Besteuerung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Einführung
1. Auslandstätigkeit
1.1. Aktualität und Darstellung der Arbeitnehmerentsendung
anhand der Firma AUDI AG
1.2. Outbound-Entsendung
1.3. Inbound-Entsendung
2. Problematik bei der Arbeitnehmerentsendung
2.1. Arbeitsrechtliche Gesichtspunkte
2.2. Betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte
2.3. Steuerliche Gesichtspunkte

II. Besteuerung nach deutschem Einkommensteuerrecht
1. Unbeschränkte Steuerpflicht
1.1. Persönliche Steuerpflicht
1.1.1. Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 III EStG
1.1.2. Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1a EStG
1.2. Sachliche Steuerpflicht
2. Beschränkte Steuerpflicht
3. Zeitweise unbeschränkt Steuerpflicht
4. Veranlagung
4.1. Unbeschränkte Steuerpflicht
4.2. Beschränkte Steuerpflicht

III. Besteuerung nach dem U.S. amerikanischen Einkommensteuerrecht
1. Persönliche Steuerpflicht
2. Sachliche Steuerpflicht
3. Steuertarif
4. Veranlagungsformen

IV. Zuweisung des Besteuerungsrechts durch die DBA
1. Doppelbesteuerungsabkommen
1.1. Geschichtliches zum Doppelbesteuerungsrecht
1.2. Abkommen im Recht der BRD
2. OECD Musterabkommen
2.1. Sinn und Zweck der DBA
2.2. Vorrang der DBA vor EStG
2.3. Interpretation des Musterdoppelbesteuerungsabkommen
2.3.1. Ansässigkeit nach DBA
2.3.1.1. Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten
2.3.1.2. Mittelpunkt der Lebensinteressen
2.3.1.3. Ständiger Aufenthalt und Staatsangehörigkeit
2.3.2. Freistellung
2.3.2.1. Sinn und Zweck des § 32b EStG
2.3.2.2. Sonderregelung für Grenzpendler
2.3.3. Anrechnung
2.3.4. Verbot der virtuellen Besteuerung
2.3.5. Subject-to-tax Klausel
2.3.6. Switch-over Klausel
2.3.7. Treaty-overriding
3. Artikel 15 MDBA
3.1. Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen
3.2. Begriff der nichtselbständigen Arbeit
3.3. Ort der Arbeitsausübung
3.4. Die 183-Tage Regelung
3.5. Begriff Arbeitgeber
3.6. Vergütung von einer Betriebstätte

V. Gestaltungsmöglichkeiten bei internationalen Einsätzen
1. Gehaltssplitting
2. Fringe benefits
3. Deferred Compensation
4. Ausnutzung zeitlicher Handlungsspielräume
5. Entsendungsbedingte Werbungskosten
6. Doppelte Haushaltsführung oder Aufgabe des Wohnsitzes?
6.1. Doppelte Hauhaltsführung: Allgemeines
6.1.1. Eigener Hausstand
6.1.2. Wohnung am Arbeitsort
6.1.3. Berufliche Veranlassung
6.1.4. Mittelpunkt der Lebensinteressen
6.2. Aufgabe des Wohnsitzes
6.3. Ergebnis des Vergleichs
7. Notwendige Mehraufwendungen

VI. Vertiefendes Beispiel anhand des DBA USA
1. Sachverhalt: Entsendung von USA nach Deutschland
1.1. DBA Deutschland – USA
1.2. Darstellung der Besteuerung in USA
1.3. Darstellung der Besteuerung in Deutschland
2. Fazit

VII. Hinweis- und Checkliste für Arbeitnehmer

VIII. Resümee

Literaturverzeichnis

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Global Employment Cycle

Abbildung 2: Prozessablauf zwischen Personal- und Steuerabteilung .

Abbildung 3: Familienspezifische Begünstigungen für Grenzpendler

Abbildung 4: Regelung zur Minderung der BMG bei Grenzpendlern und besondere Privilegien für Staatsangehörige der EU-Mitgliedstaaten

Abbildung 5: Regelungssystematik des Art. 15 MDBA

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einführung

Die Auseinandersetzung mit dem Problem der Besteuerung beim Entsenden von qualifiziertem Personal ins Ausland oder mit der Aufnahme ausländischer Kollegen in deutschen Unternehmen ist aktueller und wichtiger denn je. Denn nicht nur die geringeren Kosten im Ausland sondern auch die Möglichkeit direkt vor Ort, also quasi direkt im Absatzmarkt, Fuß zu fassen ist ein Anreiz für Unternehmen, Fachpersonal in die jeweiligen Länder zu entsenden, sei es als qualifizierte Facharbeiter, mittleres Management oder sogar Geschäftsführer. Jedoch werden dabei die Unternehmen mit noch nicht in der Form jedenfalls dargelegten Einflussfaktoren konfrontiert, die die Auslandssachverhalte komplexer aber auch interessanter machen. Hierzu zählen vor allem die angemessenen Vergütungen, die den entsandten Mitarbeitern gezahlt werden müssen. So bemisst sich die Vergütung neben der eigentlich zu erbringenden Aufgabe des Arbeitnehmers, auch noch nach der Dauer des Einsatzes, den unterschiedlichen Sozialsystemen, Wechselkursveränderungen, Lebenshaltungskosten und natürlich auch den unterschiedlichen Steuersystemen.

Jedoch um nur auf das deutsche Steuerrecht einzugehen muss man festhalten, dass dieses um so anspruchsvoller wird, je komplizierter sich der eigentliche Steuersachverhalt darstellt. Denn bei der internationalen Besteuerung, oder vielmehr bei der Besteuerung nach deutschem Einkommensteuerrecht mit Auslandsberührung, ist die volle Kenntnis jenes unabdingbar, was die zur Zeit stattfindenden Debatten um die Steuererleichterungen^[1] deutlich machen. Denn nicht nur „normale“, im Sinne des Steuerrechts, in Deutschland ansässige Arbeitnehmer haben schon schwer mit dem Dschungel des deutschen Einkommensteuerrechts zu kämpfen, sondern und vor allem diejenigen Gruppen, die grenzübergreifend ihre Einkommen verdienen und versteuern müssen und das unabhängig davon ob es sich um deutsche Arbeitnehmer im Ausland handelt oder eben um die andere Konstellation.

So soll diese Arbeit einen groben Überblick über das internationale Steuerrecht geben und dem Leser als Stütze dienen, seinen Auslandseinsatz besser planen zu können. Der folgende Aufbau verdeutlicht, was in den jeweiligen Absätzen behandelt wird:

Absatz zwei dieser Arbeit beschäftigt sich mit der Besteuerung natürlicher Personen. Die einzelnen Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht im Sinne des §1 I 1 EStG werden genaustens beschrieben. Die persönliche sowie sachliche Steuerpflicht wird natürlich ebenso erläutert, wie die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 III und § 1a EStG. Absatz zwei endet sodann mit der beschränkten Steuerpflicht, § 1 IV EStG, die auch einen großen Bestandteil dieser Arbeit zum späteren Zeitpunkt einnimmt.

Absatz drei zeigt das Besteuerungsrecht nach u.s.amerikanischen Gesichtszügen und stellt die persönliche und sachliche Steuerpflicht in den USA in groben Zügen dar.

Absatz vier geht dann auf das Zuweisungsgebot des Besteuerungsrechts durch die Doppelbesteuerungsabkommen ein. Hierbei wird zunächst der historische Hintergrund, somit die Anfänge der steuerrechtlichen Globalisierung, eingegangen, wie auch die Grundlage aller DBA´s, das OECD-Musterabkommen, erläutert. Sinn und Zweck der DBA wird beschrieben, um aufzuzeigen, welche Problematiken sich ergäben, wenn die Abkommen nicht verabschiedet worden wären. Im weiteren Verlauf der Arbeit wird dem Leser dann aufgezeigt, aus welchem Grund und inwieweit die DBA Vorrang vor dem EStG haben.

Absätze fünf, sechs und sieben befassen sich sodann mit der praktischen Anwendung der DBA in Verbindung mit dem EStG, sowie mit Gestaltungsmöglichkeiten für Arbeitnehmer und Arbeitgeber, um den Incentivierungsgedanken des Auslandseinsatzes zu rechtfertigen und zu fördern.

Ein Beispiel aus der Praxis anhand der Länder USA und Deutschland soll dann aufzeigen, wie die Besteuerung für Arbeitnehmer vollzogen wird, die amerikanische Staatsbürger sind und ins Inland entsandt werden.

Ein kurzes Fazit schließt die Beispielfälle ab. Zuletzt wird anhand einer Checkliste für AN erläutert, was vor dem Auslandseinsatz zu berücksichtigen und zu beachten ist.

Ein Resümee schließt diese Diplomarbeit ab und zeigt zusammengefasst die Probleme und Lösungshinweise der Entsendung von Arbeitnehmern auf und soll ebenso den Gedanken anregen, ob eine einheitliche Weltbesteuerung nicht ein Ausweg für zukünftige länderübergreifende Zusammenarbeit zwischen Unternehmen zur Bürokratieerleichterung wäre.

1. Auslandstätigkeit

Die Internationalisierung und die Globalisierung fordert regelrecht die Unternehmen über nationale Grenzen hinweg zu agieren^[2]. Um länderübergreifend arbeiten zu können müssen die Unternehmen bestmöglich organisiert und mit Fachpersonal besetzt sein. Die internationalen Aktivitäten betreffen alle betrieblichen Funktionen sei es mittleres Management, Produktion, Vertrieb oder gar Geschäftsführung im Ausland. Immer mehr Unternehmen profitieren von Ländern, in denen die Produktions-, Vertriebs- oder Lohnkosten niedriger sind als in Deutschland und betreiben somit auch einen intensiven Wissens- und Technologieaustausch zwischen verschiedenen internationalen Standorten. Auch die Arbeitnehmer haben sich verstärkt auf einen weltweiten Arbeitsmarkt einzustellen – denn die Beschäftigung wird sukzessive Global. Im Rahmen des Auslandseinsatzes versetzen Unternehmen ihre Mitarbeiter zunehmend in andere Länder, um durch die Präsenz von den sogenannten Expatriates den Geschäftserfolg im internationalen Wettbewerb zu bewahren.

