Vermögensübertragungen nach dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
Darstellung und kritische Würdigung
©2002
Diplomarbeit
78 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Einleitung:
Die Möglichkeiten der steuerneutralen Vermögensübertragungen sind vom Gesetzgeber mit den Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.03.99 erheblich eingeschränkt worden. Diese Einschränkungen für die Jahre 1999 und 2000 wurden teilweise durch das Steuersenkungsgesetz v. 23.10.00 mit Wirkung ab dem 01.01.2001 wieder aufgehoben.
Mit dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001 sollen die durch das Steuersenkungsgesetz geschaffenen Strukturen im Bereich der Unternehmensbesteuerung fortentwickelt werden.
Der nachfolgende Beitrag befasst sich mit den Neuregelungen nach dem UntStFG hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen sowie der unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern.
Es stellt sich die Frage, ob mit dem UntStFG wirkliche Erleichterungen für die Umstrukturierung von Personenunternehmen geschaffen wurden bzw. mit der gewollten Revitalisierung des so genannten Mitunternehmererlasses die alte Rechtslage im Bereich der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern wieder hergestellt wurde. Außerdem ist zu klären, ob die in der Fassung des StSenkG bestehenden Unklarheiten und Anwendungsprobleme in den gesetzlichen Regelungen beseitigt wurden.
Dazu wird im ersten Teil des Beitrags auf die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG und im zweiten Teil auf die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5 EStG eingegangen. Dabei werden die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen der beiden Normen erläutert und deren Rechtsfolgen dargelegt. Des weiteren wird ein Vergleich zu den alten Rechtslagen für die Veranlagungszeiträume bis 1998 und von 1999 bis 2000 vorgenommen.
Inhaltsverzeichnis:Inhaltsverzeichnis:
AbkürzungsverzeichnisV
1.Einleitung1
2.Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG3
2.1Tatbestandsmerkmale3
2.1.1Gegenstand der Übertragung3
2.1.1.1Sachgesamtheit im Sinne dieser Vorschrift3
2.1.1.2Übertragung eines Betriebs/Teilbetriebs4
2.1.1.3Übertragung eines Mitunternehmeranteils6
2.1.1.4Übertragung des Teils eines Mitunternehmeranteils7
2.1.1.5Aufnahme in ein bestehendes Einzelunternehmen8
2.1.1.6Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens für die Übertragungen im Sinne des § 6 Abs.3 EStG9
2.1.1.6.1Zurückbehaltung von […]
Die Möglichkeiten der steuerneutralen Vermögensübertragungen sind vom Gesetzgeber mit den Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.03.99 erheblich eingeschränkt worden. Diese Einschränkungen für die Jahre 1999 und 2000 wurden teilweise durch das Steuersenkungsgesetz v. 23.10.00 mit Wirkung ab dem 01.01.2001 wieder aufgehoben.
Mit dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001 sollen die durch das Steuersenkungsgesetz geschaffenen Strukturen im Bereich der Unternehmensbesteuerung fortentwickelt werden.
Der nachfolgende Beitrag befasst sich mit den Neuregelungen nach dem UntStFG hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen sowie der unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern.
Es stellt sich die Frage, ob mit dem UntStFG wirkliche Erleichterungen für die Umstrukturierung von Personenunternehmen geschaffen wurden bzw. mit der gewollten Revitalisierung des so genannten Mitunternehmererlasses die alte Rechtslage im Bereich der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern wieder hergestellt wurde. Außerdem ist zu klären, ob die in der Fassung des StSenkG bestehenden Unklarheiten und Anwendungsprobleme in den gesetzlichen Regelungen beseitigt wurden.
Dazu wird im ersten Teil des Beitrags auf die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG und im zweiten Teil auf die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5 EStG eingegangen. Dabei werden die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen der beiden Normen erläutert und deren Rechtsfolgen dargelegt. Des weiteren wird ein Vergleich zu den alten Rechtslagen für die Veranlagungszeiträume bis 1998 und von 1999 bis 2000 vorgenommen.
