Die Bewertung von Sachanlagevermögen nach HGB, IAS und US-GAAP

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einführung
1.1 Problemstellung und Ziel der Arbeit
1.2 Vorgehensweise

2. Rahmenbedingungen der Rechnungslegungssysteme im Vergleich
2.1 Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht
2.1.1 Historische Entwicklung des HGB und wesentliche Regelungsgrundsätze
2.1.2 Maßgebliche Bilanzierungsziele und Rechnungslegungs- prinzipien
2.2 Rechnungslegung nach International Accounting Standards
2.2.1 Historische Entwicklung der IAS und wesentliche Regelungsgrundsätze
2.2.2 Maßgebliche Bilanzierungsziele und Rechnungslegungs- prinzipien
2.3 Rechnungslegung nach US-Generally Accepted Accounting Principles
2.3.1 Historische Entwicklung der US-GAAP und wesentliche Regelungsgrundsätze
2.3.2 Maßgebliche Bilanzierungsziele und Rechnungslegungs- prinzipien

3. Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach deutschem Handels-recht, International Accounting Standards und US-GAAP
3.1 Betrachtung des Sachanlagevermögens nach deutschem Handelsrecht
3.1.1 Begriff und Aktivierungsbestimmungen der Sachanlagen
3.1.2 Gruppen des Sachanlagevermögens
3.1.3 Zugangsbewertung des Sachanlagevermögens
3.1.3.1 Grundlagen
3.1.3.2 Umfang der Anschaffungskosten
3.1.3.3 Umfang der Herstellungskosten
3.1.4 Folgebewertung des Sachanlagevermögens
3.1.4.1 Voraussetzungen für die Vornahme von Abschreibungen
3.1.4.2 Vornahme planmäßiger Abschreibungen
3.1.4.3 Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen
3.1.5 Behandlung der Abgänge des Sachanlagevermögens
3.1.6 Erforderliche Angaben im Anhang
3.2 Betrachtung des Sachanlagevermögens nach International Accounting Standards
3.2.1 Begriff und Aktivierungsbestimmungen der Sachanlagen
3.2.2 Gruppen des Sachanlagevermögens
3.2.3 Zugangsbewertung des Sachanlagevermögens
3.2.3.1 Grundlagen
3.2.3.2 Umfang der Anschaffungskosten
3.2.3.3 Umfang der Herstellungskosten
3.2.4 Folgebewertung des Sachanlagevermögens
3.2.4.1 Darstellung der empfohlenen Benchmark-Methode (benchmark treatment) im Vergleich zur Neubewer- tungsmethode (allowed alternative treatment)
3.2.4.2 Vornahme planmäßiger Abschreibungen
3.2.4.3 Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen (impairment of assets)
3.2.4.4 Wertaufholungen
3.2.5 Behandlung der Abgänge des Sachanlagevermögens
3.2.6 Erforderliche Angaben im Anhang (notes)
3.3 Betrachtung des Sachanlagevermögens nach US-Generally Accepted Accounting Principles
3.3.1 Begriff und Aktivierungsbestimmungen der Sachanlagen
3.3.2 Gruppen des Sachanlagevermögens
3.3.3 Zugangsbewertung des Sachanlagevermögens
3.3.3.1 Grundlagen
3.3.3.2 Umfang der Anschaffungskosten
3.3.3.3 Umfang der Herstellungskosten
3.3.4 Folgebewertung des Sachanlagevermögens
3.3.4.1 Vornahme planmäßiger Abschreibungen
3.3.4.2 Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen und Wertaufholungen
3.3.5 Behandlung der Abgänge des Sachanlagevermögens
3.3.6 Erforderliche Angaben im Anhang (notes)

4. Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASB

Abb. 2: Verbindliche Vorschriften nach US-GAAP

Abb. 3: Abschreibungsverfahren im Überblick

Abb. 4: Abschreibungsverfahren nach IAS

Abb. 5: Impairment of assets (IAS)

1. Einführung

1.1 Problemstellung und Ziel der Arbeit

Vor dem Hintergrund der in den letzten Jahren fortschreitenden Globalisierung der Wirtschaftsbeziehungen verlangen auch die Kapitalmärkte verstärkt nach international vergleichbaren Jahres- und Konzernabschlüssen. So dürfen z. B. nach einer Vorschrift der US-amerikanischen Securities and Exchange Comission (SEC) an der New York Stock Exchange (NYSE) nur solche Unternehmen gelistet sein, die einen nach United States-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) erstellten Jahresabschluß vorweisen können. Desgleichen haben Unternehmen, deren Aktien am Neuen Markt gehandelt werden, einen Jahresabschluß nach International Accounting Standards (IAS^[1] ) oder US-GAAP bzw. eine entsprechende Überleitungsrechnung aufzustellen.^[2]

Vorreiter für die internationale Bilanzierung war auf deutscher Ebene die Daimler Benz AG resp. die Daimler Chrysler AG, die, um Zutritt zur NYSE zu erlangen, bereits im Jahr 1993 einen auf den US-GAAP basierenden Jahresabschluß publizierte. Dies war für viele deutsche Unternehmen der Anlaß, sich intensiver mit internationalen Rechnungslegungsnormen auseinanderzusetzen. In den Folgejahren war zu beobachten, daß immer mehr Unternehmen freiwillig Konzernabschlüsse nach internationalen Standards erstellten.^[3]