Doch dieser Prozess der Auslandstätigkeit ist nicht immer einfach. Denn zunächst auf Ebene des Managements gilt es, den fähigen und geeigneten Mitarbeiter für die Stelle im Ausland zu finden und diesen zu einem Auslandseinsatz zu motivieren. Vor allem für junge Mitarbeiter ist es gewiss eine Art Anreiz oder „incentive“ ins Ausland zu gehen. Man setzt sich etliche Ziele, wie mehr Verantwortung und selbständigere Tätigkeit im Ausland, Erhöhung von beruflichen Aufstiegschancen im Unternehmen oder Erweiterung des persönlichen Horizonts. Somit stellen sich natürlich die Fragen aus den Bereichen des öffentlichen Rechts, vor allem Aufenthalts- und Arbeitsgenehmigungsrechts, aus dem Arbeitsrecht aber auch aus dem Steuer- und Sozialversicherungsrecht.

Den Vorgang der Arbeitnehmerentsendung muss man sich als eine Art Kreislauf (siehe Abbildung 1) vorstellen^[3] der für den Arbeitnehmer sowie für das Unternehmen gilt. Das Management muss dabei den für die Auslandstätigkeit passenden Arbeitnehmer finden, den Auslandseinsatz vorbereiten und planen und natürlich auch die Rückkehr organisieren, denn der Erfolg des grenzüberschreitenden Personaleinsatzes hängt maßgeblich von der Auswahl des Mitarbeiters ab^[4].

Abbildung 1

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Hoereth / Vogel, Global Employmentt, Stuttgart 2001.

1.1. Aktualität und Darstellung der Arbeitnehmerentsendung anhand der Firma AUDI AG

Die Aktualität der Arbeitnehmerentsendung hat trotz der aktuellen wirtschaftlichen Situation nicht an Anreiz für die Arbeitnehmer aber auch für die Arbeitgeber verloren. Bei der AUDI AG werden beispielsweise Arbeitnehmer seit 1995 – 1996 ins Ausland entsandt, um deren persönliche Bedürfnisse zu decken. Wie gesagt geht es bei den grenzüberschreitenden Sachverhalten weniger um einen Anreiz für das Unternehmen aber vor allem für diejenigen Arbeitnehmer, die den Schritt ins Ausland wagen. So hat AUDI seit der Anfangsperiode im Schnitt 300 Mitarbeiter in Ländern wie Ungarn (AUDI Hungaria Motor KFT), China, Brasilien und Italien (die Tochtergesellschaft Lamborghini). Dabei sollen die Arbeitnehmer natürlich nicht schlechter behandelt werden, im Vergleich dazu, wenn sie im Inland geblieben wären. Aus diesem Grund regelt eine sog. Nettolohnvereinbarung die finanziell-steuerliche Seite: Darunter versteht man die Tatsache, dass der Mitarbeiter das gleiche Nettogehalt bezieht, welches er z.B. in Ingolstadt bezogen hat. Praktisch sieht das so aus, dass dem AN das Gehalt beispielsweise eines Ingenieurs aus Ungarn, durch die aufnehmende Gesellschaft (hier die AUDI Hungaria Motor KFT) gezahlt wird und als Differenz, da die Gehälter der beteiligten Länder sich in größerem Maße unterscheiden, das restliche Gehalt von AUDI AG Ingolstadt getragen wird.

AUDI unterscheidet auch drei Arten von Entsendungsverträgen:

1. IPD (International Personal Development)
2. Stationierungsvertrag
3. FSE (Foreign Service Expatriates)

Bei dem ersten Vertrag wird der Arbeitnehmer für einen Regelzeitraum von 15 bis 18 Monaten ins Ausland entsandt. Das Gehalt bei dieser Vertragsart trägt AUDI AG zu 100 Prozent.

Beim Stationierungsvertrag geht der Mitarbeiter für drei bis vier Monate in Ausland und auch hierbei übernimmt die AUDI AG i.d.R. die Kosten. Interessant ist bei dieser Vertragsform die Tatsache, dass der Mitarbeiter somit unter der 183 Tage Regelung (Näheres siehe IV. 3.4. dieser Arbeit) bleibt und das Besteuerungsrecht auch Deutschland zugeteilt wird.

Und schließlich die letzte Form vereinbart, dass der Mitarbeiter 1,5 bis 5 Jahre im Ausland verbleibt. Wie auch in den anderen Verträgen erhält der Arbeitnehmer eine Zusage auf Wiedereinstellung in den Betrieb der AUDI AG nach Ablauf der Entsendungsfrist.

Alle drei Vertragsarten enthalten neben den allgemeinen Vereinbarungen wie Entgelt, Anschlusseinsatz, allgemeine Pflichten etc., auch eine Kalkulation der Soll-Nettovergütung im Rahmen des internationalen Vergütungssystems. Darunter versteht man eine Art „shadow“ Rechnung, bei der das Inlandsgehalt um einen 10% pauschalen Steuerfreibetrag auf das optimierte Gehalt vermindert wird. Dieser 10% „Steuersatz“ soll diverse Nachteile, die dem Mitarbeiter durch den Progressionsvorbehalt entstehen könnten beseitigen. Man muss auch festhalten, dass dieser Abzug einen rein internen Vorgang darstellt und keinen normativen Hintergrund hat und auch nicht im deutschen Steuerrecht kodifiziert ist. Von diesem optimierten Gehalt werden nun die individuelle Lohnsteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag, sowie die Sozialversicherungsbeiträge (AN-Anteile) abgezogen, so dass dann das Inlandsnettogehalt errechnet wird.

1.2. Outbound-Entsendung

Unter Outbound Entsendung versteht man den Auslandseinsatz deutscher Mitarbeiter oder Führungskräfte. Konkret liegt ein Arbeitnehmerentsendung grundsätzlich dann vor, wenn ein Arbeitnehmer auf Weisung seines inländischen Arbeitgebers (entsendendes Unternehmen), im Ausland eine Beschäftigung für ihn ausübt. Eine Entsendung ist auch dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer im Inland eigens für eine Arbeit im Ausland eingestellt wird.

Lebt der Arbeitnehmer jedoch bereits im Ausland bzw. ist dort beschäftigt und nimmt von dort aus eine Beschäftigung für einen inländischen Arbeitgeber auf, handelt es sich um eine Ortskraft. Ein Fall der Entsendung liegt nicht vor. Weiterhin muss die Beschäftigung im Ausland im voraus zeitlich begrenzt sein. Die zeitliche Begrenzung kann sich aus der Eigenart der Beschäftigung (z.B. Abwicklung eines bestimmten Projektes) oder aus einer vertraglichen Vereinbarung ergeben. Für den Umfang der Befristung gilt keine bestimmte feste Zeitgrenze. Der Zeitraum muss jedoch überschaubar sein.

1.3. Inbound-Entsendung

Unter Inbound Entsendung ist die Aufnahme ausländischer Arbeitnehmer oder Manager in deutschen Unternehmen zu verstehen. Prinzipiell könnte man sagen, dass die Inboundentsendung die reziproke Darstellung der Outboundentsendung ist. Doch sehen wir uns die einzelnen Prämissen an, die vorherrschen, wenn man als Ausländer nach Deutschland kommen und arbeiten möchte. Zunächst jedoch zur Definition „Ausländer“: Dieser ist, wer die deutsche Staatsangehörigkeit nicht besitzt. Ausländer bedürfen für die Einreise und den Aufenthalt im Bundesgebiet, abgesehen von bestimmten Ausnahmen, grundsätzlich einer Aufenthaltsgenehmigung. Die Voraussetzungen, unter denen diese Aufenthaltsgenehmigung und das Verfahren, nach dem sie erteilt wird, sind im Ausländergesetz (AuslG) und verschiedenen Nebengesetzen geregelt.

Mit Ausnahme der EU-Staatsangehörigen und der Staatsangehörigen von Australien, Israel, Japan, Kanada, Neuseeland, der USA und der Schweiz gilt grundsätzlich, dass das für die Einreise notwendige Visum vor der Einreise bei der zuständigen deutschen Auslandsvertretung eingeholt werden muss (vgl. § 3 III AuslG).

Das Ausländergesetz nennt vier Genehmigungsarten wobei hier nur auf die Aufenthaltserlaubnis eingegangen wird.

Die schriftliche Zusicherung des Arbeitsamts, dass die Arbeitserlaubnis erteilt wird, ersetzt für die ersten drei Monate der Beschäftigung in Deutschland die Arbeitserlaubnis. Die Fachkraft kann daher sofort nach der Einreise ihre Arbeit aufnehmen. Rechtzeitig vor Ablauf des Visums ist die Erteilung einer Aufenthaltserlaubnis zu beantragen. Da Qualifikation und Vorliegen von Regelversagungsgründen bereits im Visumverfahren geprüft worden sind, ist insoweit keine weitere Prüfung erforderlich; die Aufenthaltserlaubnis wird rasch erteilt. Ihre Gültigkeitsdauer ist auf die Dauer der Beschäftigung, längstens auf fünf Jahre begrenzt.

Keiner Arbeitsgenehmigung bedürfen

- EU-Staatsangehörige
- und nach § 9 ArGV u. a.
- vertretungsberechtigte Organmitglieder einer juristischen Person
- leitende Angestellte mit Prokura oder Generalvollmacht
- leitende Angestellte auf Vorstands-, Direktions- oder Geschäftsleitungsebene eines internationalen Konzerns oder für eine Tätigkeit in sonstiger leitender Position, die für die Entwicklung des Unternehmens von entscheidender Bedeutung ist, wenn die Beschäftigung im Rahmen des Personalaustausches zur Internationalisierung des Führungskreises erfolgt und die Dauer der Beschäftigung im Inland fünf Jahre nicht erreicht.

Natürlich müssen auch auf viele andere Vorschriften und Regelungen eingegangen werden, die aber nicht im Rahmen dieser Arbeit näher erörtert werden. Dennoch ist jeweils der Einzelfall der Entsendung zu prüfen und ggf. nötige Schritte einzuleiten.

2. Problematik bei der Arbeitnehmerentsendung

Es liegt somit auf der Hand, dass Auslandseinsätze nicht nur Vorteile bieten, die in der persönlichen Weiterentwicklung oder im Ausbau der sozialen Kontakte und Kompetenzen bestehen, sondern auch in Problemen, die auftreten, wenn ein Arbeitnehmer ins Ausland entsandt wird. Diese entstehen nicht nur auf Seiten der Arbeitgeber wie die folgenden Punkte darstellen, vielmehr auch bei den Arbeitnehmern an sich und natürlich auch bei der Besteuerung der Auslandstätigkeit, die für den Fiskus einen großen Stellenwert darstellt. In den folgenden drei Unterpunkten werden die arbeitsrechtlichen, die betriebswirtschaftlichen und die steuerlichen Hürden der Arbeitnehmerentsendung dargelegt, die von den Unternehmen zu bewältigen sind aber auch auf der Mitarbeiterseite auftreten.