Inhaltsverzeichnis:Inhaltsverzeichnis:
AbkürzungsverzeichnisV
1.Einleitung1
2.Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG3
2.1Tatbestandsmerkmale3
2.1.1Gegenstand der Übertragung3
2.1.1.1Sachgesamtheit im Sinne dieser Vorschrift3
2.1.1.2Übertragung eines Betriebs/Teilbetriebs4
2.1.1.3Übertragung eines Mitunternehmeranteils6
2.1.1.4Übertragung des Teils eines Mitunternehmeranteils7
2.1.1.5Aufnahme in ein bestehendes Einzelunternehmen8
2.1.1.6Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens für die Übertragungen im Sinne des § 6 Abs.3 EStG9
2.1.1.6.1Zurückbehaltung von […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
ID 5656
Schulze Topphoff, Frank: Vermögensübertragungen nach dem
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz: Darstellung und kritische Würdigung / Frank
Schulze Topphoff - Hamburg: Diplomica GmbH, 2002
Zugl.: Osnabrück, Fachhochschule, Diplomarbeit, 2002
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II
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis...V
1
Einleitung
... 1
2
Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen
gem. § 6 Abs. 3 EStG ... 3
2.1
Tatbestandsmerkmale ... 3
2.1.1
Gegenstand der Übertragung ... 3
2.1.1.1
Sachgesamtheit im Sinne dieser Vorschrift ... 3
2.1.1.2
Übertragung eines Betriebs / Teilbetriebs ... 4
2.1.1.3
Übertragung eines Mitunternehmeranteils... 6
2.1.1.4
Übertragung des Teils eines Mitunternehmeranteils ... 7
2.1.1.5
Aufnahme in ein bestehendes Einzelunternehmen ... 8
2.1.1.6 Bedeutung
des
Sonderbetriebsvermögens für die
Übertragungen im Sinne des § 6 Abs.3 EStG ... 9
2.1.1.6.1 Zurückbehaltung von WG/Sonderbetriebsvermögen ... 9
2.1.1.6.2 Haltefrist... 10
2.1.2
Unentgeltlichkeit der Übertragung ... 13
2.1.2.1
Abgrenzung zwischen entgeltlicher, unentgeltlicher und
teilentgeltlicher Vermögensübertragung ... 13
2.1.2.2
Anwendung der Einheitstheorie bei Teilentgeltlichkeit... 14
2.1.3
Zeitlicher Anwendungsbereich... 16
2.2
Rechtsfolgen... 16
2.3
Verhältnis zu anderen Vorschriften... 18
2.3.1
Verhältnis zu § 6 Abs. 5 EStG ... 18
2.3.2
Verhältnis zu § 16 EStG ... 18
2.3.3
Verhältnis zu § 24 UmwStG... 19
2.4
Vergleich zur alten Rechtslage ... 20
2.5
Fazit und Gestaltungsmöglichkeiten ... 21
III
3
Übertragung von Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5 EStG ... 22
3.1
Tatbestandsmerkmale ... 22
3.1.1
Abgrenzung zwischen Übertragung und Überführung... 22
3.1.2
Sicherstellung der stillen Reserven ... 22
3.1.3
Gegenstand der Übertragung ... 23
3.1.4
Unentgeltlichkeit der Übertragung (Trennungstheorie)... 23
3.1.5
Gewährung von Gesellschaftsrechten ... 26
3.1.6
Übertragungen im Sinne des § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG ... 27
3.1.7
Übertragungen im Sinne des § 6 Abs. 5 S.3 EStG ... 29
3.1.7.1
Übertragungen gem. Satz 3 Nr. 1... 29
3.1.7.2
Übertragungen gem. Satz 3 Nr. 2... 30
3.1.7.3
Übertragungen gem. Satz 3 Nr. 3... 31
3.1.8
Problem der Übertragung auf Schwesterpersonengesellschaften... 32
3.1.9
Zeitlicher Anwendungsbereich... 33
3.2
Rechtsfolgen... 34
3.2.1
Rechtsfolge gem. § 6 Abs. 5 S.1 EStG... 34
3.2.2
Beachtung der Sperrfrist... 35
3.2.3
Ergänzungsbilanz ... 37
3.2.4
Beteiligung einer Kapitalgesellschaft ... 41
3.3
Verhältnis zu anderen Vorschriften... 43
3.3.1
Verhältnis zu § 6 Abs. 3 EStG ... 43
3.3.2
Verhältnis zu § 6 Abs. 4 EStG ... 44
3.3.3
Verhältnis zu § 6 Abs. 6 EStG ... 44
3.3.4
Verhältnis zu § 16 Abs.3 EStG ... 45
3.3.5
Verhältnis zu § 24 UmwStG... 46
3.4
Vergleich zur alten Rechtslage ... 46
3.4.1
Rechtslage bis zum 31.12.1998 ... 46
3.4.2
Rechtslage vom 01.01.1999 bis zum 31.12.2000... 47
3.4.3
Rechtslage ab dem 01.01.2001... 48
3.5
Fazit und Gestaltungsmöglichkeiten ... 49
IV
4
Sonderfall der Vermögensübertragung... 51
4.1
Realteilung von Personengesellschaften ... 51
4.1.1
Der Begriff Realteilung ... 51
4.1.2
Alte Rechtslage ... 51
4.1.3
Neue Rechtslage ab 01.01.2001 ... 52
4.1.4
Sachwertabfindung... 53
4.1.5
Rechtsfolgen der Realteilung... 54
4.1.5.1
Übergang von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen... 54
4.1.5.2
Übergang von Einzelwirtschaftsgütern ... 54
4.1.5.3 Realteilung
mit
Spitzenausgleich... 56
5
Schlussbetrachtung... 58
Literaturverzeichnis...60
Rechtsprechungsverzeichnis...66
V
Abkürzungsverzeichnis
a.A. Anderer
Auffassung
a.F. Alte(r)
Fassung
Abb. Abbildung
Abs. Absatz
Abschn. Abschnitt
AfA Absetzung
für Abnutzung
AK Anschaffungskosten
Anl.
