§253 HGB-E Zugangs- und Folgebewertung; §254 HGB-E Bildung von Bewertungseinheiten

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einleitung

I. Untersuchung des § 253 HGB-E in Bezug auf die veränderte Rechnungslegung im HGB-E
I.1. Das Anlagevermögen im HGB
I.1.1 Änderungen des § 253 HGB im Anlagevermögen durch das BilMoG
I.1.2 Zugangs- und Folgebewertung originärer immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im BilMoG
I.1.3 Wertaufholungsverbot des § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB-E im Anlagevermögen am Beispiel des Firmenwertes
I.1.4 Wertaufholungsgebot des § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB-E im Anlagevermögen
I.1.5 Außerplanmäßige Abschreibungen bei Finanzanlagen des Anlagevermögens im BilMoG
I.1.6 Änderungen des § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB-E bezüglich des Abwertungswahlrechts im Anlagevermögen
I.1.7 Bedeutung des beizulegenden Wertes und des beizulegenden Zeitwertes für das Anlagevermögen
I.2. Das Umlaufvermögen im HGB
I.2.1 Änderungen des § 253 HGB im Umlaufvermögen sowie des Reg-E gegenüber dem Ref-E 13
I.2.2 Veränderte Posten im Umlaufvermögen aufgrund des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E
I.2.3 Bilanzielle Behandlung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten im Umlaufvermögen
I.2.3.1 Finanzinstrumente bei Nicht Banken nach § 253 Abs.1 Satz 3 HGB-E
I.2.3.2 Finanzinstrumente bei Banken nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E
I.2.3.3 Ausweis der zum beizulegenden Zeitwert erworbenen Finanzinstrumente
I.2.3.4 Rechtsbegriff der Finanzinstrumente und Derivate
I.2.3.5 Bedeutung des beizulegenden Zeitwertes nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E im BilMoG
I.2.3.6 Bedeutung des aktiven Marktes für den beizulegenden Zeitwert nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E
I.2.3.7 Umwidmungsverbot des Handelsbestandes nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E
I.2.4 Imparitätsprinzip bei realisierbaren Gewinnen im BilMoG
I.2.5 Ausschüttung realisierter und realisierbarer Gewinne bei Banken und Nicht Banken
I.2.6 Abschreibungen nach § 253 Abs. 4 HGB-E im Umlaufvermögen
I.2.7 Außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 4 HGB-E im Umlaufvermögen
I.3. Rückstellungen im HGB
I.3.1 Begriff „Erfüllungsbetrag“ nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E
I.3.1.1 Rückstellungen mit einer Laufzeit unter einem Jahr nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E
I.3.1.2 Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E
I.3.1.3 Verbindlichkeitsrückstellungen
I.3.1.4 Drohverlustrückstellungen
I.3.2 Durchschnittlicher Marktzinssatz nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E
I.3.2.1 Erträge und Aufwendungen aus der Zugangs- und Folgebewertung bei Rückstellungsabzinsung nach § 253 Abs. 2 Satz 4 HGB-E
I.3.2.2 Bewertung der Pensionsrückstellungen nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB-E
I.3.2.3 Kosten für die Neubewertung von Pensionsrückstellungen für Unternehmen
I.3.2.4 Rentenverpflichtungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB-E

II. Auswirkung durch die Neueinführung des § 254 HGB-E Bildung von Bewertungseinheiten auf die Rechnungslegung im HGB-E
II.1. Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB-E
II.1.1 Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach HGB und BilMoG
II.1.2 Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit im BilMoG
II.1.3 Bildung von Bewertungseinheiten im HGB
II.1.4 Bildung von Bewertungseinheiten HGB-E
II.1.5 Absicherungsmöglichkeiten nach § 254 HGB-E
II.1.5.1 Micro Hedges
II.1.5.2 Macro und Portfolio Hedges
II.1.6 Normale und antizipative Bewertungseinheiten im Jahresabschluss nach § 254 HGB-E
II.1.7 Wirksamkeit der Bewertungseinheiten nach § 254 HGB-E

III. Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang

Abbildung 1: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert bei Nicht – Banken

Abbildung 2: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert bei Banken

Abbildung 3: Dauerhafte und vorübergehende Wertminderung im Handels- und Steuerrecht

§ 253 HGB-E Zugangs- und Folgebewertung

§ 254 HGB-E Bildung von Bewertungseinheiten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

In der hier vorliegenden Arbeit wird die Auswirkung des Bilanz­modernisierungsgesetzes (BilMoG) auf die Rechnungslegung nach dem Handelsgesetzbuch untersucht. Mit Einführung des BilMoG soll eine Harmonisierung zwischen dem deutschen Bilanzrecht und den inter­nationalen Richtlinien erfolgen. Am 8. November 2007 legte dazu das Bundesministerium der Justiz nach mehrmaliger Verschiebung den Referentenentwurf (Ref-E) zum BilMoG vor. Ein halbes Jahr später am 21. Mai 2008 folgte der überarbeitete Regierungsentwurf (Reg-E). Das Handelsgesetzbuch (HGB) gehört neben dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) zu den ältesten Gesetzesbüchern Deutschlands. Es ist aufgrund seiner Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) streng prinzipienorientiert und bildet eine lange Tradition des Handelsrechts. Mit dem BilMoG folgt die größte Reform des Bilanzrechts seit über 25 Jahren.