2.1. Arbeitsrechtliche Gesichtspunkte

Dieser Unterpunkt geht kurz auf die arbeitsrechtliche Problematik der Arbeitnehmerentsendung ein, denn beim grenzüberschreitenden Arbeitsrecht, als Anwendungsfall des internationalen Privatrechts^[5], stellt sich die Frage, welches der vom Auslandsarbeitsverhältnis betroffenen Rechtsordnungen zur Anwendung kommen^[6].

Wichtigster Teil der unter die arbeitsrechtlichen Gesichtspunkte fällt ist der Arbeitsvertrag. Prinzipiell gilt für beide Parteien (Arbeitgeber und Arbeitnehmer), dass sie selbst bestimmen können, welcher Rechtsordnung sie das Vertragsverhältnis unterstellen wollen (gem. Art. 27 I 1 EGBGB), um im Prozessfall Parteiengleichheit zu gewähren^[7]. Bei Arbeitsverträgen muss der Arbeitgeber sich an die Richtlinie der EU vom 14.10.1991 (91/533 EWG) halten, in der die Pflicht des Arbeitgebers zur Unterrichtung des Arbeitnehmers über die für seinen Arbeitsvertrag oder sein Arbeitsverhältnis geltende Bestimmungen, verankert ist^[8]. Diese Richtlinie wurde sodann auch ans nationale Gesetz angepasst, wonach der Arbeitgeber, sofern der Arbeitnehmer seine Leistung länger als einen Monat im Ausland tätigt, dem Arbeitnehmer vertraglich mitteilen muss, über welche Dauer er sich im Ausland aufzuhalten hat, über die Währung, in der das Arbeitsgeld ausgezahlt wird (in Fällen außerhalb der EU), über die mit dem Auslandsaufenthalt zusätzlich verbundenen Vorteile, wie auch über Bedingungen für die Rückkehr des Arbeitnehmers.^[9]

Abschließend ist festzuhalten, dass die Rechte der Arbeitnehmer, als dem schwächeren Vertragspartner, zu wahren sind (dies ist geregelt im Art. 30 I EGBGB als Sonderregelung)^[10].

Näher soll im Rahmen dieser Arbeit auf das arbeitsrechtliche Grundgerüst einer Arbeitnehmerentsendung nicht eingegangen werden.

2.2. Betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte

Bei der Arbeitnehmerentsendung sind auch sehr viele betriebswirtschaftliche Probleme zu bewältigen, denn um den Mitarbeiter zum Auslandseinsatz zu motivieren bedarf es etlicher Anreize, wie erhöhtes Grundgehalt, Auslandszulagen etc., die jedoch in der Vergangenheit steuerlicher Außenprüfung durch die Finanzverwaltung als unangemessene Gewinnminderungen wegen überdurchschnittlicher Gehaltszahlungen gewertet und somit nicht als gewinnmindernder Aufwand verbucht wurden, was die Finanzverwaltung veranlasst hat, die steuerliche Beurteilung internationaler Personalentsendungen in einem Erlass (BStBl I 2001, S. 796) zu regeln^[11]. Aus diesem Grund ist eine Kooperation zwischen der Personalabteilung und der Steuerabteilung nötig, um diesem Problem entgegenzuwirken. Folgende Grafik zeigt den Prozessablauf der Zusammenarbeit:

Abbildung 2

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Hasbargen / Haselgruber, in Personalwirtschaft 11/2002 S. 32.

Als wichtigster Bestandteil des Erlasses gilt es einen Benchmark zwischen der lokalen Arbeitsmarktvergütung und derjenigen beim Expatriate aufzuzeigen. Denn die internen Verwaltungsgrundsätze folgen bei der konkreten Ausgestaltung des Fremdvergleichs / Benchmarks dem Veranlassungsprinzip. Grundgedanke ist, den entsendungsbedingten Aufwand dem Unternehmen zuzurechnen, in dessen Interesse die Entsendung erfolgt. Als betriebswirtschaftliche Gedanken zählen bei den Unternehmen folgende:

- Dem entsandten Mitarbeiter wird ein Gehalt gezahlt, das über dem Lohnniveau im Staat des aufnehmenden Unternehmens liegt (Mitarbeiter-Incentive-Grundsatz)
- Der Mitarbeiter nimmt Planungs-, Koordinierungs-, oder Kontrollfunktionen für das entsendende Unternehmen wahr, die nicht gesondert abgegolten werden
- Das entsendende Unternehmen nutzt die gesammelten Auslandserfahrungen des Mitarbeiters nach dessen Rückkehr (Unternehmens-Incentive-Grundsatz)

Mit diesen Beispielen erkennt die Finanzverwaltung ein Konzerninteresse als betriebliches Interesse konkludent an. Sie stellen unmittelbar auf konzernspezifische Aspekte der Entsendung ab. Es liegt im unternehmerischen des global operierenden Unternehmens und seiner Glieder, über international erfahrene und einsetzbare Mitarbeiter zu verfügen und sie weltweit einzusetzen.^[12]

Dennoch, da die Finanzverwaltung auch rückwirkende Perioden^[13] in Augenschein nimmt, ist es nötig, eine Schnittstelle zwischen den zwei Abteilungen zu finden, um den Kontrollen die Stirn bieten zu können. Man kann somit festhalten, dass der Erlass kostenwirksame Auswirkungen auf die Kostenstruktur der betroffenen Unternehmen hat. Interessant und somit erwähnenswert ist ebenfalls die Tatsache, dass dieser Entsendungserlass auch Neuland für die Finanzverwaltung ist, da ein solcher, auf Verrechnungspreisproblematik aufbauender Erlass, in anderen Staaten nicht existiert.

2.3. Steuerliche Gesichtspunkte

Durch die Besteuerung des Welteinkommens, somit der Besteuerung von inländischen Personen mit ausländischen Einnahmen und ausländischer Arbeitnehmer mit inländischen Einkünften, ergibt sich natürlich ein Problem auf Seiten der Unternehmen und für die Mitarbeiter bei internationalen Tätigkeiten. Wenn Mitarbeiter ins Ausland entsandt werden, begründen sie, mindestens anfangs, eine doppelte Ansässigkeit, die nach einem gewissen Zeitraum entweder weiterhin verbleibt oder aufgegeben wird. Nichtsdestotrotz besteuern beide Länder diesen Sachverhalt, so dass dann natürlich internationale juristische Doppelbesteuerung^[14] entsteht. Zusätzlich kann es möglich sein, dass sich auch die sog. „wirtschaftliche Doppelbesteuerung“ ergibt und dies dann, wenn derselbe Wirtschaftsvorgang (oder Vermögenswert) in zwei Staaten in demselben Zeitraum besteuert wird, jedoch nicht bei demselben Steuerpflichtigen. Dies ist dann der Fall, wenn Einkünfte nach dem Recht der beteiligten Staaten verschieden Personen zugerechnet werden oder beispielsweise Unterhaltszahlungen des Ehemanns an die Ehefrau von ihr als Einkommen zu versteuern, beim Ehemann, in seinem Wohnsitzstaat, jedoch nicht abzugsfähig sind. Ferner liegt wirtschaftliche Doppelbesteuerung vor, wenn unterschiedliche Regeln über Hinzurechnung oder Abzugsfähigkeit von positiven oder negativen Einkommens- und Vermögensbestandteilen vorliegen. Denn es kommt nicht allzu selten vor, dass entsandte Führungskräfte neben dem eigentlichen „Arbeitnehmerberuf“, auch anderen Tätigkeiten nachgehen, wie z.B. Aufsichtsrat oder aber wenn Arbeitnehmer andere Einkünfte wie die des § 23 EStG (private Veräußerungsgeschäfte) oder § 20 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen) oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des § 21 EStG haben.

Aus den hier aufgeführten Gründen wurden die Doppelbesteuerungsabkommen verabschiedet, um die doppelte Steuerbelastung der Unternehmen aber auch der Arbeitnehmer zu minimieren bzw. ganz abzuschaffen.

II. Besteuerung nach deutschem Einkommensteuerrecht

Um sich mit der Problematik und Komplexität, der auf die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit entfallenden Besteuerung zu befassen, muss zunächst auf das deutsche Einkommensteuerrecht eingegangen werden.

In diesem Absatz wird somit auf die persönliche Steuerpflicht eingegangen, d.h. es müssen für die Ausformulierung des Steuertatbestands^[15], die Personen bestimmt werden, die der Einkommensteuer unterliegen, sowie auf die sachliche Steuerpflicht, aus welcher sich wiederum die einzelnen Einkunftsarten ableiten.

1. Unbeschränkte Steuerpflicht

1.1. Persönliche Steuerpflicht

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind i.S.d. § 1 I EStG alle natürlichen Personen (Definition siehe § 1 BGB), die im Inland^[16] einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Schon in dem ersten Satz des EStG trifft man auf erste Hinweise mit welchen sich diese Arbeit befasst: denn gemäß des Abschnitts 1 Stichwort Allgemeines EStH 2001, erstreckt sich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf sämtliche inländische und ausländische Einkünfte. Daraus lässt sich ableiten, dass der deutschen Einkommensteuer das Welteinkommen^[17] unterliegt. Das Prinzip der Besteuerung des Welteinkommens ist aber nicht auf die räumliche Herkunft der Einkünfte, sondern auf das individuell verfügbare Einkommen der Person^[18] abgestellt, was soviel bedeutet, dass sich die Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, dem sog. Leistungsfähigkeitsprinzip^[19], bestimmt.

Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Normativprinzip leitet sich aus dem verfassungsrechtlichen Grundsatz ab, dass vor dem Gesetz alle Menschen gleich sind (Art. 3 I GG): Unter diesem Aspekt der Steuergerechtigkeit muss der Gesetzgeber an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer Person anknüpfen, wenn er den Steuertatbestand ausformuliert und somit steuerliche Leistungsfähigkeit kreiert: „Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten . Daraus folgt für das Gebiet des Steuerrechts, dass die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet sein muss. Das gilt vor allem im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin ausgelegt ist.“^[20] D.h. dass das Maß für die Bemessung daran anknüpft, was dem Steuerzahler nach seinen persönlichen Umständen zur Verfügung steht. Damit ist der Steuerpflichtige die zentrale Figur bei der Einkommensbesteuerung^[21] und folglich „Herr der Steuerbaren Tätigkeit“^[22] ; er übt diese aus, zu und von ihm fließt der, als Differenz für die Ermittlung u.a. der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Überschuss der Einnahmen (§ 8 EStG) über die Ausgaben (§ 9 EStG).

Ein ausführliches Beispiel mit der Problematik als Vergleich der Weltbesteuerung mit Anwendung sowie ohne Anwendung der DBA wird im Absatz sechs dieser Arbeit erläutert.