Anlagen
AO
Abgabenordnung vom 16. März 1977 (BGBl. I S.613, ber. 1977 I
S. 269) Stand 01.November 2001
BB Betriebs-Berater
(Zeitschrift)
BewG
Bewertungsgesetz vom 01. Februar 1991 (BGBl. I 1991 S. 230,
Stand vom 01. Januar 2002
BFH Bundesfinanzhof
BGBl. Bundesgesetzblatt
BMF Bundesminister(ium)
für Finanzen
BStBl. Bundessteuerblatt
BVerfG Bundesverfassungsgericht
BW Buchwert
Bzw. Beziehungsweise
d.h. Das
heißt
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
DBA Doppelbesteuerungsabkommen
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStZ
Deutsche Steuer (Zeitung)
EStB
Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift)
EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 10. Mai 2000
(BGBl. I S. 717), Stand vom 01. Januar 2002
EStG
Einkommensteuergesetz vom 16. April 1997 (BGBl. I 1997 S.
821), Stand vom 01. Januar 2002
VI
EStR
Einkommensteuerrichtlinien vom 14.12.1999 (BStBl. I Sonder-
nummer 3) Stand vom 31.12.2001
¼
Euro
ff. Fort
folgende
FR Finanzrundschau
(Zeitschrift)
FW Firmenwert
GbR Gesellschaft
bürgerlichen Rechts
gem. Gemäß
Ggf. Gegebenenfalls
GmbH Gesellschaft
mit
beschränkter Haftung
GmbHR
GmbH- Rundschau (Zeitschrift)
GrS Großer Senat
Hs. Halbsatz
i.d.R.
In der Regel
i.H.v. In
Höhe von
i.S.d.
Im Sinne des
i.V.m.
In Verbindung mit
INF Die
Information
über Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift)
KG Kommanditgesellschaft
Mio. Million(en)
MU Mitunternehmer
MU`anteil Mitunternehmeranteil
MU`schaft Mitunternehmerschaft
n.F. Neue(r)
Fassung
Nr. Nummer
OHG Offene
Handelsgesellschaft
Rz. Randziffer
S. Seite
so. Sonstige(r)
SonderBV Sonderbetriebsvermögen
StuB
Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)
TW Teilwert
UmwStG
Umwandlungssteuergesetz vom 28. Oktober 1994 (BGBl. 1994 S.
VII
3267), Stand vom November 2001
UntStFG Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
v. Vom
VfG Verfügung
vgl. Vergleiche
WG Wirtschaftsgut
z.B. Zum
Beispiel
zw. Zwischen
Einleitung
1
1 Einleitung
Die Möglichkeiten der steuerneutralen Vermögensübertragungen sind vom Ge-
setzgeber mit den Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002
1
v. 24.03.99 erheblich eingeschränkt worden. Diese Einschrän-
kungen für die Jahre 1999 und 2000 wurden teilweise durch das Steuersenkungs-
gesetz
2
v. 23.10.00 mit Wirkung ab dem 01.01.2001 wieder aufgehoben.
Mit dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
3
v. 20.12.2001 sollen die
durch das Steuersenkungsgesetz geschaffenen Strukturen im Bereich der Unter-
nehmensbesteuerung fortentwickelt werden.