Dem BilMoG liegen vier EG – Richtlinien zugrunde. Diese Richtlinien des Europäischen Parlaments und Rates müssen in nationales Recht umgesetzt werden. Strukturelle Änderungen für das HGB ergeben sich durch den Erlass der Fair - Value - Richtlinie von 27.10.2001 und der Modernisierungsrichtlinie vom 17.07.2003.

Infolge dieser Veränderungen wird das deutsch Handelsrecht an die internationale Rechnungslegung angepasst. Das HGB erfährt dabei einen Wandel vom Gläubigerschutz hin zu einer Informationsfunktion für den Investor und Anleger.

Zielsetzung des BilMoG ist unter anderem die Deregulierung der Handelsbilanz. Kleine Einzelkaufleute, Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und Genossenschaften müssen nur noch eine Einnahme – Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG vorlegen, wenn nach § 241a Abs. 1 Handelsgesetzbuch-Entwurf (HGB-E) ein Jahres­überschuss von bis zu 50.000,- Euro und Umsatzerlöse in Höhe von bis zu 500.000,- Euro an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren ausgewiesen werden^[1]. Eine Inventar-, Buchführungs- und Jahresabschlussaufstellungspflicht wird dadurch überflüssig. Infolge dessen entstehen große Kosteneinsparungen für diese Gruppen. Der tiefste Eingriff erfolgt aber in der Bewertung durch die Modifizierung des dritten Buches der Handelsbilanz, die alle Kaufleute gleichermaßen betrifft.

Die vorliegende Arbeit behandelt das Thema „§ 253 Zugangs- und Folgebewertung HGB-E“ und „§ 254 Bewertungseinheiten HGB-E“. Inhaltlich ist die Arbeit in zwei Teile gegliedert, die derselben Zielsetzung folgen. Das Ziel ist eine Untersuchung der Auswirkung des BilMoG auf die Rechnungslegung im HGB. Die Überarbeitung des § 253 HGB-E Zugangs- und Folgebewertung hat eine Auswirkung auf nahezu alle Posten in der Bilanz.

Der erste Teil der vorliegenden Arbeit, Untersuchung des § 253 HGB-E auf die Veränderte Rechnungslegung im BilMoG (I.) zeigt die wesent­lichen Neuerungen in der Zugangs- und Folgebewertung auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz. Dabei werden die Veränderungen gegenüber dem HGB im Anlage- und Umlaufvermögen sowie bei den Rückstellungen untersucht.

Der § 254 HGB-E Bewertungseinheiten wird neu in das Handelsgesetz­buch aufgenommen. Der zweite Teil, Auswirkung durch die Neuein­führung des § 254 HGB-E in der Rechnungslegung (II.) behandelt die nach den GoB längst „geduldeten“ Bewertungseinheiten.

In der Feingliederung werden weitere Auswirkungen des BilMoG unter­sucht. Dabei richtet sich der Fokus auf die einzelnen Punkte der Bilanz: Im Anlagevermögen werden Abschreibungswahlrechte bei vorübergehender Wertminderung gestrichen. Den Unternehmen wird dadurch, die Möglichkeit genommen höhere Aufwendungen auszuweisen (I.1.6.). Dieses Wahlrecht gilt nicht für Finanzinstrumente des Anlagevermögens. Hier ist es weiterhin möglich außerplanmäßige Abschreibungen bei nicht dauernder Wertminderung vorzunehmen (I.1.5.). Das Wertaufholungsgebot, das bisher nur für Kapitalgesellschaften galt, wird nunmehr auf alle Kaufleute übertragen, wenn Gründe, die zu dieser Abschreibung geführt haben, nicht mehr bestehen (I.1.4.). Das Wertaufholungsgebot gilt auch für Finanzinstrumente des Anlagevermögens. Infolge eines an sich selbst erschaffenen inneren Wertes eines Unternehmens ist ein niedrigerer Wertansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes nach einer planmäßigen oder außerplanmäßigen Abschreibung beizubehalten und unterliegt einem Wertaufholungsverbot (I.1.3.). Eine deutliche Liberalisierung der Rechnungslegung wird mit der Einführung der Zugangs- und Folgebewertung originärer immaterieller Vermögensgegenstände verdeutlicht. Selbst erschaffene Vermögensgegenstände dürfen mit den Herstellungskosten angesetzt werden. Die Folgebewertung erfolgt wie bei derivativ erworbenen Vermögensgegenständen. Sie sind sowohl planmäßig wie außerplanmäßig abzuschreiben (I.1.2.).