Weiterer Bestandteil des § 1 I EStG und Voraussetzung für die persönliche unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist das Innehaben eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland. Die Anknüpfungspunkte finden sich in den §§ 8, 9 AO; so ist für einen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO erforderlich:

- Eine Wohnung^[23]
- die jemand innehat
- unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird

Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinne besteht darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit als Bleibe zur Verfügung steht und ihm subjektiv zu entsprechender Nutzung auch bestimmt ist^[24]. Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff ist auch nicht mit dem des Zivilrechts und des Polizeirechts gleichzustellen^[25].

Auch ist es möglich, zwei Wohnsitze inne zu haben, falls nach den äußeren Umständen der Mittelpunkt der Lebensinteressen zeitlich und örtlich zwei Wohnungen in verschiedenen Orten zuzuordnen ist und so zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse gebildet wurden.^[26] Bei mehreren Wohnsitzen begründet nur einziger von diesen die unbeschränkte Steuerpflicht, wenn er sich bei natürlichen Personen im Inland befindet^[27]. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist auch dann gegeben, wenn, bei inländischem Wohnsitz, der Mittelpunkt der Lebensinteressen sich jedoch im Ausland befindet^[28].

Für die letzte Voraussetzung der für § 8 AO aufgeführten Aufzählung kann auf § 9 S. 2 AO zurückgegriffen werden^[29]. Auch das folgende Beispiel soll den Konflikt zwischen Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt aufzeigen:

Ein Italiener reist nach Deutschland, um Arbeit zu suchen und quartiert sich in einem gemieteten möblierten Ein-Zimmer-Appartment mit Kochgelegenheit (=Wohnung) in München ein. Solange er noch keine Arbeit gefunden hat, ist es Tatfrage, ob dadurch der Umstand bereits vorliegt, der auf Beibehaltung und Benutzung schließen lässt (§ 8 AO). Befindet er sich jedoch länger als ein halbes Jahr hier, so führt dies zu einem gewöhnlichem Aufenthalt gem. § 9 S. 2 AO – und damit zu seiner unbeschränkten Steuerpflicht von Beginn der Einreise an. Dies auch, wenn er in einer Notunterkunft ohne die Qualität einer Wohnung untergekommen oder von Ort zu Ort gereist ist.^[30]

Die Tatsache, dass der 6-monatige Zeitraum eine unbeschränkte Steuerpflicht von Beginn der Einreise an darstellt, folgert, dass der Wohnsitz immer einen gewöhnlichen Aufenthalt impliziert. Für die Praxis lässt sich somit sagen, dass die Überprüfung des gewöhnlichen Aufenthalts, bei vorliegen eines Wohnsitzes (i.S.d. § 8 AO oder derivativ i.S.d. § 9 S. 2 AO), überflüssig ist.

Diese These gilt jedoch nicht für den umgekehrten Fall, denn: Natürliche Personen sind ebenfalls unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie im Inland keinen Wohnsitz, aber einen gewöhnlichen Aufenthalt haben^[31] und es sich somit erkennen lässt, dass diese Personen am Ort des Aufenthalts nicht nur vorübergehend verweilen^[32]. Ausnahme gilt natürlich für Besucher, Kurpatienten etc. nach § 9 S. 3 AO.

Wie oben bereits erwähnt, gilt gewöhnlicher Aufenthalt als für unbeschränkte Steuerpflicht notwendig, ab einem zusammenhängenden Zeitraum von mehr als sechs Monaten bzw. 183 Tagen (§ 9 S. 2 AO). Zusätzlich gilt die Absicht des Steuerpflichtigen als den gewöhnlichen Aufenthalt begründend, auch wenn im Einzelfall ein Aufenthalt von weniger als sechs Monaten stattfindet, jedoch sich die Absicht auf einen längeren Aufenthalt bezieht^[33]. Voraussetzung zur erstmaligen Begründung des gewöhnlichen Aufenthalts ist der persönliche Aufenthalt.

Ein Fall der auf den ersten Blick als eindeutig auf den gewöhnlichen Aufenthalt hinauslaufend zu sehen sein könnte aber seitens der Judikative tatsächlich anders entschieden wurde, ist der, bei dem ein AN seinen Wohnsitz im Ausland und seine wirtschaftliche Existenzgrundlage im Inland hat^[34]. Hierbei liegt kein gewöhnlicher Aufenthalt vor, weil der Steuerpflichtige seine Tätigkeit im Inland nicht unter Benutzung seiner im Ausland belegenen Wohnung ausübt^[35].

Im Näheren wird auf den internationalen Bezug im Absatz vier dieser Arbeit eingegangen.

In all diesen beschriebenen Fällen, bei denen die Voraussetzung des § 1 I 1 EStG erfüllt sind:

- Natürliche Person
- im Inland
- Wohnsitz, falls nicht vorliegt dann gewöhnlicher Aufenthalt

liegt unbeschränkte Einkommensteuerpflicht vor.

Ausgenommen von dieser grundsätzlichen Regelung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht sind nach völkerrechtlichen Vereinbarungen ausländische Diplomaten und ausländische Konsularbeamte (§ 2 AO). Nach dem Wiener Übereinkommen über diplomatische und über konsularische Beziehungen (WÜD, WÜK), haben diese den Status der beschränkt Steuerpflichtigen. Auf die Diplomaten und Konsuln soll im Rahmen dieser Arbeit nicht eingegangen werden. Grundsätzliches zur beschränkten Einkommensteuerpflicht erfolgt im Punkt zwei dieses Abschnitts.

1.1.1. Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 III EStG

Durch Optierung können natürliche Personen, die im Ausland wohnen, ihr fast ganzes Jahreseinkommen in Deutschland beziehen, als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden (und partizipieren so an den Entlastungsmöglichkeiten).^[36]

So hat der EuGH in dem bekannten Schumacker Urteil vom 14.2.1995 entschieden, dass Staatsbürger anderer EU-Mitgliedstaaten, und somit beschränkt steuerpflichtige, die ihr Einkommen zu 90% (so die Voraussetzung des § 1 III 2 EStG) im Inland erzielen, mit unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern materiellrechtlich gleichzustellen sind. Das Urteil erfordert, das Splitting Verfahren auf diese Personen anzuwenden.^[37]

Somit gilt für beschränkt Einkommensteuerpflichtige, die die unten dargestellten Prämissen des § 1 III EStG erfüllen, die sogenannte fiktive unbeschränkte ESt-pflicht:

- Antrag § 1 III 1 EStG
- Einkünfte^[38] im Kalenderjahr
- unterliegen zu mindestens 90% der deutschen ESt § 1 III 2, 1. Alt. EStG
- nicht der deutschen ESt unterliegen aber betragen nicht mehr als 6.136 € §1 III 2, 2. Alt. EStG
- Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wird durch eine Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen.

Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, d.h. sind für die Anwendung des § 1 III EStG einzubringen.

1.1.2. Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1a EStG

Ebenso wie beim § 1 III EStG, der durch das JStG 96 geändert und ab VZ 1996 eingeführt wurde, hatte das Schumacker Urteil des EuGH Auswirkung auf das deutsche Einkommensteuerrecht und so wurde § 1a EStG in das Gesetz eingefügt^[39]. Im Gegensatz zu § 1 III EStG müssen hierbei natürliche Personen mit Staatsangehörigkeit eines Mitgliedsstaats der EU oder des Europäischen Wirtschaftsraums, die mit Personen aus einem Drittlandsgebiet^[40] verheiratet sind, unbeschränkte Einkommensteuerpflicht i.S.d. § 1 I oder § 1 III S. 2 – 4 oder nach § 1 III EStG vorweisen, um in den Genuss der Zusammenveranlagung nebst Verdoppelung von Höchst- und Pauschbeträgen (einschließlich Kinderkomponente, Haushaltsfreibetrag etc.) zu kommen. Voraussetzung hierfür ist, das das gemeinsame Familieneinkommen zu 90% in Deutschland der deutschen Einkommenstuer unterliegt.

1.2. Sachliche Steuerpflicht

Um den Finanzbedarf des Fiskus zu decken muss jeder Steuerpflichtige nach Maßgabe seiner objektiven Leistungsfähigkeit Steuern zahlen. § 2 EStG regelt die sachliche Steuerpflicht, um die Steuereinnahmen zu gewährleisten. Das EStG kennt nur die sieben Einkunftsarten, die im § 2 I 1 EStG kodifiziert sind. Der Einkommensteuer unterliegt folglich das gesamte Welteinkommen. Da sich diese Arbeit mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit befasst, wird auch hier im Rahmen der sachlichen Steuerpflicht nur auf die Überschusseinkunftsarten eingegangen und hierbei vor allem auf den Überschuss der Einnahmen gem. § 8 EStG über die Werbungskosten des § 9 EStG. Dies nennt man auch das objektive Nettoprinzip, wohingegen das subjektive Nettoprinzip, sich auf die Steuerfreiheit, das sogenannte Existenzminimum bezieht und dies auch gebietet^[41]. Was soviel bedeutet, dass derjenige, der Einkünfte bezieht, sie auch ab dem gesetzlichen Freibetrag versteuern muss. Diese Einkünfteerzielung setzt somit voraus, dass eine wirtschaftlich auf Vermögensmehrung gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen vorliegt. Der subjektive Tatbestand der Einkünfteerzielung wiederum ist darauf ausgerichtet, dass diese eine auf die Erzielung gerichtete Absicht voraussetzt was sich auch auf Liebhaberei (Hobbys) bezieht. Aus diesem Grund ist es notwendig, dass man auch während des Entsendezeitraums die nationalen Gesetze befolgt und sich in deren Rahmen bewegt, um nicht unnötig eine weitere Steuerpflicht zu begründen (was der Fall bei z.B. Kapitaleinkünften wäre, die durch Eigenfinanzierung vorläge^[42] ).

2. Beschränkte Steuerpflicht

§ 1 IV EStG ist die normative Anknüpfung für die beschränkte Einkommensteuerpflicht, und somit keine unbeschränkte ESt-pflicht nach § 1 II, §1III; § 1a EStG vorliegen darf, denn in diesem vierten Absatz heißt es, „natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, sindbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie Einkünfte i.S.d. § 49 EStG haben“.

