Deferred Compensation - Arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Grundlagen
1.1 Problemstellung und –abgrenzung
1.2 Gang der Arbeit
1.3 Begriffserklärung
1.4 Konzept der Alters- und Hinterbliebenenversorgung in Deutschland
1.4.1 Gesetzliche Rentenversicherung
1.4.2 Betriebliche Altersversorgung
1.4.3 Private Vorsorge

2. Die betriebliche Altersversorgung
2.1 Kennzeichen der betrieblichen Altersversorgung
2.2 Rechtsgrundlagen der betrieblichen Altersversorgung
2.3 Zusagearten in der betrieblichen Altersversorgung
2.4 Gestaltungsmöglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung
2.4.1 Direktzusage
2.4.2 Unterstützungskasse
2.4.3 Pensionskasse
2.4.4 Direktversicherung
2.4.5 Pensionsfonds
2.5 Entwicklungstendenzen und daraus resultierende Konsequenzen für die betriebliche Altersversorgung

3. Betriebliche Altersversorgung mittels Entgeltumwandlung
3.1 Reform der betrieblichen Altersversorgung
3.2 Begriff und Bedeutung der Entgeltumwandlung
3.3 Das staatliche Förderkonzept des Altersvermögensgesetzes (Riester-Rente)
3.4 Riester-Rente und klassische Entgeltumwandlung im Vergleich

4. Konzept der arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage
4.1 Entgeltumwandlung mittels Direktzusage (Deferred Compensation)
4.2 Rechtliche Grundlagen
4.2.1 Arbeitsrechtliche Mindestbestimmungen
4.2.1.1 Anspruch auf betriebliche Altersversorgung
4.2.1.2 Unverfallbarkeit
4.2.1.3 Insolvenzsicherung
4.2.2 Steuerrechtliche Regelungen
4.2.2.1 Einkommen- und lohnsteuerrechtliche Behandlung
4.2.3 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
4.3 Konzeptionelle Gestaltungsmöglichkeiten
4.4 Mitbestimmung des Betriebsrates
4.5 Vor- und Nachteile für Arbeitnehmer und Arbeitgeber

5. Wirkungen der Gewährung von Deferred Compensation aus Arbeitnehmersicht
5.1 Zielsetzungen
5.2 Rentabilität
5.2.1 Steuerliche Situation des Arbeitnehmers
5.2.2 Alternative Anlageformen
5.3 Liquidität
5.3.1 Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis
5.4 Sicherheit
5.4.1 Insolvenzsicherung durch den Pensions-Sicherungs-Verein
5.4.2 Unverfallbarkeit der Ansprüche
5.4.3 Vererbbarkeit der Ansprüche
5.4.4 Steuerliche Akzeptanz der Pensionszusage

6. Wirkungen der Gewährung von Deferred Compensation aus Arbeitgebersicht
6.1 Zielsetzungen
6.1.1 Personalwirtschaftliche Ziele
6.1.2 Finanzwirtschaftliche Ziele
6.2 Aufwandsneutralität
6.2.1 Steuerliche Situation des Arbeitgebers
6.2.2 Ertragsoptimale Gestaltung des Rechnungszinsfußes
6.3 Risikoneutralität
6.3.1 Risiken für das Unternehmen
6.3.1.1 Vorzeitige Fälligkeit der vollen Versorgungsbezüge
6.3.1.2 Risiko der steuerlichen Nicht-Anerkennung durch das Finanzamt
6.3.2 Risikominimierung durch rückgedeckte Pensionszusage
6.4 Administrationsneutralität

7. Abgrenzung von Deferred Compensation zu Langzeitkontenmodellen

8. Zusammenfassende Bewertung und Ausblick

9. Literaturverzeichnis

10. Anlagenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Das Drei-Säulen-Modell

Abb. 2: Verhältnis von Beitragszahlern zu Rentnern

Abb. 3: Allgemeine Netto-Versorgungslücke im Alter 62

Abb. 4: Die Rentenformel

Abb. 5: Betriebliche Altersversorgung aus der Sicht der Mitarbeiter

Abb. 6: Verbreitung der bAV nach Unternehmensgröße

Abb. 7: Verbreitung der bAV nach Branchen

Abb. 8: Kennzeichen und Durchführungswege der privaten Förderrente

Abb. 9: Struktur der betrieblichen Altersversorgung

Abb. 10: Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung 2000

Abb. 11: Klassische Leistungszusage („defined-benefit“-Zusage)

Abb. 12: Die Beitragszusage („defined-contribution“-Zusage)

Abb. 13: Beitragsorientiere Leistungszusage

Abb. 14: Beitrags- und Leistungsbeziehungen der Direktzusage

Abb. 15: Beitrags- und Leistungsbeziehungen bei der (rückgedeckten) Unterstützungskasse

Abb. 16: Steuerliche Rahmenbedingungen des Pensionsfonds

Abb. 17: Beitrags- und Leistungsbeziehungen bei Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds

Abb. 18: Die Rentenreform 2000/2001

Abb. 19: Chancen und Risiken des Altersvermögensgesetzes (AVmG)

Abb. 20: Entgeltumwandlung nach dem Betriebsrentengesetz

Abb. 21: Die Aufteilung nach der neuen Rentenreform

Abb. 22: Die Riester-Förderung

Abb. 23: Vorteilsvergleich: Entgeltumwandlung versus Zulagenvertrag

Abb. 24: Deferred Compensation

Abb. 25: Steuer- und Beitragsfreiheit des Aufwands zur betrieblichen Altersversorgung

Abb. 26: Deferred Compensation: Vorteile für Unternehmen und Mitarbeiter

Abb. 27: Bedeutung der Steuersätze für die Vorteilhaftigkeit von Deferred Compensation

Abb. 28: Angehörige i.S.d. § 15 AO

Abb. 29: Grafische Darstellung des Teilwertverfahrens gemäß § 6a EStG

Abb. 30: Die rückgedeckte Pensionszusage

Abb. 31: Umwandlung von Arbeitszeit in Betriebsrentenanwartschaften

Abb. 32: Lohnsteuer- und Beitragspflicht bei Wahlmöglichkeit

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Sozialversicherungsersparnis des Arbeitgebers

Tab. 2: Arbeitnehmer-Mehrertrag von Deferred Compensation in Abhängigkeit von Laufzeit und Zinssatz der Alternativanlage

Tab. 3: Vorteilsbetrachtung Deferred Compensation – Lebensver- Sicherung

Tab. 4: Der Aufwand des Unternehmens bei laufenden Gehaltsverzicht

Tab. 5: Auswirkungen des Gehaltsverzichts in Abhängigkeit der internen Rendite sowie der Beschäftigungsdauer bei Zusage

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Grundlagen

1.1 Problemstellung und –abgrenzung

Die Altersversorgung stützt sich in Deutschland auf drei Säulen: die gesetzliche, die betriebliche und die private Altersversorgung. Hierbei trägt die gesetzliche Rentenversicherung mit Abstand die größte Last. Über die Hälfte des Einkommens der Bevölkerung im Alter über 65 Jahren besteht aus Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Der Anteil der zweiten Säule ist dagegen äußerst gering. Nur circa 5 Prozent des Einkommens der über 65-jährigen geht auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zurück.

Die gesetzliche Rentenversicherung deckt jedoch nur einen Teil des Versorgungsbedarfs im Rentenalter ab, da lediglich die Bezüge bis zur Beitragsbemessungsgrenze beitragspflichtig sind und damit einen Rentenanspruch bewirken. Zum anderen wird das gesetzliche Rentenniveau in Anbetracht der Finanzierungsschwierigkeiten sukzessive weiter absinken. Geplant ist eine allmähliche Absenkung des Rentenniveaus von derzeit 70 Prozent auf 64 Prozent.

Der zweiten und dritten Säule kommt deshalb eine immer wichtigere Rolle zu. Die betriebliche Altersversorgung ist in Deutschland jedoch längst nicht so verbreitet, als dass sie dieser Rolle gerecht werden könnte. Zudem stehen in Folge der hohen Abgabenlast nur begrenzte Mittel zur Verfügung, die für die erforderliche Aufstockung der privaten Eigenvorsorge einsetzbar sind.