Die Einführung des beizulegenden Zeitwertes stellt für zu Handelszwecken gehaltene Finanzinstrumente im Umlaufvermögen die größte Veränderung dar (I.2.2.). In den International Accounting Standards (IAS) wird die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert „Fair Value“ genannt. Mit Umsetzung der Fair Value Richtlinie des Europäischen Parlaments und Rates der Europäischen Gemeinschaft ergeben sich grundlegende bilanzielle Änderungen. Das Imparitätsprinzip, ausgedrückt als das Niederstwertprinzip auf der Aktivseite und das Höchstwertprinzip auf der Passivseite, wie auch das Realisationsprinzip werden durchbrochen. Eine Ausweitung der GoB sind die Folge. Ein Bilanzansatz oberhalb der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist mit dem beizulegenden Zeitwert möglich. Das Finanzinstrument wird als Begriff neu in das BilMoG aufgenommen (I.2.3.4.). Ebenso die Bedeutung des aktiven Marktes für die Bilanzierung von Finanzinstrumenten (I.2.3.6.). Das Wahlrecht, außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, wird im Umlauf­vermögen aufgehoben. Abschreibungen können jedoch wie bisher vor­genommen werden (I.2.6.).

Beim Ansatz von Rückstellungen sollen zukünftig Preis- und Kosten­steigerungen berücksichtigt werden, somit sind Rückstellungen mit dem Betrag anzusetzen, mit dem sie auch Erfüllt werden sollen (I.3.1). Dabei müssen sie, wenn sie länger als ein Jahr gebildet werden auf den Barwert abgezinst werden (I.3.1.2). Die Abzinsung ist mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz vorzunehmen, der aktuell noch nicht Verfügbar ist. Dieser Marktzinssatz wird von der Deutschen Bundesbank auf ihrer Homepage zur Verfügung gestellt (I.3.2.). In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ist ein Posten einzurichten, der die aufgezinsten und die abgezinsten Beträge sammelt (I.3.2.1.).

Die Handelsbilanz ist weiterhin Maßgeblich für die Steuerbilanz. Mit Aufhebung des § 254 HGB „Steuerrechtliche Abschreibungen“ ist die umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz ab­geschafft worden (II.1.2.). Mit Einführung des § 254 HGB-E „Bewertungseinheiten“ werden die nach GoB akzeptierten Bewertungsvorschriften für Grund- und Sicherungsgeschäfte in die Handelsbilanz aufgenommen. Damit erfolgt zugleich eine Einschränkung des Einzelbewertungsgrundsatzes sowie des Imparitätsprinzips und des Realisationsprinzips (II.1.4.). Wird eine Gruppe von Sicherungsinstrumenten zusammengefasst oder werden gleichartige Grundgeschäfte abgesichert, heißen diese Sicherungs­mittel Macro- oder Portfolio Hedges. Diese Erweiterung ermöglicht die Sicherung ganzer Gruppen von Finanzinstrumenten gegen Risiken, die aus dem Grundgeschäft resultieren (II.1.5.). In welcher Art- und Weise dabei eine Beziehung zwischen dem Grundgeschäft und dem Sicherungsgeschäft existiert, lässt sich anhand der Effektivität berechnen. Diese Methode wurde aus der internationalen Rechnungslegung übernommen und kann auch im BilMoG verwendet werden (II.1.7.).

I. Untersuchung des § 253 HGB-E in Bezug auf die veränderte Rechnungslegung im HGB-E

I.1. Das Anlagevermögen im HGB

Die Seite der Aktiva teilt sich in das Anlagevermögen, Umlaufvermögen und den Rechnungsabgrenzungsposten. Nach § 266 Abs. 2 Buchstabe D. HGB-E kommt der Posten „Aktive latente Steuern“^[2] hinzu. Während das An­lagevermögen im Unternehmen zur Leistungserstellung selber ge­braucht wird, weil es Vermögensgegenstände beinhaltet, die dem Betrieb längerfristig dienen, ist das Umlaufvermögen dazu bestimmt, den Umsatz zu generieren und wird somit verbraucht oder im Fall von Lagervorrat verkauft^[3].

Das auf der Aktivseite der Bilanz befindende Anlagevermögen kann in einen abnutzbaren und einen nicht abnutzbaren Teil unterteilt werden. Hat die Nutzung des Anlagevermögen eine zeitlich bestimmbare Dauer, zählt es zum abnutzbaren Anlagevermögen. Dieses wird dann nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB planmäßig über die Nutzungsdauer abgeschrieben. Zum ab­nutzbaren Anlagevermögen gehören u. a.: Gebäude, Maschinen und maschinelle Anlagen^[4].