Der deutsche Gesetzgeber reagierte auf diese Entwicklung erstmals mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) am 24.04.1998. Seitdem sind im Rahmen des § 292a HGB deutsche börsennotierte Unternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach HGB befreit, wenn sie statt-dessen einen Abschluß nach IAS oder US-GAAP erstellen (sog. Befreiungsvorschrift).^[4] Ein großer Teil der deutschen Konzerne hat diese Befreiungsmöglichkeit in Anspruch genommen, so daß sich mittlerweile bspw. im Deutschen Aktienindex (DAX-30) kein Unternehmen mehr befindet, das nicht entweder schon nach internationalen Normen bilanziert oder aber die Umstellung bereits verbindlich angekündigt hat.^[5]

Diese Regelung stellt jedoch nur eine Übergangslösung dar. Sie tritt mit Ablauf des Jahres 2004 außer Kraft. Ab dem 01.01.2005 werden gemäß einer im Juni 2002 verabschiedeten EU-Verordnung alle kapitalmarktorientierten Konzerne mit Sitz in der EU verpflichtet, die Rechnungslegung nach den Vorschriften der IAS vorzunehmen. Darüberhinaus wird den Mitgliedsstaaten der EU freigestellt, alle anderen Unternehmen zur Aufstellung eines Einzelabschlusses nach IAS entweder zu verpflichten oder ihnen diesbezüglich ein Wahlrecht einzuräumen. Zur Zeit ist noch nicht abzusehen, in welcher Richtung der deutsche Gesetzgeber dieses Mitgliedsstaatenwahlrecht ausüben wird.^[6]

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Bewertung und Bilanzierung des Sachanlage-vermögens nach deutschem Handelsrecht mit den international anerkannten Rechnungs-legungsvorschriften zu vergleichen. Dabei werden zum einen die grundlegenden Rechnungslegungsprinzipien der verschiedenen Systeme erläutert und miteinander verglichen. Zum anderen erfolgt ihre konkrete Anwendung auf die Bewertung des Sachanlagevermögens und eine kritische Würdigung.

1.2 Vorgehensweise

Nach dem einleitenden 1. Kapitel, das die Problemstellung erläutert und den Gang der Arbeit skizziert, werden im 2. Kapitel die Rahmenbedingungen der externen Rechnungslegung nach HGB, IAS und US-GAAP beschrieben. Hierbei wird die historische Entwicklung der jeweiligen normsetzenden Institutionen (standard setter) aufgezeigt und ihr Anteil an der Erarbeitung und Durchsetzung von Rechnungslegungs-prinzipien dargestellt. Im Anschluß daran wird auf die Grundsätze und die Besonderheiten der jeweiligen Rechnungslegungsstandards eingegangen.

Im 3. Kapitel werden die Regelungen zur Bewertung und Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach den drei einander gegenübergestellten Rechnungslegungs-systemen beschrieben und kommentiert.

Das abschließende 4. Kapitel hebt wesentliche Unterschiede nochmals hervor und gibt einen Ausblick auf mögliche zukünftige Entwicklungen der Rechnungslegung.

2. Rahmenbedingungen der Rechnungslegungssysteme im Vergleich

2.1 Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht

2.1.1 Historische Entwicklung des HGB und wesentliche Regelungsgrundsätze

Das HGB, fertiggestellt am 10. Mai 1897, trat am 01. Januar 1900 in Kraft. Es ist die wichtigste Kodifikation des deutschen Handelsrechts und stellt die Gesetzesgrundlage für jegliche Handelsgeschäfte von Kaufleuten dar. Dennoch enthielt es bis Ende des Jahres 1985 keine einheitlichen, detaillierten und für alle Kaufleute gültigen Bilan-zierungs- und Bewertungsvorschriften. Die Erstellung von Handelsbilanzen erfolgte bis dato auf Grundlage allgemein anerkannter, ungeschriebener Regeln, den „Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ (GoB^[7] ). Die GoB stellten ein Gewohnheitsrecht dar und waren von jedem Kaufmann anzuwenden.^[8]

Mit dem Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) am 01.01.1986 wurde ein Teil der GoB im HGB gesetzlich konkretisiert. Ausschlaggebend hierfür war die für den deutschen Gesetzgeber erforderliche Umsetzung diverser EG-Richtlinien^[9]. In der Folge wurde dem Handelsrecht ein neues Drittes Buch („Handelsbücher“) hinzugefügt, das ausführliche Regelungen zu den Bereichen Buchführung, Rechnungslegung und Publizität enthält.^[10] Dieses Buch läßt sich in fünf Abschnitte unterteilen, von denen die beiden ersten von besonderer Relevanz für die kaufmännische Rechnungslegung sind. Im ersten Abschnitt (§§ 238 – 263 HGB) befinden sich sämtliche Vorschriften zu Buchführung und Jahresabschluß, die für alle Kaufleute gelten. Ergänzend dazu sind für Kapitalgesellschaften die Vorschriften (§§ 264 – 335b HGB) des zweiten Abschnitts anzuwenden.^[11] Weitere rechtliche Grundlagen für die Erstellung von Handelsbilanzen befinden sich im Aktiengesetz (AktG), im GmbH-Gesetz (GmbHG), im Genossen-schaftsgesetz (GenG) und im Publizitätsgesetz (PublG).^[12]