Der nachfolgende Beitrag befasst sich mit den Neuregelungen nach dem UntStFG
hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mit-
unternehmeranteilen sowie der unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirt-
schaftsgütern. Es stellt sich die Frage, ob mit dem UntStFG wirkliche Erleichterun-
gen für die Umstrukturierung von Personenunternehmen geschaffen wurden bzw.
mit der gewollten Revitalisierung des so genannten Mitunternehmererlasses
4
die
alte Rechtslage im Bereich der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern wieder
hergestellt wurde. Außerdem ist zu klären, ob die in der Fassung des StSenkG
bestehenden Unklarheiten und Anwendungsprobleme in den gesetzlichen Rege-
lungen beseitigt wurden.
Dazu wird im ersten Teil des Beitrags auf die unentgeltliche Übertragung von Be-
trieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG und im
zweiten Teil auf die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5
EStG eingegangen. Dabei werden die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen der
beiden Normen erläutert und deren Rechtsfolgen dargelegt. Des weiteren wird ein
Vergleich zu den alten Rechtslagen für die Veranlagungszeiträume bis 1998 und
von 1999 bis 2000 vorgenommen.
1
BGBl. I, 402
2
BGBl. I, 1433
3
BGBl. I, 3858; BStBl. I 2002, S. 35
4
vgl. BMF v. 20.12.77, IV B 2 S 2241 231/77, BStBl. I 1978, S.8
Einleitung
2
Im dritten Teil soll ein kurzer Einblick in die Sonderform der Vermögensübertra-
gung im Rahmen der Neuregelungen zur Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG ge-
geben werden.
Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MU`anteilen gem. § 6 Abs.3 EStG
3
2 Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitun-
ternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG
2.1 Tatbestandsmerkmale
2.1.1 Gegenstand
der
Übertragung
2.1.1.1 Sachgesamtheit im Sinne dieser Vorschrift
Der § 6 Abs. 3 EStG führt in Hs.1 und in Satz 3 den bis zum 31.12.1998 gültigen
§ 7 EStDV wert- und inhaltsgleich weiter. Die Rechtsprechungen zur Vorgänger-
norm sind somit weiter anwendbar.
5
Gegenstand einer Übertragung i.S.d. § 6 Abs.3 EStG kann ein Betrieb, Teilbetrieb
oder Mitunternehmeranteil sein. Ausdrücklich neu aufgenommen ist in Satz.1 Hs.2
in der Fassung des UntStFG die Aufnahme einer natürlichen Person in ein beste-
hendes Einzelunternehmen und die Übertragung eines Teils eines Mitunterneh-
meranteils. Bei diesen Gegenständen handelt es sich um betriebliche Einheiten,
so genannte Sachgesamtheiten, die durch die Summe sämtlicher wesentlichen
Betriebsgrundlagen des (Teil-)Betriebs oder MU`anteils bestimmt werden.
6
Folglich liegt eine unentgeltliche Übertragung einer Sachgesamtheit i.S.d. § 6 Abs.
3 EStG nur vor, wenn in einem einheitlichen Vorgang das (wirtschaftliche) Eigen-
tum an sämtlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergeht.
7
Die Zurückbehaltung von nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen ist für die Steu-
erbegünstigung der Übertragung i.S. des § 6 Abs.3 EStG nicht schädlich.
Welche Wirtschaftgüter aber zu einer Sachgesamtheit i.S.v. § 6 Abs.3 EStG gehö-
ren, damit wesentlich sind und somit bei der Übertragung mitübertragen werden
müssen, bestimmt sich im Rahmen dieser Vorschrift nach der funktionalen
5
vgl. Schmidt/Glanegger, § 6 EStG, Rz.473
6
vgl. H/H/R/Gratz, § 6 EStG, Rz.1340
7
vgl. BFH v. 14.07.1993, XR 74 -75/90, BStBl. II 1994, S.15,18
Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MU`anteilen gem. § 6 Abs.3 EStG
4
Betrachtungsweise.
8
Danach sind Wirtschaftsgüter wesentlich, wenn sie tatsäch-
lich für den Einsatz im Betriebsablauf bestimmt sind und ein besonderes wirt-
schaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen.
9
Daraus folgt, das auch SonderBV eines Mitunternehmers zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen gehören kann. Die Rechtsprechung
10
und die Literatur unter-
scheiden zw. SonderBV I und SonderBV II. Zum SonderBV I gehören demnach
alle WG, die der Gesellschafter unmittelbar seiner Gesellschaft entgeltlich oder
aber auch unentgeltlich zur Nutzung überlässt bzw. sonst dem Betrieb der Perso-
nengesellschaft dienen.