Hat das Anlagevermögen keine zeitlich bestimmbare Dauer, in der es dem Betrieb zur Leistungserstellung dient, spricht man vom nicht abnutzbaren Anlagevermögen. Zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen zählen u. a. Grund und Boden. Bei diesen Vermögensgegenständen wird keine planmäßige Abschreibung vorgenommen. Sollte sich jedoch eine dauerhafte Wertminderung ergeben, sind die nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände mit dem Anschaffungswert abzüglich der außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 letzter Halbsatz HGB anzusetzen.

Das Anlagevermögen zeichnet sich durch das gemilderte Niederstwert­prinzip aus. Liegen die historischen Anschaffungs- oder Herstellungs­kosten (AK/HK) über dem Stichtagswert bzw. dem Marktpreis, dann kann der niedrigere Wert nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB angesetzt werden. Ist die Wertminderung im Anlagevermögen jedoch von Dauer, muss mit dem niedrigeren Stichtags- bzw. Marktwert nach § 253 Abs. 2 Satz 3 letzter Halbsatz HGB^[5] bilanziert werden. Die für das Anlagevermögen wesentlichen Paragrafen der Bewertung befinden sich im dritten Buch des HGB. Das dritte Buch des HGB bildet für die in Deutschland ansässigen Unternehmen die Grundlage für eine Bilanzerstellung. Die Bilanz wiederum ist wesentlich um Vermögen und Schulden zu bewerten. Nach Einführung des BilMoG wird sich daran nichts ändern. Es besteht weiterhin die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Das HGB ist strikt prinzipienorientiert und hat eine Dokumentation-, Rechenschafts- und eine Kapitalerhaltungsfunktion.

I.1.1. Änderungen des § 253 HGB im Anlagevermögen

durch das BilMoG

Weiterhin sind nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB-E „Vermögensgegenstände […] höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5 HGB-E anzusetzen“^[6]. Damit ändert sich in der Zugangsbewertung nichts Grundlegendes. Im BilMoG entfallen jedoch Wahlrechte im Anlagevermögen, die es bei außerplanmäßigen Abschreibungen bezüglich der Wertaufholung bzw. des Wertaufholungsverbots gab. Bei diesen Wahlrechten handelt es sich zum einen um die Beibehaltung des Wertansatzes, wenn die Gründe die dazu geführt haben entfallen sind sogenannt Wertaufholungsgebot (vgl. I.1.4.) und dem Wertaufholungsverbot (vgl. I.1.3.) bei derivativ erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerten.

Der für das Anlagevermögen wichtige neue § 253 Abs. 3 HGB-E geht aus dem alten § 253 Abs. 2 HGB hervor. Es ergibt sich nur eine redaktionelle Verschiebung für die Sätze 1 und 2 wie man aus folgender Übersicht 1 ersehen kann:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Inhaltlich sind die Sätze 1 und 2 wortgleich. Das abnutzbare Anlagever­mögen ist weiterhin planmäßig abzuschreiben. Hierbei soll sichergestellt werden, dass die periodengerechte Verteilung der ursprünglichen AK/HK weiterhin gewahrt bleibt. Ebenso soll die Ertragslage des Unternehmens, wie auch die aktuelle Vermögenslage zum Bilanzstichtag frei von verzehrenden Einflüssen dargestellt werden. Der § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB-E wird zwar neu gefasst. Auf die Auslegung der aktuellen Rechtslage ergeben sich allerdings nach dem Reg-E keine Änderungen. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind bei dauernder Wertminderung weiterhin außerplanmäßig abzuschreiben. Mit dem § 253 Abs.3 Satz 4 HGB-E bleibt das Wahlrecht für außerplanmäßige Abschreibungen bei Finanzanlagen des Anlagevermögens weiterhin erhalten.

Mit der Streichung des § 253 Abs. 4 HGB entfällt für Einzelkaufleute, Personengesellschaften und eingetragene Genossenschaften die Möglich­keit, stille Reserven zu legen. Dieses Wahlrecht des § 253 Abs.4 HGB, welches durch außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ermöglicht wurde, entfällt gänzlich. Hierdurch soll die Informationswirkung des BilMoG verdeutlicht werden und eine Abkehr von der Gläubigerschutzfunktion vorgenommen werden. Eine unverzerrte Darstellung der richtigen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage soll zukünftig für den Abschlussadressaten gewährleistet werden.

Nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB-E wird für alle Rechtsformen ein Wertaufholungsgebot für außerplanmäßige Abschreibungen im HGB-E verankert.