Kennzeichnend für das deutsche Handelsrecht ist, daß die Festlegung von Rechnungs-legungsgrundsätzen durch den Gesetzgeber oder durch höchstrichterliche Recht-sprechung erfolgt. Hierin unterscheidet sich das HGB wesentlich von den anglo-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften, die von privat-rechtlichen Vereinigun-gen herausgegeben werden.^[13]

Ein weiterer Unterschied zwischen der deutschen Rechnungslegung und der Rechnungslegung nach IAS bzw. US-GAAP liegt in der nach deutschem Recht geltenden Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz. Hierbei besagt das Maßgeblichkeitsprinzip, daß die in der Handelsbilanz gewählten Vermögensansätze grundsätzlich auch für die Steuerbilanz maßgeblich sind. Werden andererseits steuer-rechtliche Wahlrechte in Anspruch genommen, besteht die Pflicht, diese auch in der Handelsbilanz anzusetzen (sog. umgekehrte Maßgeblichkeit).^[14] Aufgrund dieser Tatsache kommt den steuerrechtlichen Überlegungen bei der Erstellung des Jahres-abschlusses ein beträchtliches Gewicht zu. Den IAS und US-GAAP hingegen ist eine Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz fremd. Vielmehr wird eine strikte Trennung von handels- und steuerrechtlicher Gewinnermittlung vorgenommen, um die tatsächliche wirtschaftliche Lage eines Unternehmens abbilden zu können.^[15]

2.1.2 Maßgebliche Bilanzierungsziele und Rechnungslegungsprinzipien

Die Bilanzierungsziele des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind in den vom Gesetzgeber vorgeschriebenen sog. Generalnormen im Dritten Buch des HGB ver-deutlicht. Gemäß der Generalnorm des § 243 Abs. 1 HGB ist der handelsrechtliche Jahresabschluß „nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen.“ Für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften gilt die zusätzliche Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 2, nach der der Jahresabschluß „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Ver- hältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapital- gesellschaft zu vermitteln“ hat.^[16] Diese Generalnorm ist mit der im IAS- und US-GAAP-Abschluß geforderten „true and fair view“ bzw. „fair presentation“ (angemessene Darstellung der wirtschaftlichen Lage) vergleichbar. Da sie sich im deutschen Handelsrecht jedoch der Einhaltung der GoB zu unterwerfen hat, kommt ihr – anders als in den anglo-amerikanischen Jahresabschlüssen – nur eine untergeordnete Bedeutung zu.^[17]

Die handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze lassen sich in allgemeine Grundsätze, Grundsätze für die Bilanzierung dem Grunde nach und Grundsätze für die Bilanzierung der Höhe nach unterteilen.

Zu den allgemeinen Grundsätzen des Jahresabschlusses gehören die o. g. General-normen sowie die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB), der Bilanzwahrheit (nicht kodifiziert) und der Einhaltung der Aufstellungsfristen (§ 243 Abs. 3 sowie § 264 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB).

Die Bilanzierung dem Grunde nach beinhaltet den Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB), der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1, § 284 sowie § 285 HGB) und der Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB) sowie das Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB).

Die Bilanzierung der Höhe nach umfaßt den Grundsatz der Unternehmensfortführung, der Einzelbewertung, der Vorsicht, der Periodenabgrenzung und der Bewer-tungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 bis 6) sowie das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 HGB). Desweiteren gelten die nicht kodifizierten Grundsätze der Wesentlichkeit, der Methodenbestimmtheit und der Willkürfreiheit.^[18]

Im deutschen Handelsrecht wird dem oben erwähnten Prinzip der Vorsicht ein vergleichsweise hoher Stellenwert eingeräumt. Dies liegt darin begründet, daß der deutsche Gesetzgeber es als seine Aufgabe ansieht, die Interessen der Gläubiger zu schützen.^[19]

2.2 Rechnungslegung nach International Accounting Standards

2.2.1 Historische Entwicklung der IAS und wesentliche Regelungsgrundsätze

Die IAS wurden vom IASC (International Accounting Standards Committee) erlassen. Das IASC wurde am 29. Juni 1973 in London als privatrechtliche Organisation gegründet. Es handelte sich hierbei um einen Zusammenschluß von sich mit der Rechnungslegung befassenden Berufsverbänden aus neun verschiedenen Ländern.^[20] Zum 1. April 2001 übernahm das IASB (International Accounting Standards Board) die Aufgabe des IASC.

Ziel der Arbeit des IASB ist, weltweit harmonisierte Rechnungslegungsstandards zu entwickeln, die qualitativ hochwertig, verständlich und durchsetzbar sind. Den 14 Mit-gliedern des IASB kommt die Aufgabe zu, Exposure Drafts (Verlautbarungsentwürfe) und IAS zu entwickeln und zu veröffentlichen sowie SIC-Interpretationen (Standard Interpretations Committee) zu verabschieden.^[21] Das SIC wurde Anfang 2002 in IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) umbenannt. Seine Verantwortung besteht darin, praktische Fragen bei der Anwendung der Standards zeitnah auszulegen.