Zum SonderBV II sollen dagegen diejenigen WG gerechnet werden, die zwar nicht
von der Gesellschaft genutzt werden, aber gleichwohl dem Mitunternehmer zur
Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung dienen. Bei den Wirtschaftsgütern
des SonderBV I handelt es sich unzweifelhaft um wesentliches (notwendiges) Be-
triebsvermögen, da die Wirtschaftsgüter dem Gewerbebetrieb direkt dienen. Aber
auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II können unter bestimmten
Voraussetzungen wesentliches Betriebsvermögen darstellen. Dazu können z.B.
die Anteile der Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der GmbH gehören.
11
2.1.1.2 Übertragung eines Betriebs / Teilbetriebs
In § 6 Abs.3 EStG befindet sich keine Definition der Begriffe Betrieb und Teilbe-
trieb. Es ist somit auf die allgemeinen Begriffe des EStG abzustellen. Danach
kann es sich bei einem Betrieb oder Teilbetrieb um einen Betrieb der Land- und
8
vgl. BFH v. 24.08.2000, IV R 51/98, FR 2000, S.1210,1212; BFH v. 27.08.1998, III R 96/96, BFH/NV
1999, S. 758,759; BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890,892, FR 1995, 863
9
vgl. BFH v. 24.08.1989, IV R 135/86, BStBl. II 1989,S.1014,1015; BFH v. 19.01.1983, I R 57/79, BStBl.
1983,S.312,313
10
vgl. statt vieler BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II1998, S.104,105; v. 09.09.1993, IV R 14/91,
BStBl. II 1994, S.250,251
11
vgl. BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl.1993 II, S.328,329
Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MU`anteilen gem. § 6 Abs.3 EStG
5
Forstwirtschaft gem. §§13 und 14 EStG, einen Gewerbebetrieb gem. §15 Abs. 2
EStG oder um einen Betrieb der selbständigen Arbeit gem. §18 EStG handeln.
An den Teilbetriebsbegriff werden vom BFH hohe Ansprüche gestellt.
12
Teilbetrieb
ist danach ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisatorisch
geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich selbst lebensfähig ist.
13
Als lebensfähig ist ein Teilbetrieb dann einzustufen, wenn von ihm eigenständige
betriebliche Tätigkeiten ausgeübt werden können. Diese Eigenständigkeit liegt
wiederum vor, wenn vom abgetrennten Teil des Gesamtbetriebs und vom Ge-
samtbetrieb unterscheidbare, voneinander abgrenzbare Leistungen am Markt an-
geboten werden und diese mit voneinander getrennten Betriebsmitteln erstellt wer-
den.
14
Die (Teil-)Betriebseigenschaft muss zum Zeitpunkt der Übertragung vorliegen. Der
Übertragende muss seine gewerbliche Tätigkeit bezogen auf den (Teil-)Betrieb
einstellen.
15
Eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs und somit auch eines
Teilbetriebs liegt nach der Rechtsprechung nur vor, wenn das (wirtschaftliche) Ei-
gentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang
und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber
übertragen wird
16
.
12
vgl. Mäkle, R.: Die Übertragung eines Bruchteils, DStR 2001,S.685
13
vgl. BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98,BStBl. II 2000, S.123(126); v. 13.02.1996, VIII R 39/92,BStBl. II 1996,
S.409,410; v. 27.10.1994, I R 107/93,BStBl. II1995, S.403,404; v. 12.04.1989, I R 105/85, BStBl. II 1989,
S.653,654;BFH v. 19.02.1976, IV R 179/72,BStBl. II 1976,S.415,416
14
vgl. BFH v. 04.07.1973, I R 154/71,BStBl. II 1973, S.838,839; BFH v. 08.09.1971, I R 66/68, BStBl. II
1972, S.118
15
vgl. BFH v. 10.03.1998, VIII R 31/95,BFH/NV 1998,S.1209,1210; BFH v. 12.06.1996, XI R 56, 57/95,
BStBl. 1996 II, S. 527,528; BFH v. 03.10.1984, IR 119/81, BStBl. II 1985, S. 245,246
16
vgl. BFH v. 14.07.1993, X R 74-75/90; BStBl. 1994 II S.15,18
Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MU`anteilen gem. § 6 Abs.3 EStG
6
2.1.1.3 Übertragung eines Mitunternehmeranteils
Der Begriff des Mitunternehmeranteils kann die Beteiligung an einer gewerblichen,
freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft beinhal-
ten. Dabei ist als Mitunternehmer anzusehen, wer auf der Grundlage eines Ge-
sellschaftsverhältnisses (z.B. GbR, OHG) zusammen mit anderen Personen Mit-
unternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.