Eine attraktive Möglichkeit im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung stellt Deferred Compensation dar. Deferred Compensation oder „aufgeschobene Vergütung“ ist eine Variante der betrieblichen Altersversorgung, bei der der Mitarbeiter auf einen Teil seiner zukünftigen Vergütung verzichtet und dafür vom Arbeitgeber eine wertgleiche betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktzusage erhält. Bei entsprechender Gestaltung ergeben sich sowohl für den Arbeitnehmer als auch für die Unternehmen eindrucksvolle Vorteile.

Auch vor dem Hintergrund der erfolgten Rentenreform 2000/2001, bei der die Direktzusage nicht mit in das staatliche Förderungskonzept einbezogen wurde, bleibt die Entgeltumwandlung in Verbindung mit einer Direktzusage nach wie vor durch die nachgelagerte Lohnbesteuerung attraktiv bzw. vorteilhaft.

1.2 Gang der Arbeit

Im Rahmen dieser Diplomarbeit soll das Konzept der arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage, der Deferred Compensation, aufgezeigt werden. Die vorliegende Abhandlung richtet sich dabei an Arbeitgeber und Arbeitnehmer, die bereits eine bestehende arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage aufweisen können, sowie an Arbeitgeber und Arbeitnehmer, die planen, eine solche Versorgungszusage einzugehen.

Das erste Kapitel beschäftigt sich mit dem Konzept der Alters- und Hinterbliebenenversorgung in Deutschland. Im zweiten Kapitel werden die Rechtsgrundlagen, die Kennzeichen, die Zusagearten, sowie die Gestaltungsmöglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung aufgezeigt. Im dritten Kapitel wird kurz die betriebliche Altersversorgung mittels Entgeltumwandlung im Allgemeinen erläutert. In diesem Kapitel befindet sich auch ein Überblick über das staatliche Förderungskonzept des Altersvermögensgesetzes.

In den Kapiteln vier bis sechs, welches die Kernstücke dieser Arbeit darstellen, werden die aktuellen arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Grundlagen, sowie die Wirkungen der Gewährung von Deferred Compensation aus Arbeitnehmer- und Arbeitgebersicht ausführlich erörtert. Das Kapitel sieben beschäftigt sich mit dem Thema der steuer- und beitragsfreien Umwandlung von Ansprüchen aus Langzeitkonten in eine betriebliche Altersversorgung. Den Abschluss dieser Arbeit bildet ein Resümee, das eine zusammenfassende Bewertung der arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage, sowie eine Vorschau in die Zukunft beinhaltet.

Um den aktuellen Bezug der Arbeit zu gewährleisten, wird der Gesetzesstand zum 31. Oktober 2002 zu Grunde gelegt, soweit er zum jetzigen Zeitpunkt bekannt ist.

1.3 Begriffserklärung

Hinter der Entgelt- oder Barlohnumwandlung durch betriebliche Versorgungszusagen verbirgt sich das gleiche Konzept wie hinter dem in der Literatur verwendeten Begriff der Deferred Compensation bzw. der insbesonderen von der Finanzverwaltung verwendeten Bezeichnung der arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage^[1], nämlich der Ersatz von Bar- durch Versorgungslohn

1.4 Konzept der Alters- und Hinterbliebenenversorgung in Deutschland

Die Altersversorgung stützt sich in Deutschland auf drei Säulen: die gesetzliche, die betriebliche und private Altersversorgung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1 : Das Drei-Säulen-Modell

ð Das 3-Säulen-System verdeutlicht die Notwendigkeit der Zusammenwirkung

von mehreren Versorgungssystemen.

1.4.1 Gesetzliche Rentenversicherung

Die gesetzliche Rentenversicherung stellt für die meisten Bundesbürger zumindest die Grundsicherung im Alter dar. Die Einnahmequellen der gesetzlichen Rentenversicherung setzen sich aus den Beiträgen der Arbeitgeber und Versicherten sowie dem Bundeszuschuss zusammen. Arbeitnehmer und Arbeitgeber tragen die Beiträge entsprechend dem jeweils gültigen Beitragssatz (seit 01.01.2002 19,1 Prozent des Bruttolohns oder –gehalts) je zur Hälfte. Wie hoch der Beitrag ist, richtet sich nach dem Arbeitsentgelt bis zur Beitragsbemessungsgrenze von 4.500 EUR monatlich in den alten und 3.750 EUR in den neuen Bundesländern. Finanziert werden die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung im Umlageverfahren, d.h. die Erwerbstätigen von heute finanzieren die aktuellen Rentenansprüche. Diese Finanzierung wird von der jeweils jüngeren, sprich erwerbstätigen Generation, für die ältere Generation, der Rentner-Generation geleistet. Dabei werden die Ausgaben eines Kalenderjahres aus den Beitragszahlungen des gleichen Zeitraumes bestritten. Man bezeichnet diesen Zusammenhang als Generationenvertrag. Ein Deckungskapital wird folglich nicht aufgebaut. Aus diesem Zusammenhang ergeben sich jedoch eine Reihe von Problemen, welche die gesetzliche Rentenversicherung aus heutiger Sicht nur schwer finanzierbar macht.

In der Diskussion um die Finanzsituation der gesetzlichen Rentenversicherung in Deutschland steht seit einiger Zeit der hohe Anteil der sog. versicherungsfremden Leistungen im Mittelpunkt. Versicherungsfremde Leistungen sind Leistungen, die entweder auf Zeiten beruhen, für die keine Beiträge gezahlt wurden, oder die höher sind, als es die eingezahlten Beiträge rechtfertigen würden. Zu den versicherungsfremden Leistungen zählen u.a. die Zahlung von Renten vor dem 65. Lebensjahr, sowie die Zahlung von BU/EU-Renten wegen der Arbeitsmarktlage, sowie die Berücksichtigung von Kindererziehungszeiten u. –leistungen. Der Anteil der versicherungsfremden Leistungen am Gesamtrentenvolumen beträgt rund ein Drittel.

Abgesehen von den Finanzierungsschwierigkeiten aufgrund versicherungsfremder Leistungen ist die gesetzliche Rente in ihrer bisherigen Form wegen der demografischen Entwicklung in Deutschland auf Dauer nicht mehr finanzierbar. Immer weniger Beitragszahler werden immer mehr Leistungsempfängern gegenüberstehen. Die Ursachen sind sinkende Geburtenzahlen, ein gesundheitsbewussterer Lebenswandel und längere Rentenbezugszeiten wegen vorzeitiger Inanspruchnahme.

Dies bedeutet, dass sich das Verhältnis von Beitragszahlern und Rentnern ungünstig verschiebt. Schon heute stehen drei Junge einem Älteren über 60 gegenüber. Die Folge, immer weniger Beitragszahler müssen für immer mehr Rentner aufkommen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2 : Verhältnis von Beitragszahlern zu Rentnern^[2]

Diese Probleme hat die Bundesregierung bereits erkannt und mit der Rentenreform 2000/2001 ein umfassendes Reformpaket für die Alterssicherung in Deutschland vorgelegt. Die Rentenreform ist in insgesamt drei Gesetzen umgesetzt worden.

Das Umlageverfahren in der gesetzlichen Rentenversicherung wurde durch eine kapitalgedeckte Komponente ergänzt. Es wurden Maßnahmen ergriffen, um einerseits den Beitragssatz in der Rentenversicherung nach oben zu begrenzen und andererseits das Versorgungsniveau abzusenken. In die Formel für die Rentenanpassung wurde eine Rückkoppelung einbaut, sodass bei steigenden Aufwendungen für die Alterssicherung der aktiven Bevölkerung die Rentenanpassung für die Rentner gedämpft wird. Im Mittelpunkt der gesetzlichen Rentenversicherung steht somit nicht mehr ein bestimmtes Leistungsniveau, sondern eine bestimmte Höhe des Beitragssatzes. Die neue Rentenformel ist der Kernpunkt des Altersvermögensergänzungsgesetzes.^[3]

Den Zugang zur gesetzlichen Rentenversicherung haben alle Personen, die gegen Entgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind. Selbständige Erwerbstätige, die nicht aufgrund ihrer Zugehörigkeit zu bestimmten Berufsgruppen (z.B. Handwerker, Lehrer, Erzieher und Hebammen) pflichtversichert sind, können auf Antrag die Versicherungspflicht herbeiführen. Personen, die nicht pflichtversichert sind, haben die Möglichkeit, sich ab dem 16. Lebensjahr freiwillig zu versichern. Auch Personen, die weder Beschäftigte noch selbständig tätig sind, gehören i.d.R. der Rentenversicherung an, insbesondere Wehr- und Zivildienstleistende sowie Bezieher von Lohnersatzleistungen.

