Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
©2001
Diplomarbeit
114 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Einleitung:
Eine Vielzahl von Steuerreformen haben in den letzten Jahrzehnten sowohl zu kleineren Korrekturen als auch zu wesentlichen Änderungen in den deutschen Steuergesetzen geführt. Gründe hierfür sind insbesondere unterschiedliche politische Konzepte der jeweiligen amtierenden Regierungskoalitionen und ständige Veränderungen der Marktwirtschaft. Diese werden durch immer stärker werdende Globalisierung, durch die Unternehmenspolitik der Großkonzerne, durch neue Technologien und durch Entstehung und Vernichtung von Marktbranchen hervorgerufen. Aber auch Änderungen am Arbeitsmarkt oder internationale politische Aspekte tragen dazu bei.
Mit dem ständigen Verabschieden von Steuerreformen wollen Bundestag und Bundesrat finanz- und steuerpolitisch auf Veränderungen reagieren bzw. wirtschaftliche Ziele planen und durch Intervention beeinflussen. Gleichzeitig soll aber auch über eine optimale Steuererhebung eine möglichst hohe Einnahmequelle gesichert werden. Steuerreformen werden daher auch in Zukunft immer wieder Wahlkampfthemen sein.
So schaffte z.B. die alte Regierungskoalition unter anderem die Unternehmen stark belastenden Substanzsteuern ab. Auch seit den Bundestagswahlen vom 27.09.1998 wurden in der bundesdeutschen Steuerlandschaft eine Unzahl von Steuergesetzänderungen vorgenommen. Die Bundesregierung strebte zunächst eine nachhaltige Belebung der Wirtschaftstätigkeit an. Das Konzept orientierte sich vor allem an der Kaufkraft und sollte durch Nettoentlastung der Verbraucher die Nachfrage steigern.
Der Großteil dieser Reformen, wie z.B. das Gesetz zur Familienförderung und das Steuerbereinigungsgesetz, brachten vor allem Änderungen im Bereich der Einkommensteuer. Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften wurde durch sie nur geringfügig verändert. Das änderte sich mit dem drei stufigen Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002. Durch dessen Einführung sollte eine Verbesserung des Wirtschaftswachstums und eine Erhöhung der Beschäftigungszahlen erreicht werden. Zu diesem Zweck wurde der KSt-Satz von 45% auf 40% bei thesaurierten Gewinnen herabgesetzt. Diese anscheinende Steuerentlastung wurde allerdings durch den Abbau von Steuervorteilen gegenfinanziert. So war eine wirkliche Steuerentlastung durch dieses Konzept alleine nicht zu erwarten.
Substanzielle Änderungen vor allem im Bereich der Körperschaftsteuer soll das dem Steuerentlastungsgesetz folgende Steuersenkungsgesetz bewirken, welches unter dem Obergriff […]
Eine Vielzahl von Steuerreformen haben in den letzten Jahrzehnten sowohl zu kleineren Korrekturen als auch zu wesentlichen Änderungen in den deutschen Steuergesetzen geführt. Gründe hierfür sind insbesondere unterschiedliche politische Konzepte der jeweiligen amtierenden Regierungskoalitionen und ständige Veränderungen der Marktwirtschaft. Diese werden durch immer stärker werdende Globalisierung, durch die Unternehmenspolitik der Großkonzerne, durch neue Technologien und durch Entstehung und Vernichtung von Marktbranchen hervorgerufen. Aber auch Änderungen am Arbeitsmarkt oder internationale politische Aspekte tragen dazu bei.
Mit dem ständigen Verabschieden von Steuerreformen wollen Bundestag und Bundesrat finanz- und steuerpolitisch auf Veränderungen reagieren bzw. wirtschaftliche Ziele planen und durch Intervention beeinflussen. Gleichzeitig soll aber auch über eine optimale Steuererhebung eine möglichst hohe Einnahmequelle gesichert werden. Steuerreformen werden daher auch in Zukunft immer wieder Wahlkampfthemen sein.
So schaffte z.B. die alte Regierungskoalition unter anderem die Unternehmen stark belastenden Substanzsteuern ab. Auch seit den Bundestagswahlen vom 27.09.1998 wurden in der bundesdeutschen Steuerlandschaft eine Unzahl von Steuergesetzänderungen vorgenommen. Die Bundesregierung strebte zunächst eine nachhaltige Belebung der Wirtschaftstätigkeit an. Das Konzept orientierte sich vor allem an der Kaufkraft und sollte durch Nettoentlastung der Verbraucher die Nachfrage steigern.