Das heißt, dass der Besteuerung ausschließlich die deutschen Einkünfte unterliegen. Diese sind nach der deutschrechtlichen Qualifikation^[43] zu beurteilen: Das bedeutet, dass sofern eine natürliche Person nach einem ausländischen Steuerrecht als selbständig tätig zu beurteilen ist, nach dem deutschen Steuerrecht hingegen Einkünfte, definiert als aus nichtselbständiger Arbeit bezogen, diese entsprechend nach deutschem Einkommensteuerrecht als Einkünfte des § 49 I Nr. 4 i.V.m. § 19 EStG zu behandeln sind. Zusätzlich gilt auch die isolierende Betrachtungsweise^[44] des § 49 II EStG. So sind bei der Feststellung, ob inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht vorliegen, die im Ausland gegebenen Besteuerungsmerkmale insoweit außer Betracht zu lassen, als bei ihrer Berücksichtigung steuerpflichtige inländische Einkünfte nicht angenommen werden könnten^[45]. Im Klartext: Der Steuertatbestand ist im Inland bereits eingetreten und es liegt beschränkte Steuerpflicht vor. Gleichzeitig wird jedoch ein im Ausland verwirklichtes Besteuerungsmerkmal aktiviert und überlässt einer anderen Einkunftsart, die unter Umständen nicht im Rahmen des § 49 I EStG aufgeführt sind und somit nicht steuerbar, den Vortritt. Doch möglichen Zweifelsfällen hat der Gesetzgeber auch schon entgegengewirkt durch Verabschiedung des § 49 I Nr. 2 lit.d, und Nr. 9 EStG.

Diese hier ausführlich erläuterten Qualifikationen sollen vereinfacht gesagt, unterschiedliche Wertungen der verschiedenen in- und ausländischen Steuersystemen bei Schwierigkeiten der Beurteilung eines Steuerfalls aufzeigen. So. z.B. bei nicht beabsichtigter Doppelbesteuerung oder unerwünschter Doppelentlastung^[46]. Die Auflösung der jeweiligen DBA (ausführlich zu DBA´s siehe Abschn. III).

Widmen wir uns nun den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 49 I Nr. 4 EStG, da diese Arbeit vor allem auf die Arbeitnehmerseite eingeht.

§ 49 I Nr. 4 EStG regelt die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte, was soviel heißt, dass wenn die Arbeit durch einen ausländischen Arbeitnehmer im Inland ausgeübt oder verwertet wird (oder Lohn von einer inländischen öffentlichen Kasse fließt), unterliegen diese Einkünfte auch dem Lohnsteuerabzug, sofern diese Zahlungen durch einen inländischen Arbeitgeber getätigt werden (vgl. § 38 I EStG). Mit dem Lohnsteuerabzug ist die Einkommensteuer auch abgegolten nach § 50 V EStG (hierzu Absatz 4. dieser Arbeit). Zusätzlich muss festgehalten werden, dass § 49 I Nr. 4 EStG ausschließlich ausländische Arbeitnehmer betrifft, die ihre Arbeit im Inland nur vorübergehend ausüben; Gastarbeiter hingegen sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig^[47].

Ferner betrifft § 49 I Nr. 4 EStG nicht unbeschränkt steuerpflichtige Deutsche, die im Ausland für einen ausländischen Arbeitgeber tätig sind und deren Arbeit im Inland verwertet wird (d.h. wenn die Tätigkeit oder ihr Ergebnis einem inländischen Arbeitgeber dient.)^[48].

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts bei Auslandsberührung für im Inland tätige Ausländer, wird im Abschnitt IV genau erläutert.

3. Zeitweise unbeschränkt Steuerpflicht

Diese Steuerpflicht ist im gesamten Einkommensteuerrecht nicht kodifiziert oder näher erläutert. Lediglich § 2 VII 3 EStG weist darauf hin, dass bei gleichzeitigem Bestehen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht in einem Kalenderjahr, die inländischen Einkünfte, während dieses KJ, bei Vorliegen der beschränkten Steuerpflicht in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen sind (d.h. ausländische Einkünfte werden im Rahmen des Progressionsvorbehalts einbezogen). Die zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht stellt eine Sonderform dar. Hierbei wird während des Kalenderjahrs der Wohnsitz in ein anderes Land verlagert. Dazu ein Beispiel:

Steuerpflichtiger M, verheiratet, wird am 1. Juli 00 nach UK versetzt. Zu diesem Zeitpunkt wird er auch von seiner Ehefrau begleitet.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Jan. 30. Juni / 1. Juli 31. Dez. 00

- unbeschränkte ESt-Pflicht gem. § 1 I EStG für den Zeitraum vom 1. Jan. – 30. Juni
- beschränkte ESt-Pflicht gem. § 1 IV EStG für den Zeitraum vom 1. Juli – 31. Dezember, da Mittelpunkt der Lebensinteressen in UK

Anwendung des PV gem. § 32b I 1. Alt. EStG und somit Sondersteuersatz auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) des Zeitraums 1. Januar bis 30. Juni.

Für die Wohnsitzverlagerung während eines Kalenderjahrs, hier VZ 00, ist auch nur eine Veranlagung durchzuführen, und zwar nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht^[49].

Da Doppelbesteuerung von Einkünften, die im Prinzip hier vorlägen, nicht gewollt ist, gibt es die sogenannten DBA, die als bilaterale Vertragsvereinbarungen zwischen vielen Saaten kodifiziert wurden (mehr zu DBA im Absatz IV.).

4. Veranlagung

In einigen kurzen Sätzen wird hier auf die Veranlagung eingegangen. Besonderes Augenmerk liegt auf der Veranlagung der unbeschränkten Steuerpflicht mit Auslandsberührung aber auch auf der Veranlagung bei der beschränkten Steuerpflicht.

4.1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Mit Hoffnung darauf, dass der Leser mit der Veranlagung bei „normalen“ Einkommensteuerpflichtigen vertraut ist, geht dieser Absatz nur auf Veranlagung bei unbeschränkt Steuerpflichtigen mit Auslandtätigkeit ein; somit ist in dem Fall nur der Auslandstätigkeitserlass hier zu erwähnen:

Unter bestimmten Voraussetzungen können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Ausland auf Antrag von der deutschen Besteuerung freigestellt werden^[50]. Diese sind:

Inländischer Arbeitgeber (Abschn. 66, 105 LStR 2002)

- Auslandstätigkeit für einen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer, Inhaber von Mineralgewinnungsrechten
- Auslandstätigkeit muss mit einer Montagetätigkeit i.w.S. im Zusammenhang stehen
- Auslandstätigkeit muss mindestens drei Monate ohne Unterbrechung betragen
- Mit dem ausländischen Tätigkeitsstaat darf kein DBA bestehen, in das die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit einbezogen sind

Sofern nun alle Voraussetzungen vorliegen, kann die Freistellung des Arbeitslohns beantragt werden^[51]. Wichtig ist dabei, dass der Arbeitgeber gewisse Formvorschriften einhält. Diese freigestellten Einkünfte sind sodann bei der Ermittlung des Steuersatzes unter Progressionsvorbehalt zu stellen.

4.2. Beschränkte Steuerpflicht

Sofern die Einkommensteuer nicht durch Steuerabzug an der Quelle gem. § 50 V EStG abgegolten ist, – bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch die Lohnsteuer (§ 49 I Nr. 4 i.V.m. §§ 38 I, 39d EStG) – wird der Steuerpflichtige mit seinen inländischen Einkünften i.S.d. § 49 I EStG veranlagt.

Werbungskosten (§ 9 EStG) dürfen von den steuerpflichtigen Einnahmen (§ 8 EStG) nur insoweit abgezogen werden, als sie mit den o.g. Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 50 I 1 EStG). Bei weiterer Analyse gelten alle Einschränkungen des § 50 EStG wie Verlustausgleich und Verlustabzug nur bei inländischen Verlusten (§ 50 I 3 EStG), Verbot des vertikalen Verlustausgleichs nach § 50 II EStG (also mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten, sofern die Einkünfte dem Steuerabzug unterliegen, was bei Einkünften des § 49 I Nr. 4 EStG vorliegt) und Verbot des Abzugs von Sonderausgaben (§ 50 I 4 EStG). Als Ausnahme der letzten Einschränkung ist es bei ausländischen Arbeitnehmern möglich, die Pauschbeträge des § 9a 1 Nr. 1 sowie des § 10c I EStG in Anspruch zu nehmen, und so die tatsächlichen Aufwendungen des § 10b EStG nachzuweisen. Ferner kann, ohne der Möglichkeit des Nachweises der tatsächlichen Aufwendungen, der Sonderausgaben-Pauschbetrag und die Vorsorgepauschale des § 10c II und III EStG abgezogen werden.

Als letzte wichtige Norm ist der § 50 III EStG zu nennen: Diese besagt, dass die ESt sich auch bei beschränkt Steuerpflichtigen die veranlagt werden, nach § 32a I EStG bemisst. Ferner besteht die Möglichkeit einer Steuerpauschalierung i.H.v. 25% vorzunehmen, sofern die o.g. Pauschbeträge nicht in Anspruch genommen wurden! Dennoch ist es im Einzelfall notwendig, einen Steuerberater zu beauftragen, den Steuersatz auf Einkünfte des § 49 I Nr. 4 EStG zu berechnen, um so Entscheidungen fällen zu können, ob eine Pauschalierung vorteilhaft ist oder nicht.

III. Besteuerung nach dem U.S. amerikanischen Einkommensteuerrecht

Dadurch, dass es in den USA keine einheitliche Finanzverwaltung gibt, entsprechend der Art. 104a ff. GG in Deutschland, führt diese Tatsache dazu, dass vielfach mehrere Gebietskörperschaften dasselbe Steuerobjekt mit einer Steuer belegen. So belegen zusätzlich zur Einkommensteuer des Bundes (IRS Federal Tax) fast alle Staaten (z.B. Treasury of California etc.) eigene Einkommensteuer auf natürliche Personen. I.d.R. knüpfen die Einkommensteuern der Einzelstaaten und Gemeinden an die BMG der Federal Income Tax an.^[52]

Als Rechtsgrundlage des gesamten US-Bundessteuerrechts ist der Internal Revenue Code^[53]. Die federal income tax ist in den §§ 1 – 1563 des IRC geregelt. Da es keine Unterscheidung gibt zwischen einer Einkommensteuer und einer Körperschaftsteuer, jedoch eine Vielzahl der Vorschriften des IRC entweder auf natürliche Personen oder auf Körperschaften angewendet werden, kann man faktisch von einer income tax on individuals und einer corporate income tax sprechen.