Die Hauptaufgabe der gesetzlichen Rentenversicherung ist die Zahlung von Renten. Versicherte Risiken sind dabei das Alter, die verminderte Erwerbsfähigkeit und der Tod des Versicherten. Renten sollen der materiellen Absicherung des Versicherten und seiner Hinterbliebenen dienen. Die Zahlung der Regelaltersrente ab Vollendung des 65. Lebensjahres ist mit einem Anteil von circa 20 % bereits die Ausnahme. Die meisten gesetzlichen Renten sind heute vorgezogene Renten.

Die gesetzliche Rentenversicherung erbringt folgende Leistungen:

- Zuschuss zur Krankenversicherung der Rentner
- Maßnahmen zur Rehabilitation
- Zahlung von Renten

Ob und in welcher Höhe Leistungen beansprucht werden können, hängt von persönlichen Voraussetzungen, Altersgrenzen, Wartezeiten und natürlich von der Mitgliedschaft ab.

Bei der Ermittlung des Rentenanspruches wird nur das Einkommen bis zur Höhe der Beitragsbemessungsgrenze berücksichtigt. Darüber hinausgehende Einkommensteile sind für die Höhe des Rentenanspruches irrelevant. Die Beitragsbemessungsgrenze liegt 2002 bei einem Monatseinkommen von 4.500 EUR (West) bzw. 3.750 EUR (Ost). Bis zu dieser Grenze deckt die gesetzliche Rentenversicherung durchschnittlich 60 – 80 % des letzten Nettoeinkommens ab.

Je höher das eigene Einkommen über der Beitragsbemessungsgrenze liegt, desto mehr klaffen die Rentenhöhe und das vorher erzielte Nettoeinkommen auseinander. In diesem Fall spricht man von einer Versorgungslücke. Im Hinblick auf die Einkommensteile oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze steigt die Versorgungslücke überproportional an.

Die nachfolgende Grafik zeigt eine allgemeine Netto-Versorgungslücke im Alter von 62 Jahren auf.

Es gelten folgende Prämissen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3 : Allgemeine Netto-Versorgungslücke im Alter 62^[4]

Bei der lohn- und beitragsbezogenen Rente richtet sich die Rente vor allem nach der Höhe der Arbeitsentgelte und Arbeitseinkommen, die während des Versicherungszeitraumes durch die Beiträge versichert werden.

Die Berechnung der Rente bei Rentenantritt erfolgt nach der sogenannten Rentenformel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4 : Die Rentenformel^[5]

Die Besteuerung der gesetzlichen Rente erfolgt gemäß § 22 Nr. 1 EStG. Damit eine Rente im Sinne des Einkommensteuergesetzes vorliegt, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

- es muss ein Rentenstammrecht vorliegen,
- Mindestlaufzeit von circa 10 Jahren,
- regelmäßig, wiederholende gleichmäßige Leistung,
- Leistung muss in Geld oder vertretbaren Sachen erfolgen.

Wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG sind Bezüge, die in gewissen Zeitabständen (z.B. monatlich) wiederkehren und nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 – 6 EStG bezeichneten Einkünften gehören. Zu den Wiederkehrenden Bezügen zählen vor allem die Renten der Arbeiter und Angestellten aus der Sozialversicherung. Bei Altersrenten handelt es sich um Renten ohne zeitliche Befristung.

Bei der Ermittlung der Einkünfte sind die Renten nicht in voller Höhe, sondern nur mit dem Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) als Einnahme anzusetzen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Ertragsanteil ist der Tabelle des § 22 EStG zu entnehmen. Dort sind die Prozentsätze für die Berechnung des Ertragsanteils angegeben.

Maßgebend für die Höhe des Prozentsatzes ist das Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt in die Rente. Der Ertragsanteil von Berufs- bzw. Erwerbsunfähigkeitsrenten ist aus der Tabelle des § 55 Abs. 2 EStDV zu errechnen.

Der Prozentsatz, mit dem der Ertragsanteil aus der Rente errechnet wird, bleibt für die gesamte Laufzeit der Rente unverändert.

Bei der Ermittlung der Einkünfte ist vom Ertragsanteil der Rente ein Pauschbetrag für Werbungskosten in Höhe von 102 Euro abzuziehen, wenn keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden (§ 9a Nr. 3 EStG).^[6]

Am 6. März 2002 hat das Bundesverfassungsgericht ein Urteil zur künftigen Besteuerung der gesetzlichen Renten verkündet.^[7] Dessen Kernaussage besteht darin, dass die bisherige Behandlung von Renten und Pensionen bei der Besteuerung verfassungswidrig ist und geändert werden muss. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine Neuregelung zu treffen. Somit ist zukünftig ein weiterer Einschnitt in das Rentensystem vorprogrammiert.

Die betriebliche und private Altersvorsorge werden dadurch noch weiter in den Vordergrund rücken.

1.4.2 Betriebliche Altersversorgung

Die betriebliche Altersversorgung ist neben der gesetzlichen Rentenversicherung (1.Säule) und der privaten Eigenvorsorge (3.Säule) als eigenständige 2. Säule im Alterssicherungssystem verankert.

Unter betrieblicher Altersversorgung versteht man gemäß § 1 BetrAVG (Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung) Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung, die einem Arbeitnehmer aufgrund eines Arbeitsverhältnisses zugesagt worden sind.

Einst wurde die betriebliche Altersversorgung aus patriarchalischer Fürsorgepflicht und christlichem Verantwortungsbewusstsein bei Krankheit, Invalidität und als Altersvorsorge vom Arbeitgeber für seine Mitarbeiter getroffen. Die betriebliche Altersversorgung wurde dann für mehr als ein Jahrhundert als Fürsorgeleistung des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer angesehen. Heute bildet die betriebliche Altersversorgung einen integrativen Bestandteil der Entgeltpolitik mit allen - positiven wie negativen - Auswirkungen auf die Mitarbeiter und damit auf die Produktivität und Rentabilität des Unternehmens. Daneben wird zuweilen auch die Erzielung von Steuer- und Finanzvorteilen als Ziel von Betriebsrentensystemen genannt.^[8]

Unternehmen, die eine betriebliche Altersversorgung anbieten bzw. angeboten haben, nennen die Mitarbeitermotivation als Grund für eine betriebliche Altersversorgung mit 72 % am häufigsten. Für 68 % spielt die Mitarbeiterbindung eine entscheidende Rolle. Aus Sicht der Unternehmen ist die betriebliche Altersversorgung damit in erster Linie ein personalpolitischer Motivationsfaktor.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5 : Betriebliche Altersversorgung aus der Sicht der Mitarbeiter^[9]

Die Verbreitung betrieblicher Altersversorgung ist je nach Wirtschaftsbranche und Größe des Unternehmens sehr unterschiedlich.

- Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung nach Unternehmen

Aus der nachfolgenden Grafik wird deutlich, dass ab einer bestimmten Unternehmensgröße eine flächendeckende Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung vorhanden ist.

Bei Kleinunternehmen mit bis zu 49 Mitarbeitern werden von ca. 45 % der Unternehmen eine betriebliche Altersversorgung gewährt.

Dagegen bieten nahezu alle Großunternehmen mit 1000 und mehr Arbeitnehmern eine betriebliche Altersversorgung an.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 6 : Verbreitung der bAV nach Unternehmensgröße^[10]

- Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung nach Branchen

Ähnlich starke Unterschiede bestehen zwischen den Wirtschaftsbereichen.

Während im Energie-, Wasser- und Bergbaubereich von ca. 66,1% eine betriebliche Altersversorgung genutzt wird, sind es im Dienstleistungssektor lediglich 17,4 %.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 7 : Verbreitung der bAV nach Branchen^[11]

1.4.3 Private Vorsorge

Je weniger die gesetzliche Rentenversicherung leistet, desto wichtiger wird neben der betrieblichen Altersversorgung die private Vorsorge.