I.1.2. Zugangs- und Folgebewertung originärer immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im BilMoG

Infolge der Streichung des § 248 Abs. 2 HGB dürfen originäre Ver­mögensgegenstände, die nicht in den Bereich des § 248 HGB-E fallen, in der Zugangsbewertung mit den HK nach § 253 Abs.1 Satz 1 HGB-E an­gesetzt werden.

In der Folgebewertung werden diese selbst erschaffenen Vermögensgegenstände wie materielle Vermögensgegenstände behandelt und planmäßig über die Nutzungsdauer abgeschrieben. Bei außerplanmäßigen Abschreibungen sind die originären Vermögensgegenstände wie die de­rivativen zu behandeln und mit dem niedrigeren beizulegenden Wert (vgl. I.2.3.5.) anzusetzen.

Auch weiterhin wird im BilMoG das Niederstwertprinzip^[7] einen hohen Stellenwert haben. Ebenfalls gilt hier das Wertaufholungsgebot nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB-E, wenn die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz nicht mehr bestehen.

Um einen originären Vermögensgegenstand planmäßig abschreiben zu können, sollte die voraussichtliche Nutzungsdauer bekannt sein. Das ist bei diesen Vermögensgegenständen schwierig zu schätzen und kann daher zu Problemen führen.

I.1.3. Wertaufholungsverbot des § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB-E

im Anlagevermögen am Beispiel des Firmenwertes

Aufgrund der Modifizierung der § 246 HGB-E und § 255 HGB-E entfällt das Bilanzierungswahlrecht des derivativ erworbenen Geschäfts- bzw. Firmenwertes und damit auch die hierauf gesetzlich vorbeschriebene Ab­schreibungsdauer von mindestens 5 Jahren oder die Abschreibung nach der Nutzungsdauer. Mit Einführung des BilMoG wird der derivativ erworbene Geschäfts- oder Firmenwert nach § 253 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 HGB-E wie zeitlich abnutzbare Vermögensgegenstände abzuschreiben sein. Anders als für andere Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB-E strenges Wertaufholungsverbot. Im Reg-E steht hierzu: „Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten“^[8].

Der Sinn des Wertaufholungsverbots liegt in dem an sich selbst er­schaffenen Vermögensgegenstand. Einem praktisch originär erschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert, verursacht durch eine Wertaufholung des Unternehmenswertes. Nachdem der derivative Vermögensgegenstand planmäßig oder außerplanmäßig abgeschrieben wurde, kann eine Werterholung nur an der richtigen Nutzung der geschäfts- und firmeninternen Ressourcen liegen. Diese Differenz ist aber in der Folge selbst erschaffen und entspricht somit einem originären bzw. selbst erschaffenen Vermögensgegenstand, der weiterhin nach § 248 Nr. 4 HGB-E nicht aktivierbar ist.

I.1.4. Wertaufholungsgebot des § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB-E im Anlagevermögen

Bisher bestand nach § 253 Abs. 5 HGB ein Wahlrecht, den Wertansatz nach Abs. 2 Satz 3 HGB (Abs. 3 Satz 3 HGB-E) und Abs. 3 HGB (Abs. 4 HGB-E) oder (Abs. 4 HGB gänzlich gestrichen im Reg-E) beizubehalten, wenn die Gründe, die zur außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, nicht mehr bestehen. Mit dem BilMoG ändert sich dieses Wahlrecht für die Einzelkaufleute, Personengesellschaften und Genossenschaften. Für Kapitalgesellschaften bestand nach § 280 Abs. 1 HGB ein Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe, die zur Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB und Abs. 3 HGB oder § 254 Abs.1 HGB geführt haben, für diesen Vermögensgegenstand nicht mehr existierten. Rechtsformunabhängig muss jetzt nach § 253 Abs. 5 HGB-E nach einer außerplanmäßigen Abschreibung eine Wertaufholung vorgenommen werden, wenn die Gründe, die dazu geführt haben, nicht mehr bestehen. Im Reg-E heißt es im § 253 Abs. 5 S. 1 HGB-E: „Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 3 oder 4 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen“^[9].

Im Reg-E wird die Streichung des Wertaufholungswahlrechtes dadurch begründet, dass eine einseitige Differenzierung zwischen Kapitalgesell­schaften und den restlichen Rechtsträgern nicht mehr sachgemäß erscheint. Ebenso bestand die Möglichkeit einer Ergebnisglättung bzw. einen verringerten Erfolgsausweis auszuweisen, weil dadurch hohe Aufwendungen generiert werden konnten und es infolge dessen zu einem niedrigeren ausschüttungsfähigen Gewinn gekommen ist. Diese Möglichkeit konnte bei Kommanditisten, die nicht mitspracheberechtigt waren zu einem finanziellen Nachteil führen^[10].

