Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge nach geltendem Recht und unter Berücksichtigung des Entwurfs zum Alterseinkünftegesetz

INHALTSVERZEICHNIS

Anhangverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung.

2 Entwurf des Alterseinkünftegesetzes zur Neuordnung der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen
2.1 Derzeitige Besteuerung von Pensionen und Sozialversicherungsrenten
2.2 Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur Ungleichbehandlung
2.3 Darstellung der wesentlichen Neuregelungen

3 Betriebliche Altersvorsorge aus steuerrechtlicher Sicht
3.1 Begriff der betrieblichen Altersvorsorge
3.2 Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge
3.3 Wichtige Änderungen in der betrieblichen Altersvorsorge durch das Altersvermögensgesetz
3.1.1 Steuerrechtliche Änderungen
3.1.2 Arbeitsrechtliche Änderungen
3.4 Steuerrechtliche Behandlung der Altersvorsorgebeiträge, Altersbezüge und erwirtschafteten Erträge
3.4.1 Altersvorsorgebeiträge beim Arbeitnehmer
3.4.1.1 Steuerbarer Zufluss
3.4.1.2 Fördermöglichkeiten
3.4.1.2.1 Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG
3.4.1.2.2 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG
3.4.1.2.3 Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG oder Zulagenförderung nach Abschnitt XI EStG 16
3.4.1.2.4 Verhältnis der Fördermöglichkeiten zueinander
3.4.2 Altersvorsorgebeiträge beim Arbeitgeber
3.4.3 Altersbezüge beim Arbeitgeber
3.4.4 Altersbezüge beim Arbeitnehmer
3.4.4.1 Besteuerung nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG
3.4.4.2 Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 EStG
3.4.4.3 Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG
3.4.5 Übertragung von Versorgungsverpflichtungen
3.4.6 Erwirtschaftete Erträge
3.4.7 Zusammenfassende Darstellung

4 Betriebliche Altersvorsorge aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht
4.1 Allgemeines
4.2 Altersvorsorgebeiträge
4.3 Altersbezüge
4.4 Zusammenfassende Darstellung

5 Entscheidungskriterien und Gestaltungsüberlegungen
5.1 Entscheidungskriterien des Arbeitgebers
5.2 Handlungsalternativen und Vorteilhaftigkeitsüberlegungen aus Sicht
des Arbeitnehmers
5.2.1 Vergleich der Durchführungswege
5.2.2 Auswahl der Fördermöglichkeit
5.2.3 Finanzierung der betrieblichen Altersvorsorge
5.2.4 Auswahl der Auszahlungsform

6 Wirtschaftliche Auswirkungen des Alterseinkünftegesetzes auf die betriebliche Altersvorsorge
6.1 Gegenstand und Ablauf der Untersuchung
6.2 Ausgangsfall
6.3 Variation der Einflussgrößen
6.3.1 Rentenbezugsdauer
6.3.2 Höhe der Altersvorsorgebeiträge
6.3.3 Zinssätze

7 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Quellenverzeichnis

Erklärung

ANHANGVERZEICHNIS

Anhang A: Abbildungen

Abbildung 4: Demographische Entwicklung Deutschlands

Abbildung 5: Struktur der Alterseinkommen in Deutschland

Abbildung 6: Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland

Abbildung 7: Durchführung der Entgeltumwandlung

Abbildung 8: Zulagen bei der Riester-Förderung

Abbildung 9: Beitragssätze und Beitragsbemessungsgrenzen 2004

Abbildung 10: Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland

Anhang B: Beispiele Beispiel 1: Die faktische Steuerfreiheit eines Rentners im Vergleich zu einem Pensionär

Beispiel 2: Ermittlung des Entgeltumwandlungsanspruchs

Beispiel 3: Durchschnittsberechnung bei Gruppenversicherungs- verträgen

Beispiel 4: Ermittlung der Altersvorsorgezulage bei alternativen Fallvarianten

Beispiel 5: Verzicht auf die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG

Beispiel 6: Kombination der Fördermöglichkeiten bei der Pensions- kasse

Beispiel 7: Besteuerung der Altersbezüge aus einer Pensionskasse nach dem AVmG

Beispiel 8: Schädliche Verwendung

Beispiel 9: Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG

Anhang C: Berechnungen

Berechnung 1: Gesamtkapital am Ende der Einzahlungsphase

Berechnung 2: Jährliche Rente im Ausgangsfall

Berechnung 3: Barwerte der Belastungen im Ausgangsfall

Berechnung 4: Barwerte bei Erhöhung der Rentenbezugsdauer um 15 Jahre

Berechnung 5: Barwerte bei individuellem Steuersatz von 22% in der Rentenbezugsphase

Berechnung 6: Kritische Rentenbezugsdauer bei individuellem Steuersatz von 22% in der Rentenbezugsphase

Berechnung 7: Erhöhung der Altersvorsorgebeiträge auf 2.472 €

Berechnung 8: Erhöhung der Altersvorsorgebeiträge (2.472 €) und des indi- viduellen Steuersatzes auf 25% in der Einzahlungsphase

Berechnung 9: Erhöhung der Altersvorsorgebeiträge auf 4.272 €

Berechnung 10: Kritische Rentenbezugsdauer bei individuellem Steuersatz von 15% in der Rentenbezugsphase

Berechnung 11: Erhöhung der Altersvorsorgebeiträge (4.272 €) bei individu- ellem Steuersatz von 15% in der Rentenbezugsphase

Berechnung 12: Kritische Rentenbezugsdauer bei individuellem Steuersatz von 22% in der Rentenbezugsphase

Berechnung 13: Erhöhung der Altersvorsorgebeiträge (4.272 €) bei individu- ellem Steuersatz von 22% in der Rentenbezugsphase

Berechnung 14: Verminderung des Diskontierungszinssatzes auf 2% im Ausgangsfall

Berechnung 15: Erhöhung des Diskontierungszinssatzes auf 6% im Ausgangsfall

Berechnung 16: Verminderung des Rechnungszinssatzes auf 2% im Ausgangsfall

Berechnung 17: Erhöhung des Rechnungszinssatzes auf 5% im Ausgangsfall

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

SYMBOLVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Übersicht über die steuerrechtliche Behandlung der Altersvor- sorgebeiträge, Altersbezüge und erwirtschafteten Erträge nach geltendem Recht und nach dem AltEinkG

Abbildung 2: Übersicht über die sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Altersvorsorgebeiträge und Altersbezüge nach geltendem Recht und nach dem AltEinkG

Abbildung 3: Gesamtbelastung des Arbeitnehmers im Ausgangsfall

Abbildung 4: Demographische Entwicklung Deutschlands

Abbildung 5: Struktur der Alterseinkommen in Deutschland

Abbildung 6: Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland

Abbildung 7: Durchführung der Entgeltumwandlung

Abbildung 8: Zulagen bei der Riester-Förderung

Abbildung 9: Beitragssätze und Beitragsbemessungsgrenzen 2004

Abbildung 10: Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland

1 Einleitung

Im Rahmen dieser Diplomarbeit erfolgt eine Betrachtung der betrieblichen Altersvor-sorge^[1] aus steuer- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht.

Die betriebliche Altersvorsorge bildet zusammen mit der gesetzlichen Rentenversich-erung und der privaten Vorsorge das sogenannte Drei-Säulen-Modell des Alterssich-erungssystems Deutschlands.^[2] Da die gesetzliche Rentenversicherung insbesondere aufgrund der demographischen Entwicklung nicht in der Lage sein wird, das gegen-wärtige Rentenniveau aufrecht zu erhalten, erscheint eine Stärkung der beiden ande-ren Säulen unumgänglich.^[3] Mit dem zum 1.1.2002 eingeführten Altersvermögens-gesetz (AVmG)^[4] hat der Gesetzgeber einen ersten Schritt zur Förderung der zusätz-lichen Altersvorsorge getan. Weitere Veränderungen werden sich durch das am 11.6.2004 im Bundesrat verabschiedete Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) ergeben, welches ab dem 1.1.2005 die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Altersvor-sorgeaufwendungen und Altersbezügen grundlegend neu gestaltet. Der Gesetzgeber setzt damit ein Urteil des Bundesverfassungsgerichts um, das die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten für verfas-sungswidrig erklärt.

Nachdem in Kapitel 2 die Entstehung und die wesentlichen Inhalte des AltEinkG ge-schildert werden, erfolgt im Anschluss eine ausführliche Darstellung der steuerrecht-lichen Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge nach dem geltenden Recht sowie unter Berücksichtigung des neuen Gesetzes (Kapitel 3). Darauf aufbauend werden in Kapitel 5 Handlungsempfehlungen insbesondere aus Arbeitnehmersicht gegeben. Da hierzu neben den steuerrechtlichen Vorschriften auch das Sozialversicherungs-recht Berücksichtigung finden muss, erfolgt zuvor in Kapitel 4 ein Überblick über die für die betriebliche Altersvorsorge relevanten sozialversicherungsrechtlichen Bestim-mungen.

Im 6. Kapitel findet eine ausführliche Untersuchung der wirtschaftlichen Konsequen-zen des AltEinkG auf die betriebliche Altersvorsorge statt. Ziel dieser Untersuchung ist, eine Aussage darüber treffen zu können, ob die Neuregelungen des AltEinkG in Zukunft die notwendige Stärkung der zweiten Säule des Alterssicherungssystems erwarten lassen.^[5] Die Arbeit wird mit einem kurzen Fazit abgeschlossen.