Bis zum heutigen Tag hat das IASC bzw. IASB insgesamt 41 IAS verabschiedet.^[22] Auch wenn die Standards künftig als IFRS bezeichnet werden sollen^[23], werden alle bislang verabschiedeten IAS und alle Interpretationen weiterhin Gültigkeit haben und ihre Bezeichnung so lange behalten, bis sie durch zukünftige Verlautbarungen ab-geändert oder aufgehoben werden.^[24]

Die IAS setzen sich zusammen aus dem Preface (Vorwort), dem Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (nachfolgend kurz: Framework = Rahmenkonzept), den eigentlichen Standards und den SIC/IFRIC-Interpretationen.^[25] Im

Preface werden die grundsätzlichen Fragen, wie z. B. Zielsetzungen und Aufgaben des IASB, erläutert. Die Grundlagen der Rechnungslegung werden im Framework erörtert. Die Standards regeln einzelne Sachverhalte des Jahresabschlusses. Ergeben sich dabei Schwierigkeiten oder Unklarheiten, werden Interpretationen erarbeitet.^[26]

2.2.2 Maßgebliche Bilanzierungsziele und Rechnungslegungsprinzipien

Zentrale Zielsetzung eines IAS-Abschlusses ist es, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens so zu vermitteln, daß dadurch ein möglichst weiter Adressatenkreis bei seinen wirtschaftlichen Entscheidungen unterstützt wird (decision usefulness).^[27] Hierbei wird unterstellt, daß sich die Informationsbedürfnisse der Investoren in den meisten Fällen nicht von denen der anderen Adressaten unterscheiden. Somit ist es primäre Aufgabe der Rechnungslegung, die Investoren mit entscheidungsrelevanten Daten zu versorgen; im Gegensatz zum HGB ist die Rechnungslegung nach IAS auf den Kapitalmarkt ausgerichtet.^[28]

Die Erstellung eines anglo-amerikanischen Jahresabschlusse basiert auf dem Grundsatz der true and fair view bzw. fair presentation. Nach dieser Generalnorm besteht die Aufgabe eines Jahresabschlusses darin, dem Bilanzleser eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens zu vermitteln.^[29]

Die im Framework enthaltenen konzeptionellen Grundsätze des Jahresabschlusses umfassen die sog. Basisannahmen (underlying assumptions) und die qualitativen Anfor-derungen (qualitative characteristics). Die Basisannahmen werden unterteilt in den Grundsatz der periodengerechten Abgrenzung (accrual basis) und den Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern principle).^[30] Die Beachtung der qualitativen Anforderungen („Primärgrundsätze“) führt unter Einbeziehung der Nebenbedingungen (s. Abb. 1) im Regelfall zu der von dem IASB angestrebten fair presentation der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens.^[31]

Unter bestimmten Voraussetzungen ist jedoch ein Abweichen von den Einzelvorschriften zugunsten der Generalnorm zulässig. Dies ist dann der Fall, wenn dadurch eine bessere Darstellung der wirtschaftlichen Lage gelingt (sog. „overriding principle“). Ein Abweichen sollte aber die absolute Ausnahme darstellen.^[32]

Nachfolgende Abbildung gibt einen zusammenfassenden Überblick über die Grund-prinzipien der internationalen Rechnungslegung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASB

Quelle: Pellens (2001), S. 442.

Insbesondere im Rahmen der Betrachtung und Bewertung des Anlagevermögens sei an dieser Stelle hinzuweisen auf die unterschiedlich starke Ausprägung des in Abb. 1 genannten Prinzips der Vorsicht (conservatism) nach HGB und IAS. Im Unterschied zum HGB sind im IAS-Abschluß unsichere Erwartungen so zu bewerten, daß die Bildung stiller Reserven durch Unterbewertung der Aktiva bzw. Überbewertung der Passiva bewußt vermieden wird.^[33]

2.3 Rechnungslegung nach US-Generally Accepted Accounting Principles

2.3.1 Historische Entwicklung der US-GAAP und wesentliche Regelungsgrund- sätze

Bis zu den 30er Jahren des letzten Jahrhunderts gab es in den USA keine einheitlichen verbindlichen Rechnungslegungsnormen. Erst der amerikanische Börsenkrach und die Weltwirtschaftskrise des Jahres 1929 veranlaßten die Regierung dazu, sich mit Vor-schriften für die Rechnungslegung zu befassen. Im Jahr 1934 setzte der Staat neben den verabschiedeten Aufsichtsgesetzen für die Börse (sog. „securities laws“) die SEC als Börsenaufsichtsbehörde ein.^[34]

Bis zum heutigen Tag kommt der SEC die Aufgabe zu, den nationalen Kapitalmarkt zu schützen und unlautere Handlungen im Bereich des Wertpapierhandels zu verhindern. Darüberhinaus hat sie die Funktion, Grundsätze und Richtlinien für die Rechnungs-legung zu erlassen.^[35] Diese Berechtigung nimmt die SEC jedoch lediglich im Hinblick auf die formelle Struktur der bei ihr einzureichenden Jahresabschlüsse wahr. Die Regelung der materiellen Ausgestaltung hingegen delegierte sie 1938 an das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA).^[36] In der Folge wurde 1939 das Committee on Accounting Procedure (CAP) gegründet, welches Lösungsvorschläge für Bilanzierungsfragen in Form von Accounting Research Bulletins (ARB) herausgab. Im Jahr 1959 wurde das CAP durch das Accounting Principles Board (APB) ersetzt. Die vom APB herausgegebenen Verlautbarungen sind die APB opinions.^[37] Ab dem Jahr 1973 wurde dem Financial Accounting Standards Board (FASB) die Erarbeitung von Änderungen von Rechnungslegungsgrundsätzen übertragen.