I.1.5. Außerplanmäßige Abschreibung bei Finanzanlagen des Anlagevermögens im BilMoG

Nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB-E können bei Finanzanlagen des Anlage­vermögens außerplanmäßige Abschreibungen auch bei nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden. Damit bleibt das alte Wahlrecht nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB (Abs. 3 S. 3 HGB-E) für Finanzanlagen des Anlagevermögens erhalten. Allerdings entfällt das alte Wertaufholungswahlrecht (vgl. I.1.4.) nach § 253 Abs. 5 HGB. Mit dem neu eingeführten § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB-E muss, wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen, wieder eine Wertaufholung bei Finanzanlagen des Anlagevermögens stattfinden. Finanzanlagen sind in ihrer Kursentwicklung volatiler als z. B. Sach­anlagen. Es ist daher begrüßenswert, dass für diesen Posten weiterhin ein Abschreibungswahlrecht bei nicht dauernder Wertminderung beibehalten wurde. In Zeiten der Finanzkrise kann es zu größeren Kurseinbrüchen auf den Finanzmärkten kommen. Es ist daher von Vorteil, wenn die Unternehmen eine Möglichkeit haben, Aufwendungen auszuweisen, um ihren Gewinn zu steuern.

I.1.6. Änderungen des § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB-E

bezüglich des Abwertungswahlrechts im Anlagevermögen

Im neu gefassten § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB-E des Reg-E heißt es wie folgt: „Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzu­nehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist“^[11].

Bei Vermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich beschränkt ist (Abs. 3 Satz 3, 1 Halbsatz HGB-E), handelt es sich um abnutzbares Anlagevermögen. Ohne Rücksicht darauf, ob es sich um abnutzbares Anlagevermögen handelt, sind bei dauernder Wertminderung außerplanmäßige Ab­schreibungen vorzunehmen und auf den niedrigeren Wert abzuschreiben. Das bedeutet im Umkehrschluss auch nicht abnutzbares Anlagevermögen ist bei dauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben.

Das abnutzbare Anlagevermögen besteht unter anderem aus Gebäuden, Maschinen und maschinellen Anlagen. Im Fall einer Sachanlage, wie z. B. einer Maschine ist aufgrund des Gebrauchs mit Verschleiß im Lauf der Zeit zu rechnen. Es ist unwahrscheinlich, dass sich aufgrund des Verschleißes in naher Zukunft Wertsteigerungen der Maschine ergeben. Eine dauernde Wertminderung kann auch aufgrund des technischen Fortschritts oder einer Gesetzesänderung z. B. der Umweltschutzgesetze eintreten. Wann eine zeitlich dauernde Wertminderung aufgrund der Abnutzung eintritt, lässt sich im Handelsrecht genauer definieren. Handelsrechtlich ist dann von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Vermögensgegenstandes (in €) unterhalb der Hälfte, der noch verbleibenden Restnutzungsdauer liegt (vgl. Abbildung 3). Im Umkehrschluss ist davon auszugehen, dass eine vorübergehende Wertminderung vorliegt, wenn sie weniger als die halbe Restnutzungsdauer eintritt. Als vorübergehend ist diese Wertminderung anzusehen, weil sie durch die normale, planmäßige Abschreibung bis zum Ende der Nutzungsdauer eingeholt wird^[12].

Im § 253 Abs. 2 Satz 3, 2 Halbsatz HGB ist das Wort „können“ durch das im § 253 Abs. 3 Satz 3, 2 Halbsatz HGB-E neu formulierte Wort „sind“ ersetzt worden. Diese Änderung hat aber keine weiteren Konsequenzen auf die Zugangs- oder Folgebewertung im Anlagevermögen. Hatte man noch im HGB ein Wahlrecht, außerplanmäßige Abschreibungen bei vorüber­gehender Wertminderung vorzunehmen, wurde dieses Wahlrecht durch den § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB-E abgeschafft: „Es bestünde also immer ein Abwertungswahlrecht, nie [aber] ein Abwertungsgebot nach § 253 Abs. 2 Satz 3, 2 Halbsatz [HGB]“^[13].

Dieses Abschreibungsverbot bei nur vorübergehender Wertminderung, das bis dahin nur für Kapitalgesellschaften galt, ist mit dem BilMoG auf nun alle Unternehmensformen übernommen worden.

I.1.7. Bedeutung des beizulegenden Wertes und beizulegenden Zeitwertes für das Anlagevermögen

Wie unter I.2.3.5 ausgeführt, stellt der § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB-E auf den niedrigeren beizulegenden Wert ab und nicht auf den nach § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB-E beizulegenden Zeitwert. Somit wird sich die Definition des beizulegenden Wertes für Gegenstände das Anlagevermögen durch das BilMoG nicht ändern. Der beizulegende Wert wird sich weiterhin nach h.M. am Beschaffungsmarkt orientieren. Das bedeutet, er leitet sich weiterhin aus dem Wiederbeschaffungswert bzw. dem Reproduktionswert ab^[14].