2 Entwurf des Alterseinkünftegesetzes zur Neuordnung der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen

2.1 Derzeitige Besteuerung von Pensionen und Sozialversicherungsrenten

Die Rente sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer resultiert aus Beiträgen, die zu gleichen Teilen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer aufgebracht werden (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI). Während der Arbeitgeberbeitrag gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der Erwerbsphase steuerfrei ist, hat der Arbeitnehmer seinen Anteil individu-ell zu versteuern. Allerdings kann er diesen innerhalb bestimmter Grenzen (§ 10 Abs. 3 EStG) als Sonderausgabe berücksichtigen, so dass in entsprechendem Umfang ebenfalls eine Steuerfreistellung erfolgt.^[6] In der Nacherwerbsphase werden die Alterseinkünfte des Arbeitnehmers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG nur mit dem Ertragsanteil abzüglich eines Sonderausgabenpauschbetrags von 36 € (§ 10c Abs. 1 EStG) und einer Werbungskostenpauschale von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) versteuert. Aufgrund des allen Steuerpflichtigen zustehenden Grundfreibe-trags in Höhe von 7.664 € (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) sind die Sozialversich-erungsrenten, soweit keine anderen Einkünfte vorliegen, derzeit faktisch steuerfrei.^[7]

Beamte zahlen in der Erwerbsphase keine Beiträge für ihre Altersvorsorge. Selbst unter der Annahme, dass sie für ihre Altersversorgung fiktive, in das Gehalt einge-rechnete Beiträge aufzubringen haben, stammen diese aus unversteuertem Einkom-men.^[8] Erst in der Nacherwerbsphase sind die Pensionen als Einkünfte aus nicht-selbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) vollständig der Besteuerung zu unterziehen. Dabei steht den Beamten ein Versorgungsfreibetrag in Höhe von 40% ihrer Bezüge, jedoch maximal 3.072 € (§ 19 Abs. 2 Satz 1 EStG), zu. Außerdem kann ein Werbungskosten-Pauschbetrag von 920 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) abge-setzt sowie eine Vorsorgepauschale in Höhe von 20% - höchstens 1.134 € (§ 10c Abs. 3 Nr. 3 EStG) - geltend gemacht werden.^[9]

2.2 Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur Ungleichbehandlung

Ausgehend von einer rein einkommensteuerlichen Betrachtung^[10] der Pensionen und Sozialversicherungsrenten stellte das Bundesverfassungsgericht mit dem Urteil vom 6.3.2002^[11] eine Ungleichbehandlung zugunsten der Sozialversicherungsrentner fest.

Die Besteuerung der Alterseinkünfte nur mit dem Ertragsanteil setzt voraus, dass die Beiträge in der Erwerbsphase aus versteuertem Einkommen stammen. Da dieses auf den Arbeitgeberanteil nicht zutrifft (siehe Kapitel 2.1)^[12], stellt die Ertragsanteilsbe-steuerung eine Begünstigung dar, die als Konsequenz zu einer vergleichsweise höheren einkommensteuerlichen Belastung der Beamtenpensionen führt. Das Bun-desverfassungsgericht sah hierfür keinen sachlichen Grund und stellte einen Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG^[13] fest, der zu einer Verfas-sungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG führt.^[14]

Dieses Urteil verpflichtet den Gesetzgeber bis spätestens mit Wirkung zum 1.1.2005 eine Neuregelung zu treffen. Sollte diese Frist nicht eingehalten werden, entfällt die Rechtsgrundlage für die Besteuerung der Beamtenpensionen.^[15]

2.3 Darstellung der wesentlichen Neuregelungen

Das Bundesfinanzministerium hat auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts mit der Einberufung einer Sachverständigenkommission (Rürup-Kommission) reagiert, deren Reformvorschlag die Grundlage für den Entwurf des AltEinkG^[16] bildet.^[17]

Der Gesetzentwurf beabsichtigt, die Ertragsanteilsbesteuerung bei den Sozialversi-cherungsrenten abzuschaffen und stattdessen die bereits bei den Beamtenpensio-nen existierende nachgelagerte Besteuerung einzuführen. Das Konzept der nachge-lagerten Besteuerung besagt, dass Altersvorsorgebeiträge in voller Höhe von dem zu versteuernden Einkommen abgesetzt werden können. Im Gegenzug unterliegen die daraus resultierenden Altersbezüge des Steuerpflichtigen vollständig der Besteuer-ung.^[18] Für den Steuerpflichtigen bedeutet die Steuerfreistellung der Altersvorsorge-beiträge eine Verschiebung der Steuerlast in die Rentenphase. Diese Steuerstun-dung ermöglicht dem Steuerpflichtigen die Anlage der gesparten Steuerschuld für die Dauer der Stundung, woraus sich für ihn Zinserträge ergeben. Außerdem profitiert er von dem progressiven Einkommensteuertarif, welcher aufgrund des in der Regel niedrigeren Einkommens in der Rentenbezugsphase insgesamt zu einer geringeren Steuerbelastung führt.^[19] Auf der anderen Seite hat die Entlastung der Steuerpflich-tigen negative Auswirkungen auf die Einnahmesituation des Staates.^[20]

Weiterhin ist die Umstellung einer vorgelagerten Besteuerung auf ein System der nachgelagerten Besteuerung mit Schwierigkeiten verbunden. Dazu gehört neben der Berücksichtigung des Vertrauensschutzes und des Gleichbehandlungsgebots vor allem das Doppelbesteuerungsverbot^[21], auf welches das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil ausdrücklich hingewiesen hat.^[22] Um eine Doppelbesteuerung auszu-schließen, ist bei der Einführung einer nachgelagerten Besteuerung eine langfristige Übergangsregelung unvermeidlich, da Renten auch in Zukunft unversteuert bleiben müssen, soweit die Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen stammen.^[23]

Im Folgenden werden die konkreten Regelungen dargestellt, die der Gesetzentwurf zur Umstellung der gesetzlichen Renten auf die nachgelagerte Besteuerung vor-sieht. Nach dem AltEinkG sollen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und vergleichbare Altersvorsorgeprodukte^[24], da sie der sogenannten Basisversorgung zuzuordnen sind, begrenzt als Sonderausgaben geltend gemacht werden können. Das Abzugsvolumen beträgt für jeden Steuerpflichtigen 20.000 € pro Jahr, welches jedoch aus Gründen des Finanzierbarkeit des Systemwechsels erst im Jahr 2025 vollständig ausgeschöpft werden darf.^[25] Im Jahr 2005 ist die Abziehbarkeit auf 60% des Höchstbetrags (12.000 €) begrenzt und steigt dann mit einer jährlichen Steiger-ung von zwei Prozentpunkten bis zum Jahr 2025 an.^[26] Zur Vermeidung einer eventu-ellen Schlechterstellung der Steuerpflichtigen hat der Gesetzgeber für die Abziehbar-keit der Altersvorsorgebeiträge eine Günstigerprüfung vorgesehen, welche bis zum Jahr 2019 bei Bedarf eine Anwendung des derzeit geltenden Rechts ermöglicht.^[27] Neben den Altersvorsorgebeiträgen können auch sonstige Vorsorgeaufwendungen, wie z.B. die Beiträge an die gesetzlichen Sozialversicherungen, als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Das Abzugsvolumen beträgt 2.400 € für Steuerpflichtige, die ihre Beiträge zur Krankenversicherung vollständig selber aufbringen müssen und 1.500 € bei anderen Steuerpflichtigen.^[28]

Analog zur Abziehbarkeit der oben genannten Altersvorsorgebeiträge erfolgt auch die Besteuerung der Renten in jährlich ansteigenden Stufen. Im Jahr 2005 werden zunächst einheitlich 50% der Altersbezüge der Besteuerung unterworfen. Bis zum Jahr 2020 erhöht sich für jeden neu hinzukommenden Rentnerjahrgang der Pro-zentsatz jährlich um zwei Prozentpunkte, in den Folgejahren jeweils um einen Pro-zentpunkt, so dass im Jahr 2040 erstmals eine 100%ige Besteuerung erreicht ist.^[29]

Mit Ablauf der Übergangsphase sind im Jahr 2040 erstmals die Sozialversicher-ungsrenten den Beamtenpensionen steuerrechtlich gleichgestellt.^[30] Damit entfällt auch die Berechtigung der unterschiedlichen altersspezifischen Steuervergünstigun-gen (siehe Kapitel 2.1). Der Versorgungsfreibetrag für Beamte wird über einen Zeit-raum von 35 Jahren in dem gleichen Maße, wie der Besteuerungsanteil der Sozial-versicherungsrenten zunimmt, abgeschafft. Der Werbungskosten-Pauschbetrag für Beamte (920 €) wird ab dem Jahr 2005 auf den Sozialversicherungsrentnern zuste-henden Betrag von 102 € gekürzt. Als Ausgleich für überhöhte Belastungen in der Übergangsphase erhalten Beamte einen Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag, wel-cher analog zu diesem bis zum Jahr 2040 abgeschmolzen wird. Die Umstellungen werden wie der stufenweise Anstieg der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten nach dem sogenannten Kohortenprinzip durchgeführt. Das bedeutet, dass der Ver-sorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für jeden Renten-jahrgang ermittelt werden. Für den einzelnen Steuerpflichtigen bleiben die Beträge über den gesamten Zeitraum des Versorgungsbezugs identisch.^[31]

Abgesehen von dem Ziel, für die gesetzliche Altersvorsorge ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu schaffen, enthält der Entwurf zum AltEinkG wie-tere Regelungen, die im Bereich der kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge einen langfristigen Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bewirken sollen.