Grundsätzlich kann jede Form privaten Vermögens der Lebensstandardsicherung im Alter dienen: Wohneigentum, Lebensversicherungen, Immobilien, Investmentfonds, Aktien, Anleihen, Sparbriefe, Bankguthaben usw.

Durch die Rentenreform 2000/2001 sollen sowohl die private Vorsorge, als auch die betriebliche Altersversorgung eine tiefgreifende Renaissance erleben.^[12] Der Bundesrat hat am 11. Mai 2001 das Altersvermögensgesetz beschlossen. Der Staat fördert damit den Aufbau einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge. Hiervon sollen vor allem Familien mit Kindern profitieren. Der Aufbau einer privaten Altersvorsorge wird durch steuerliche Fördermaßnahmen flankiert. Die gesetzlichen Regelungen hierzu sind im Einkommensteuergesetz als kombinierte staatliche Zulagen oder Sonderausgabenregelung verankert.

Das Gesetz über die zusätzliche private Altersversorgung trat am 01. Januar 2001 in Kraft.

Die staatlich geförderte Privatrente wird ausschließlich vom Arbeitnehmer aus seinem bereits versteuerten und verbeitragten Einkommen finanziert. Eine zusätzliche Beteiligung des Arbeitgebers ist zwar möglich, würde aber für die Erfüllung der Voraussetzungen der staatlichen Förderung unberücksichtigt bleiben. Die staatliche Förderung erfolgt durch vom Familienstand abhängige Zulagen und durch einen eventuellen zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG. Wichtige Voraussetzung für die staatliche Förderung ist die Vereinbarung einer lebenslänglichen Rente mit Ausschluss eines Kapitalwahlrechts. Später – bei Renteneintritt – müssen die Leistungen vom Arbeitnehmer voll versteuert werden, und zwar als sonstige Einkünfte nach § 22 EStG. Bei dieser Einkunftsart gelten nicht die Freibeträge wie bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 19 EStG.^[13]

Als Durchführungswege stehen alternativ entweder die private Gestaltung oder als betriebliche Gestaltung die Direktversicherung, die Pensionskasse oder der Pensionsfonds zur Verfügung. Dabei unterscheiden sich die Durchführungswege nicht in den steuerlichen und beitragsrechtlichen Konsequenzen.

Die private Versorgung wird in Zukunft an Bedeutung gewinnen, um den erworbenen Lebensstandard halten zu können. Die Aufwendungen werden aber größtenteils aus bereits versteuertem Einkommen zu erbringen sein.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 8 : Kennzeichen und Durchführungswege der privaten Förderrente

- Privatrente versus Betriebsrente

Für den Arbeitnehmer stellt sich die Frage, welchen Nutzen er hat, die staatlich geförderte Privatrente über den Arbeitgeber abzuschließen, wenn er dies doch mit den gleichen Fördereffekten privat ohne Arbeitgeberbeteiligung vollziehen könnte.

Ein Abschluss über den Arbeitgeber macht dann einen Sinn, wenn über diesen besonders günstige Konditionen erreicht werden. Dies ist z.B. möglich, wenn mehr als zehn Arbeitnehmer eines Betriebes bei dem gleichen Versicherer (oder einer Pensionskasse bzw. Pensionsfonds) eine Privatrentenversicherung abschließen und dadurch sog. Gruppenvertragskonditionen eingeräumt werden können. Auf diese Weise kann der Arbeitgeber – für ihn zum „Nulltarif“ – seinen Mitarbeitern Vorteile zukommen lassen, die ihm nichts kosten, außer vielleicht einen minimal erhöhten Verwaltungsaufwand bei der Gehaltsabrechnung. Außerdem kann er damit den Anspruch auf Entgeltumwandlung erfüllen.

Die Entgeltumwandlung zugunsten einer staatlich geförderten Privatrente unterscheidet sich vollkommen von der „klassischen“ Entgeltumwandlung zugunsten einer betrieblichen Altersversorgungszusage.

Bei der „klassischen Entgeltumwandlung“ werden die Beiträge aus dem Bruttoentgelt entnommen und dadurch nicht versteuert oder gemäß § 40 EStG nur pauschal versteuert. Unter Umständen führt die Entgeltumwandlung auch zu einer Verringerung der Bemessungsgrundlage für die Sozialversicherungsbeiträge. Dann profitiert auch der Arbeitgeber durch geringere Sozialversicherungsbeiträge.

Beide Wege der Entgeltumwandlung schließen sich nicht aus, sondern können nebeneinander in Anspruch genommen werden. Dabei kommt es darauf an, die jeweiligen steuerlichen und sonstigen Auswirkungen zu kennen, um den richtigen Weg zu wählen.

2. Die betriebliche Altersversorgung

2.1 Kennzeichen der betrieblichen Altersversorgung

Die betriebliche Altersversorgung in Deutschland blickt auf eine weitaus längere Tradition zurück als die gesetzliche Rentenversicherung. Bereits in der ersten Hälfte des 19. Jahrhunderts entstanden erste Versorgungswerke.

Unter betrieblicher Altersversorgung versteht man Leistungen, die ein Unternehmen seinen Mitarbeitern zum Zwecke der Versorgung im Alter und/oder bei Invalidität und/oder Tod des Mitarbeiters dessen Hinterbliebenen erbringt (§ 1 Abs.1 BetrAVG).

Der Zweck einer betrieblichen Altersversorgung besteht darin, zur Versorgung der Arbeitnehmer im Alter beizutragen sowie in der Regel Betriebstreue zu fördern und zu belohnen, so das BAG in einem Urteil.^[14]

Die Rechtsgrundlage für die betriebliche Altersversorgung stellt das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (kurz Betriebsrentengesetz) dar. Das Betriebsrentengesetz definiert in § 1 Abs. 1 Satz 1 den Begriff der betrieblichen Altersversorgung und legt somit auch die Grundzüge fest.

§ 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG:

Werden einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt (betriebliche Altersversorgung) gelten die Vorschriften dieses Gesetzes.

Zu den Merkmalen einer betrieblichen Altersversorgung gehören somit:

- das Versprechen einer Leistung zum Zwecke der Versorgung
- ein den Versorgungsanspruch auslösendes Ereignis wie Alter, Invalidität oder Tod sowie
- die Zusage an einen Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber aus Anlass des Arbeitsverhältnisses

Betriebliche Altersversorgung liegt gemäß § 1 Abs. 2 BetrAVG auch vor, wenn

1. der Arbeitgeber sich verpflichtet, bestimmte Beiträge in eine Anwartschaft auf

Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung umzuwandeln (beitrags-

orientierte Leistungszusage)

2. der Arbeitgeber sich verpflichtet, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der

betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zu zahlen und für Leistungen zur Altersversorgung das planmäßig anzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der gezahlten Beiträge (Beiträge und die daraus erzielten Erträge), mindestens die Summe der zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden, hierfür zur Verfügung zu stellen (Beitragszusage mit Mindestleistung) oder

3. künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungs-

leistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung).

Die betriebliche Altersversorgung ist seit der Rentenreform 2000/2001 in nunmehr fünf Durchführungswegen möglich. Als Durchführungswege kommen die Direktzusage, die Direktversicherung, die Pensionskasse, die Unterstützungskasse, sowie der neu eingeführte Pensionsfonds infrage.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 9 : Struktur der betrieblichen Altersversorgung

Die Direktzusage bleibt mit 194,6 Mrd. Euro auch weiterhin gemessen an den Deckungsmitteln der bedeutendste Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung. Auch wenn die Direktzusage nicht zu den förderfähigen Durchführungswegen zählt, wird sie in Zukunft aufgrund der Möglichkeit der nachgelagerten Besteuerung und der einfachen Verwaltung eine bedeutende Rolle innerhalb der Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung einnehmen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 10 : Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung 2000^[15]

2.2 Rechtsgrundlagen der betrieblichen Altersversorgung

Als Rechtsgrundlage betrieblicher Versorgungsansprüche kommen

- Individualrechtliche Regelungen (Einzel- bzw. Gesamtzusage)
- Kollektivrechtliche Regelungen (Betriebsvereinbarung / Tarifvertrag)
- Arbeitsrechtliche Tatbestände (betriebliche Übung / Grundsatz der

Gleichbehandlung) infrage.^[16]

Einzelvertragliche Vereinbarungen setzen ein Angebot des Arbeitgebers auf Abschluss eines Pensionsvertrages voraus. Eine ausdrückliche Annahme dieses Angebots durch den Arbeitnehmer ist jedoch nicht erforderlich. Bedeutung haben entsprechende Vereinbarungen v.a. für leitende Angestellte. Die Versorgungsanwartschaft kann auf einer Gesamtzusage bzw. vertraglichen Einheitsregelungen beruhen. Das durch einseitige vertragliche Verpflichtungserklärung erfolgte Vertragsangebot bedarf zu seiner Annahme ebenfalls keiner ausdrücklichen Erklärung des Arbeitnehmers.