Diese Aufgabe führt das FASB heute noch aus. Bisher hat das Board

- 145 Statements of Financial Accounting Standards (SFAS),
- 44 FASB Interpretations und
- 7 Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), von denen alle bis auf SFAC 3 heute noch gültig sind, herausgegeben.^[38]

Die US-GAAP setzen sich aus vielen verschiedenen Vorschriften zusammen, die unter-schiedlich starke Bindungswirkung haben. In Abhängigkeit von dem Grad ihrer Ver-bindlichkeit lassen sich die einzelnen GAAP unterschiedlichen Hierarchieebenen zu-ordnen. Diese Ebenen werden gemeinhin als „House of GAAP“^[39] bezeichnet.^[40] Lediglich die zur sog. „Verpflichtungsebene“ zählenden GAAP sind für börsennotierte Unternehmen verbindlich anzuwenden. Sie werden auch als „GAAP im engeren Sinne“ bezeichnet und beinhalten folgende Vorschriften:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Verbindliche Vorschriften nach US-GAAP

Quelle: Buchholz (2001), S. 6.

Das Rahmenwerk des „House of GAAP“ bildet das Conceptual Framework. Es besteht aus den noch gültigen sechs SFAC. Diese stellen zum einen die logische Begründung für bereits bestehende Rechnungslegungsstandards dar und dienen zum anderen als Ableitungsbasis für zukünftige Standards.^[41]

2.3.2 Maßgebliche Bilanzierungsziele und Rechnungslegungsgrundsätze

Wie nach IAS, so ist auch nach US-GAAP das oberste Ziel der Abschlußerstellung, entscheidungsrelevante Informationen an einen möglichst breiten Adressatenkreis zu vermitteln; die Bilanzierungsvorschriften sind kapitalmarktorientiert.^[42]

Die Rechnungslegungsprinzipien nach US-GAAP entsprechen weitgehend denen nach IAS. Jedoch ergeben sich Unterschiede bei den Grundsätzen der Relevanz (relevance) und der Zuverlässigkeit (reliability).^[43] Nach Ansicht des FASB haben diese beiden Prin-zipien unmittelbare Entscheidungsbedeutung (decision usefulness) für den Anleger und gehören somit als einzige auf die erste Ebene der entscheidungsrelevanten Merkmale.^[44]

Anders als in den IAS stellt die fair presentation in den US-GAAP keinen Rechnungs-legungsgrundsatz dar. Es handelt sich vielmehr um einen Grundsatz der Abschluß-prüfung. Bei jedem SEC-pflichtigen Jahresabschluß hat der Abschlußprüfer zu bestätigen, ob die Rechnungslegung der fair presentation der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens entspricht. Das kann zur Folge haben, daß einzelne Rechnungslegungs-standards im Jahresabschluß eines Unternehmens weniger stark beachtet werden, wenn dadurch eine bessere Darstellung der wirtschaftlichen Lage gelingt. Insofern kommt dem Grundsatz der fair presentation eine übergeordnete Stellung (overriding principle) zu.^[45]

Im Vergleich zum deutschen Handelsrecht wird dem Vorsichtsprinzip nach US-GAAP – wie auch nach IAS – wenig Spielraum gelassen. Die Bildung stiller Reserven soll vermieden werden.^[46]

3. Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach deutschem Handels-recht, International Accounting Standards und US-GAAP

3.1 Betrachtung des Sachanlagevermögens nach deutschem Handelsrecht

3.1.1 Begriff und Aktivierungsbestimmungen der Sachanlagen

Als Anlagevermögen sind gemäß § 247 Abs. 2 HGB nur die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftbetrieb dauernd zu dienen. Dabei gehören zum Sachanlagevermögen in der Regel alle Vermögensgegenstände, die körperlich faßbar, und damit beweglich oder unbeweglich, sind.^[47] „Dauerndes Dienen“ im handels-rechtlichen Sinne liegt dann vor, wenn Vermögensgegenstände nicht nur in einem einmaligen Akt, d. h. zeitpunktbezogen, sondern mehrfach (also zeitraumbezogen) genutzt werden.^[48]

Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit besteht für alle Gegenstände des Sachanlagevermögens Aktivierungspflicht, wenn sie die Kriterien eines aktivierungs-fähigen Vermögensgegenstandes erfüllen. Dies ist dann der Fall, wenn sie wirtschaft-liche Werte darstellen, selbständig bewertbar und einzeln veräußerbar sind.^[49] Unter dem wirtschaftlichen Wert versteht man den zukünftigen Nutzen, den das Unternehmen mit Hilfe dieses Vermögensgegenstandes erzielen kann. Eine selbständige Bewertbarkeit setzt das Vorhandensein von Aufwendungen (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten) voraus.^[50] Kennzeichnend für die Einzelveräußerbarkeit eines Vermögensgegenstandes ist, daß er einzeln und unabhängig von anderen Vermögensgegenständen veräußert werden kann.^[51]

Entscheidend für die Beurteilung, bei wem der Vermögensgegenstand bilanziert werden darf, ist nicht die Tatsache, wer das rechtliche, sondern wer das wirtschaftliche Eigentum daran innehat.^[52] Diese Regelung gilt auch für die bilanzielle Zuordnung von Leasingobjekten.^[53] Die bilanzielle Behandlung von Leasinggegenständen ist zwar bis heute nicht im Handelsrecht geregelt, für die steuerbilanzielle Behandlung existieren jedoch verschiedene Erlasse der Finanzverwaltung. Diese Regelungen werden häufig auf die handelsrechtliche Bilanzierung übertragen.^[54] Es lassen sich im wesentlichen zwei Arten von Leasing-Verträgen unterscheiden:

- Financial Leasing-Verträge
- Operating Leasing-Verträge.^[55]

Von Financial Leasing (Finanzierungsleasing) ist dann die Rede, wenn ein Leasing-vertrag seinem Charakter nach eher ein Finanzierungsgeschäft in der Art eines Ratenkaufs darstellt. Zwischen den Vertragspartnern wird eine unkündbare Grundmiet-zeit festgelegt. Diese entspricht höchstens der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasingogjektes. Im Gegensatz zum Operating Leasing übernimmt beim Finanzierungs-leasing der Leasingnehmer das volle Investitionsrisiko.^[56]

Nach einem Erlaß des Bundesfinanzministeriums wird der Leasinggegenstand bei einer vereinbarten Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der Nutzungsdauer dem Leasing-geber zugerechnet und somit bei ihm aktiviert. Beträgt die Grundmietzeit mehr als 90 % oder weniger als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer,^[57] ist der Leasing-gegenstand beim Leasingnehmer zu bilanzieren. Er hat nicht nur die Sachanlage zu aktivieren, sondern muß auch die Leasingverbindlichkeit in der entsprechenden Höhe ausweisen.^[58]

Operating Leasing-Verträge sind typische Mietverträge. Sie können von beiden Vertragspartnern kurzfristig gekündigt werden. Der Vermieter trägt die Gefahr des zufälligen Unterganges und der wirtschaftlichen Entwertung sowie die sonstigen im Zusammenhang mit dem Leasingobjekt entstehenden Aufwendungen.^[59] Insofern übernimmt der Leasinggeber das volle Investitionsrisiko. Aus diesem Grund wird der Leasinggegenstand im Jahresabschluß des Leasinggebers bilanziert. Der Leasingnehmer hat die die gezahlten Leasingraten aufwandswirksam zu erfassen.^[60]

3.1.2 Gruppen des Sachanlagevermögens

§ 266 Abs. 2 A. II. HGB unterscheidet vier Kategorien von Sachanlagevermögen:

- Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;
- Technische Anlagen und Maschinen;
- andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;
- geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau.^[61]

Eine weitere Untergliederung der Posten ist zulässig. Hierbei ist jedoch die vorgeschriebene Gliederung zu beachten. Desgleichen dürfen neue Posten hinzugefügt werden, sofern ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird.^[62]

3.1.3 Zugangsbewertung des Sachanlagevermögens

3.1.3.1 Grundlagen

Bei der Bewertung des Sachanlagevermögens ist von dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern principle) auszugehen.^[63] Desgleichen sind Vermögensgegenstände zum Abschlußstichtag grundsätzlich einzeln zu bewerten (Prinzip der Einzelbewertung). Hierbei gelten für alle Kaufleute die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als absolute Wertobergrenze.^[64]

3.1.3.2 Umfang der Anschaffungskosten

Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die ein Unternehmen erbringen muß, um einen Vermögensgegenstand zu beschaffen und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierbei müssen die Aufwendungen einzeln zuordenbar sein, d. h., dem Anschaffungsgegenstand dürfen keine pauschal oder anteilig ermittelten Kosten zugerechnet werden.^[65]

Zu den Anschaffungskosten zählen der Anschaffungspreis, die (unmittelbar zurechenbaren) Anschaffungsnebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind vom Anschaffungspreis abzuziehen. Gemein-kosten der Beschaffung und Fremdfinanzierungskosten dürfen grundsätzlich nicht in die Anschaffungskosten einbezogen werden.^[66]

Im Fall des Erwerbs eines Vermögensgegenstandes im Rahmen eines Tauschgeschäftes besteht in der Handelsbilanz ein uneingeschränktes Bewertungswahlrecht.^[67] Es sind neben der Buchwertfortführung auch die Gewinnrealisierung und die ergebnisneutrale Behandlung zulässig.^[68] Bei der Buchwertfortführung wird der eingetauschte Gegenstand höchstens zu dem Wert bilanziert, mit dem der hingegebene Gegenstand zuletzt hätte bilanziert werden können. Bei der Gewinnrealisierung wird der eingetauschte Gegen-stand dagegen zum Zeitwert des hingegebenen Gegenstandes, höchstens aber in der Höhe des vorsichtig geschätzten Zeitwerts des eingetauschten Gegenstandes, bewertet. Bei der ergebnisneutralen Behandlung wird prinzipiell von der Buchwertfortführung ausgegangen. Es ist jedoch insofern eine höhere Bewertung zulässig, als dies erforderlich ist, um die mit dem Tausch verbundene Ertragsteuerbelastung zu neutralisieren.^[69]

Die bilanzielle Behandlung in Bezug auf unentgeltlich erworbene Vermögensgegen-stände ist umstritten.^[70] Für nicht rückzahlbare Zuwendungen der öffentlichen Hand besteht handelsrechtlich die Möglichkeit, die Anschaffungskosten um die Zuschüsse zu mindern oder die Zuschüsse in einem passiven Sonderposten auszuweisen.^[71] Wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet, so hat er ihn zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen. Wird er dem Leasingnehmer zugerechnet, so hat dieser ihn mit seinen Anschaffungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten ergeben sich aus dem Barwert der zu zahlenden Leasingraten.^[72]

3.1.3.3 Umfang der Herstellungskosten

Gemäß der Definition des § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten alle Aufwen-dungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung, Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung von Vermögensgegenständen anfallen.^[73]