17
Zum Betriebsvermögen einer MU`schaft mit Gesamthandsvermögen (z.B. OHG,
KG, GbR, Erbengemeinschaft) gehören die Wirtschaftsgüter des gemeinsamen
Gesellschaftsvermögens und die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der einzelnen
Mitunternehmer stehen, also auch das SonderBV der Mitunternehmer.
18
Als Ge-
samthandsvermögen einer MU`schaft ohne Gesamthandsvermögen, wie z.B. im
Fall der atypischen stillen Gesellschaft, ist das Vermögen des tätigen Inhabers des
Geschäftes anzusehen.
19
Der Umfang des MU`anteils erstreckt sich also auf das Gesamthandsvermögen
sowie auf das SonderBV des Gesellschafters.
20
Die gegenteilige Auffassung, wo-
nach der MU`anteil des Gesellschafters ausschließlich aus seinem Gesellschafts-
anteil besteht und daher das SonderBV nicht Bestandteil des MU`anteils ist, wurde
vom BFH
21
ausdrücklich abgelehnt. Zur Erfüllung des Tatbestands der unentgeltli-
chen Übertragung eines gesamten MU`anteils muss auch das wesentliche Son-
derBV mitübertragen werden. Wird jedoch SonderBV zurückbehalten und ins Pri-
vatvermögen überführt, findet der § 6 Abs.3 EStG keine Anwendung. In diesem
Fall liegt eine Betriebsaufgabe vor.
22
Das Erfordernis der Mitübertragung von SonderBV wird auch nicht durch den neu-
en Satz 2 des § 6 Abs. 3 EStG in der Fassung des UntStFG verdrängt, da das
17
vgl. H/H/R/Patt, Steuerreform I, § 6 Rz.92
18
vgl. BFH v. 10.11.1994, IV R 15/93, BStBl. II 1995, S. 452,453; vgl. auch § 97 I Nr.5 BewG
19
vgl. OFD Frankfurt v. 26.06.1996, S. 2241 A 37 St II 21, FR 1996, S.604
20
vgl. BFH v. 19.03.1991, VIII R 76/87, BStBl. II 1991,S.635,636
21
vgl. BFH v. 16.02.1996, IR 183/94, BStBl. II 1996,S.342,343, DStR 1996,S.958
22
vgl. BFH v. 10.03.1998, VIII R 76/96, BStBl. II 1999,S.269,270; BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93,
BStBl. II 1995, S.890,892
Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MU`anteilen gem. § 6 Abs.3 EStG
7
zurückbehaltene WG nicht mehr Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft
ist.
23
2.1.1.4 Übertragung des Teils eines Mitunternehmeranteils
Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 EStG in der Fassung des StEntlG sowie des
StSenkG war die unentgeltliche Übertragung des Teils eines MU`anteils nicht
ausdrücklich geregelt. In der Praxis wurde bisher jedoch die unentgeltliche Über-
tragung
eines Teil- MU`anteils unter Anwendung des § 6 Abs.3 EStG zu Buchwer-
ten zugelassen.
24
Durch die Ausdehnung der Buchwertfortführung auf den Fall der
unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines MU`anteils auf eine natürliche Per-
son stellt die in § 6 Abs. 3 Satz. 1 EStG enthaltene Ergänzung die derzeitige
Rechtspraxis auf eine gesetzliche Grundlage. Nach Rödder/Schumacher
25
liegt
der Grund für die klarstellende Erstreckung auf den Teil eines Mitunternehmeran-
teils jedoch auch in den Einschränkungen des § 16 Abs. 1 EStG. Danach ist in der
Fassung des UntStFG die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
von der Besteuerung gem. §16 Abs.1 Nr.2 EStG ausdrücklich ausgeschlossen
worden, und es handelt sich stattdessen gem. § 16 Abs.1 Satz 2 EStG um einen
laufenden Gewinn.