Als kollektivvertragliche Regelungen kommen der Tarifvertrag bzw. die Betriebsvereinbarung zur Regelung von Versorgungszusagen infrage. An die durch die Tarifvertragsparteien beschlossene Versorgungsregelung sind die dem Tarifvertrag unterworfenen Vertragspartner gebunden. Die durch Betriebsvereinbarung festgelegte Versorgungsregelung erfasst alle im Betrieb beschäftigten Arbeitnehmer mit Ausnahme von leitenden Angestellten.

Rechtsgrundlage für Versorgungsansprüche können auch die betriebliche Übung oder der Grundsatz der Gleichbehandlung sein. Unter einer betrieblichen Übung ist das Entstehen einer rechtlichen Bindung durch regelmäßiges Wiederholen bestimmter Verhaltensweisen zu verstehen, aus denen inhaltlich auf einen Bindungswillen geschlossen werden kann. Im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung kann sich die betriebliche Übung entweder auf die Zahlung von Versorgungsleistungen oder auf die Erteilung einer Zusage beziehen.

Das Gleichbehandlungsgebot verbietet einzelne Arbeitnehmer von generellen Regelungen auszunehmen, ohne dass für die Handhabe sachliche Gründe vorliegen. Bei Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes können Versorgungsansprüche vergleichbarer Arbeitnehmer aufgrund objektivierbarer Umstände begründet worden sein.

Bei der Formulierung und Ausgestaltung betrieblicher Versorgungspläne besteht weitgehend Dispositionsfreiheit. Feste Normen für die Formulierung von Versorgungszusagen gibt es nicht, allerdings hat es sich in der Praxis bewährt, Versorgungszusagen möglichst genau und schriftlich zu fixieren. Lückenhafte und ungenaue Formulierungen können sonst später zu Auseinandersetzungen zwischen den Vertragsparteien und erheblichen finanziellen Belastungen führen.

Der Sinn und Zweck einer Versorgungszusage ist, die Rahmenbedingungen wie Umfang, Höhe und Fälligkeit der Leistungen etc., unter denen Leistungen gewährt werden sollen, festzulegen.

Arbeitsrechtlich ist es nicht erforderlich, dass eine Versorgungszusage schriftlich erteilt wird. Eine mündliche Zusage des Arbeitgebers begründet schon einen Anspruch auf Versorgungsleistungen. Wird diese Zusage allerdings nur unter vier Augen gegeben, so besteht für den Arbeitnehmer später das Problem der Beweisbarkeit einer solchen mündlichen Zusage, falls der Arbeitgeber deren Existenz bestreitet.

Um für eine erteilte Versorgungszusage auch deren steuerliche Vergünstigungen, wie zum Beispiel die Bildung von Pensionsrückstellungen, in Anspruch nehmen zu können, wird durch die Steuergesetzgebung die Schriftform der Zusage gefordert (§ 6 a EStG für die Pensionsrückstellung und § 4 d EStG für die Unterstützungskasse).

Seit Mitte 1995 gibt es auch einen arbeitsrechtlichen Grund für Versorgungszusagen die Schriftform zu wählen. Das „Gesetz über den Nachweis der für ein Arbeitsverhältnis geltenden wesentlichen Bedingungen“ (NachwG) verpflichtet den Arbeitgeber, die wesentlichen Inhalte des Arbeitsvertrages schriftlich niederzulegen.

Spätestens einen Monat nach dem vereinbarten Beginn des neuen Arbeitsverhältnisses muss der Arbeitgeber die wesentlichen Vertragsbedingungen unaufgefordert schriftlich niederlegen, die Niederschrift unterzeichnen und dem Mitarbeiter aushändigen. Die gleiche Pflicht trifft den Arbeitgeber bei Änderungen von wesentlichen Vertragsbestandteilen. Zu diesen wesentlichen Vertragsbestandteilen gehört wegen ihres Entgeltcharakters auch die betriebliche Altersversorgung (unmittelbare Versorgungszusagen über Pensionsrückstellungen, Direktversicherungen, Pensionskassen, Pensionsfonds sowie Unterstützungskassen).

Bei der Neugestaltung bzw. Änderung von betrieblichen Versorgungszusagen sind einige wichtige Punkte zu beachten, um von vornherein spätere Auseinandersetzungen zu vermeiden. Darüber hinaus müssen einmal konzipierte Versorgungsregelungen in regelmäßigen Abständen daraufhin überprüft werden, ob sie noch den aktuellen arbeits- und steuerrechtlichen Gegebenheiten entsprechen. Insbesondere erfordert auch die Rechtsfortbildung durch die europäische Rechtsprechung die Versorgungswerke in regelmäßigen Abständen zu überprüfen und ggf. anzupassen. Da die Rechtsprechung in den letzten Jahren immer komplizierter geworden ist, empfiehlt es sich, den Rat von Experten auf diesem Gebiet einzuholen, um rechtlich einwandfreie Versorgungszusagen zu gestalten.

In einzelnen Branchen finden sich als Anspruchsgrundlage für die betriebliche Altersversorgung auch Versorgungstarifverträge. Dies gilt insbesondere für den Öffentlichen Dienst, aber auch für das Baugewerbe oder für Redakteure im Zeitungsbereich.^[17]

2.3 Zusagearten in der betrieblichen Altersversorgung

- Klassische Leistungszusage („defined benefit“-Zusage)^[18]

Dem BetrAVG liegt die Vorstellung zugrunde, dass der Arbeitgeber bei der Erteilung von Pensionszusagen eine bestimmte Versorgungsleistung verspricht.

Der Anspruch auf diese Versorgungsleistung wird zeitanteilig während der Dauer vom Eintritt in das Arbeitsverhältnis bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erdient (§ 2 BetrAVG). Diese Versorgungsleistung wird auch insolvenzgeschützt (§7 BetrAVG), und genau diese Leistung ist auch nach Eintritt des Versorgungsfalles an die Geldentwertung anzupassen (§ 16 BetrAVG). Schematisch lässt sich das Leistungsversprechen einer klassischen Leistungszusage wie folgt darstellen:

Zusage- Leistungs-

zeitpunkt fall Zeit

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 11 : Klassische Leistungszusage („defined-benefit“-Zusage)

Bei der leistungsdefinierten Zusage (defined benefit) ist die Gewährleistung einer ganz bestimmten Versorgungsleistung der eigentliche Vertragszweck. Die Versorgungsleistung selbst kann als absoluter Betrag festgelegt sein oder in Relation zu einer in Bezug genommenen Messgröße (z.B. das letzte Gehalt). Bei der Leistungszusage hat der Arbeitgeber immer so viele Finanzmittel bereitzustellen, wie zur Abdeckung der zugesagten Leistungen erforderlich sind.

Die klassischen Leistungszusagen haben die unangenehme Auswirkung, dass die aufgrund der Anpassung der laufenden Versorgungsleistungen (§16 BetrAVG) erfahrungsgemäß anfallenden Kosten – zumindest in der Steuerbilanz- grundsätzlich nie den Abrechnungszeiträumen zugeordnet werden, in denen die dazugehörigen Versorgungsansprüche erworben wurden. Stattdessen wirken sich die aus der Anpassungspflicht herrührenden Kostenbelastungen erst in der Rentenzahlungsphase beim verpflichteten Arbeitgeber gewinnmindernd aus. Dies kann unter Umständen Jahrzehnte später sein als der Zeitraum, in dem die entsprechende (Teil-) Anwartschaft erworben wurde.

Hierbei handelt es sich um einen erheblichen Nachteil der Leistungszusage, da eine vernünftige periodengerechte Gewinnermittlung unmöglich ist.