Der Großteil dieser Reformen, wie z.B. das Gesetz zur Familienförderung und das Steuerbereinigungsgesetz, brachten vor allem Änderungen im Bereich der Einkommensteuer. Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften wurde durch sie nur geringfügig verändert. Das änderte sich mit dem drei stufigen Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002. Durch dessen Einführung sollte eine Verbesserung des Wirtschaftswachstums und eine Erhöhung der Beschäftigungszahlen erreicht werden. Zu diesem Zweck wurde der KSt-Satz von 45% auf 40% bei thesaurierten Gewinnen herabgesetzt. Diese anscheinende Steuerentlastung wurde allerdings durch den Abbau von Steuervorteilen gegenfinanziert. So war eine wirkliche Steuerentlastung durch dieses Konzept alleine nicht zu erwarten.
Substanzielle Änderungen vor allem im Bereich der Körperschaftsteuer soll das dem Steuerentlastungsgesetz folgende Steuersenkungsgesetz bewirken, welches unter dem Obergriff […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
ID 4664
Eichbaum, Sven: Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung
der Kapitalgesellschaft / Sven Eichbaum -
Hamburg: Diplomica GmbH, 2001
Zugl.: Essen, Universität - Gesamthochschule, Diplom, 2001
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Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
1
Inhaltsverzeichnis
INHALTSVERZEICHNIS 1
1
EINLEITUNG 4
1.1
Vorbemerkungen 4
1.2
Ziel der Arbeit und Restriktionen
6
1.3
Gang der Untersuchung
7
2
RÜCKKEHR ZUM KLASSISCHEN KÖRPERSCHAFTSTEUERSYSTEM
UND DIE DARAUS RESULTIERENDEN AUSWIRKUNGEN FÜR DIE
KAPITALGESELLSCHAFT 8
2.1
Historische Entwicklung der Unternehmenssteuerreform 8
2.1.1
Reformpläne der Bundesregierung
8
2.1.2
Brühler Empfehlungen
9
2.1.2.1
Reformpapier und seine Ziele
9
2.1.2.2
Gegenmeinung der Opposition
10
2.1.2.3
Gegenargumente der Wissenschaft zu den Brühler Empfehlungen
11
2.1.3
Das Steuersenkungsgesetz
12
2.1.3.1 Änderung gegenüber den ursprünglichen Plänen
12
2.1.3.2
Verabschiedung durch Bundestag und Bundesrat
13
2.2
Auswirkung des Steuersenkungsgesetzes bei der Gewerbesteuer
14
2.2.1
Änderungen durch das Steuersenkungsgesetz
14
2.2.2
Auswirkung der Beibehaltung
14
2.2.3
Kritik und zukünftige Überlegungen
15
2.3
Zusammenfassung der wesentlichen Änderungen des Körperschaftssteuer-
rechts durch das Steuersenkungsgesetz Untersuchungsgrundlage
im folgenden
16
2.4
Allgemeine Darstellung des Körperschaftsteuersystems 17
2.4.1
Das Anrechnungsverfahren
17
2.4.2
Das Halbeinkünfteverfahren
17
2.4.3
Anrechnungs- versus Halbeinkünfteverfahren
19
2.4.3.1
Prinzipielle Aspekte
19
2.4.3.2
Belastungsvergleich 20
2.4.4
Bilanzpolitik in Hinblick auf den Systemwechsel
22
2.4.5
Zwischenfazit 23
2.5
Zeitliche Bestimmung des Systemwechsels
23
2.5.1
Grundsatz und Einschränkung
23
2.5.2
Gestaltungsüberlegungen Umstellung des Wirtschaftsjahres
24
2.5.3
Beispiele 25
2.5.4
Anmerkungen zur Wirtschaftsjahrumstellung
26
2.5.5
Anmerkungen bezüglich der zeitlichen Anwendung anderer Sachverhalte
26
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
2
2.6
Grundsätzliche Auswirkung des neuen Rechts auf die laufende Besteuerung
27
2.6.1
Zukünftige Ermittlung der Bemessungsgrundlage
27
2.6.2
Ursprüngliche und zukünftige Gliederung des EK
27
2.6.2.1
Allgemeine Darstellung
27
2.6.2.2
Behandlung von Einlagen nach der Systemumstellung
29
2.6.2.2.1
Das Einlagekonto
29
2.6.2.2.2
Motive für ein Einlagekonto
30
2.6.2.2.3.