1. Persönliche Steuerpflicht

§ 1 IRC kodifiziert den Steuertarif für natürliche Personen und enthält somit automatisch deren persönliche Steuerpflicht. Die BMG für den in § 1 IRC beschriebenen Steuertarif ist das zu versteuernde Einkommen i.S.d. § 63 IRC (taxable income), welches sich aus den gem. § 61 IRC steuerpflichtigen Einnahmen (gross income) unter Abzug von Erwerbsaufwendungen und bestimmten ausnahmsweise abzugsfähigen privaten Aufwendungen zusammensetzt. Da § 61 IRC für die Steuerpflicht von Einnahmen nicht zwischen Einnahmen aus in- und ausländischen Quellen unterscheidet, ist § 1 IRC für natürliche Personen Rechtsgrundlage einer unbeschränkten Steuerpflicht. Zwar gilt die unbeschränkte Steuerpflicht nach dem Wortlaut der § 1 IRC für sämtliche natürliche Personen, jedoch auch auf nonresident aliens oder auf die beschränkt Steuerpflichtigen, was dazu führt dass der unbeschränkte Steuerpflicht nicht nur US-Bürger sondern auch alle in Amerika ansässigen, der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Somit ist hier in jedem Falle zu beachten, dass hier Doppelbesteuerungsfälle auftreten, da sofern eine in Deutschland ansässige natürliche Person, die auch über die US-Staatsbürgerschaft verfügt, in beiden Ländern der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.^[54]

2. Sachliche Steuerpflicht

Bemessungsgrundlage der federal income tax ist das zu versteuernde Einkommen (taxable income) nach § 63 IRC, das sich aus den steuerpflichtigen Einnahmen (gross income) des § 61 IRC ergibt, indem die Erwerbsaufwendungen und bestimmte private Aufwendungen abgezogen werden. Die Formulierung des § 61 (a) IRC macht deutlich, dass sämtliche Vermögenszuflüsse, die nicht ausdrücklich von der Besteuerung freigestellt sind, der sachlichen Steuerpflicht unterliegen.^[55] Im Gegensatz zum Einkommensbegriff des deutschen Einkommensteuerrechts handelt es sich somit nicht um eine additive sondern ehe um eine subtraktive Definition. Da nahezu jede Vorschrift , die eine besondere Behandlung bestimmter Einkünfte vorschreibt, über eine eigenständige Definition ihres Anwendungsbereichs verfügt, erschwert sich eine systematische Darstellung des amerikanischen Rechts. Eine mit dem Prinzip der deutschen Einkunftsarten vergleichbare Systematik lässt sich dennoch im Internal Revenue Code ableiten, denn da bietet sich eine Differenzierung zwischen geschäftlichen Tätigkeiten, anderen Tätigkeiten mit Gewinnerzielungsabsicht, Tätigkeiten ohne Gewinnerzielungsabsicht und ausdrücklich steuerbefreiten Tätigkeiten an. Unter den Begriff des gross income i.S.d. § 61 IRC fallen Einnahmen aus sämtlichen Aktivitäten, die nicht ausdrücklich von der Steuerpflicht entbunden sind, somit auch für Tätigkeiten ohne Gewinnerzielungsabsicht^[56].

Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens erfolgt ähnlich der des deutschen Einkommensteuerrechts. Die Summe der steuerpflichtigen Einnahmen bezeichnet § 61 (a) IRC als gross income. Dieses ist jedoch nicht mit der Summe der Einkünfte (korrespondierend zu deutschem Einkommensteuerrecht) gleich zu setzen. Das gross income ist grundsätzlich die Summe der Einnahmen vor Abzug von Erwerbsaufwendungen und eventuellen privaten Abzugsbeträgen. Da eine Reihe von Vorschriften an die Höhe des gross income anknüpfen, ist die Ermittlung dieser Größe von materieller Bedeutung, denn die Abgabe des US-Returns (Einkommensteuererklärung) hängt von der Höhe des gross income ab. Besondere Bedeutung hat diese Größe für beschränkt Steuerpflichtige, denn auf diesen Teil entfallende Quellensteuer beläuft sich auf 30% und etwaige Erwerbsaufwendungen als steuermindernder Ansatz sind nicht möglich. Ausgehend nun vom gross income ist in einem zweiten Schritt die Zwischengröße des adjusted gorss income gem. § 62 (a) IRC zu ermitteln. Dieser Paragraph ist keine eigenständige Rechtsgrundlage für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen, sondern stellt lediglich die Reihenfolge des Abzugs von Positionen fest, die nach den übrigen Vorschriften des IRC abzugsfähig sind. Aufwendungen die mit einer nichtselbständigen Tätigkeit in Zusammenhang stehen und abgezogen werden können, sind Aufwendungen eines Arbeitnehmers, die ihm vom Arbeitgeber oder einer dritten Personen erstatten werden (Reisekosten, vom Arbeitgeber erstattete Weiterbildungskosten). Ferner können als allgemeine Erwerbsaufwendungen Beiträge zur privaten Alterssicherung, Unterhaltszahlungen, Umzugskosten und Zinsen auf Ausbildungsdarlehen, alles sofern nach den jeweiligen Gesetzesgrundlagen abzugsfähig, vom gross income subtrahiert werden.

Zusätzlich zu den Erwerbsaufwendungen kann dem Steuerpflichtigen ein als standard deduction bezeichneter, vom Familienstand abhängiger Pauschbetrag gewährt werden, sofern eben auf eine Geltendmachung der vom adjusted gross income abziehbaren Aufwendungen verzichtet wird. Anstelle des Pauschbetrags können jedoch Abzugsbeträge vorgenommen werden, indem diese 2% des adjusted gross incomes übersteigen. Diese Aufwendungen heißen miscellaneous itmized deductions und können z.B. Aufwendungen die einem Arbeitnehmer nicht vom Arbeitgeber erstatten wurden, Steuerberatungskosten etc. sein.^[57]

3. Steuertarif

Das amerikanische Steuerrecht sieht fünf Veranlagungsformen für natürliche Personen vor. Neben der Veranlagung von Ledigen, der gemeinsamen und getrennten Veranlagung von Ehegatten gelten besondere Vorschriften für surviving spouses im Sinne des § 2 (a) IRC sowie für heads of households im Sinne des § 2 (b) IRC. Die nachfolgende Tabelle^[58] zeigt diese Veranlagungsformen in Abhängigkeit vom taxable income gem. § 1 (a) – (d) IRC:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In den USA werden die Stufengrenzen, anders als in Deutschland, jährlich an die Entwicklung der Lebenshaltungskosten angepasst. Grundlage für diese Inflationsindexierung ist der vom Department of Labor veröffentlichte consumer price index. Denn sofern der Index konstant über mehrere Jahre hinweg bliebe, so führte dies zu einer realen Steuererhöhung.

4. Veranlagungsformen

Wie oben bereits erwähnt, sieht das us-amerikanische Steuerrecht fünf Formen der Veranlagung vor:

- Einzelveranlagung
- Getrennte Veranlagung
- Gemeinsame Veranlagung
- Besondere Veranlagung von surviving spouses im Sinne des § 2 (a) IRC
- Besondere Veranlagung von heads of households im Sinne des § 2 (b) IRC

Auf diese einzelnen Veranlagungsformen wird im Rahmen dieser Arbeit nicht näher eingegangen. Für zusätzliche Informationen zum U.S. Tax System möge der Leser Hoffman/Smith/Willis, Individual Income Taxes, chapter 3, wie auch das 2003 U.S. Master Tax Guide vergleichen.

IV. Zuweisung des Besteuerungsrechts durch die DBA

Das größte Problem der globalisierten Zeit ist natürlich jenes, in dem die Arbeitnehmer, sofern sie im Ausland eingesetzt werden, prinzipiell in beiden Ländern, quasi im Entsendeland und dem aufnehmenden Land, steuerpflichtig sind. Aus diesem Grund existieren die Doppelbesteuerungsabkommen, um diese zum Teil mehrmals vorgenommene Besteuerung zu vermeiden. Der folgende Abschnitt geht auf die geschichtliche Entwicklung der DBA´s ein, zeigt das Muster-DBA auf, auf welchem die DBA der einzelnen Länder aufbauen und leitet sodann zum Artikel 15 des Musterabkommens hin.

1. Doppelbesteuerungsabkommen

1.1. Geschichtliches zum Doppelbesteuerungsrecht

Doppelbesteuerungsabkommen gelten als wichtigste Instrumente zur Vermeidung der Doppelbesteuerung^[59]. Trotz der Tatsache, dass sie gesondert zwischen den einzelnen Vertragsstaaten verhandelt werden, sind auf dem OECD-Musterabkommen aufgebaut und ähneln sich somit inhaltlich. Abweichungen gibt es natürlich auch, je nach den speziellen wirtschaftpolitischen und rechtlichen Bedürfnissen der jeweiligen Länder (für Deutschland u.a. § 32b EStG Progressionsvorbehalt). Wichtig ist an dieser Stelle zu sagen, dass die DBA keine unmittelbare Rechtswirkung entfalten, sondern lediglich einen empfehlenden Charakter haben.^[60]

Bilaterale Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung existieren seit Mitte des 19. Jahrhunderts^[61]. Während der zwei Weltkriege wurde eine Reihe von Abkommen zwischen den Staaten Westeuropas geschlossen, von denen nur noch das Abkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer mit Griechenland von 1910 gültig ist^[62].

Während dieser Zeit war es besonders der Völkerbund^[63], der sich um eine Angleichung der Abkommenspraxis bemühte und zwei bilaterale Musterabkommen entwickelte (Mustervertrag von Mexiko 1943, Mustervertrag von London 1946^[64] ). Durch den zweiten Weltkrieg und die nachfolgende Auflösung des Völkerbunds haben diese Abkommen keine besondere Wirkung mehr erlangt.

Nichtsdestotrotz dienten diese Abkommen der Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) als Grundlage für ein bilaterales Vertragsmuster, weil die Doppelbelastung zunehmend als Hürde und Hemmnis bei wachsendem internationalen Wirtschaftshandel erkannt wurde. Der OECD gelang schließlich 1963 ein Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen zu präsentieren: Das OECD-Musterdoppelbesteuerungsabkommen 1963^[65], welches den Staaten als Verhandlungsgrundlage bei Neuabschlüssen oder als Revision der bereits bestehenden Abkommen dienen sollte. Ziel des MDBA war eine größere Harmonisierung der bilateralen Abkommen der Mitgliedstaaten in denen auf einheitliche Begriffsbestimmungen, Systematik, Grundsätze und Auslegung bei Abschluss und Anwendung der DBA zurückgegriffen wurde^[66]. Da das Steuerrecht ein dynamischer Prozess ist, müssen natürlich auch die DBA sukzessive angepasst werden^[67]. Das aktuelle Upgrade 2000^[68] wurde im Juni 2000 vom Ministerrat der OECD beschlossen^[69] ; zu den Mitgliedstaaten gehören zweifelsfrei alle westlichen Industriestaaten mit gleicher wirtschaftlicher Interessenslage und einem nahezu ausgeglichenem Kapital-, Güter-, und Dienstleistungsfluss. Als Annahme für das Musterabkommen wird zugrunde gelegt, dass diese Länder i.d.R. Kapitalexporteure sind und bei der Besteuerung das Welteinkommen zu berücksichtigen ist. Aus diesem Grund gilt bei den DBA die Wohnsitzbesteuerung, weil dadurch kein Mitgliedstaat auf Einnahmen verzichten muss. Großes Problem der Besteuerungsgleichheit^[70] ist der Wirtschaftsverkehr zwischen Industrie- und Entwicklungsländern, denn die Einschränkung der Quellenbesteuerung führen zu einer einseitigen Reduktion der Steuereinnahmen dieser Länder^[71].