I.2. Das Umlaufvermögen nach HGB

Im Umlaufvermögen erfolgte die Bewertung stets mit dem strengen Niederstwertprinzip^[15]. Dieses Niederstwertprinzip war die Grundlage des Umlaufvermögens und konnte handelsrechtlich nicht durchbrochen werden. Danach sind Vermögens­gegenstände immer zu niedrig, als zu hoch ausgewiesen worden. Der Gläubigerschutz ausgedrückt im § 252 Nr. 4 HGB „[es] ist vorsichtig zu bewerten“^[16], gilt in der Literatur als das „Vorsichtsprinzip“ und ist von einem ordentlichen Kaufmann im Sinne der GoB anzuwenden. Ansatz der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente waren im Umlaufvermögen bis dahin immer die AK bzw. der Börsen- oder Marktpreis zum Stichtag, soweit die AK/HK nicht überschritten wurden. War es zum Zeitpunkt der Bewertung nicht möglich, einen Stichtagskurs zu ermitteln, ist an seine Stelle der beizulegende Wert getreten. Der beizulegende Wert ist der an einer amtlichen Börse ermittelte Preis oder im Freiverkehr ermittelte Kurs und gilt als Börsenpreis für das Wertpapier. Bei Waren ist es der Marktpreis, der sich an einem Markt für Waren herausbildet. Unter Waren versteht man z. B. Edelsteine^[17].

Das Umlaufvermögen beinhaltet Vermögensgegenstände der Bilanz, die einem Unternehmen nicht auf Dauer dienen sollen, sondern einen eher kurzfristigen Charakter haben und im „[…]Umsatzprozess möglichst bald (zu Geld gemacht werden) [sollen]“^[18]. Die Handelsbilanz und damit die zum Umlaufvermögen gehörenden Vermögensgegenstände sind weiterhin maßgeblich für die Steuerbilanz. Der steuerrechtlichen Definition nach gehören „[zum] Umlaufvermögen […] Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind“^[19]. Hierzu gehören insbesondere Vorräte, Forderungen, Wertpapiere und der Kassenbestand.

I.2.1. Änderungen des § 253 HGB im Umlaufvermögen sowie des Reg-E gegenüber dem Ref-E

Die Bewertung des Umlaufvermögens richtet sich weiterhin nach dem strengen Niederstwertprinzip. Es ergeben sich lediglich redaktionelle Änderungen wie aus der Übersicht 2 hervorgeht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Bei der Behandlung von zu Handelszwecken erworbenen Finanz­instrumenten hat sich der Reg-E nur durch sehr geringfügige Änderungen gegenüber dem Ref-E gezeigt. Änderungen gab es in dem Gesetzestext selbst. Der Ref-E beinhaltet im § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E das Wort „ansetzen“, während der Reg-E bereits im § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E von „zu bewerten“ spricht^[20]. Bilanziell hat diese Änderung keine Auswirkung auf die Zugangs- oder Folgebewertung der Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens.

I.2.2. Veränderte Posten im Umlaufvermögen aufgrund des § 253 Abs.1 Satz 3 HGB-E

Bisher gab es im § 266 Abs. 2 HGB unter der Gliederungsnummer: B. Umlaufvermögen, III. Wertpapiere, drei Abgrenzungen, wie aus Übersicht 3 zu entnehmen ist:

Im § 266 Abs. 2 HGB-E des Reg-E wird der Posten B. Umlaufvermögen / III. 2 „Eigene Anteile“ herausgestrichen. Die mit einer Handelsabsicht erworbenen Finanzinstrumente werden zukünftig ein zweigeteiltes Umlaufvermögen haben.

Es besteht, wie aus Übersicht 4 hervorgeht vereinfacht zum einen aus^[21]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Sinn und Zweck der Änderung bei den Wertpapieren ist die Abgrenzung zwischen Finanzinstrumenten, die für Handelszwecke erworben wurden, dem sogenannten Handelsbestand und Finanzinstrumenten, die dem Unternehmen längerfristig dienen sollen, also Wertpapieren, die im Anlagevermögen angesiedelt sind.

In der Vergangenheit ergaben sich Abgrenzungsschwierigkeiten beim Kauf von Finanzinstrumenten^[22] zwischen dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen. Wurden Finanzinstrumente gekauft, die einem Unter­nehmen langfristig dienen sollen, aktivierte man sie unter Finanzanlagen im Anlagevermögen. Sind diese Anlagen von vornherein für einen kurz­fristigen Zweck angeschafft worden, wie etwa einer Handelsabsicht oder Spekulationszwecken, waren sie im Umlaufvermögen zu bilanzieren. An dieser Abgrenzung wird sich im BilMoG nichts ändern. Infolge des Um­widmungsverbots werden die Zuordnungen sogar noch strenger ausfallen (vgl. I.2.3.7.). Es ergeben sich weiter grundsätzliche Änderungen im Umlaufvermögen aufgrund des Übergangs von der Bilanzierung zum beizulegenden Wert hin zum beizulegenden Zeitwert nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E.