Nach Ansicht des BFH
26
mussten bisher bei der unentgeltlichen Übertragung ei-
nes Bruchteils eines MU`anteils die zum SonderBV gehörenden wesentlichen Be-
triebsgrundlagen quotal mitübertragen werden, damit die Übertragung zu Buch-
werten nach § 6 Abs. 3 EStG vollzogen werden kann. Diese ,,Quotenrechtspre-
chung" birgt in der Praxis gewisse Schwierigkeiten und stößt auch in der Steuerli-
23
vgl. Wendt M.: Teilanteilsübertragung und Aufnahme, FR 2002,S.127,134
24
vgl. Schmidt EStG; § 16 Rn. 430; vgl. BFH v. 14.09.1994, I R 12/94, BStBl. II 1995, 407 unter 2.
25
vgl. Rödder S./Schumacher A.: Der Regierungsentwurf, DStR 2001,S.1634,1635
26
vgl. BFH v. 24.08.2000 IV R 51/98,DStR 2000,S.1768, unter 2.; BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II
2001, S.26 unter II. 2.
Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MU`anteilen gem. § 6 Abs.3 EStG
8
teratur
27
auf Widerspruch, da überhaupt kein Realisierungstatbestand gegeben sei
und die stillen Reserven weiterhin steuerverstrickt blieben. Dieser Auffassung ist
auch durch eine von der Rechtsprechung abweichende gesetzliche Klarstellung in
§ 6 Abs. 3 S.2 EStG nachgekommen worden.
28
2.1.1.5 Aufnahme in ein bestehendes Einzelunternehmen
Insbesondere zur Vorbereitung der Unternehmensnachfolge ist es verbreitet, z.B.
einen nahen Angehörigen oder ein Kind des Steuerpflichtigen schenkweise in den
Betrieb als Gesellschafter aufzunehmen. Wird zur Unternehmensnachfolge ein
Betrieb oder Teilbetrieb auf einen nahen Angehörigen unentgeltlich übertragen, so
war und ist die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht in Frage gestellt
worden.
Anders verhielt es sich bisher bei der unentgeltlichen Aufnahme in ein bestehen-
des Einzelunternehmen. Denn gerade dieser Fall war nach dem Gesetzeswortlaut
bisher nicht geregelt. So wurde bisher von der Finanzverwaltung
29
unter analoger
Anwendung des § 6 Abs.3 EStG die Buchwertfortführung befürwortet, während
sich ein Teil der Literatur
30
für eine Anwendung des § 24 UmwStG aussprach.
In der Fassung des UntStFG wird nun in § 6 Abs.3 S.1 HS.2 EStG ausdrücklich
die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen
erfasst. Damit soll die bisherige Besteuerungspraxis klarstellend abgesichert wer-
den.
31
Die Zurückbehaltung von wesentlichen WG des Einzelunternehmens ist nur
noch für Übertragungen bis zum 31.12.2000 schädlich.
32
27
vgl. Spiegelberg S.: Die Übertragung und Besteuerung, DStR 2001,S.1094,1098; Wendt M.:
Teilanteilsübertragung und Aufnahme, FR 2002,S.127,133
28
siehe vertiefend unter Punkt 2.1.1.6.1 Zurückbehaltung von WG/Sonderbetriebsvermögen
29
vgl. OFD Düsseldorf v. 09.09.1999, S. 1978d 4 St 111K, DStR 99, 1946, OFD Erfurt v. 17.11.2000, S
2170A-12-St 324
30
vgl. Märkle, R.: Neue Beratungssignale, DStR 2000, S.797,798; Widmann/Mayer, UmwStG § 24 Rz.168
31
vgl. Begründung zum Entwurf des UntStFG BR-Drucks. 638/01 zu § 6 Abs. 3, Anhang B S.4
32
vgl. unter Punkt 2.1.1.6.1
Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MU`anteilen gem. § 6 Abs.3 EStG
9
Nach dem Wortlaut des Gesetzes darf jedoch ausschließlich eine natürliche Per-
son unentgeltlich in eine Mitunternehmerschaft bzw. in ein Einzelunternehmen
aufgenommen werden. Dies würde auch die Aufnahme einer Mitunternehmer-
schaft ausschließen, was allerdings im Ergebnis nicht gerechtfertigt sein kann, so
dass die Auslegung dahin zu erfolgen hat, dass auch Mitunternehmerschaften mit
ausschließlich natürlichen Personen ebenfalls durch diese Vorschrift erfasst wer-
den.