Abschließend ist festzuhalten, dass trotz der Vereinheitlichungstendenzen, die einzelnen DBA vom Musterabkommen abweichen. Aus diesem Grund muss in der Praxis bei Bewertungen von Steuersachverhalten nicht nur das Musterabkommen aber auch die jeweiligen DBA (z.B. DBA DE-UK) berücksichtigt und herangezogen werden.

1.2. Abkommen im Recht der BRD

Für den Abschluss völkerrechtlicher Verträge nehmen Art. 59 GG i.V.m. Art. 32 GG eine Schlüsselrolle ein. Die Umsetzung und weitere Funktionen sind auf die Bundesregierung delegiert, die Bevollmächtigte ernennt, die ihrerseits Deutschland bei den Verhandlungen, Paraphierungen und Unterzeichnungen der Verträge vertreten.

Mit dem sogenannten Ratifizierungsgesetz erfolgt die Zustimmung durch den Bundesrat zu einem allgemeinen DBA, wonach jenes innerstaatliches Recht wird. Somit ist dieses gleichzusetzen mit sonstigen Bundesgesetzen und den innerstaatlichen Steuergesetzen^[72]. Dadurch, dass die Umsetzung der DBA ins deutsche Recht durch die Regierung (ob Bundestag oder Bundesrat) geht man davon aus, dass diese etliche Ziele verfolgt. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung, lediglich als Teilziel^[73], soll die Aktivitäten internationaler Unternehmen schützen und eine Besteuerung entsprechend der Leistungsfähigkeit garantieren. Weitere Ziele der deutschen Vertragspolitik bei Verhandlungen sind folgende^[74]:

- Wettbewerbspolitik: Methoden der Vermeidung der Doppelbesteuerung orientieren sich an den wettbewerbspolitischen Überlegungen der Kapitalimport- / Kapitalexportneutralität^[75]. Deutschland wendet die zwei Methoden (Anrechnung/Freistellung) an. Für Einkünfte (aber auch Vermögensteile) wird bevorzugt die Freistellung mit Progressionsvorbehalt angewandt. Die Anwendung der Anrechnungsmethode findet hauptsächlich dann statt, wenn das DBA-Partnerland eine Quellensteuer erhebt.
- Fiskalische Interessen: Dieses Ziel ist sicher eines der wichtigeren, denn es soll die Sicherung des Steueraufkommens in Deutschland sicherstellen. Wichtig dabei ist, dass solange bilaterale Wirtschaftsbeziehungen ausgeglichen sind, eine eingeschränkte Quellenbesteuerung (korrespondierend durch die Anrechnungsmethode ebenfalls eingeschränkte Wohnsitzbesteuerung) nicht zu einem verminderten Steueraufkommen führt.
- Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung, Bekämpfung von Missbrauch und Steueroasen: In zunehmendem Maße enthalten DBA Regelungen, die eine Einmalbesteuerung sichern sollen. Die sog. Subject-to-tax-Klauseln^[76] oder switch-over-Klausel^[77] sollen aus Sicht der Verhandlungspartner unerwünschte Steuerverkürzungen vermieden werden.

2. OECD Musterabkommen

Als Grundlage für alle bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen ist das OECD- Musterabkommen anzusehen. Das Abkommen wurde zum Jahr 2003 in einigen Artikeln geändert^[78], die jedoch den Artikel 15 „Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit“ nicht betreffen und somit im Rahmen dieser Arbeit nicht näher eingegangen wird. Der folgende Abschnitt zeigt die Struktur und Wirkungsweise des Musterdoppelbesteuerungsabkommens (MDBA) auf.

2.1. Sinn und Zweck der DBA

Wie bereits erläutert basieren DBA auf völkerrechtlichen Verträgen, die im Vergleich zu einzelnen nationalen Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wirksam sind. Mit solch Verträgen wird grundsätzlich die Entstehung der Doppelbesteuerung verhindert, während einseitige Maßnahmen nur eine bereits eingetroffene effektive Doppelbesteuerung beseitigen^[79]. DBA stellen von der Wirkung her eine Einschränkung des eigenen Besteuerungsrechts zugunsten des anderen Vertragsstaats dar und umgekehrt. Sie sehen Steuerbefreiungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor, d.h. die Steuerbefreiung in einem Abkommensland korrespondiert mit der Steuerpflicht im anderen Abkommensland und umgekehrt. Die Abkommen versuchen, das Besteuerungsrecht aus internationalen Steuerfällen den beteiligten Staaten nach objektiven Gesichtspunkten zuzuweisen, um eine gerechte und gleichmäßige Besteuerung zu erreichen. DBA begründen, soweit sie nicht ausdrückliche gegenteilige Regelungen enthalten, kein nach inländischem Recht nicht bestehendes Besteuerungsrecht. Sie führen nicht zur Erfassung von Einkünften, die nach inländischem Steuerrecht beim Steuerpflichtigen nicht zu erfassen sind.^[80] Die Bundesrepublik hat zur Zeit mit rund 75 Staaten allgemeine DBA abgeschlossen^[81]. Damit bestehen zwar nur mit ca. 40 % aller Staaten Abkommen, aber unter den Abkommensländern befinden sich alle wichtigen Industrienationen und viele Entwicklungsländer.

Die Doppelbesteuerungsabkommen oder vielmehr „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“ sind die sogenannten allgemeinen Doppelbesteuerungsabkommen. Als Sonder-DBA bezeichnet man die DBA auf dem Gebiet:

- der Erbschaftsteuer
- See- und Luftfahrt
sowie Abkommen über
- den Luftverkehr
- die Förderung und den gegenseitigen Schutz von Kapitalanlagen.

Im Rahmen dieser Arbeit wird jedoch nicht näher auf diese Abkommensarten eingegangen, sonder vielmehr auf das allgemeine Doppelbesteuerungsrecht und hierbei speziell auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

2.2. Vorrang der DBA vor EStG

Die normative Anknüpfung hierzu findet sich in § 2 der Abgabenordnung. Somit sind die mit den einzelnen Staaten abgeschlossenen DBA unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht und gehen eben gem. § 2 AO den nationalen Steuerrechtsgesetzen vor^[82]. National und auch international in Kraft gesetzte Regelungen, die im Rang formeller Gesetze stehen, haben grundsätzlich gleichen Geltungsrang. DBA sind durch Zustimmungsgesetze (Art. 59 II GG) Bestandteil der innerstaatlichen Rechtsordnung geworden und somit Bundesrecht wie jede andere gesetzliche Bestimmung auch. Das bedeutet, dass sofern die Bestimmung des § 2 AO den Vorrang internationaler Regelungen vor dem nationalen Steuergesetzen anordnet, gilt im Sinne der Gesetzgeber, dass die Verträge (über die internationale Besteuerung) rangmäßig höher^[83] einzustufen sind. Und die Tatsache, dass in der Finanzsprechung üblicherweise zuerst die persönliche und sachliche Steuerpflicht nach nationalem Recht erörtert wird und danach erst geprüft wird, ob die Durchsetzung des national begründeten Steueranspruchs durch Regelungen in den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt ist, ändert nichts an der Rangordnung^[84]. Dennoch gibt es in der Literatur Meinungen, dass der § 2 AO den Rang eines einfachen Gesetzes hat^[85]. Denn als einfaches Gesetz geht die Vorschrift weder den nationalen Steuergesetzen noch den DBA vor. Somit begründet § 2 AO kein Rangverhältnis zwischen DBA und nationalen Steuergesetzen, was dazu führt, dass die DBA gleichrangig neben nationalen Bestimmungen zum Progressionsvorbehalt stehen.

Es muss auch festgehalten werden, dass durch ein DBA kein nationales Besteuerungsrecht neu begründet, sondern ein bestehender und im nationalen Recht kodifizierter Steueranspruch aufrechterhalten, eingeschränkt oder aufgehoben wird^[86].

[...]

^[1] Trotz der vielen Kommissionen zur Steuererleichterung, wie der Kirchhof-Kommission oder den Merz-Vorschlägen, werden die Steuerpflichtigen in Deutschland lange auf eine Reform warten müssen, denn schon viele Prominente wissen und sagen dies auch, dass wir uns seit einigen Jahrzehnten mit dem Megathema der Steuerreformen beschäftigen und bisher nichts relevantes und entscheidendes hervorgekommen ist. Natürlich ist die Leistung der Regierung am Wochenende (im Dezember 2003) enorm gewesen aber dies betrifft die Ex- und Inpatriates indirekt.

^[2] In diesem Sinne auch Wassermayer in Debatin/Wassermayer (Hrsg.), DBA Kommentar, Art. 15, Rn. 1.

^[3] Vgl. Hoereth / Vogel, Global Employment, S. 3.

^[4] Vgl. Hoereth / Vogel, Hilfe! Ich muss ins Ausland, Workpaper S. 4.

^[5] Int. Privatrecht ist im, zum BGB ergangenen „Einführungsgesetz“ (EGBGB), geregelt, wie jenes im Verhältnis des deutschen Rechts zum ausländischen Recht zu werten ist; dazu vgl. Klunzinger Teil I, I 1 b S. 8.

^[6] Vgl. Gerauer, Auslandseinsatz von Arbeitnehmern, 1. Rn. 1 S. 15.

^[7] Vgl. Gerauer, Auslandseinsatz von Arbeitnehmern, 2.2. Rn. 3 S. 16.

^[8] Vgl. Gerauer, Auslandseinsatz von Arbeitnehmern, 2.2.1. Rn. 4 S. 17.

^[9] Vgl. Gerauer, Auslandseinsatz von Arbeitnehmern, 2.2.1. Rn. 4 S. 17 f..

^[10] Vgl. Gerauer, Auslandseinsatz von Arbeitnehmern, 3.1. Rn. 7 S. 19.

^[11] Vgl. Hasbargen / Haselgruber, Personalwirtschaft, S. 32.

^[12] Vgl. Görl, Maximilian, IStR 13 / 2002, 3.1.1., S. 445 f..

^[13] Vgl. Hasbargen / Haselgruber, Personalwirtschaft, S. 34.