3 Betriebliche Altersvorsorge aus steuerrechtlicher Sicht

3.1 Begriff der betrieblichen Altersvorsorge

„Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer anlässlich seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt werden und die Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden.“^[32] Aus dieser Definition folgt, dass es sich nicht um betriebliche Altersversorgung handelt, wenn die Altersvorsorge zur Absicherung einer nicht beim Arbeitgeber beschäftigten Per-son, z.B. dem Ehegatten eines Arbeitnehmers, durchgeführt wird. Um eine betrieb-liche Altersvorsorge handelt es sich ebenfalls nicht, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Vererblichkeit von Versorgungsanwartschaften verabredet wird oder wenn Vereinbarungen bestehen, die vorsehen, dass gutgeschriebener Arbeits-lohn später ohne Eintritt eines biometrischen Risikos (z.B. beim Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis) ausgezahlt werden. Gleiches gilt auch bei einer fehlenden Absicherung eines biometrischen Risikos z.B. dadurch, dass von vornherein eine Abfindung der Versorgungsanwartschaft entweder zu einem bestimmten Zeitpunkt oder bei Eintritt gewisser Voraussetzungen vereinbart ist.^[33]

Die Finanzierung der betrieblichen Altersvorsorge kann entweder durch Beiträge erfolgen, die der Arbeitgeber zusätzlich zur Entgeltzahlung erbringt oder durch eine Entgeltumwandlung, bei welcher der Arbeitnehmer der Minderung seiner künftigen Arbeitslohnansprüche (regelmäßig wiederkehrende Bezüge oder Einmalzahlungen wie z.B. Weihnachtsgeld) zugunsten einer betrieblichen Altersvorsorge zustimmt.^[34]

Zur Durchführung der betrieblichen Altersvorsorge stehen mit der Direktzusage, der Unterstützungskasse, der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pen-sionsfonds fünf mögliche Durchführungswege zur Verfügung. Da die teilweise unter-schiedliche steuerrechtliche Behandlung auch auf die verschiedenen Merkmale der Durchführungswege zurückzuführen ist, empfiehlt es sich, im folgenden Abschnitt eine kurze Beschreibung der einzelnen Wege vorzunehmen.

3.2 Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge

Bei der Direktzusage handelt es sich als einzige der fünf Gestaltungsalternativen um eine unmittelbare Durchführung der betrieblichen Altersvorsorge.^{[35] [36]} Der Arbeitgeber ist selbst Versorgungsträger und verpflichtet sich, nach Eintritt des Versorgungsfalls die Versorgungsleistung an den Arbeitnehmer zu erbringen. Der Anspruch des Ar-beitnehmers richtet sich ausschließlich gegen den Arbeitgeber, welcher zur Absich-erung seines Leistungsrisikos eine Rückdeckungsversicherung abschließen kann. Im Fall der Insolvenz sind die Ansprüche des Arbeitnehmers durch den Pensions-Sicherungs-Verein gedeckt, an welchen der Arbeitgeber gemäß § 10 Abs. 1 BetrAVG Beiträge abzuführen hat.^[37]

Die Unterstützungskasse ist eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die von einem (oder mehreren) Trägerunternehmen errichtet wird. Eine Rechtsform ist nicht vorgeschrieben, in der Regel handelt es sich bei der Unterstützungskasse um einen eingetragenen Verein oder eine GmbH. Die Arbeitnehmer besitzen gemäß § 1b Abs. 4 Satz 1 BetrAVG gegenüber der Unterstützungskasse keinen gesetzli-chen Anspruch auf ihre Versorgungsleistungen^[38], weshalb die Unterstützungskasse nicht der Versicherungsaufsicht unterliegt (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG). Sollte die Unter-stützungskasse im Versorgungsfall nicht in der Lage sein, ihre Versorgungsleistun-gen zu erbringen, ist das Trägerunternehmen zur Erfüllung der Arbeitnehmeransprü-che verpflichtet.^[39] Die Unterstützungskasse kann ihr Leistungsrisiko durch eine Rück-deckung versichern, das Trägerunternehmen muss wie bei der Direktzusage Beiträ-ge an den Pensions-Sicherungs-Verein entrichten (§ 10 Abs. 1 BetrAVG).^[40]

Bei der Direktversicherung handelt es sich ebenfalls um eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die aber im Gegensatz zur Unterstützungskasse dem Ver-sicherungsaufsichtsgesetz (§ 1 Abs. 1 VAG) unterliegt. Der Arbeitgeber tritt als Ver-sicherungsnehmer^[41] auf und schließt im Rahmen eines Einzel- oder Gruppenver-sicherungsvertrags eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers bei dem Versicherungsunternehmen ab. Der Arbeitnehmer ist aus der Direktversicher-ung ganz oder teilweise bezugsberechtigt und erwirbt gegenüber dem Versicher-ungsunternehmen einen Rechtanspruch auf Versorgung (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG)^[42]. Sofern das Bezugsrecht des Arbeitnehmers unwiderruflich ist und somit die Versicherungsansprüche im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers gesichert sind, muss dieser keine Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein zahlen.^[43]

Die betriebliche Altersvorsorge kann auch durchgeführt werden, indem der Arbeit-geber die Aufnahme seines Arbeitnehmers in eine betrieblich oder überbetrieblich eingerichtete Pensionskasse veranlasst und Beiträge an diese abführt. Der Arbeit-nehmer wird Mitglied und im Gegensatz zur Direktversicherung zugleich Versicher-ungsnehmer. Er besitzt im Versorgungsfall einen Rechtsanspruch auf Leistungen gegenüber der Pensionskasse (§ 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG), welche als rechtlich selbständige Einrichtung meistens in der Rechtsform des Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit organisiert ist und der Versicherungsaufsicht unterliegt. Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein müssen vom Arbeitgeber nicht geleistet werden.^[44]

Als fünfter Durchführungsweg wurde der Pensionsfonds durch das AVmG mit Wirkung vom 1.1.2002 in das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersver-sorgung aufgenommen. Der Pensionsfonds wird gemäß § 112 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VAG als rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung definiert, die bei Eintritt des Versorgungsfalls die Rechtsansprüche des Arbeitnehmers erfüllt (§ 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG). Er kann in der Rechtsform der AG oder der des Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit gegründet werden (§ 113 Abs. 2 Nr. 3 VAG) und unterliegt der Versicherungsaufsicht (§ 1 Abs. 1 VAG). Da der Pensionsfonds im Vergleich zur Pensionskasse größere Freiheiten in der Vermögensanlage am Kapitalmarkt besitzt^[45], muss der Arbeitgeber wie bei der Direktzusage und der Unterstützungs-kasse Beiträge zur gesetzlichen Insolvenzsicherung leisten (§ 10 Abs. 1 BetrAVG).^[46]

3.3 Wichtige Änderungen in der betrieblichen Altersvorsorge durch das Altersvermögensgesetz

3.3.1 Steuerrechtliche Änderungen

Aufgrund des bedeutenden Einflusses des AVmG auf die betriebliche Altersvorsorge wird an dieser Stelle vorab ein kurzer Überblick über die wesentlichen steuerrecht-lichen Änderungen, die mit diesem Gesetz zur Stärkung der zweiten Säule des Alterssicherungssystems geschaffen wurden, gegeben.^[47]

Ein wesentliches Anliegen des AVmG ist, mit der Einführung der sogenannten „Ries-ter-Förderung“^[48] die privaten kapitalgedeckte Altersvorsorge zu stärken. Die Riester-Förderung ermöglicht, dass unabhängig von den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG abziehbaren Vorsorgeaufwendungen für die Altersvorsorgebeiträge ein zusätz-licher Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG geltend gemacht werden kann. Alter-nativ zu dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG ist auch eine Förderung über eine Altersvorsorgezulage gemäß Abschnitt XI EStG möglich.^[49] Da gemäß § 82 Abs. 2 Satz 1 EStG der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG bzw. die Zulagenförder-ung auch für Beiträge an Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds beansprucht werden kann, muss die Riester-Förderung auch im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge betrachtet werden (siehe Kapitel 3.4.1.2.3).^[50]

Darüber hinaus sind im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge die Fördermöglich-keiten für Altersvorsorgebeiträge verbessert worden. Nach § 3 Nr. 63 EStG kann eine in ihrer Höhe begrenzte Steuerfreistellung für die Beitragsleistung an bestimmte Versorgungseinrichtungen in Anspruch genommen werden (siehe Kapitel 3.4.1.2.1). Außerdem wurde mit § 3 Nr. 66 EStG bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen eine Möglichkeit geschaffen, Versorgungsansprüche steuerfrei auf den neu geschaf-fenen Pensionsfonds zu übertragen (siehe Kapitel 3.4.4).

Neben der bereits vor dem 1.1.2002 existierenden Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG (siehe Kapitel 3.4.1.2.2) sind durch das AVmG somit einige Optionen für die Arbeitnehmer geschaffen worden, die sich zum Teil gegenseitig ausschließen oder miteinander kombinieren lassen (siehe Kapitel 3.4.1.2.4). Da die Fördermöglichkeiten innerhalb der einzelnen Durchführungswege teilweise sehr unterschiedlich nutzbar sind, ist durch das AVmG die steuerrechtliche Behandlung der betrieblichen Alters-vorsorge jedoch eher unübersichtlicher geworden.^[51]

3.3.2 Arbeitsrechtliche Änderungen

Damit möglichst viele Arbeitnehmer von den neu geschaffenen Möglichkeiten Ge-brauch machen können^[52], ist mit der Einführung des AVmG auch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung^[53] (BetrAVG) erweitert worden. Während bis Ende des Jahres 2001 die Umwandlung des Entgelts des Arbeitneh-mers zum Zweck der betrieblichen Altersvorsorge nur mit Zustimmung des Arbeit-gebers möglich war, besteht seit dem 1.1.2002 für in der gesetzlichen Rentenver-sicherung pflichtversicherte Arbeitnehmer ein gesetzlicher Anspruch, Teile ihres künftigen Entgelts in Beiträge zur betrieblichen Altersvorsorge umwandeln zu lassen (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 1a Abs.1 Satz 1 BetrAVG).^[54]

Der jährliche Umwandlungsanspruch ist unabhängig von der Höhe des individuellen Einkommens auf 4% der Beitragsbemessungsgrenze (West)^[55] der gesetzlichen Ren-tenversicherung begrenzt.^[56] Existieren bereits vor dem 1.1.2002 Entgeltumwand-lungsvereinbarungen, werden diese auf die 4%-Grenze angerechnet (§ 1a Abs. 2 BetrAVG), arbeitgeberfinanzierte Zusagen beschränken den Umwandlungsanspruch jedoch nicht.^[57] Darüber hinaus ist zu beachten, dass der Anspruch auf Entgeltum-wandlung aus tarifvertraglich gewährten Entgeltansprüchen nicht besteht (sogenann-ter Tarifvorrang, § 17 Abs. 5 BetrAVG), sofern die Entgeltumwandlung nicht im Tarif-vertrag geregelt oder über eine tarifvertragliche Öffnungsklausel zugelassen ist.^[58]

Die Umsetzung des Entgeltumwandlungsanspruchs ist grundsätzlich im Rahmen jedes existierenden Durchführungswegs möglich. Die Auswahl des Durchführungs-wegs kann über Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer erfolgen (§ 1a Abs. 1 Satz 2 BetrAVG). Allerdings besitzt der Arbeitgeber das Recht, die betriebliche Altersvorsorge über die Pensionskasse oder den Pensionsfonds seiner Wahl abzuwickeln (§ 1a Abs. 1 Satz 3, 1. HS BetrAVG). Bietet er keinen dieser bei-den Durchführungswege an, kann der Arbeitnehmer zumindest den Abschluss einer Direktversicherung verlangen (§ 1a Abs. 1 Satz 3, 2. HS BetrAVG), wobei die Aus-wahl des konkreten Versicherungsunternehmens dem Arbeitgeber überlassen ist.^[59]

Im weiteren Verlauf des vierten Kapitels erfolgt eine ausführliche steuerrechtliche Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge nach dem derzeitigen Rechtsstand. Zu erwartende Veränderungen, die sich durch das AltEinkG ergeben, werden in der Regel am Ende eines Abschnitts hervorgehoben.