- Beitragszusage („defined contribution“-Zusage)^[19]

Die Beitragszusage (defined contribution) ist dadurch charakterisiert, dass der Arbeitgeber durch die Leistung seiner Beiträge bereits von allen weiteren Verpflichtungen befreit ist. Eine Verpflichtung zur Anpassung laufender Versorgungsleistungen entfällt damit. Die Beitragsleistung selbst soll bereits schuldbefreite Wirkung im Hinblick auf das Versorgungsversprechen haben (§ 362 BGB). Die Beitragszusage ist inhaltlich völlig von der klassischen Leistungszusage zu unterscheiden. Das Leistungsversprechen einer reinen Beitragszusage lässt sich wie folgt darstellen:

Zusage- Leistungs-

zeitpunkt fall Zeit

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 12 : Die Beitragszusage („defined-contribution“-Zusage)

Allerdings sind reine Beitragszusagen, bei denen sich die Verpflichtung des Arbeitgebers allein auf die Zahlung von Beiträgen beschränkt, innerhalb der betrieblichen Altersversorgung nicht möglich.

- Beitragsorientierte Leistungszusage^[20]

Zwischen den reinen Leistungszusagen, deren wesentlicher Nachteil ihre unüberschaubaren Kosten sind, und den reinen Beitragszusagen, die keine betriebliche Altersversorgung darstellen, liegt eine Zusageform, die im Zuge der Änderung des Betriebsrentengesetzes durch das Rentenreformgesetz 1999 erstmals in einem eigenen Absatz , § 1 Abs. 2 BetrAVG, verankert wurde, die beitragsorientierte Leistungszusage.

Die beitragsorientierte Leistungszusage vereint die Vorteile der beiden anderen Zusageformen, indem sie einerseits durch die Fixierung des Aufwandes Kostensicherheit gewährleistet und andererseits wegen der Absicherung der biologischen Risiken der begünstigten Arbeitnehmer eine „echte“ betriebliche Altersversorgung i.S.d. BetrAVG darstellt.

Durch beitragsorientierte Leistungszusagen können die positiven Effekte der internen Finanzierung mit einer guten Kalkulierbarkeit und Flexibilität gekoppelt werden. Das Unternehmen geht das Versorgungsversprechen mit einer klaren Vorstellung über die in seiner Erfüllung erforderlichen Mittel ein.

Bei diesem besonderen Leistungstyp wird ein festgelegter Betrag (fester EUR– Betrag oder dynamischer Betrag in Abhängigkeit von einer Bemessungsgrundlage, z.B. Bruttolohn- oder –gehaltssumme eines Jahres) über eine „Transformationstabelle“ umgerechnet. Diese Tabelle ist i.d.R. wie ein Lebensversicherungstarif gestaltet und berücksichtigt das Lebensalter zum Zeitpunkt der Beitragszahlung, einen Zinssatz, biometrische Wahrscheinlichkeiten der Leistungsinanspruchnahme und ggf. auch Verwaltungskosten.

Aus der Zuteilung des Versorgungsbeitrages an den einzelnen Arbeitnehmer resultiert eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung als klar umrissene Leistungszusage. Für die bilanzielle Behandlung beitragsorientierter Leistungszusagen gilt, dass sie steuerlich – sofern die sonstigen Voraussetzungen erfüllt sind - mit dem Teilwert nach § 6 a EStG angesetzt werden müssen. Im Gegensatz zum Steuerrecht schreibt das Handelsrecht für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen während der Aktivitätszeit kein bestimmtes Verfahren vor.

§ 253 Abs. 1 HGB appelliert viel mehr an die „vernünftige kaufmännische Beurteilung“. Dies eröffnet die Möglichkeit, die beitragsorientierte Zusage in der Handelsbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sachgerechter abzubilden.^[21]

Zusage- Leistungs-

zeitpunkt fall Zeit

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 13 : Beitragsorientierte Leistungszusage

Die beitragsorientierten Gestaltungen finden sich in erster Linie bei versicherungsförmigen Durchführungswegen wieder – insbesondere dann, wenn die Beiträge von den begünstigten Arbeitnehmern aufgebracht werden. Dies gilt vor allem für Entgeltumwandlungszusagen.

- Beitragszusage mit Mindestleistung

Durch die Rentenreform 2001 wurde die Beitragszusage mit Mindestleistung mit Wirkung vom 01. Januar 2002 in § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG aufgenommen.

Wenn der Arbeitgeber eine derartige Zusage erteilt, verpflichtet er sich nur zur Entrichtung eines bestimmten Beitrages für den Aufbau einer Betriebsrente. Die letztendliche Höhe der Versorgungsleistungen ist nicht mehr Bestandteil seiner Zusage, sondern abhängig von den Ergebnissen, die mit den Beiträgen von der gewählten Versorgungseinrichtung erzielt werden.

Die Beiträge werden durch einen Versorgungsträger angelegt. Infrage kommen für Beitragszusagen mit Mindestleistung die Durchführungswege:

- Direktversicherung,
- Pensionskasse, sowie
- Pensionsfonds.

Die Versorgungsleistungen richten sich dabei nach den eingezahlten Beiträgen, unter Umständen auch nach den hieraus erzielten Kapitalerträgen, wobei ein gewisser versicherungstechnischer Risikoausgleich für vorzeitige Versorgungsfälle und zum Ausgleich des Langlebigkeitsrisikos einzubeziehen ist. Als Mindestleistung ist dabei die Rückzahlung der eingezahlten Beiträge vorzusehen, soweit diese nicht rechnungsmäßig für den Risikoausgleich verbraucht worden sind.

Ein wesentlicher Unterschied zu den leistungsorientierten Gestaltungen ist hier die Abhängigkeit der Leistungshöhe vom Erfolg der Investition der entrichteten Beiträge.^[22]

2.4 Gestaltungsmöglichkeiten der betrieblichen Altersvorsorge

Die betriebliche Altersversorgung in Deutschland zeichnet sich durch ein hohes Maß an Gestaltungsspielräumen aus. Es bestehen Wahlmöglichkeiten hinsichtlich Art und Höhe der Leistungen, sowie bei der Organisation der Altersversorgung.

Seit dem 01. Januar 2002 gibt es fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung. Die unmittelbare Versorgungszusage (Direktzusage), die Unterstützungskasse, die Direktversicherung, die Pensionskasse, sowie den neu eingeführten Pensionsfonds.

Die Vielfalt dieser Möglichkeiten bietet den Vorteil, die Versorgungszusagen den individuellen betriebswirtschaftlichen Rahmenbedingungen und personalpolitischen Zielvorstellungen des Unternehmens anpassen zu können.

Für den Arbeitnehmer hingegen zeichnet sich die betriebliche Altersversorgung durch eine hohe Effizienz aus, da er über die Beiträge des Unternehmens und die erwirtschaftete Anlagenrendite hinaus unterschiedliche Fördertatbestände nutzen kann. Sind bestimmte Förderkriterien erfüllt, erhält er entweder staatliche Zulagen zum Versorgungsaufwand oder er kann Steuern und Sozialversicherungsbeiträge sparen.

Die Fördertatbestände lassen sich in zwei Gruppen einteilen:

èVorgelagerte Besteuerung

Bisher bei den Durchführungswegen der Pensionskasse, der Direktversicherung und bei privater Vorsorge

- Beiträge /Aufwendungen zur Finanzierung der Altersversorgungsleistungen sind aus versteuertem / verbeitragtem Einkommen zu zahlen
- Leistungen sind insoweit steuerfrei, wie sie sich als Rückfluss aus den eingezahlten Beiträgen ergeben (z.B. Kapitalzahlung), steuerpflichtig sind nur die Zinserträge (sogenannter Ertragsanteil)
- Kapitalerträge der Versorgungseinrichtung sind überwiegend steuerfrei
- Nachgelagerte Besteuerung

Bisher bei den Durchführungswegen der Direktzusage und der Unterstützungskasse

- Aufwendungen zur Finanzierung der Altersversorgungsleistungen sind für den begünstigten Arbeitnehmer kein steuerpflichtiges Einkommen
- Leistungen sind als nachträgliches Arbeitsentgelt steuerpflichtig
- Kapitalerträge sind bei der Direktzusage bis zum Rechnungszins (6% p.a.) steuerfrei bei der Unterstützungskasse als soziale Einrichtung steuerfrei^[23]

2.4.1 Direktzusage

Bei der Direktzusage sagt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu, die er unmittelbar selbst gegenüber den späteren Versorgungsempfängern erbringen wird. Zur Finanzierung der zugesagten Versorgungsleistungen bildet der Arbeitgeber Rückstellungen in der Steuer- und Handelsbilanz. Über die Art der Vermögensanlage kann der Arbeitgeber frei entscheiden.