Erhöhungen und Minderungen des Einlagekontos
30
2.6.2.3
Kapitalerhöhungen durch Rücklagenumwandlung in Nennkapital
33
2.6.2.3.1
Vorgehensweise und steuerliche Auswirkungen
33
2.6.2.3.2
Kritik 34
2.6.3
Auswirkung bei einer bereits bestehenden Kapitalgesellschaft -
Umstrukturierung des (verwendbaren) Eigenkapitals nach neuem Recht
34
2.6.3.1
Vorbemerkungen 34
2.6.3.2
Darstellung der Übergangsregelungen
35
2.6.3.3
Beispiel 42
2.6.3.4
Gesetzesfehler und sonstige Makel
45
2.6.3.5
Negative Folgen der Umgliederung
45
2.6.3.6
Gestaltungsmöglichkeiten 47
2.6.4
Körperschaftsteuerliches Sonderrecht während der Übergangszeit
51
2.6.4.1
Zeitliche Bestimmung der Übergangsphase
51
2.6.4.2
Fiktive Verwendungsreihenfolge des vEK in der Übergangsphase
52
2.6.4.3
Das Körperschaftsteuerguthaben in der Übergangszeit
53
2.6.4.3.1
Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens
53
2.6.4.3.2
Ausschüttungsgestaltung 55
2.6.4.3.3
Konzernklausel 55
2.6.4.4
Die Körperschaftsteuererhöhung in der Übergangszeit
56
2.6.4.4.1
Ermittlung der Körperschaftsteuererhöhung
56
2.6.4.4.2
Ausschüttungsgestaltung 58
2.6.4.4.3
Anmerkungen zur Körperschaftsteuererhöhung
58
2.7
Gewinnausschüttungen nach der Übergangszeit
59
3.
SONDERPROBLEME 60
3.1
Steuerfreistellung von Beteiligungserträgen und Gewinnen aus
Anteilsveräußerung bei einer Kapitalgesellschaft als Anteilseigner
60
3.1.1
Steuerfreistellung von Gewinnausschüttungen
60
3.1.1.1
Auswirkungen des § 8 b Abs. 1 KStG n.F.
60
3.1.1.2
Zeitliche Anwendung
61
3.1.1.3
Sachliche Anwendung
63
3.1.1.4
Problem der Hinzurechnungsbesteuerung
64
3.1.2
Steuerfreistellung von Veräußerungsgewinnen
65
3.1.2.1
Auswirkungen des § 8 b Abs. 2 KStG n.F.
65
3.1.2.2
Zeitliche Anwendung
66
3.1.2.3
Gestaltungsmöglichkeiten 67
3.1.2.4
Weitere Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
68
3.1.2.5
Mißbrauchsregelungen 69
3.1.2.6
Ein Auslegungsproblem des § 8 b Abs. 2 KStG n.F.
71
3.1.3
Auswirkung bei der Gewerbesteuer
71
3.2
Abzugsbegrenzung für Aufwendungen und Verluste
71
3.2.1
Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs
72
3.2.1.1
Abzugsverbot gem. § 3 c Abs. 1 EStG n.F.
72
3.2.1.2
Gestaltungsmöglichkeit 73
3.2.1.3
Begrenzung der Betriebsausgaben bei Leistung einer ausländischen
Tochtergesellschaft 74
3.2.2
Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen
74
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
3
3.2.3
Verluste aus Beteiligungen und Veräußerungsverluste
75
3.3
Organschaft 76
3.3.1
Gründe für die Bildung einer Organschaft
76
3.3.2
Neuregelungen bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft
79
3.3.2.1
Erleichterung bei den Eingliederungsvoraussetzungen
79
3.3.2.2.
Zeitliche Anwendung der neuen Organschaftsvorschriften und Regelung
für Ausgleichszahlungen
82
3.3.3
Die gewerbe- und umsatzsteuerliche Organschaft
83
3.4
Auswirkungen auf Finanzierungsentscheidungen
84
3.4.1 Der Lock-in-Effekt
84
3.4.2
Gesellschafterfremdfinanzierung 85
3.5
Änderungen im Bereich der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung
88
3.5.1
Reduzierung des Aufwands in der Gewinn- und Verlustrechnung
88
3.5.2
Ökonomische Analyse
89
4.
FAZIT 91
Abkürzungsverzeichnis
Anlagen 1-3
Literaturverzeichnis
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
4
1
Einleitung
1.1 Vorbemerkungen
Eine Vielzahl von Steuerreformen haben in den letzten Jahrzehnten sowohl zu
kleineren Korrekturen als auch zu wesentlichen Änderungen in den deutschen
Steuergesetzen geführt. Gründe hierfür sind insbesondere unterschiedliche po-
litische Konzepte der jeweiligen amtierenden Regierungskoalitionen und stän-
dige Veränderungen der Marktwirtschaft. Diese werden durch immer stärker
werdende Globalisierung, durch die Unternehmenspolitik der Großkonzerne,
durch neue Technologien und durch Entstehung und Vernichtung von Markt-
branchen hervorgerufen. Aber auch Änderungen am Arbeitsmarkt oder interna-
tionale politische Aspekte tragen dazu bei.