3.4 Steuerrechtliche Behandlung der Altersvorsorgebeiträge, Altersbezüge und erwirtschafteten Erträge

3.4.1 Altersvorsorgebeiträge beim Arbeitnehmer

3.4.1.1 Steuerbarer Zufluss

Auf Arbeitnehmerseite hängt der Zeitpunkt der Besteuerung der Altersvorsorge-beiträge insbesondere davon ab, wann die geleisteten Beiträge beim Arbeitnehmer als Lohnzufluss zu werten sind. Nach Rechtsprechung des BFH kann von einem steuerbaren Lohnzufluss ausgegangen werden, wenn die betriebliche Altersvorsorge über einen externen Versorgungsträger abgewickelt wird, der Arbeitgeber Beiträge für den Arbeitnehmer an diesen Versorgungsträger leistet und der Arbeitnehmer gegenüber dem externen Versorgungsträger einen Rechtsanspruch erwirbt.^[60]

Da es bei der Direktzusage an einem externen Versorgungsträger und bei der Unter-stützungskasse an einem gesetzlichen Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf Ver-sorgung gegenüber der Kasse mangelt (siehe auch Kapitel 3.2), sind die Bedingun-gen bei diesen beiden Durchführungswegen nicht erfüllt.^[61] Daraus folgt, dass wäh-rend der gesamten Einzahlungsphase keine gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu ver-steuernden Einnahmen vorliegen.^[62] Altersvorsorgebeiträge, die an einen der drei ver-sicherungsförmigen Versorgungsträger geleistet werden, stellen dagegen steuerba-res Einkommen des Arbeitnehmers dar und unterliegen grundsätzlich der Besteu-erung mit dem individuellen Steuersatz des Arbeitnehmers. Sie können allerdings durch verschiedene Fördermöglichkeiten, welche nachfolgend vorgestellt werden, steuerlich begünstigt sein.^[63]

3.4.1.2 Fördermöglichkeiten

3.4.1.2.1 Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG

Nach § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Möglichkeit, die Altersvorsor-gebeiträge, die er an eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse leistet, mit einem pauschalen Steuersatz in Höhe von 20% zu besteuern.^[64] Gemäß § 40b Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 EStG ist der Arbeitgeber der Schuldner der pau-schalen Lohnsteuer, er kann jedoch die Lohnsteuer auf den Arbeitnehmer abwälzen (§ 40 Abs. 3 Satz 2, 2. HS EStG).^[65] Bei Anwendung des § 40b EStG sind die pau-schal besteuerten Beiträge nicht mehr in die Einkommensteuerveranlagung des Ar-beitnehmers einzubeziehen.^[66] Somit ist die pauschale Besteuerung der Altersvorsor-gebeiträge nach § 40b EStG - zumindest bei ausschließlich steuerlicher Betrachtung - für alle Arbeitnehmer vorteilhaft, deren individueller Steuersatz über 20% liegt.^[67] Sofern der Arbeitnehmer mehrere Dienstverhältnisse besitzt, aus denen Beiträge an eine Direktversicherung oder Pensionskasse abgeführt werden, ist die Pauschal-besteuerung nur im Rahmen des ersten Dienstverhältnisses möglich, also für die Beschäftigung, bei der die Lohnsteuer nicht nach Lohnsteuerklasse VI erhoben wird.^[68] Außerdem ist im Fall der Direktversicherung zu beachten, dass eine pauscha-le Besteuerung der Beiträge nicht zulässig ist, wenn die Versicherung „auf den Er-lebensfall eines früheren als des 60. Lebensjahres abgeschlossen wurde“^[69] oder der Arbeitnehmer zu einer vorzeitigen Kündigung des Versicherungsvertrages berechtigt ist (§ 40b Abs. 1 Satz 2 EStG).^[70]

Unerheblich für die Zulässigkeit der Pauschalbesteuerung ist, ob die an eine Direkt-versicherung oder an eine Pensionskasse geleisteten Beiträge arbeitgeberfinanziert sind oder aus der Umwandlung von Entgeltansprüchen stammen.^[71]

Die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung ist gemäß § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG auf einen Betrag in Höhe von 1.752 € pro Kalenderjahr und Arbeitnehmer begrenzt (Pau-schalierungsgrenze). Hat der Arbeitgeber jedoch für mehrere Arbeitnehmer (mindes-tens zwei) einen Gruppenversicherungsvertrag bei einer Direktversicherung oder einer Pensionskasse abgeschlossen, ist zur Ermittlung der pauschal besteuerbaren Beiträge eine Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG durchzufüh-ren. In diese Berechnung sind Beiträge von Arbeitnehmern, für welche Beiträge von jährlich mehr als 2.148 € gezahlt werden, nicht einzubeziehen. Alle anderen Beiträge sind zu addieren und durch die Zahl der berücksichtigten Arbeitnehmer zu dividieren. Ist das Ergebnis nicht größer als 1.752 €, sind die tatsächlich geleisteten Beiträge (bis zu 2.148 € pro Arbeitnehmer) der in der Durchschnittsberechnung berücksichtig-ten Arbeitnehmer pauschal besteuerbar. Überschreitet der errechnete Durchschnitts-betrag jedoch 1.752 €, gilt für jeden Arbeitnehmer die Pauschalierungsgrenze.^[72]

Bei Beendigung des Dienstverhältnisses kann die Pauschalierungsgrenze zur Nach-holung einer angemessenen Altersversorgung vervielfältigt werden.^[73] Die erhöhte Pauschalierungsgrenze ergibt sich durch Multiplikation mit der Anzahl der Jahre, in denen das Beschäftigungsverhältnis bestanden hat (§ 40b Abs. 2 Satz 3 EStG) vermindert um die Beiträge, die in dem Kalenderjahr der Beendigung des Dienstver-hältnisses und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren pauschal besteuert wurden (§ 40 b Abs. 2 Satz 4 EStG). Voraussetzung ist ein enger zeitlicher Zusam-menhang zwischen Beitragsleistung und Ausscheiden des Arbeitnehmers, der in der Regel innerhalb eines Zeitraums von drei Monaten angenommen wird.^[74]

Mit dem AltEinkG wird die Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG und damit auch die Vervielfältigungsregelung für die kapitalgedeckte betriebliche Altersvorsorge ab-geschafft. Damit besteht für Versorgungszusagen, die nach dem 1.1.2005 erteilt wer-den und eine Beitragszahlung an Direktversicherungen oder Pensionskassen vorse-hen, die Möglichkeit der pauschalen Besteuerung der Beiträge nicht mehr. Für vor dem 1.1.2005 erteilte Versorgungszusagen kann § 40b EStG auch über den Stichtag hinaus genutzt werden.^[75] Mit der Aufhebung der Pauschalbesteuerung ist der nach Meinung der einschlägigen Literatur nicht gerechtfertigte Ausschluss des Pensions-fonds von der Fördermöglichkeit des § 40b EStG beseitigt.^[76]

3.4.1.2.2 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG

Für Zuführungen an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds besteht die Mög-lichkeit, jährlich bis zu einer Höhe von 4% der Beitragsbemessungsgrenze der ge-setzlichen Rentenversicherung die entrichteten Altersvorsorgebeiträge steuerfrei zu stellen (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG).^[77]

Bei der Berechnung des Höchstbetrages ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht danach zu unterscheiden, ob der Arbeitnehmer in den alten oder neuen Bun-desländern beschäftigt ist.^[78] Als maßgeblich wird für alle begünstigten Arbeitneh-mer^[79] die Beitragsbemessungsgrenze West angenommen.^[80]

Sofern der Arbeitnehmer mehrere Dienstverhältnisse besitzt, aus denen Beiträge an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds abgeführt werden, ist wie bei der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG nur für das „erste Dienstverhältnis“ nutzbar. Wechselt der Arbeitnehmer innerhalb des Kalenderjahres seinen Arbeitgeber und besitzt somit zwei „erste Dienstverhält-nisse“, darf er bei seinem neuen Arbeitgeber die Steuerfreiheit auf die Beiträge des neuen Arbeitgebers nur insoweit beanspruchen, als der Höchstbetrag noch nicht durch die Beiträge seines alten Arbeitgebers ausgeschöpft wurde. Aus diesem Grund ist der Arbeitgeber gemäß § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 EStG dazu verpflichtet, auf der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers die steuerfrei geleisteten Beiträge zu vermer-ken.^[81] Wenn sich der Arbeitnehmer nicht während des gesamten Jahres in einem Dienstverhältnis befindet, kann er trotzdem den gesamten Höchstbetrag ausnutzen, eine zeitanteilige Kürzung unterbleibt.^[82]

Eine Nutzung der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 63 EStG hängt nicht davon ab, ob es sich um Beiträge handelt, die vom Arbeitgeber finanziert wurden oder um Beiträ-ge, die aus einer Entgeltumwandlung resultieren. Werden allerdings sowohl arbeit-geberfinanzierte als auch entgeltumgewandelte Beiträge an einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse geleistet, sind bei Überschreitung der 4%-Grenze zu-nächst die arbeitgeberfinanzierten Leistungen von der Steuer zu befreien.^[83]