Der Bilanzierende hat das Wahlrecht, die Herstellungskosten eines Vermögens-gegenstandes in Höhe der Einzelkosten (sog. Teilkosten) oder in Höhe der Vollkosten anzusetzen.^[74] Die Einzelkosten sind einem Vermögensgegenstand direkt zurechenbar und gehören zu den Pflichtbestandteilen. Sie umfassen die Material- und Fertigungs-einzelkosten sowie die Sondereinzelkosten der Fertigung. Die Gemeinkosten dagegen können dem Vermögensgegenstand nur mit Hilfe von Verteilungsschlüsseln zugeordnet werden. Zu den Gemeinkosten zählen die Material- und Fertigungsgemeinkosten und die Verwaltungskosten.^[75] Sie gehören zu den Wahlbestandteilen und bilden die Wert-obergrenze der aktivierungsfähigen Herstellungskosten. Entscheidet sich der Bilan-zierende, neben dem Ansatz der Einzelkosten auch die Gemeinkosten zu aktivieren, so ergibt sich der Ansatz auf Vollkostenbasis. Ein Aktivierungsverbot besteht für Vertriebskosten und grundsätzlich für Fremdkapitalzinsen.^[76] Letztere dürfen nur angesetzt werden, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen und das Fremdkapital der Finanzierung der Herstellung dient.^[77]

3.1.4 Folgebewertung des Sachanlagevermögens

3.1.4.1 Voraussetzungen für die Vornahme von Abschreibungen

Die im vorigen Kapitel im Rahmen der Zugangsbewertung beschriebenen Anschaffungs- und Herstellungskosten stellen lediglich die Obergrenze dar, mit der ein Vermögensgegenstand nach deutschem Recht bilanziert werden darf. Es können jedoch auch niedrigere Wertansätze geboten sein. Diese sind dann zu berücksichtigen, wenn der tatsächliche Wert eines Vermögensgegenstandes die Anschaffungs- bzw. Herstel-lungskosten unterschreitet. In diesem Fall sind Abschreibungen vorzunehmen.^[78]

3.1.4.2 Vornahme planmäßiger Abschreibungen

Planmäßige Abschreibungen drücken den Wertverlust eines Anlagegegenstandes aus, dessen Nutzung von vornherein zeitlich begrenzt ist.^[79] Nicht zeitlich begrenzt und damit nicht planmäßig abschreibbar sind Grundstücke, geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau.^[80]

Als Grundlage für die planmäßige Abschreibung ist ein Abschreibungsplan zu erstellen. Dieser enthält Angaben über die Abschreibungssumme, die voraussichtliche Nutzungsdauer und die gewählte Abschreibungsmethode.^[81] Die Abschreibungssumme in Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes stellt die Bemessungsgrundlage der Abschreibungen dar.^[82] Die voraussichtliche Nutzungs-dauer richtet sich in der Regel nach der geschätzten wirtschaftlichen Nutzungsdauer, d. h. nach der Zeit, in der sich die Nutzung des Vermögensgegenstandes wirtschaftlich lohnt. Die Nutzungsdauer wird anhand von Erfahrungswerten geschätzt und sollte den realen Verhältnissen entsprechen.^[83] Eine Orientierung an den Abschreibungstabellen der Finanzverwaltung (sog. AfA-Tabellen) ist möglich, aber nicht vorgeschrieben. Auch besteht keine gesetzliche Regelung zur regelmäßigen Überprüfung der Nutzungsdauer.^[84]

[...]

^[1] Nach einem Beschluß des International Accounting Standards Board (IASB) sollen die IAS „künftig“ IFRS (International Financial Reporting Standards) genannt werden. Da jedoch die bislang erlassenen IAS ihren Namen bis auf weiteres beibehalten sollen (s. Kapitel 2.2.1), werden auch i. R. dieser Arbeit die Standards mit IAS bezeichnet.

^[2] Vgl. Beermann (2001), S. 1; Lüdenbach (2001), S. 19; Lück (2001), S. 581.

^[3] Vgl. Achleitner/Behr (2000), S. 3 – 4; Wagenhofer (2001), S. 1ff.

^[4] Vgl. Bruns (2002), S. 173; Pellens (2001), S. VI.

^[5] Vgl. Kümpel (2002a), S. 411.

^[6] Vgl. Buchholz (2002a), S. 1280; Kümpel (2002a), S. 412ff.

^[7] Die Behandlung der GoB erfolgt in Kap. 2.1.2.

^[8] Vgl. Wöhe/Döring (1997), S. 149 – 150; Klunzinger (2000), S. 107 – 108.

^[9] Dies waren namentlich die 4. EG-Richtlinie vom 25. Juli 1978, die 7. EG-Richtlinie vom 13. Juni 1983 und die 8. EG-Richtlinie vom 10. April 1984.

^[10] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001), S. 25 – 27; Heinen (1986), S. 3 – 8.

^[11] Vgl. Peters/Brühl/Stelling (2000), S. 178.

^[12] Vgl. Ditges/Arendt (2002), S. 33 – 34.

^[13] Vgl. Hayn/Waldersee (2002), S. 12 – 13.

^[14] Vgl. EStG (2002), § 5 Abs. 1 Satz 1 und 2.

^[15] Vgl. Achleitner/Behr (2000), S. 10 – 11; Dusemond/Kessler (2000), S. 17.