Insbesondere möchte ich im folgenden Abschnitt die Veränderungen des § 253 Abs. 1 S.3 HGB-E im Umlaufvermögen anhand von zu Handels­zwecken erworbenen Finanzinstrumenten erläutern.

I.2.3. Bilanzielle Behandlung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten im Umlaufvermögen

I.2.3.1. Finanzinstrumente bei Nicht Banken nach § 253 Abs.1 Satz 3 HGB-E

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Kreditwesengesetz (KWG) sind: „Kreditinstitute […] Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Um­fang betreiben, der einen in kaufmännischerweise eingerichteten Ge­schäftsbetrieb erfordert“^[23]. Nicht als Kreditinstitute bzw. als Nicht Banken gelten dagegen Industrie-, Handels- und Dienstleistungsunternehmen, die keine Dienste nach § 1 KWG anbieten. Inwiefern zukünftig Nicht Banken von § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 4 KWG betroffen sind, wird sich noch herausstellen müssen. Finanzdienstleistungen nach § 1 Abs. 1a KWG sind unter anderem der Handel mit Finanzinstrumenten, wenn sie eine Dienstleistung zwar in eigener Rechnung aber für andere darstellen.

Eine Definition der Handelsabsicht findet sich im § 1a Abs. 1 Nr. 1 KWG. Danach ergibt sich eine Handelsabsicht aus dem „[…] Zweck des kurzfristigen Wiederverkaufs“^[24] um Handelsmargen für den Eigenhandelserfolg zu nutzten. Im Reg-E findet sich eine ähnliche Auslegung, dort so der Gesetzgeber sollte „[die] Absicht [bestehen] aus kurzfristigen Preisschwankungen Gewinne zu erzielen“^[25]. Werden Finanzinstrumente angeschafft, um Handelsmargen auszunutzen, sind, so auch die Auslegung des Gesetzgebers, Spekulationszwecke beabsichtigt. Finanzinstrumente des Handelsbestandes bei Nicht Banken werden, wenn sie zu Spekulationszwecken erworben wurden, mit dem beizulegenden Zeitwert nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E bilanziert. Dabei gelten für Nicht Banken strengere Richtlinien als für Banken.

[...]

^[1] Vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung, a.a.O., S. 4.

^[2] Gesetzesentwurf der Bundesregierung, a.a.O., S. 10.

^[3] Vgl. Kudert, S., Sorg, P., Rechnungswesen leicht gemacht, a.a.O., S. 88.

^[4] Vgl. Falterbaum, H., a.a.O., S. 677.

^[5] Vgl. Wöhe, G., Döring, U., a.a.O., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 930.

^[6] Gesetzesentwurf der Bundesregierung, a.a.O., S. 6.

^[7] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., a.a.O., S. 1818 ff.

^[8] Gesetzesentwurf der Bundesregierung, a.a.O., S. 7.

^[9] Gesetzesentwurf der Bundesregierung, a.a.O., S.7.

^[10] Vgl. ebenda, a.a.O., S.126.

^[11] Gesetzesentwurf der Bundesregierung, a.a.O., S. 7.

^[12] Vgl. Ellrott, H., et al., a.a.O., Tz. 295.

^[13] Ebenda, a.a.O., Tz. 295.

^[14] Vgl. Ellrott, H., et al., a.a.O., Tz. 288.

^[15] Vgl. Wöhe, G., Döring, U., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, a.a.O., S. 929.

^[16] Handelsgesetzbuch, § 252 Abs. 1 Nr. 4, 1 Halbsatz, a.a.O., S. 55.

^[17] Vgl. Wöhe, G., Döring, U., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, a.a.O., S. 933.

^[18] Wöhe, G., Döring, U., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, a.a.O., S. 879 ff.

^[19] Finanzverwaltung, Steuerrichtlinien, a.a.O., R 6.1 (2) EStR.

^[20] Vgl. Wiechens, G., Helke, I., a.a.O., S. 1333.

^[21] Löw, E., Scharpf, P., Weigel, W., a.a.O., S. 1011.

^[22] Der Begriff „Finanzinstrumente“ wird mit dem BilMoG eingeführt. Im HGB wird der Begriff „Wertpapiere“ verwendet. Zum besseren Verständnis (vgl. I.2.3.4.).

^[23] Bankrecht, Kreditwesengesetz, § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG, a.a.O., S. 127.

^[24] Bankrecht, Kreditwesengesetz, § 1a Abs. 1 Nr. 1 KWG, a.a.O., S. 132.

^[25] Vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung, a.a.O., S. 116.