Da in § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG explizit nur die Pensionskasse und der Pensionsfonds genannt sind, ist die Fördermöglichkeit für Beiträge, die an eine Direktversicherung abgeführt werden, ausgeschlossen. In der Literatur wird die vom Gesetzgeber vorge-nommene Differenzierung kritisiert.^[84] BIRK spricht sogar von einer Verfassungswi-drigkeit des § 3 Nr. 63 EStG gegen den Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.^[85]

Mit dem AltEinkG wird diese Ungleichbehandlung durch die Aufnahme der Direktver-sicherung in die Förderung des § 3 Nr. 63 EStG beseitigt. Außerdem erhöht sich das maximale Fördervolumen von derzeit 4% der Beitragsbemessungsgrenze der ge-setzlichen Rentenversicherung um einen fixen Betrag von 1.800 €. Dieser entspricht geglättet der Pauschalierungsgrenze des § 40b EStG und soll als Ersatz für die entfallende Pauschalbesteuerung dienen. Das auf 4.272 € erhöhte Fördervolumen darf der Arbeitnehmer somit nur für Altersvorsorgebeiträge beanspruchen, die auf einer Versorgungszusage beruhen, welche nach dem 31.12.2004 erteilt wird.^[86]

Darüber hinaus beinhaltet die Neufassung des § 3 Nr. 63 EStG weitere wesentliche Veränderungen. Während sich nach dem geltenden Recht die Begrenzung der maxi-malen Förderhöhe auf das Kalenderjahr bezieht, wird mit dem AltEinkG eine arbeit-geberbezogene Betrachtung eingeführt. Dies bedeutet, dass der Arbeitnehmer im Fall des Arbeitsplatzwechsels bei seinem neuen Arbeitgeber erneut das maximale Fördervolumen ausschöpfen darf. Eine Bescheinigung der steuerfreien Beträge in der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers ist damit nicht mehr notwendig.^[87]

Des Weiteren wird die Steuerfreiheit auf Versorgungszusagen beschränkt, bei denen die Auszahlung der Versorgungsleistung in Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restverrentung erfolgt.^[88]

Außerdem beinhaltet der § 3 Nr. 63 EStG nach dem AltEinkG die Möglichkeit, den steuerfreien Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge aus Abfin-dungszahlungen oder Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten^[89] vorzunehmen. Diese Änderung dient als Ersatz für die mit der Abschaffung der Pauschalbesteuerung entfallende Vervielfältigungsregelung (§ 40b Abs. 2 Satz 3, 4 EStG).^[90]

3.4.1.2.3 Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG oder Zulagenförderung nach Abschnitt XI EStG

Rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer^[91] können die Riester-Förderung im Rah-men der betrieblichen Altersvorsorge nutzen, wenn der Arbeitgeber die Altersvorsor-gebeiträge an eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensions-fonds geleistet hat. Voraussetzung ist, dass es sich bei den Beiträgen um Zahlungen handelt, die aus dem individuell versteuerten Lohn des Arbeitnehmers resultieren (§ 82 Abs. 1 Satz 1, 1. HS EStG). Außerdem ist erforderlich, dass die Versorgungs-einrichtung dem Arbeitnehmer eine lebenslange Altersversorgung^[92] i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 5 AltZertG gewährt (§ 82 Abs. 1 Satz 1, 2. HS EStG).^[93]

Unbedeutend für die Fördermöglichkeit der Altersvorsorgebeiträge ist hingegen, ob die Beiträge vom Arbeitgeber oder vom Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung finanziert wurden.^[94] Besitzt der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwand-lung (siehe Kapitel 3.3.2) und wird die betriebliche Altersvorsorge über eine Direkt-versicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds durchgeführt, ist der Arbeitgeber verpflichtet, die genannten Voraussetzungen zur Riester-Förderung zu erfüllen (§ 1a Abs. 3 BetrAVG).^[95] Daraus folgt im Umkehrschluss, dass der Arbeit-geber die Riester-Förderung umgehen kann, sofern die geleisteten Beiträge an die genannten Versorgungseinrichtungen nicht aus umgewandelten Entgeltansprüchen resultieren.

Die Riester-Förderung kann entweder über die Gewährung eines nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG begrenzten zusätzlichen Sonderausgabenabzug durchgeführt werden oder über eine Altersvorsorgezulage, deren Berechnung nachfolgend vorgestellt wird.

Die Altersvorsorgezulage setzt sich zusammen aus der jedem Zulagenberechtigten zustehenden Grundzulage (§ 84 EStG) und einer Kinderzulage (§ 85 Abs. 1 Satz 1 EStG) für jedes Kind, für das der Arbeitnehmer Kindergeld nach § 66 ff. EStG be-zieht.^[96] Die komplette Altersvorsorgezulage wird dem Arbeitnehmer jedoch nur gewährt, wenn er einen in § 86 Abs. 1 Satz 2 EStG definierten Mindesteigenbeitrag erbringt. Unterschreitet der Arbeitnehmer den Mindesteigenbeitrag, wird die Alters-vorsorgezulage entsprechend dem Verhältnis der geleisteten Altersvorsorgebeiträge zum geforderten Mindesteigenbeitrag gekürzt (§ 86 Abs. 1 Satz 1, 6 EStG).^[97] Der Mindesteigenbeitrag ist nach oben durch die maximal abziehbaren Sonderausgaben nach § 10a EStG, vermindert um die Altersvorsorgezulage, begrenzt. Die untere Grenze bildet der sogenannte Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG), welcher für den Fall, dass bereits die Zulagen größer oder gleich dem Mindesteigenbeitrag sind, vom Arbeitnehmer mindestens geleistet werden muss, damit ihm die ungekürzte Zulage zusteht.^[98] Zum besseren Verständnis dieser komplizierten Berechnung wird auf die Beispiele im Anhang verwiesen.^[99]

Welche Förderung im Einzelfall die geeignete ist, muss der Arbeitnehmer nicht selbst beurteilen. Grundsätzlich erhält er zunächst die Förderung über die Altersvorsorge-zulage. Dazu muss der Arbeitgeber jährlich einen Antrag an die entsprechende Ver-sorgungseinrichtung stellen, welche daraufhin die zur Überprüfung der Zulagenbe-rechtigung notwendigen Daten an die Zulagenstelle für Altersvermögen der Bundes-versicherungsanstalt für Angestellte übermittelt. Diese ermittelt den Zulagenanspruch des Arbeitnehmers und veranlasst schließlich die Auszahlung an den Versorgungs-träger zugunsten des Arbeitnehmers.^[100] Im Rahmen der Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers prüft das Finanzamt, ob die geleistete Zulage oder die Steuerer-sparnis aus dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG für den Arbeitnehmer günstiger ist (Günstigerprüfung, § 10a Abs. 2 Satz 3, 1. HS EStG).^[101] Handelt es sich bei der Zulage um die günstigere Förderung, entfällt der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG (§ 10a Abs. 2 Satz 2 EStG). Im umgekehrten Fall wird der Sonder-ausgabenabzug gewährt und der Zulageanspruch^[102] der ermittelten tariflichen Ein-kommensteuer hinzugerechnet (§ 10a Abs. 2 Satz 1 EStG, so dass dem Arbeitneh-mer im Ergebnis die Differenz im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung gewährt wird.^[103]

Durch das AltEinkG ergeben sich für die Einsatzmöglichkeit der Riester-Förderung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung keine wesentlichen steuerrechtlichen Veränderungen.^[104]

3.4.1.2.4 Verhältnis der Fördermöglichkeiten zueinander

Die vorangehenden Abschnitte haben gezeigt, dass nach derzeitigem Recht die Altersvorsorgebeiträge an eine Direktversicherung gemäß § 40b EStG pauschal be-steuert, Beiträge an einen Pensionsfonds nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt und für Beiträge an eine Pensionskasse grundsätzlich beide Fördermöglichkeiten genutzt werden können. Darüber hinaus kann der Arbeitnehmer für Beiträge an die genannten Versorgungseinrichtungen die Riester-Förderung beanspruchen.

Da die Riester-Förderung unter anderem eine individuelle Besteuerung der Beiträge voraussetzt (siehe Kapitel 3.4.1.2.3), schließt die Nutzung der Riester-Förderung eine gleichzeitige Anwendung der Steuerbefreiung bzw. der Pauschalbesteuerung aus. Allerdings ist es erlaubt, einen Teil der Beiträge, die an eine Pensionskasse oder an einen Pensionsfonds geleistet werden, nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei zu stellen, bzw. Beiträge an eine Direktversicherung pauschal zu besteuern und für den anderen Teil die Riester-Förderung zu wählen.^[105]

Nach § 3 Nr. 63 Satz 2, 2. Alt. EStG kann der Arbeitnehmer auf die Steuerbefreiung zugunsten der Riester-Förderung verzichten, sofern es sich um Beiträge handelt, die aufgrund eines Entgeltumwandlungsanspruchs geleistet wurden (§ 1a Abs. 3 BetrAVG).^[106] In anderen Fällen der Entgeltumwandlung (z.B. Entgeltumwandlungs-vereinbarungen, die vor dem 1.1.2002 getroffen wurden^[107] ) ist der Einsatz des § 3 Nr. 63 Satz 2, 2. Alt. EStG nur aufgrund einer einvernehmlichen Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer möglich. Für arbeitgeberfinanzierte Beiträge ist die Steuerbefreiung nicht abwählbar, mit der Folge, dass nur auf über die 4% der Beitragsbemessungsgrenze (West) der gesetzlichen Rentenversicherung hinausge-hende Beiträge die Riester-Förderung angewendet werden kann.^[108]

Wird die betriebliche Altersvorsorge über eine Pensionskasse durchgeführt, besitzt die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG einen Vorrang gegenüber der Pauschal-besteuerung nach § 40b EStG. Die pauschale Besteuerung findet erst dann Anwen-dung, wenn die Summe der nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei gestellten und der aufgrund der Ausübung des § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG individuell versteuerten Beiträge 4% der besagten Beitragsbemessungsgrenze übersteigt.^[109]

Mit der durch das AltEinkG beschlossenen Abschaffung der Pauschalbesteuerung und der Einführung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG für Altersvorsorgebei-träge an Direktversicherungen, bestehen für Versorgungszusagen, die ab dem 1.1.2005 erteilt werden, bei den drei versicherungsförmigen Durchführungswegen die gleichen Fördermöglichkeiten.