Mit dem ständigen Verabschieden von Steuerreformen wollen Bundestag und
Bundesrat finanz- und steuerpolitisch auf Veränderungen reagieren bzw. wirt-
schaftliche Ziele planen und durch Intervention beeinflussen. Gleichzeitig soll
aber auch über eine optimale Steuererhebung eine möglichst hohe Einnahme-
quelle gesichert werden. Steuerreformen werden daher auch in Zukunft immer
wieder Wahlkampfthemen sein.
So schaffte z.B. die alte Regierungskoalition unter anderem die Unternehmen
stark belastenden Substanzsteuern
1
ab. Auch seit den Bundestagswahlen vom
27.09.1998 wurden in der bundesdeutschen Steuerlandschaft eine Unzahl von
Steuergesetzänderungen vorgenommen
2
. Die Bundesregierung strebte zunächst
eine nachhaltige Belebung der Wirtschaftstätigkeit an. Das Konzept orientierte
sich vor allem an der Kaufkraft und sollte durch Nettoentlastung der Verbrau-
cher die Nachfrage steigern.
1
(Gewerbekapital- und Vermögenssteuer)
2
Vgl. Ortmann-Babel, Martina und Henninger-Osgood, Peter Carl (Verf.) in BDI und Ernst &
Young (Hrsg.) (2000), S. 37.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
5
Der Großteil dieser Reformen, wie z.B. das Gesetz zur Familienförderung
3
und
das Steuerbereinigungsgesetz
4
, brachten vor allem Änderungen im Bereich der
Einkommensteuer. Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften wurde durch sie
nur geringfügig verändert. Das änderte sich mit dem drei stufigen Steuerentlas-
tungsgesetz 1999/2000/2002
5
. Durch dessen Einführung sollte eine Verbesse-
rung des Wirtschaftswachstums und eine Erhöhung der Beschäftigungszahlen
6
erreicht werden. Zu diesem Zweck wurde der KSt-Satz von 45% auf 40% bei
thesaurierten Gewinnen herabgesetzt. Diese anscheinende Steuerentlastung
wurde allerdings durch den Abbau von Steuervorteilen gegenfinanziert
7
. So
war eine wirkliche Steuerentlastung durch dieses Konzept alleine nicht zu er-
warten.
Substanzielle Änderungen vor allem im Bereich der Körperschaftsteuer soll
das dem Steuerentlastungsgesetz folgende Steuersenkungsgesetz bewirken,
welches unter dem Obergriff Unternehmenssteuerreform Untersuchungsgrund-
lage dieser Arbeit sein soll.
Durch die Unternehmenssteuerreform entstehen Konsequenzen für die Kapi-
talgesellschaft. Steuern werden gemäß § 3 AO ,,allen" auferlegt. Sie stellen
also für jedes Unternehmen eine Zwangszahlung dar. Überlegungen über eine
für ein Unternehmen günstigere Besteuerung des betrieblichen Ertrages ist eine
der wichtigsten Entscheidungsfaktoren eines Unternehmens
8
.
Ein erfolgreiches unternehmerisches Handeln ohne genaue Kenntnis und Be-
rücksichtigung der Besteuerungsfolgen ist daher nicht möglich. Wirtschaftli-
ches Disponieren richtet sich nach der Gesetzeslage und wird von dieser
beeinflußt. Es ist also wichtig sich auf Veränderungen der Besteuerung einzu-
richten und nicht auf ihre Beibehaltung zu vertrauen
9
.
3
Siehe BGBl I 1999, S. 2552 ff.
4
Vgl. Ramp (2000), S. 53; s.a. BGBl 1999 I S. 2671.
5
Siehe BGBl I 1999, S. 402 ff.
6
Vgl. o.V., Steuerreform 2000: Argumente pro und contra, (2000), S. 51.
7
Vgl. Beichelt (2000), S. 198 202.
8
Vgl. Wöhe und Bieg (1995), S. 1 ff.
9
Vgl. Offerhaus (2000), S. 13.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
6
1.2 Ziel der Arbeit und Restriktionen
Primäres Ziel dieser Arbeit ist es, Auswirkungen der Unternehmenssteuerre-
form in Hinblick auf alle für eine Kapitalgesellschaft relevanten Vorgänge be-
züglich der laufende Besteuerung aufzuzeigen.