Die Direktzusage ist bei einigen Arbeitgebern in Misskredit geraten, weil diese es versäumt hatten, neben der Rückstellungsbildung auch die entsprechende Liquiditätsvorsorge zur Erfüllung der Versorgungsleistungen zu treffen. Mittlerweile bauen immer mehr Unternehmen in Verbindung mit der Direktzusage unternehmensextern ein Versorgungsvermögen auf, das wertmäßig dem Umfang der Versorgungsverpflichtungen entspricht. Bei einer entsprechenden Treuhandgestaltung kann sogar im befreienden Konzernabschluss bei internationaler Rechnungslegung das extern aufgebaute Versorgungsvermögen mit den Versorgungsverpflichtungen saldiert werden, wodurch eine Bilanzverkürzung und verbesserte Unternehmenskennzahlen erzielt werden.^[24]

Bei der Direktzusage ist eine vollständig nachgelagerte Besteuerung gegeben. Dies gilt auch für den Fall einer Entgeltumwandlung, wenn sie im Wege einer Direktzusage abgewickelt wird. Eine nachgelagerte Besteuerung bedeutet, dass die Beiträge, die zum Aufbau einer Altersversorgung aufgebracht werden, steuerfrei bleiben bzw. sie können vom zu versteuernden Einkommen abgesetzt oder durch Zulagen nach dem Altersvermögensgesetz gefördert werden.

Die folgende Grafik verdeutlicht noch einmal die Beitrags- und Leistungsbeziehungen der Direktzusage.

Beitrags- und Leistungsbeziehungen der Direktzusage

Ggf. Entgeltumwandlungs-

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 14 : Beitrags- und Leistungsbeziehungen der Direktzusage

2.4.2 Unterstützungskasse

Die Unterstützungskasse ist eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung. Sie gewährt zwar formal keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen, diese sind jedoch aus Arbeitnehmersicht genauso sicher wie im Fall der Direktzusage. Wie bei dieser sind die Aufwendungen des Arbeitgebers lohnsteuerfrei. Erst die späteren Versorgungsleistungen unterliegen der Steuerpflicht.

Eine Unterstützungskasse ohne Rückdeckungsversicherung kann aufgrund steuerlicher Einschränkungen nicht verpflichtungsgerecht dotiert werden. Nur wenn die Unterstützungskasse die in Aussicht gestellten Versorgungsleistungen in Form von Lebensversicherungen rückversichert, kann der Arbeitgeber der Unterstützungskasse in vollem Umfang mit Betriebsausgabenwirkung diejenigen Beträge zuwenden, welche die Unterstützungskasse zur Finanzierung der Rückdeckungsversicherung benötigt. Bei der rückgedeckten Unterstützungskasse kann somit eine volle, verpflichtungsgerechte Finanzierung erfolgen, ohne dass in den Unternehmensbilanzen eine Unterdeckung auszuweisen ist. Leider ist bei einer rückgedeckten Unterstützungskasse der Betriebsausgabenabzug der Zuwendungen nur gegeben, wenn die von der Unterstützungskasse abgeschlossene Rückdeckungsversicherung auf der Basis laufender Beiträge erfolgt, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen. Variable Zuwendungen, etwa in Abhängigkeit von der Höhe des Unternehmenserfolgs oder eine flexible Entgeltumwandlung sind somit in Verbindung mit einer Unterstützungskasse nicht möglich.^[25]

Die Unterstützungskasse ist dann der richtige Durchführungsweg, wenn eine relativ hochwertige betriebliche Altersversorgung, wie sie für Arbeitnehmer mit höherem Einkommen angemessen ist, unternehmensextern durchgeführt werden soll.

Die Beitrags- und Leistungsbeziehungen bei der

(rückgedeckten) Unterstützungskasse

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 15 : Beitrags- und Leistungsbeziehungen bei der (rückgedeckten)

2.4.3 Pensionskasse

Die Pensionskassen sind rechtlich selbständige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen – im Gegensatz zu den Unterstützungskassen – einen Rechtsanspruch gewähren.

Pensionskassen der privaten Wirtschaft sind Lebensversicherungsunternehmen, die der Versicherungsaufsicht unterliegen und ausschließlich an die Arbeitnehmer eines oder mehrerer Trägerunternehmen Leistungen gewähren. Die Voraussetzung und die Höhe der Leistungen sind in der Satzung der Kasse geregelt. Die Leistungen der Pensionskasse werden vom Arbeitgeber, evtl. mit Beteiligung des Arbeitnehmers, finanziert. Für mangelnde Leistungen der Kasse hat der Arbeitgeber einzustehen, wenn er den notwendigen Beitrag nicht oder nicht in vollem Umfang erbringt bzw. erbracht hat. Eine Pensionskasse kann schließlich der rechtlich selbständige Versorgungsträger für einen oder mehrere Arbeitgeber als Trägerunternehmen sein – und je nachdem – die Arbeitnehmer eines einzigen oder mehrerer Betriebe erfassen. Die Ansprüche gegen eine Pensionskasse unterliegen nicht der Insolvenzsicherung.

Mit dem Altersvermögensgesetz wurde eine lohnsteuerfreie Zuwendungsmöglichkeit an die Pensionskasse eingeführt. Die Beiträge an eine Pensionskasse bleiben in Höhe von bis zu 4 Prozent der Rentenversicherungs-Beitragsbemessungsgrenze lohnsteuerfrei. Für das Jahr 2002 entspricht dies einem jährlichen Betrag in Höhe von 2.160 Euro. Innerhalb des gesamten Rahmens bleiben die Pensionskassenbeiträge auch in der Sozialversicherung beitragsfrei, bei Entgeltumwandlung jedoch nur – wie bei allen anderen Finanzierungsformen auch - bis zum Jahr 2008.

Für die Pensionskasse ergeben sich somit gleich mehrere, kumulativ nutzbare steuerliche Vergünstigungen. Die Beiträge bis zu 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze sind lohnsteuerfrei, darüber hinausgehende Beiträge können im gleichen Rahmen wie bei der Direktversicherung pauschal besteuert werden. Daneben ist die Möglichkeit der staatlich geförderten Entgeltumwandlungs-Versorgung gegeben. Soweit die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die steuerfrei waren oder staatlich gefördert wurden, sind die Pensionskassenleistungen in vollem Umfang als sonstige Einkünfte nach § 22 EStG steuerpflichtig. Pensionskassenrenten, die aus pauschal besteuerten Beiträgen resultieren, sind mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig.

Die Pensionskasse eignet sich besonders gut für die Entgeltumwandlung. Bei entsprechender Gestaltung könnten die Arbeitnehmer individuell entscheiden, ob und inwieweit sie von der staatlichen Förderung Gebrauch machen oder die lohnsteuerfreie Zuwendung wählen wollen. Allerdings besteht diese Wahlmöglichkeit nur insoweit, wie nicht bereits der Arbeitgeber die von ihm finanzierte betriebliche Altersversorgung ebenfalls über eine Pensionskasse abwickelt. In diesem Fall wird der steuerfreie Zuwendungsrahmen bereits teilweise oder vollständig verbraucht.

Wegen des äußerst hohen Verwaltungsaufwandes ist dieser Durchführungsweg eher als unvorteilhaft anzusehen und daher nur für Großunternehmen geeignet.^[26]

2.4.4 Direktversicherung

Im Fall der Direktversicherung schließt der Arbeitgeber eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers ab. Der Arbeitnehmer oder dessen Hinterbliebene sind bezüglich der Leistungen ganz oder teilweise bezugsberechtigt.

Die Versicherungsbeiträge stellen beim Arbeitnehmer ein lohnsteuerpflichtiges Einkommen dar. Allerdings kann der Arbeitgeber von der Pauschalbesteuerung Gebrauch machen und Beiträge bis zu 1.752 Euro jährlich mit einem pauschalen Steuersatz von 20 Prozent (zuzüglich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) versteuern. Werden mehrere Direktversicherungsverträge in einem Gruppenvertrag zusammengefasst, können einzelne Versicherungsbeiträge bis zum Höchstbetrag von 2.148 Euro im Jahr pauschal lohnbesteuert werden, wenn der Durchschnittsbeitrag aller Versicherten 1.752 Euro nicht übersteigt.