^[14] Vgl. Vogel in Vogel / Lehner, DBA-Kommentar, Einl., Rn. 2; zum Begriff „int. juristische Doppelbesteuerung“ siehe Einleitung MA-Kommentar in Vogel / Lehner, S. 105.

^[15] Vgl. Jakob, ESt, § 2 Rn 1.

^[16] Einschließlich Festlandsockel § 1 I 2 EStG.

^[17] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschn. 1 A Rn. 1, sowie BFH (siehe dort).

^[18] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschn. 1 A Rn. 1.

^[19] Vgl. Jakob, ESt, § 1 Rn. 8 f..

^[20] Vgl. Jakob, ESt, § 1 Rn. 9, S 5.

^[21] Vgl. Alt, § 7 I, S. 64.

^[22] Vgl. Alt, § 7 I, S. 64.

^[23] Es entschiedet die Verkehrsanschauung. Vgl. Jakob, ESt, § 2 Rn. 3 Fußnote 3: Wohnung wird begründet: Wohnwagen oder komfortable Jagdhütte; keine Wohnung: Notunterkünfte, Sammellager.

^[24] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts ,Abschn. 1 D II Rn. 19, S. 25.

^[25] Vgl. BFH v. 14.11.1969, BStBl II 1970, S. 153; v. 23.10.1985, BStBl II 1986, S. 133, zur polizeilichen An- und Abmeldung.

^[26] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschn. 1 D II Rn. 20, S. 26; vgl. auch BFH v. 10.8.1983 BStBl II 1984, S. 11 und v. 19.3.1997 BStBl II, S. 447.

^[27] Vgl. BFH v. 13.10.1965 BStBl III, S. 738 und v. 19.3.1997 BStBl II, S. 447.

^[28] Vgl. BFH v. 13.10.1965 BStBl III, S. 738 und v. 19.3.1997 BStBl II, S. 447; v. 24.1.2001 n.V..

^[29] So Jakob § 2 Rn. 3 Fußnote 4; vgl. auch BFH v. 30.8.1989 BStBl II, S. 956.

^[30] Beispiel entnommen aus: Jakob, § 2 Rn. 3.

^[31] Vgl. Bornhofen VZ 2002, 2.1.1.4., S. 7.

^[32] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschn. 1 D III Rn. 24, S. 27, Bornhofen VZ 2002, 2.1.1.4., S. 7.

^[33] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschn. 1 D III Rn. 24, S. 27; BFH 30.8.1989 BStBl II, S. 956.

^[34] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschn. 1 D III Rn. 25, S. 27.

^[35] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschn. 1 D III Rn. 25, S. 27, BFH v. 20.4.1988 BStBl II 1990, S. 701.

^[36] Siehe Jakob, § 9 Rn. 6.

^[37] Vgl. BFH v. 14.2.1995, NJW 95, S. 1207; siehe auch Bornhofen VZ 2002, A 2.1.4., S. 10.

^[38] So Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschnitt 2 II 3 Rn. 73, S. 43.

^[39] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschnitt 2 II 3 Rn. 72, S. 42.

^[40] Alle Länder die nicht Inland sind, die nicht der EU angehören oder die nicht Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraums sind.

^[41] Vgl. Seeger in Schmidt (Hrsg.), EStG-Kommentar, § 2, Rn 11.

^[42] Vgl. Seeger in Schmidt (Hrsg.), EStG-Kommentar, § 2, Rn 30.

^[43] So Jakob, ESt, § 9 B I 1 a, Rn. 9, S. 344.

^[44] Vgl. Jakob, dto. Rn. 10, S. 345.

^[45] Vgl. Abschnitt 223 I 1 EStR 2001.

^[46] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschnitt 1, I Rn. 50, S. 35.

^[47] Vgl. Jakob, ESt, 3. Teil § 9 B, Rn. 22, S. 249.

^[48] Vgl. Jakob, ESt, dto..

^[49] Vgl. Heinicke in Schmidt (Hrsg.), EStG-Kommentar, § 1 EStG Rn. 85.

^[50] Siehe hierzu Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschnitt 2 A IX 3 Rn. 160, S. 63, sowie BMF v. 31.10.83 BStBl I S. 470 „steuerliche Behandlung von Arbeitnehmereinkünften bei Auslandstätigkeit“.

^[51] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, Abschnitt 2 A IX 3 Rn. 160, S. 64, wie auch BMF Vordruck v. 13.3.01.

^[52] Vgl. Hoffman, Smith, Willis, Individual Income Tax, chapter 1, pp. 1-14.

^[53] Vgl. Hoffman, Smith, Willis, Individual Income Tax, chapter 1, pp. 1-2.

^[54] Vgl. Doernberg, Int. Taxation, Chapter 2, pp. 12., sowie Bonar; Hervedejs; Gornick (Edit.), U.S. Master Tax Guide, p. 91.

^[55] Vgl. Hoffman, Smith, Willis, Individual Income Tax, chapter 4, pp. 4-3.

^[56] Vgl. Hoffman, Smith, Willis, Individual Income Tax, chapter 4, pp. 4-3.

^[57] Vgl. Bonar; Hervedejs; Gornick (Edit.), U.S. Master Tax Guide, pp. 94.

^[58] Daten für 2003 entnommen aus: Bonar; Hervedejs; Gornick (Edit.), U.S. Master Tax Guide, pp. 24.

^[59] Zum Begriff der Doppelbesteuerung: Unter der international juristischen Doppelbesteuerung wird üblicherweise die Erhebung vergleichbarer Steuern in zwei (oder mehreren) Staaten von derselben Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand und denselben Zeitraum verstanden. Ihre nachteiligen Folgen für den Waren-, Dienstleistungs-, Kapital-, Technologie-, und Personalverkehr sind zu bekannt, als dass auf die Bedeutung hingewiesen werden müsste, die der Beseitigung der Hindernisse zukommt, welche sich aus der Doppelbesteuerung für die Ausweitung der Wirtschaftsbeziehungen zwischen Saaten ergeben; so Vogel, in Vogel / Lehner (Hrsg.), DBA Kommentar, Einl., S. 105.; ferner zur Vermeidung der Doppelbesteuerung siehe Doerenberg, int. Taxation, Chapter 5, pp. 130.

^[60] Vgl. Djanani / Brähler, Int. Steuerrecht, Kapitel II 1.1., S. 73.

^[61] Vgl. Djanani / Brähler, Int. Steuerrecht, Kapitel II 1.1., S. 73; Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, S. 86; Vogel, in Vogel / Lehner (Hrsg.), DBA-Kommentar, S. 105.

^[62] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, S. 86.

^[63] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, S. 86; Herrmann, Rn. 163, S. 40; sowie Müller, Schlaglichter der deutschen Geschichte, 10.11. „Versailler Vertrag“, S. 234 und 10.27. „Völkerbund“, S. 246.

^[64] Vgl. Djanani / Brähler, Int. Steuerrecht, Kapitel II 1.1. S. 73; Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, S. 86

^[65] Vgl. Djanani / Brähler, Int. Steuerrecht, Kapitel II 1.1. S. 73; Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, S. 86.

^[66] Vgl. Djanani / Brähler, Int. Steuerrecht, Kapitel II 1.1. S. 73.

^[67] Vgl. Djanani / Brähler, Int. Steuerrecht, Kapitel II 1.1. S. 73.

^[68] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, S. 86.

^[69] Vgl. Krebba, OECD-MA 2000, IStR 2000, S. 196.

^[70] Siehe auch Vogel, in Vogel / Lehner (Hrsg), DBA-Kommentar, Einl. Rn. 26, S. 123.

^[71] Zum Problem der Benachteiligung von Entwicklungsländern durch internationale Abkommen siehe auch Stiglitz, Globalization and its discontents, preface IX – X, sowie chapter 1, p. 3 f.

^[72] Vgl. Wilke, Lehrbuch des int. Steuerrechts, Abschnitt 3, C II, Rn. 255, S. 88; sowie BFH vom 13.7.1994, BStBl II 1995, S. 129.

^[73] Vgl. Djanani / Brähler, Int. Steuerrecht, Kapitel II 1.2., S. 77.

^[74] Entnommen aus: Djanani / Brähler, Int. Steuerrecht, Kapitel II 1.2., S. 77 f..

^[75] Zu Kapitalimport- / Kapitalexportneutralität siehe auch Vogel, in Vogel / Lehner (Hrsg.), DBA-Kommentar, Einl. Rn. 25, S. 123.

^[76] Sofern ein Staat auf Einkünfte keine Steuer erhebt, kehrt das Besteuerungsrecht an den anderen Staat zurück.

^[77] Erhebt der Quellenstaat keine Steuer, so werden beim Anrechnungsverfahren diese Einkünfte im Wohnsitzstaat der Besteuerung im Rahmen des Welteinkommens unterworfen, während bei der Freistellung diese unberücksichtigt bleiben.

^[78] Vgl. z.B. Zusammenfassung des OECD-MA 2003 von Dr. Helmut Krabbe, Ministerialrat a. D., Bonn, erschienen in IStR 04/2003, S. 253 bis 258.

^[79] Vgl. Wilke, Abschnitt 3, A Rn. 242, S. 85.

^[80] BFH vom 19.5.1993 BStBl II 1993, S. 714, vom 24.3.1999 BStBl II 2000, S. 399; vgl. Wilke, Internationales Steuerrecht, Abschnitt 3, A, Rn. 242 ff.

^[81] BMF vom 2.1.2001 BStBl I 2001, S. 41. Keine DBA bestehen mit Steueroasenländern wie: Andorra, Liechtenstein und Monaco.

^[82] Vgl. Bächle/Rupp, Int. Steuerrecht, Teil C, 2, S. 30; sowie Djanani/Brähler, Int. Steuerrecht, 2.2., S. 81.

^[83] Entgegen der wörtlichen Auslegung des § 2 AO erhalten DBA einen höheren Rang nur über ihren „lex specialis“- bzw. „lex posterior“-Charakter. Nach der lex specialis-Regelung geht die spezielle Norm der allgemeinen Norm vor. Nach der lex posterior-Regel geht die spätere Norm der früheren Norm vor. Die Auslegung des § 2 AO ist umstritten. Vgl. hierzu: Djanani / Brähler, Int. Steuerrecht, 2.2., S. 82.

^[84] Vgl. BFH vom 19.5.1993, BStBl II 1993, S. 655 und vom 9.6.1993, BStBl II 1993, S. 790

^[85] Achter, Johannes, Der Salto mortale des ersten Senats über die Dogmatik des PV, S. 206.

^[86] Vgl. Bächle/Rupp, Int. Steuerrecht, Teil C, 2, S. 31; sowie Heinicke in Schmidt (Hrsg.) ESt-Kommentar, § 1 EStG, Rn. 91, S. 19.