Das heißt einerseits, die rechtlichen Vorschriften darzustellen und ihre Folgen
zu analysieren. Anderseits werden notwendige Überlegungen entwickelt, um
die gegebene Rechtslage optimal auszunutzen, d.h. Gestaltungsüberlegungen
zu treffen, um Vorteile zu nutzen und Nachteile zu vermeiden - also eine Steu-
erminimierung durch optimale Ausnutzung der gesetzlichen Gegebenheiten zu
erreichen. Das zukünftige Steuersystem soll also auf Schwachstellen und Taug-
lichkeit untersucht werden.
Die größten für die Kapitalgesellschaft relevanten Rechtsveränderungen hat die
Reform im Bereich der Körperschaftsteuer gebracht. Ihr gilt das Hauptaugen-
merk. Im Bereich der Gewerbesteuer sind die Auswirkungen wenig signifikant.
Ihre Untersuchung erfolgt also in stark verkürzter Form.
Da die Reform sich ausschließlich auf Optimierung der Ertragssteuerarten be-
schränkt, ergeben sich für die Umsatzsteuer keine Änderungen. Die Darstel-
lung beschränkt sich einzig und allein auf die Besteuerungsfolgen aus Sicht der
Kapitalgesellschaften, wobei steuerliche Folgen bei möglichen Umwandlungs-
vorgängen nicht dazugezählt werden.
Auf steuerliche Auswirkungen beim Anteilseigner wird, sofern es sich bei die-
sen nicht um eine Kapitalgesellschaft handelt, außer zu Veranschaulichungs-
zwecken bei der Darstellung der Körperschaftsteuersysteme, verzichtet.
Da laut Themenstellung nur die Steuerauswirkungen betrachtet werden, wird
auf Ausführungen bezüglich der Europa- und Verfassungstauglichkeit bis auf
wenige Sätze verzichtet, obwohl sie im Thesenpapier der Bundesregierung ei-
nen wichtigen Begründungspunkt der Reform stellen.
Die Steuerauswirkungen werden nur bezüglich der Kapitalgesellschaft, in de-
ren möglichen Rechtsformen etwa nur 15% der Unternehmen in Deutschland
geführt werden
10
, untersucht. Aus diesem Grund kann eine wissenschaftlich
10
Vgl. http://www.statistk-bund.de.; vgl. a. Beichelt (2000), S. 215.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
7
überprüfte Gesamtaussage über die Realisierung der Regierungsziele nicht
erfolgen.
Alle in dieser Arbeit nötigen Berechnungen werden aus Vereinfachungsgrün-
den ohne Hinzurechnung des Solidaritätszuschlages durchgeführt. Des weite-
ren wird bei den zahlreichen Paragraphenangaben der jeweiligen Gesetze
immer auf den Rechtsstand hingewiesen
11
.
1.3 Gang der Untersuchung
Die Unternehmenssteuerreform wurde im sog. Steuersenkungsgesetz
12
ratifi-
ziert. Dieses Gesetz bewirkt Änderungen in verschiedenen Steuergesetzen.
Für das Thema dieser Arbeit sind daher lediglich Änderungen von Gesetzen
von Interesse, die die Besteuerung von inländischen Kapitalgesellschaften re-
geln; also das Körperschaftsteuergesetz, gem. § 8 Abs. 2 KStG i.V. mit § 2
GewStG das Gewerbesteuergesetz und gem. § 8 Abs. 1 KStG sämtliche für die
Gewinnermittlung relevanten Vorschriften des Einkommensteuergesetzes.
Die Besteuerungsfolgen bei Personengesellschaften oder Einzelunternehmen
werden also nicht untersucht.
Im zweiten Kapitel, dem Kern der Arbeit, soll die Erörterung der körper-
schaftsteuerlichen Auswirkungen, insbesondere der Steuersystemwechsel, ste-
hen. Die Auswirkungen werden systematisch dargestellt und die steuerlichen
Konsequenzen aufgezeigt. Die Analyse der Sachverhalte wird an den erforder-
lichen Stellen anhand von Beispielen erläutert. Des weiteren werden Gestal-
tungsmöglichkeiten zur besseren Ausnutzung des Steuersystems gegeben.
Vor der eigentlichen Untersuchung soll aber zunächst die Entstehung der Un-
ternehmenssteuerreform skizziert werden. Dabei wird auch auf die anfängli-
chen Diskussionsgegensätze und Gegenmeinungen, die teilweise kompromiß-
bedingt zu Abweichungen der ursprünglichen Fassung führten, eingegangen
und einer kurzen Erörterung unterzogen. Die Veränderungen bezüglich der
Gewerbesteuer werden wegen ihre geringen Bedeutung vorweggeschoben.