Die Besteuerung der späteren Versicherungsleistungen hängt von der Auszahlungsform ab. Die Renten sind mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Die Kapitalleistungen sind unter gewissen Voraussetzungen vollständig steuerfrei. Die Direktversicherung wurde und wird häufig in Verbindung mit einer Entgeltumwandlung eingesetzt. Wird die Altersleistung in Form einer lebenslangen Rente gewährt und die Versicherungsbeiträge werden nicht pauschal sondern individuell lohnversteuert, kann auch die staatliche Förderung der kapitalgedeckten Zusatzvorsorge in Anspruch genommen werden. Bei der Direktversicherung wurden im Rahmen der Rentenreform 2000/2001 bedauerlicherweise weder die pauschsteuerfähigen Höchstbeträge angehoben, noch der Pauschalsteuersatz abgesenkt. Dies wäre aufgrund der schrittweisen Absenkung des Einkommensteuertarifes sinnvoll gewesen, zumal ab dem Veranlagungszeitraum 2005 der Eingangssteuersatz bei der Einkommensteuer lediglich noch bei 15 Prozent liegen wird.^[27] Für Bezieher kleinerer und mittlerer Einkommen bedeutet somit die Pauschalbesteuerung gegenüber der Individualversteuerung kaum mehr einen nennenswerten Vorteil. Die Direktversicherung kommt insbesondere als förderfähiger Durchführungsweg für die Entgeltumwandlung in Betracht.

2.4.5 Pensionsfonds

Mit Beginn des Jahres 2002 tritt neben den vier „altbewährten“ Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung mit dem Pensionsfonds ein fünfter hinzu. Die Ausgestaltung des neuen Durchführungsweges erfolgt in Abschnitt VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes. Eine konkrete Definition von Pensionsfonds bzw. Pensionsplänen findet sich in § 112 VAG wieder.

Der Pensionsfonds ist im Wesentlichen vergleichbar mit der Pensionskasse. Beide sind im Versicherungsaufsichtsgesetz geregelt. Anders als die Pensionskasse darf der Pensionsfonds jedoch während der Anwartschaftszeit der Arbeitnehmer sein Vorsorgevermögen in vollem Umfang auch in Risikokapital (etwa Aktien) anlegen. Für die Rentenbezugsphase ergeben sich keine Unterschiede. Die liberale Vermögensanlage während der Anwartschaftszeit bietet höhere Renditechancen, ist aber auch mit höheren Risiken verbunden. Der Gesetzgeber hat daher den Pensionsfonds auch in die gesetzliche Insolvenzsicherung einbezogen. Insolvenzfähige Arbeitgeber, die demzufolge die betriebliche Altersversorgung (auch im Falle einer Entgeltumwandlung) über den Pensionsfonds abwickeln, haben Insolvenzsicherungsbeiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein zu entrichten.

Auf die Versorgungsleistungen des Fonds erhält der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch. Außerdem obliegen den Fonds gegenüber umfangreiche Informationspflichten. Das Leistungsspektrum des Pensionsfonds ist insoweit eingeschränkt, als er nur lebenslange Leistungen und damit keine Kapitalleistungen erbringen darf.

Einen besonderen Schub bei der Verbreitung von Pensionsfonds verspricht sich der Gesetzgeber durch die Möglichkeit, dass sie unter bestimmten Voraussetzungen (§3 Nr. 66 EStG) bestehende Versorgungszusagen und deren Deckungsmittel für den Arbeitnehmer steuerfrei übernehmen können. Jedoch gelten hier in der Rentenphase geringere Freibeträge. Diesbezüglich erfolgt ein teilweiser Ausgleich über die Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 34 b EStG, wonach bestimmte Frei- und Pauschbeträge doch Anwendung finden können.

Eine abschließende Bewertung der Leistungsfähigkeit der Pensionsfonds ist derzeit noch nicht möglich, weil Verordnungen, die die Kapitalausstattung, Vermögensanlagemodalitäten und Deckungsrückstellungsregelungen konkretisieren sollen, noch nicht vorliegen. Von ihnen aber hängt die Leistungsfähigkeit von Pensionsfonds ganz entscheidend ab.^[28]

Bezogen auf die steuerlichen Rahmenbedingungen der neuen Pensionsfonds gelten einige Besonderheiten, die in der folgenden Abbildung noch einmal kurz hervorgehoben werden sollen.

Steuerliche Rahmenbedingungen des Pensionsfonds

1. Aus Sicht des Pensionsfonds

uneingeschränkte Körperschaftspflicht

2. Aus Sicht des Arbeitgebers

Zuwendungen (gleichgültig, ob gleichmäßige Jahresbeiträge oder nicht) sind

nach § 4e EStG Betriebsausgaben

3. Aus Sicht des Arbeitnehmers

Zuwendungen sind steuerpflichtiges Einkommen (wegen Rechtsanspruchs), aber

- steuerfreie Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG
-geförderte Beiträge nach § 10a EStG
-steuerfreie Übernahme eines Versorgungswerkes nach § 3 Nr. 66 EStG möglich
-Leistungen des Pensionsfonds, die auf Beiträgen beruhen, auf die §§ 3 Nr. 63,

10a EStG Anwendung gefunden haben, sind voll steuerpflichtig; dies gilt i.d.R.

auch für Fälle des § 3 Nr. 66 EStG:

-Arbeitnehmer-Pauschbetrag, Versorgungsfreibetrag und Versorgungspauschale

finden keine Anwendung

-Altersentlastungsbetrag kann Anwendung finden

Abb. 16 : Steuerliche Rahmenbedingungen des Pensionsfonds^[29]

Die Beitrags- und Leistungsbeziehungen bei Direktversicherung,

Pensionskasse und Pensionsfonds

Ggf. Entgeltumwandlungs-

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 17 : Die Beitrags- und Leistungsbeziehungen bei Direktversicherung, Pensions-

kasse und Pensionsfonds

[...]

^[1] Erlass des FinMin NRW vom 15.05.1995 BStBl S. 2332 – 75 – V B3

^[2] Quelle: http:/www.investment-center-foehr.de

^[2] Vgl. Klein, H.-G. / Wunsch, U. (2002), S. 213-214

^[4] Quelle: http://www.aba-online.de

^[5] Quelle: Beilage zum nationalen Strategiebericht Alterssicherung (NSB)

^[6] Vgl. Rauser, H. / Rauser, K.-D. / Holtmann, E. (1999), S. 283-286

^[7] Urteil des BVerfG vom 06.03.2002 – 2 BVL 17 / 99

^[8] Vgl. Schneevoigt, I. (2001), S. 355-370

^[9] Quelle: Emnid Institut, Bielefeld 1999

^[10] Quelle: www.riester-online.de

^[11] Quelle: www.riester-online.de

^[12] Sachse, W. (2001), S. 416

^[13] Vgl. ebenda, S. 416

^[14] Vgl. BAG-Urteil vom 08.05.1990 – 3 AZR 121/89 in DB: (1990), S. 375

^[15] Quelle: www.aba-online.de

^[16] Vgl. Naumann, H.P. (1997), S. 646

^[17] Vgl. Höfer, R. / Meier, K. (1998), S. 1894

^[18] Vgl. Hanau, P. / Arteaga, M.S. (1999), S. 2035-2039

^[19] Vgl. Hanau, P. / Arteaga, M.S. (1999), S. 2040-2044

^[20] Vgl. ebenda, S. 2045-2049

^[21] Vgl. dazu Stiefermann, K. (1998), S.129

^[22] Vgl. Recktenwald, S. / Döring, V. (2001), S. 48

^[23] MASQT des Landes NRW (2002), S. 12

^[24] Vgl. Heissmann, J. (2002), S. 18

^[25] Vgl. Heissmann, J. (2002), S. 18

^[26] Vgl. dazu Grawert, A. (1999), S.26-30

^[27] Heissmann, J. (2002), S. 19

^[28] Vgl. dazu Stiefermann, K. (2001), S. 392-395

^[29] Vgl. Stiefermann, K. (2001), S. 395