3.4.2 Altersvorsorgebeiträge beim Arbeitgeber

Beim Arbeitgeber sind die Altersvorsorgebeiträge nach den Maßgaben der §§ 4 Abs. 4, 4c, 4d, 4e, 6a EStG steuerlich abzugsfähig und mindern somit seinen steuerlichen Gewinn.^[110]

Die unmittelbare Versorgungsverpflichtung des Arbeitgebers bei der Direktzusage stellt eine ungewisse Verbindlichkeit des Arbeitgebers dar, für die nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung zu bilden ist.^[111] Wegen des Maßgeblichkeitsprinzips gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist dann auch in der Steuerbilanz eine Pensionsrück-stellung anzusetzen.^[112] Die Höhe der Rückstellung ist begrenzt auf den Teilwert^[113] der Pensionsverpflichtung (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); bei der Berechnung des Teil-werts ist ein Rechnungszinsfuß von 6% anzunehmen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).

Grundsätzlich ist die Pensionsrückstellung vor Eintritt des Versorgungsfalls erstmals im Jahr der Erteilung der Direktzusage, nicht jedoch vor dem Erreichen des Wirt-schaftsjahres, bis zu dessen Mitte der Arbeitnehmer das 28. Lebensjahr vollendet, zu bilden (§ 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG).^[114] Die Pensionsrückstellung wird während der An-wartschaftsphase durch jährliche Zuführungen annuitätisch aufgebaut^[115], wobei sich der je Wirtschaftsjahr einstellbare Betrag aus der Differenz zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Ende des jeweiligen Jahres und dem Teilwert der des vorangegangenen Jahres berechnet.^[116] Da die Bildung der Rückstellung Aufwand verursacht, mindert sich dadurch der zu versteuernde Gewinn des Unternehmens, so dass die Altersvorsorge steuerfrei durchgeführt werden kann.^[117] Nach Eintritt des Versorgungsfalls wird die Pensionsrückstellung unter Verrechnung mit den laufenden Versorgungsleistungen ratierlich aufgelöst.^[118]

Aufgrund des fehlenden Rechtsanspruchs des Arbeitnehmers gegenüber der Unter-stützungskasse (siehe Kapitel 3.2) wird das zur Erfüllung der laufenden Leistungs-verpflichtungen notwendige Deckungskapital in der Regel erst bei Eintritt des Versor-gungsfalls der Kasse zugeführt.^[119] Allerdings sind Zuwendungen, die das Trägerun-ternehmen bereits vor Eintritt des Versorgungsfalls an die Unterstützungskasse ge-leistet hat, gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG begrenzt als Betriebsausgaben abzugs-fähig.^[120] Grundsätzlich verlangt die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen, dass diese, sofern sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieb-lich veranlasst wären (§ 4d Abs. 1 Satz 1 EStG). Ist diese Voraussetzung erfüllt, hängt die Höhe der abzugsfähigen Zuwendungen davon ab, ob es sich bei der Ver-sorgungsleistung der Unterstützungskasse um lebenslänglich laufende Leistungen handelt oder nicht.^[121] Bei lebenslänglich laufenden Leistungen^[122] können neben Zu-wendungen zum Deckungskapital^[123] auch Zuwendungen, die der Bildung eines so-genannten Reservepolsters^[124] dienen, als Betriebsausgabe abgezogen werden (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a, b EStG). Wenn die Unterstützungskasse eine Rück-deckungsversicherung abgeschlossen hat, kann das Trägerunternehmen den an die Versicherung zu leistenden Betrag der Kasse zuwenden und als Betriebsausgabe abziehen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG).^[125] Bei nicht lebenslänglich lau-fenden Leistungen sind Zuwendungen an die Unterstützungskasse bis zur Höhe von 0,2% der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens im jeweiligen Wirt-schaftsjahr als Betriebsausgabe abzugsfähig (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).^[126] Bei allen geschilderten Abzugsmöglichkeiten ist zu beachten, dass das zulässige Kassenvermögen^[127] am Ende des Wirtschaftsjahres nicht überschritten werden darf (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG). Für die übersteigenden Beträge können jedoch aktive Rechnungsabgrenzungsposten für die kommenden drei Jahre gebildet werden. Unter Berücksichtigung der abziehbaren Höchstgrenzen können die Beträge dann als Betriebsausgaben behandelt werden (§ 4d Abs. 2 Satz 3 EStG).^[128]

Über die Abziehbarkeit von Zahlungen, die an eine Direktversicherung geleistet werden, existieren im Einkommensteuergesetz keine expliziten Regelungen. Auf-grund der betrieblichen Veranlassung sind die Zuwendungen jedoch gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgabe abziehbar.^[129]

Für Pensionskassen und Pensionsfonds gelten gemäß §§ 4c, 4e EStG ähnliche Re-gelungen in Bezug auf die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen. Wie bei der Unterstüt-zungskasse ist ein Abzug als Betriebsausgabe nur möglich, soweit die Leistungen der Pensionskasse/des Pensionsfonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittel-bar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären (§§ 4c Abs. 2, 4e Abs. 2 EStG).^[130] Zuwendungen zu einer Pensionskasse können nur als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit sie zur Aufgabenerfüllung der Kasse notwendig sind. Im einzelnen gehören dazu Zuwendungen, die aufgrund von in der in der Satzung oder im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung geleistet werden, die auf Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde gezahlt werden oder der Abdeckung von Fehlbeträgen dienen (§ 4c Abs. 1 Satz 1 EStG).^[131] Nach § 4e Abs. 1 EStG ist das Bestehen einer festgelegten Verpflichtung oder die Abdeckung von Fehlbeträgen die Voraussetzung für die Abziehbarkeit von Zuwendungen an Pensionsfonds.^[132]

3.4.3 Altersbezüge beim Arbeitgeber

Beim Arbeitgeber haben die Altersbezüge des Arbeitnehmers überwiegend keine steuerlichen Auswirkungen. Lediglich im Fall der Direktzusage kann zwischen den ausgezahlten Altersbezügen und der damit verbundenen anteiligen Auflösung der Pensionsrückstellung eine Differenz entstehen, die den steuerlichen Gewinn des Arbeitgebers beeinflusst. Bei den anderen Durchführungswegen können die Alters-bezüge steuerlich nicht berücksichtigt werden, da sie nicht von dem Unternehmen, sondern von einer externen Versorgungseinrichtung gezahlt werden.^[133]

Im Folgenden werden die steuerlichen Konsequenzen der Altersbezüge beim Arbeit-nehmer geschildert. Diese hängen entscheidend von der Besteuerung der Altersvor-sorgebeiträge und den in Anspruch genommenen Fördermöglichkeiten ab und vari-ieren teilweise mit der Form der Auszahlung der Bezüge (Leibrente, Kapital- oder Ratenzahlung).

3.4.4 Altersbezüge beim Arbeitnehmer

3.4.4.1 Besteuerung nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Wird die betriebliche Altersvorsorge durch eine Direktzusage oder über eine Unter-stützungskasse abgewickelt, sind die Altersvorsorgebeiträge beim Arbeitnehmer steuerfrei (siehe Kapitel 3.4.1.1) mit der Konsequenz, dass die Altersbezüge als Ein-künfte aus nichtselbständiger Arbeit vollständig der nachgelagerten Besteuerung unterliegen (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG).^[134] Allerdings kann der Arbeitnehmer derzeit den bereits in Kapitel 2.1 angesprochenen Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 Satz 1 EStG) und den Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) nutzen. Werden die Alterseinkünfte als Kapitalzahlung erbracht, handelt es sich um eine Ver-gütung für mehrjährige Tätigkeiten und damit um außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG), für die der Steuerpflichtige den reduzierten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung) nutzen kann.^[135]

3.4.4.2 Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 EStG

Für alle Altersbezüge, die aus Altersvorsorgebeiträgen resultieren, welche an eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds geleistet wurden und weder der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG noch der Förderung über den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG bzw. der Zulage nach Abschnitt XI EStG unterlagen, findet die Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG Anwendung. Darunter fallen alle in der Anspar-phase individuell sowie insbesondere die nach § 40b EStG pauschal besteuerten Altersvorsorgebeiträge bei den Durchführungswegen Direktversicherung und Pen-sionskasse, sofern die Auszahlung in Form einer Leibrente erfolgt.^[136] Im Rahmen des AltEinkG werden die Ertragsanteile - aufgrund des im Verlauf der letzten Jahre gesunkenen Zinsniveaus und der gestiegenen Lebenserwartung - zu Gunsten der Steuerpflichtigen korrigiert.^[137]

Erfolgt die Auszahlung der pauschal besteuerten Altersvorsorgebeiträge hingegen als Kapital- oder Ratenzahlung, handelt es sich bei den Altersbezügen um nicht steuerbare Zuflüsse in das Privatvermögen des Arbeitnehmers. Wird die betriebliche Altersvorsorge über eine Direktversicherung durchgeführt, sind unabhängig von der Auszahlungsform die Zinsen aus den Sparanteilen grundsätzlich steuerpflichtig. Sie führen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen, welche abzüglich des Sparerfreibetrags gemäß § 20 Abs. 4 EStG und - sofern keine höheren Werbungskosten bestehen - des Werbungskosten-Pauschbetrags gemäß § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG vom Arbeitnehmer zu versteuern sind.^[138] Die Zinsen sind hingegen von der Steuerpflicht befreit, wenn sie mit den Beiträgen verrechnet wurden oder zwi-schen Vertragsabschluss und Eintritt des Versicherungsfalls bzw. Vertragsrückkauf ein Zeitraum von mindestens zwölf Jahren besteht (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG).^[139]

Dieses sogenannte Steuerprivileg wird mit dem AltEinkG dahingehend verändert, dass für Neuverträge ab dem 1.1.2005 die Zinsen aus den Sparanteilen auch bei Erfüllung der genannten Bedingungen der Besteuerung unterliegen. Dies gilt jedoch nur, wenn sich der Steuerpflichtige seine Altersbezüge als Kapitalauszahlung zukom-men lässt.^[140] Entgegen der ursprünglichen Regelung des AltEinkG^[141] sind dann die Erträge aus der Ansparphase - ähnlich dem Halbeinkünfteverfahren bei Dividenden oder Aktienverkäufen - zur Hälfte mit dem individuellen Steuersatz des Steuerpflich-tigen zu versteuern.^[142]

[...]