11
Dabei werden alte Gesetzesvorschriften mit ,,a.F." und neue, ab dem 1.1.2001 geltende
Bestimmungen, mit ,,n.F" gekennzeichnet!
12
Vgl. BGBl. I 2000, S. 1433 ff.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
8
Das dritte Kapitel beschäftigt sich mit den sogenannten Sonderproblemen; da-
zu zählen Besteuerungsfolgen im Konzern, Anteilsverkauf, Organschaft, Prob-
leme der Finanzierung und Änderungen bei der Ermittlung der körperschaft-
steuerlichen Bemessungsgrundlage.
Im Schlußteil werden die in den Kapiteln 2 und 3 herausgestellten Ergebnisse
in Zusammenhang gebracht und in Hinblick auf die anfänglichen Ziele beur-
teilt.
2
Rückkehr zum klassischen Körperschaftsteuersystem und
die daraus resultierenden Auswirkungen für die Kapital-
gesellschaft
2.1 Historische
Entwicklung
der Unternehmenssteuerreform
2.1.1 Reformpläne der Bundesregierung
Am 16.12.1998 wurde eine Kommission zur Reform der Unternehmensbesteu-
erung, bestehend aus Vertretern von Wissenschaft, Bund und Ländern, Ver-
bänden und Wirtschaft, durch den mittlerweile nicht mehr im Amt befindlichen
Bundesfinanzminister Oskar Lafontaine einberufen
13
. Diese Kommission wur-
de damit betraut, eine Neuordnung der Unternehmensbesteuerung zu konzipie-
ren
14
, die eine rechtsformneutrale Unternehmenssteuer garantiert
15
.
Alle Unternehmensertragssteuern sollten kumuliert unter 35% liegen, d.h. alle
Unternehmenseinkünfte mit Hilfe einer substanziellen Senkung maximal mit
diesem Steuersatz belastet sein16. Das Instrument der Tarifabsenkung hatte in
den Plänen der Regierung den Zweck, einen lang anhaltenden Konjunkturauf-
13
Vgl. Schaumbug, Harald (Verf.), in: Schaumburg und Rödder (Hrsg.) (2000), S. 101.
14
Vgl. Löhr (2000), S. 33.
15
Vgl. Lang, J. (2000), S. 454.
16
Vgl. Reiß (1999), S. 2012, s.a. Koalitionsvereinbarung zwischen SPD und Bündnis´90/DIE
GRÜNEN, vgl. a. Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung,
Kommissionsbericht, BMF-Schriftenreihe Heft 66, Berlin, 1999, S.11.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
9
schwung zu erzeugen. Die Intention war, Unternehmen zu entlasten, Investitio-
nen dadurch zu fördern und so sukzessive die Arbeitslosenzahl zu senken und
die Schwarzarbeit
17
einzudämmen
18
. Der zu erwartende Steuerausfall
19
würde
durch den erhofften Aufschwung und eine Reihe von Gegenfinanzierungsmaß-
nahmen kompensiert.
Die Festlegung eines maximalen Steuersatzes erfolgte apriorisch und ohne
Nachweis seiner ökonomischen Wirkung
20
.
Mit Hilfe der Kommissionsergebnisse wollte die Bundesregierung bereits zum
1.1. 2000 ein neues Gesetz einführen. Aus diesem Grund wurde der Entschei-
dungszeitraum für die Kommission auf vier Monate begrenzt.
2.1.2 Brühler Empfehlungen
2.1.2.1
Reformpapier und seine Ziele
Am 30.4.1999 legte die Kommission dem nun amtierenden Bundesfinanzmi-
nister Hans Eichel ein Reformpapier vor, welches als ,,Brühler Empfehlungen
zur Reform der Unternehmensbesteuerung
21
" bezeichnet wurde
22
.
Die Kommission schlug hinsichtlich der Besteuerung von Kapitalgesellschaf-
ten vor, die Gewerbesteuer in der bisherigen Form zu erhalten. Eine Begrün-
dung unterblieb. Die Notwendigkeit einer Überarbeitung der GewSt wurde von
der Kommission aber erkannt und auf einen späteren Zeitpunkt verschoben.
Hinsichtlich der Körperschaftsteuer sollte das Anrechnungsverfahren abge-
schafft und durch ein modifiziertes auf dem klassischen Konzept beruhenden
System abgelöst werden
23
.