^[16] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001), S. 79 – 81.

^[17] Vgl. Achleitner/Behr (2000), S. 14; Pellens (2001), S. 162.

^[18] Vgl. Wöhe/Döring (2000), S. 907 – 912; Coenenberg (2000), S. 61 – 70; Hayn/Waldersee (2002), S. 23 – 25.

^[19] Vgl. Wöhe/Döring (1997), S. 43.

^[20] Vgl. Weinstock (2000), S. 31.

^[21] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001), S. 45 – 46.

^[22] Diese Informationen lassen sich der Homepage des IASB entnehmen. Die Internetadresse lautet www.IASB.org.uk.

^[23] Vgl. Bruns (2002), S. 173 – 175.

^[24] Vgl. Born (2002), S. 55.

^[25] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001), S. 46.

^[26] Vgl. Fischer (2001), S. 11 – 14.

^[27] Vgl. IASB (2002), Framework 12.

^[28] Vgl. Uhde (1999), S. 50.

^[29] Vgl. Kußmaul (2000), S. 344.

^[30] Vgl. Buchholz (2001), S. 31.

^[31] Vgl. Uhde (1999), S. 52 – 53.

^[32] Vgl. Hayn/Waldersee (2002), S. 41.

^[33] Vgl. Achleitner/Behr (2000), S. 98 – 99.

^[34] Vgl. Ballwieser (1998), S. 6.

^[35] Vgl. Pellens (2001), S. 78 – 79.

^[36] Vgl. Dangel/Hofstetter/Otto (2001), S. 15.

^[37] Vgl. Coenenberg (2000), S. 83.

^[38] Eine vollständige Aufstellung aller verabschiedeten US-GAAP findet sich unter: www.fasb.org.

^[39] Eine übersichtliche Abbildung des „House of GAAP“ geben Selchert/Erhardt (1998), S. 25.

^[40] Vgl. Pellens (2001), S. 122.

^[41] Vgl. Coenenberg (2000), S. 85.

^[42] Vgl. Born (2002), S. 343.

^[43] Vgl. Pellens (2001), S. 138.

^[44] Vgl. Buchholz (2001), S. 51.

^[45] Vgl. Hayn/Waldersee (2002), S. 40; Pellens (2001), S. 160 – 161.

^[46] Vgl. Glormann (2001), S. 96.

^[47] Vgl. Ditges/Arendt (2002), S. 95; Wöhe/Döring (1997), S. 417; Baetge/Kirsch/Thiele (2001), S. 270.

^[48] Vgl. Federmann (1994), S. 245.

^[49] Vgl. Selchert (2001), S. 71.

^[50] Vgl. Coenenberg (2000), S. 96.

^[51] Vgl. Schildbach (2000), S. 160.

^[52] Vgl. Dusemond/Kessler (2000), S. 19.

^[53] Vgl. Coenenberg (2000), S. 102.

^[54] Vgl. Weinstock (2000), S. 129.

^[55] Vgl. Federmann (1994), S. 196.

^[56] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001), S. 633 – 634; Hayn/Waldersee (2002), S. 103.

^[57] Auf Einzelheiten der Zurechnung von Leasingobjekten soll hier verzichtet werden. Einen guten Überblick bieten Coenenberg (2000), S. 77 und Federmann (1994), S. 194 – 195.

^[58] Vgl. Coenenberg (2000), S. 103.

^[59] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001), S. 633.

^[60] Vgl. Wöhe/Döring (2000), S. 722.

^[61] Vgl. Selchert (2001), S. 33; Ditges/Arendt (2002), S. 98.

^[62] Vgl. HGB (2002), § 265 Abs. 5.

^[63] Vgl. Heinen (1986), S. 202.

^[64] Vgl. Peters/Brühl/Stelling (2000), S. 196.

^[65] Vgl. Federmann (1994), S. 277 – 278.

^[66] Vgl. Selchert (2001), S. 99; Schildbach (1998), S. 239.

^[67] Vgl. Lüdenbach (2001), S. 66.

^[68] Vgl. Wöhe/Döring (1997), S. 384.

^[69] Vgl. Ditges/Arendt (2002), S. 168.

^[70] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001), S. 177, der auf die in der Literatur divergierenden Meinungen bezüglich eines Aktivierungsgebotes, eines –wahlrechtes oder eines –verbotes für unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände hinweist. Demgegenüber berichten Ditges/Arendt (2002), S. 169 von einer im Schrifttum zunehmend geforderten Aktivierungspflicht.

^[71] Vgl. Hayn/Waldersee (2002), S. 65.

^[72] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001), S. 643.

^[73] Vgl. Ditges/Arendt (2002), S. 169 – 170; Kremin-Buch (2000), S. 42.

^[74] Vgl. HGB (2002), § 255 Abs. 2.

^[75] Vgl. Federmann (1994), S. 282ff.

^[76] Vgl. Wöhe/Döring (1997), S. 396.

^[77] Vgl. Federmann (1994), S. 285.

^[78] Vgl. Kremin-Buch (2000), S. 65.

^[79] Vgl. Dusemond/Kessler (2000), S. 39.

^[80] Vgl. Selchert/Erhardt (1998), S. 83.

^[81] Vgl. Heinen (1986), S. 215.

^[82] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2001), S. 196.

^[83] Vgl. Kremin-Buch (2000), S. 67 – 68.

^[84] Vgl. Hayn/Waldersee (2002), S. 71.