^[1] Die Begriffe Altersvorsorge und Altersversorgung werden im Folgenden synonym verwendet.

^[2] Zum Überblick über das deutsche Alterssicherungssystem siehe z.B. BUNDESVERSICHERUNGSANSTALT FÜR ANGESTELLTE, Altersvorsorge, 13-19.

^[3] Vgl. SINN, Ursachen, ifo Schnelldienst 2003, 20-26; WELLISCH, Besteuerung, 693-694; siehe auch Abb. 4, Anhang A.

^[4] Das AVmG wurde in zwei Teilen erlassen: Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz, AVmG) v. 26.6.2001, BGBl I 2001, 1310 und das Gesetz zur Ergänzung des AVmG (Altersvermögensergänzungsgesetz, AVmEG) v. 21.3.2001, BGBl I 2001, 403.

^[5] Siehe auch Abb. 5, Anhang A.

^[6] Vgl. RULAND, Besteuerung, StB 2003, 42; WELLING/HOHAUS, Altersversorgung, StB 2003, 171.

^[7] Vgl. RULAND, Besteuerung, StB 2003, 42-43; siehe auch Beispiel 1, Anhang B.

^[8] Beamte können jedoch, obwohl sie nicht in den gesetzlichen Sozialversicherungen pflichtversichert sind, Vorsorgeaufwendungen in gleicher Höhe wie die rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer geltend machen (vgl. RULAND, Besteuerung, StB 2003, 42).

^[9] Vgl. RULAND, Besteuerung, StB 2003, 43.

^[10] Zur Kritik an der rein einkommensteuerlichen Betrachtung siehe z.B. SCHMÄHL, Altersvorsorge, Wirtschafts- dienst 2003, 25.

^[11] BVerfG v. 6.3.2002 – 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618.

^[12] Gleiches gilt auch für den Bundeszuschuss (vgl. BRUNO-LATOCHA, Rentenbesteuerung, WiSt 2004, 176).

^[13] Art. 3 Abs. 1 GG: „ Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.“

^[14] Vgl. WELLING/HOHAUS, Altersversorgung, StB 2003, 170-171; HEGER, Besteuerung, BB 2003, 131-132.

^[15] Vgl. HEGER, Besteuerung, BB 2003, 132.

^[16] Siehe BT-DRS. 15/2150 v. 9.12.2003, 1-56.

^[17] Vgl. RISTHAUS, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1329-1330.

^[18] Vgl. RULAND, Besteuerung, StB 2003, 44.

^[19] Vgl. RULAND, Besteuerung, StB 2003, 44; siehe auch ausführlich BEISER, Pensionsbesteuerung, DB 2002, 704-705.

^[20] Zu den finanziellen Auswirkungen siehe NÜRNBERGER/PERRENG, Alterseinkünftegesetz, Soziale Sicherheit 2004, 155-156.

^[21] Vgl. RULAND, Besteuerung, StB 2003, 45-49.

^[22] Vgl. Urteil des BVerfG v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618.

^[23] HEY, Doppelbesteuerungen, Deutsche Rentenversicherung 2004, 2; zur Problematik der Doppelbesteuerung siehe auch RISTHAUS, Altersversorgung, DB 2004, 1385-1386.

^[24] Zur Basisversorgung gehören ebenfalls landwirtschaftliche Alterskassen, berufsständische Versorgungseinrichtungen und bestimmte kapitalgedeckte Altersvorsorgeprodukte (vgl. RISTHAUS, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1330).

^[25] Vgl. RISTHAUS, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1330-1331.

^[26] Vgl. BT-DRS. 15/3004 v. 29.4.2004, 2.

^[27] Vgl. BT-DRS. 15/3004 v. 29.4.2004, 10; RISTHAUS, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1333.

^[28] Vgl. BT-DRS. 15/3004 v. 29.4.2004, 2, 10; RISTHAUS, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1332.

^[29] Vgl. BT-DRS. 15/3004 v. 29.4.2004, 2.

^[30] Vgl. RISTHAUS, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1334.

^[31] Vgl. BT-DRS. 15/3004 v. 29.4.2004, 3.

^[32] NIERMANN/PLENKER, Altersversorgung, DStR 2002, 1883.

^[33] Vgl. BMF-Schreiben v. 5.8.2002, IV C 4 – S 2222 – 295/02, IV C 5 – S 2333 – 154/02, BStBl I 2002, 767, 783-784; NIERMANN/PLENKER, Altersversorgung, DStR 2002, 1883.

^[34] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12118; NIERMANN/PLENKER, Altersver- sorgung, DStR 2002, 1883.

^[35] Zu den fünf Durchführungswegen der betrieblichen Altersvorsorge siehe auch Abb. 6, Anhang A.

^[36] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1393.

^[37] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rahmenbedingungen, NWB 2002, Fach 3, 12233; WELLISCH, Besteuerung, 728-729, 734.

^[38] Vgl. Urteil des BFH v. 5.11.1992, IR 61/89, BStBl II 1993, 185, 186.

^[39] Vgl. BLOMEYER/OTTO, Altersversorgung, StR, Rn. 18, 20.

^[40] Vgl. WELLISCH, Besteuerung, 733; HARDER-BUSCHNER, Rahmenbedingungen, NWB 2002, Fach 3,

12234.

^[41] Tritt der Arbeitnehmer als Versicherungsnehmer auf und übernimmt der Arbeitgeber lediglich die Beitragszahlungen, handelt es sich nicht um eine Direktversicherung (vgl. WELLISCH, Besteuerung, 731).

^[42] Vgl. Urteil des BFH v. 16.4.1999, VI R 66/97, BStBl II 2000, 408, 410.

^[43] Vgl. BLOMEYER/OTTO, Altersversorgung, StR, Rn. 5; WELLISCH, Besteuerung, 730-731.

^[44] Vgl. BLOMEYER/OTTO, Altersversorgung, StR, Rn. 10; WELLISCH, Besteuerung, 731-732.

^[45] Zu den Kapitalanlagevorschriften siehe die Verordnung über die Anlage des gebundenen Vermögens von Pensionsfonds v. 21.12.2001, BGBl I 2001, 4185-4188.

^[46] Vgl. BLOMEYER/OTTO, Altersversorgung, StR, Rn. 14; WELLISCH, Besteuerung, 732.

^[47] An dieser Stelle werden nur Änderungen vorgestellt, soweit sie für die weitere Analyse relevant sind. Zur Übersicht über alle arbeits- und steuerrechtlichen Änderung durch das AVmG siehe z.B. HARDER- BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12111-12140.

^[48] Benannt nach Walter Riester, dem ehemaligen Bundesminister für Arbeit und Soziales (SPD).

^[49] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12111; LEY, Altersversorgung, DStR 2002, 194.

^[50] Vgl. LEY, Altersversorgung, DStR 2002, 194.

^[51] Vgl. HOHAUS/MITTELSTEN SCHEID, Altersvorsorge, DStZ 2002, 627; BIRK, Verfassungsfragen, BB 2002, 231.

^[52] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12111.

^[53] Synonym wird auch die Bezeichnung „Betriebsrentengesetz“ verwendet.

^[54] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1393.

^[55] In 2004 beträgt die BBG (West) 61.800 € (vgl. FIGGE, Sozialversicherung, DB 2004, Beilage 1, 8); davon 4% ergibt eine maximal mögliche Entgeltumwandlung in Höhe von 2.472 €.

^[56] Als Mindestbeitrag kann der Arbeitnehmer verlangen, dass der Arbeitgeber 1/160 der monatlichen Bezugs- größe für dessen Altersvorsorge umwandelt; über die Höchstgrenze hinausgehende Entgeltumwandlungen sind in beiderseitigem Einvernehmen möglich (vgl. BUNDESVERSICHERUNGSANSTALT FÜR ANGE- STELLTE, Altersversorgung, 30-31).

^[57] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12112; siehe Beispiel 2, Anhang B.

^[58] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12112; GRABNER/BODE/STEIN, Riester- Förderung, DB 2001, 1893; zur Bedeutung des Tarifvertrags siehe auch den Beitrag von STIEFERMANN, Tarifvertrag, Personal 2002, Sonderausgabe, 26-30.

^[59] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12112-12113; LEY, Altersversorgung, DStR 2002, 193; siehe auch Abb. 7, Anhang A.

^[60] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1395; siehe auch Urteil des BFH v. 27.5.1993, VI R 19/92, BStBl. II 1994, 246.

^[61] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1393-1394.

^[62] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1395.

^[63] Vgl. WELLISCH, Steuerplanung, StuW 2003, 9.

^[64] Der Arbeitgeber ist jedoch nicht verpflichtet, die Pauschalbesteuerung durchzuführen (vgl. BLOMEYER/OTTO, Altersversorgung, StR C, Rn. 172.

^[65] Dieses stellt in der betrieblichen Praxis den Regelfall dar (vgl. BODE/GRABNER/STEIN, Altersversorgung, DStR 2002, 683) und soll auch im weiteren Verlauf dieser Arbeit unterstellt werden.

^[66] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1396.

^[67] Vgl. WELLISCH, Besteuerung, 741.