33
2.1.1.6 Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens für die Übertragungen im
Sinne des § 6 Abs.3 EStG
2.1.1.6.1 Zurückbehaltung von WG/Sonderbetriebsvermögen
Die Zurückbehaltung von wesentlichem SonderBV bzw. sonstigen wesentlichen
Betriebsgrundlagen war bisher für die steuerneutrale Buchwertfortführung bei der
Übertragung von Sachgesamtheiten schädlich.
Wurden somit funktional wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mit der begünstig-
ten Sachgesamtheit mitübertragen, sondern z.B. nach § 6 Abs.5 EStG steuer-
neutral in ein anderes Betriebsvermögen überführt, war von einer Entnahme
34
der
unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsgüter auszugehen bzw. bei der Übertragung
ins Privatvermögen von einer Betriebsaufgabe.
35
Auf Grund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses
36
ist in § 6
Abs. 3 EStG mit dem UntStFG ein neuer Satz 2 eingefügt worden.
Dadurch wird ausdrücklich bestimmt, dass die Nichtübertragung von funktional für
den Betrieb oder den MU`anteil wesentlichen WG der steuerneutralen Buchwert-
fortführung nicht entgegensteht, wenn diese WG weiterhin zum Betriebsvermögen
33
vgl. Hoffmann, W-D.: Unentgeltliche Übertragung, GmbHR 2002, S.236,241; Mitsch, B.: Übertragungen
im Bereich von Einzelunternehmen, INF 2002, S.77,79
34
vgl. BFH v. 14.04.1967, VI 9/65, BStBl. III 1967, S. 391
35
vgl. BFH v. 27.07.1961, IV 295/60U, BStBl. III 1961, S.514; v. 06.02.1962, I 197/61S, BStBl. III 1962,
S.190; v. 01.02.1990, IV R 8/89, BStBl. II 1990, S.428
Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MU`anteilen gem. § 6 Abs.3 EStG
10
derselben MU`schaft gehören. Die Neuregelung ist insbesondere für die Unter-
nehmensnachfolge sehr zu begrüßen.
Das Erfordernis der weiteren Zugehörigkeit der zurückbehaltenen WG zum Be-
triebsvermögen derselben MU`schaft schränkt den Anwendungsbereich des Sat-
zes 2 jedoch auf die Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen
sowie die Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils ein. Denn nur in diesen
Fällen ist der Übertragende weiter an der MU`schaft beteiligt, und die WG besitzen
weiter die Betriebsvermögens- bzw. SonderBV-Eigenschaft.
37
Bei der Übertragung eines ganzen MU`anteil ist dagegen nicht mehr die Voraus-
setzung gegeben, dass die Wirtschaftgüter weiterhin derselben MU`schaft gehö-
ren, da ja der Übertragende Gesellschafter aus der MU`schaft ausscheidet und
auch die Wirtschaftgüter nicht mehr Betriebsvermögen oder SonderBV darstellen.
Entgegen der Übertragung eines ganzen Betriebes oder Teilbetriebes soll bzw.
darf der Übertragende bei der Übertragung eines Teilanteils an einem MU`anteil
und bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehen-
des Einzelunternehmen seine bisherige gewerbliche Tätigkeit nicht einstellen.
Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass die Zurückbehaltung von SonderBV bei der
Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils und die Entstehung von
SonderBV durch Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern durch den bisherigen
Einzelunternehmer bei der Aufnahme einer natürlichen Person der Buchwertfort-
führung nach § 6 Abs.3 EStG nicht mehr entgegenstehen.
2.1.1.6.2 Haltefrist
Bedingung für die Möglichkeit der Zurückbehaltung von WG ist jedoch, dass der
Rechtsnachfolger den übernommenen MU`anteil über einen Zeitraum von mindes-
tens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Sollte jedoch innerhalb dieser Halte-
36
BT-Drucks. 14/7084, S. 7
37
vgl. Bode, Ch.: Ertragsteuerliche Behandlung, DStR 2002, S.114,119; Wendt, M.: Teilanteilsübertragung
und Aufnahme, Fr 2002, S.127,133ff
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2002
- ISBN (eBook)
- 9783832456566
- ISBN (Paperback)
- 9783838656564
- DOI
- 10.3239/9783832456566
- Dateigröße
- 674 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Katholische Fachhochschule Norddeutschland Osnabrück – Wirtschaft
- Erscheinungsdatum
- 2002 (Juli)
- Note
- 1,3
- Schlagworte
- sachgesamtheiten umstrukturierung mitunternehmeranteile wirtschaftsgüter realteilung