Die Gründe lagen laut Empfehlung bei der Kompliziertheit des Gliederungs-
und Bescheinigungsverfahren, der Mißbrauchsanfälligkeit durch Umgehungs-
gestaltungen und der europarechtlichen Bedenklichkeit. Das Anrechnungsver-
17
Diese hat mittlerweile einen zweistelligen Prozentsatz des Bruttoinlandsprodukts erreicht;
vgl. dazu Stein (2000), S. 5.
18
Vgl. Stein (2000), S. 4 ff.
19
Vgl. Pasch, Helmut (Verf.), in: BDI und Ernst & Young (Hrsg.) (2000), S. 35 36.
20
Vgl. Hey (1999), S. 1194.
21
Nachzulesen in den sog. Brühler Empfehlungen, BMF-Schriftreihe, 1999, Heft 66, S. 1 ff.
22
Vgl. Schmidt-Keßeler, Nora (Verf.), in: BDI und Ernst & Young (Hrsg.) (2000), S. 61.
23
Vgl. Reiß (1999), S. 2012.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
10
fahren sollte schnell abgeschafft und nicht übergangsweise weitergeführt wer-
den und brauche daher eine klare Übergangsreglementierung. Um die Doppel-
besteuerung ausgeschütteter Gewinne zu unterbinden, wurde vorgeschlagen,
einen unabhängig der Gewinnverwendung einheitlichen Tarif von 28% einzu-
führen. Dieser sollte für spätere VZ auf 25% gesenkt werden.
Als letzten wesentlichen Punkt sollte die Steuerpflicht von Gewinnen aus dem
Verkauf von Beteiligungen ausgedehnt werden. Hier machte die Regierungs-
koalition Ende 1999 einen Rückzieher, indem im Gesetzesentwurf eine Steuer-
freistellung in Aussicht gestellt wurde
24
.
Da Personenunternehmen nicht in Genuß der starken Tarifabsenkungen kom-
men, wurde für sie ein Optionsmodell entwickelt. Personengesellschaften und
Einzelunternehmern sollte es ermöglicht werden, ihre Einkünfte wie Kapitalge-
sellschaften besteuern zu lassen. Hierzu sollte eigens der § 4 a KStG eingeführt
werden
25
.
Mit diesem Änderungskatalog glaubte die Kommission eine zukünftig bessere
Unternehmensbesteuerung, die zielkonform mit dem ursprünglichen Auftrag
ist, zu erreichen
26
. Die Intention war, daß die Reform für Einfachheit, Transpa-
renz und Planungssicherheit stehen sollte.
2.1.2.2
Gegenmeinung der Opposition
Zum Referentenentwurf ließen Alternativpapiere der Oppositionsparteien nicht
lange auf sich warten. Die FDP schlug vor, die Körperschaft- und die Gewer-
besteuer abzuschaffen
27
. Alle Steuersubjekte sollten in einem Einkommensteu-
er-tarif mit nur drei unterschiedlichen Progressionsstufen abhängig vom
Einkommen bei maximalem Höchstsatz von 35%
28
, ab einem zu versteuernden
Einkommen von 60.001 DM, besteuert werden.
Die Unionsparteien gingen hingegen in einigen Punkten, wie den Gegenfinan-
zierungsmaßnahmen, der Beibehaltung der Gewerbesteuer und einer prinzipiel-
24
Vgl. o.V., Eichel überrascht die Börse mit einem Weihnachtsgeschenk, Handelsblatt vom
24./25.12.1999, S. 31.
25
Vgl. Bippus (2000), S. 541 543; vgl. a. Schiffers (2000b), S. 257f.
26
Vgl. Kruhl (2000), S. 173.
27
Vgl. Pasch, Helmut (Verf.) in: BDI und Ernst & Young (Hrsg.) (2000), S. 36.
28
Vgl. Beichelt (2000), S. 216.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
11
len Steuersatzsenkung mit der Regierungskoalition konform. Allerdings be-
standen sie auf die Beibehaltung des Anrechnungsverfahrens bei Steuersatz-
senkung von 10% bei thesaurierten und 5% bei ausgeschütteten Gewinnen
29
.
Des weiteren kritisierten sie das Optionsmodell und die Steuerbefreiung bei
Anteilsveräußerungen.
2.1.2.3
Gegenargumente der Wissenschaft zu den Brühler
Empfehlungen
Während bei Banken
30
,Wirtschaft und Börse
31
die Aussicht auf steuerfreie Be-
teiligungsveräußerungen begrüßt wurde, lehnte der überwiegende Teil der wis-
senschaftlichen Fachwelt die Brühler Empfehlungen ab. Ihnen wurden
gleichheitsrechtliche Verstöße, Fehler in der Steuersystematik und ökonomi-
sche Bedenken entgegen gehalten
32
. Die größte Beachtung fand dabei ein in
zwölf Punkte unterteiltes Thesenpapier, welches von 78 Hochschulprofessoren
unterschrieben wurde
33
.