^[68] Vgl. DRENSECK, in: SCHMIDT, EStG, § 40b EStG, Rn. 7.

^[69] WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1396.

^[70] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1396.

^[71] Vgl. DRENSECK, in: SCHMIDT, EStG, § 40b EStG, Rn. 4-5.

^[72] Vgl. BLOMEYER/OTTO, Altersversorgung, StR C, Rn. 205-206; WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze,

BB 2002, 1396-1397; siehe auch Beispiel 3, Anhang B.

^[73] Vgl. DRENSECK, in: SCHMIDT, EStG, § 40b EStG, Rn. 8.

^[74] Vgl. EISGRUBER, in: KIRCHHOF, EStG, § 40b EStG, Rn. 11; NIERMANN, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1454.

^[75] Vgl. BT-DRS. 15/3004 v. 29.4.2004, 4; zur Übergangsregelung siehe NIERMANN, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1454-1455; fraglich ist, wann von einer nach dem 31.12.2004 neu erteilten Versorgungszusage aus- gegangen werden kann (siehe hierzu NIERMANN, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1451).

^[76] Siehe hierzu HOHAUS/MITTELSTEN SCHEID, Altersvorsorge, DStZ 2002, 630; BIRK, Verfassungsfragen, BB 2002, 231.

^[77] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1396.

^[78] Vgl. BMF-Schreiben v. 5.8.2002, IV C 4 – S 2222 – 295/02, IV C 5 – S 2333 – 154/02, BStBl I 2002, 767, 785.

^[79] Zu begünstigten Personen siehe HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12123.

^[80] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Zweifelsfragen, StB 2003, 3.

^[81] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12126; NIERMANN, Neuregelung, DB 2001, 1380.

^[82] Vgl. NIERMANN, Neuregelung, DB 2001, 1380; WELLISCH/NÄTH, Zweifelsfragen, StB 2003, 3.

^[83] Vgl. BMF-Schreiben v. 5.8.2002, IV C 4 – S 2222 – 295/02, IV C 5 – S 2333 – 154/02, BStBl I 2002, 767, 785; WELLISCH/NÄTH, Zweifelsfragen, StB 2003, 3.

^[84] Siehe z.B. HOHAUS/MITTELSTEN SCHEID, Altersvorsorge, DStZ 2002, 630-631; BIRK, Verfassungsfragen, BB 2002, 232-234.

^[85] Vgl. BIRK, Verfassungsfragen, BB 2002, 234.

^[86] Vgl. BT-DRS. 15/3004 v. 29.4.2004, 16-17.

^[87] Vgl. BT-DRS. 15/2150 v. 9.12.2003, 26.

^[88] Vgl. BT-DRS. 15/2150 v. 9.12.2003, 26.

^[89] Zur Nutzung von Arbeitszeitkonten in der betrieblichen Altersvorsorge siehe ausführlich WELLISCH/NÄTH, Arbeitszeitkonten, DStR 2003, 309-315; WELLISCH/NÄTH, Altersvorsorge, FINANZ BETRIEB 2004, 16-26; zur Vervielfältigungsregel nach dem AltEinkG siehe NIERMANN, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1452-1453.

^[90] Vgl. BT-DRS., Drucksache 15/2150 v. 9.12.2003, 26.

^[91] Zur genauen Abgrenzung des Personenkreises siehe z.B. LINDBERG, Altersvorsorge, DStR 2001, 2055- 2056; WELLISCH, Besteuerung, 698-700.

^[92] Möglich ist eine lebenslange Leibrente oder ein Auszahlungsplan mit Teilkapitalverrentung (siehe Fn. 36 in WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1397).

^[93] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1397; HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12132.

^[94] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12132; WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsan- sätze, BB 2002, 1397; nach a.A. ist die Riester-Förderung nur bei Entgeltumwandlung möglich (vgl. VON ROSEN, Altersvorsorge, Personalführung 2004, 28).

^[95] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1397.

^[96] Vgl. WELLISCH, Besteuerung, 705.

^[97] Vgl. WELLISCH, Besteuerung, 706.

^[98] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12132; WELLISCH, Besteuerung, 707-708.

^[99] Siehe Beispiel 4, Anhang B; zum stufenweisen Anstieg von Zulagen, Mindesteigenbeitrag und Sockelbetrag siehe auch Abb. 8, Anhang A.

^[100] Vgl. DATZ, Riester-Rente, 58; LAUX, Vorsorgeaufwendungen, BB 2002, Beilage 4, 46.

^[101] Vgl. LEY, Altersversorgung, DStR 2002, 194; LINDBERG, Altersvorsorge, DStR 2001, 2055.

^[102] Zur Begründung der Maßgeblichkeit des Anspruchs siehe LINDBERG, Altersvorsorge, DStR 2001, 2056.

^[103] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12130; WACKER, in: SCHMIDT, EStG, § 10a EStG, Rn. 26-27.

^[104] Die vorgesehenen Änderungen zielen insbesondere auf eine Vereinfachung des Zulageverfahrens ab und auf eine Vereinheitlichung des Sockelbetrags auf 60 € ab dem Jahr 2005 (vgl. BT-DRS. 15/3004 v. 29.4.2004, 3-4; RISTHAUS, Altersversorgung, DB 2004, 1383).

^[105] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1396, 1397.

^[106] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Zweifelsfragen, StB 2003, 4; LEY, Altersversorgung, DStR 2002, 196.

^[107] Vgl. BMF-Schreiben v. 5.8.2002, IV C 4 – S 2222 – 295/02, IV C 5 – S 2333 – 154/02, BStBl I 2002, 767, 786.

^[108] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Zweifelsfragen, StB 2003, 5; VON BECKERATH in: KIRCHHOF, EStG, § 3 Nr. 63 EStG, Rn. 188; siehe auch Beispiel 5, Anhang B.

^[109] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Zweifelsfragen, StB 2003, 5; siehe auch Beispiel 6, Anhang B.

^[110] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1394.

^[111] Dies gilt zumindest für Pensionsverpflichtungen, die nach dem 31.12.1986 begründet wurden (Vgl. SEEGER in: SCHMIDT, EStG, § 6a EStG, Rn. 2; GOSCH in: KIRCHHOF, EStG, § 6a EStG, Rn. 5).

^[112] Vgl. BRASSAT/KIESEWETTER, Steuervorteile, ZfB 2003, 1057.

^[113] Zur Definition des Teilwerts der Pensionsrückstellung siehe ausführlich GOSCH in: KIRCHHOF, EStG, § 6a EStG, Rn. 31-35.

^[114] Vgl. GOSCH in: KIRCHHOF, EStG, § 6a EStG, Rn. 25.

^[115] Vgl. KIESEWETTER, Steuerbelastung, Finanz Betrieb 2004, Beilage 1, 11.

^[116] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1395.

^[117] Vgl. SCHWARZ, Altersvorsorgebesteuerung, 16.

^[118] Vgl. GOSCH in: KIRCHHOF, EStG, § 6a EStG, Rn. 48.

^[119] Vgl. GOSCH in: KIRCHHOF, EStG, § 4d EStG, Rn. 1.

^[120] Vgl. BRASSAT/KIESEWETTER, Steuervorteile, ZfB 2003, 1060; HARDER-BUSCHNER, Rahmenbedingun- gen, NWB 2002, Fach 3, 12234.

^[121] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1395.

^[122] Dazu gehören alle wiederkehrenden Leistungen, die nicht von vornherein auf eine bestimmte Zeit begrenzt wurden (vgl. GOSCH in: KIRCHHOF, EStG, § 4d EStG, Rn. 11).

^[123] Die Berechnung des Deckungskapitals erfolgt anhand Anlage 1 zum Einkommensteuergesetz.

^[124] Das Reservepolster ist der Betrag, welcher für bestehende Leistungsanwartschaften angespart werden kann (vgl. GOSCH in: KIRCHHOF, EStG, § 4d EStG, Rn. 20).

^[125] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1395.

^[126] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1395.

^[127] Zur Berechnung des zulässigen Kassenvermögens existieren gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4, 5, Nr. 2 Satz 3, 4 EStG unterschiedliche Berechnungsvorschriften; siehe auch SEEGER in: SCHMIDT, EStG, § 4d EStG, Rn. 14.

^[128] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1395.

^[129] Vgl. SEEGER in: SCHMIDT, EStG, § 4b EStG, Rn. 27; WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1395.

^[130] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1395.

^[131] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1394; SEEGER in: SCHMIDT, EStG, § 4c EStG, Rn. 5.

^[132] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1394; SEEGER in: SCHMIDT, EStG, § 4e EStG, Rn. 3.

^[133] Vgl. WELLISCH, Steuerplanung, StuW 2003, 9; WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1399.

^[134] Vgl. KIESEWETTER, Steuerbelastung, Finanz Betrieb 2004, Beilage 1, 11; WELLISCH/NÄTH, Gestaltungs- ansätze, BB 2002, 1399.

^[135] Vgl. KIESEWETTER, Steuerbelastung, Finanz Betrieb 2004, Beilage 1, 11; WELLISCH/NÄTH, Gestaltungs- ansätze, BB 2002, 1400.

^[136] Vgl. HARDER-BUSCHNER, Rechtsstand, NWB 2002, Fach 3, 12136; WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsan- sätze, BB 2002, 1400.

^[137] Vgl. RISTHAUS, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1336.

^[138] Vgl. WELLISCH/NÄTH, Gestaltungsansätze, BB 2002, 1400.

^[139] Vgl. NIERMANN/PLENKER, Altersversorgung, DStR 2002, 1887.

^[140] Vgl. RISTHAUS, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1338-1339.

^[141] Bis zur Einigung im Vermittlungsverfahren sah der Gesetzentwurf des AltEinkG zunächst eine Besteuerung der Erträge nach der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 EStG) vor (vgl. RISTHAUS, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1339).

^[142] Vgl. RISTHAUS, Alterseinkünftegesetz, DB 2004, 1339; NÜRNBERGER/PERRENG, Alterseinkünftegesetz, Soziale Sicherheit 2004, 152; BR-DRS. 454/04 v. 28.5.2004, 2.