Die Wissenschaft sieht in der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens, den
größten konzeptionellen Fehler, der im deutschen Steuerrecht jemals begangen
wurde
34
. Die Begründungen, die zu dieser Aussage führen, werden in dieser
Arbeit bei der späteren Darstellung der beiden Verfahren kurz beleuchtet.
Eingeleitet werden die Kritikpunkte, wobei an dieser Stelle nicht auf alle ein-
gegangen werden soll, durch den allgemein abgelehnten Ausspruch des amtie-
renden Bundesfinanzminister Eichel, Unternehmen und nicht Unternehmer
müssen entlastet werden
35
! Der Unternehmer bedient sich des Unternehmens
zur Einkommenserzielung. Das eigentliche Steuersubjekt ist er selbst und so
müßte bei ihm die endgültige Steuerbelastung entstehen. Anders ausgedrückt
29
Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Steuerreform für Wachstum und
Beschäftigung, BT-Drucksache 14/2903 (2000).
30
Vgl. Kruhl (2000), S. 175; vgl. a. Schmidt-Keßeler, Nora (Verf.) in: BDI und Ernst &
Young (Hrsg.) (2000), S. 57.
31
Der DAX stieg innerhalb eines Tages um fast 290 Punkte; nachzulesen im Handelsblatt vom
24./25.12.1999, o.V., S.1.
32
Vgl. Dorenkamp (2000), S. 121.
33
Vgl. Siegel, Bareis, Herzig, Schneider, Wagner und Wenger (2000), S. 1269 1270.
34
Vgl. Siegel, Bareis, Herzig, Schneider, Wagner und Wenger (2000), S. 1269; anderer
Meinung: vgl. Müller-Gattermann (2000), S. 652.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
12
macht es keinen Sinn, Unternehmen zu entlasten und den Unternehmer selbst
mit einer hohen - seinem einkommensteuerlichen Progressionssatz folgende -
Nachversteuerung zu unterwerfen.
Die Privilegierung thesaurierter Gewinne führe zu wirtschaftlichen Fehlalloka-
tionen und beeinflusse das Ausschüttungsverhalten der Gesellschaften negativ.
Die qualitative Überprüfung dieser Aussage wird im späteren Teil der Arbeit
aufgegriffen.
Die Wissenschaft kritisiert außerdem die Übervorteilung der Kapitalgesell-
schaften gegenüber Personen- und Einzelunternehmen und wirft dem geplanten
Optionsmodell vor zu kompliziert zu sein. Die Reformvorhaben sind des weite-
ren verfassungsrechtlich, europarechtlich und aus steuertheoretischer und öko-
nomischer Sicht fehlerhaft. Die Überprüfung aller gerade aufgezählter
Sachverhalte bedarf einer detaillierten Untersuchung, die nicht Thema dieser
Arbeit ist.
2.1.3 Das Steuersenkungsgesetz
2.1.3.1 Änderung gegenüber den ursprünglichen Plänen
Auf Grundlage und im Einklang mit den eben erörterten Brühler Empfehlun-
gen brachte die Regierungskoalition - trotz der starken Kritik - einen Gesetz-
entwurf zum Steuersenkungsgesetz
36
ein, der am 18.5.2000 vom Deutschen
Bundestag angenommen wurde. Die Oppositionsparteien und die Mehrheit des
Bundesrates waren aber weiterhin gegenüber Systemwechsel und Optionsmo-
dell inkonform
37
. Daraufhin wurde vom Bundesrat einstimmig der Vermitt-
lungsausschuß angerufen. Im Vermittlungsverfahren kam es dann zu einem
Konsens:
Die Bundesregierung kam den Oppositionsparteien entgegen und ließ das zu-
vor zu Recht umstrittene Optionsmodell fallen. Auf diese Weise wurden die
vielen Kritiker zumindest in diesem Punkt gehört! Hierin lag einer von einem
35
Vgl. Eichel (2000), S. 16.
36
Nachzulesen in der BT-Drucksache 14/3074 i.V.m. BT-Drucksache 14/2683 vom 15.2.2000.
37
Hierbei wurden sie besonders durch die Wissenschaft unterstützt; s. Tz. 2.1.2.3.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
13
ganzen Katalog von Zugeständnissen, wobei im folgenden nur die für die Be-
steuerung der Kapitalgesellschaft relevanten Punkte aufgezählt werden.
Die ursprünglichen Kernpunkte wurden nicht verändert. Die geplante Steuerbe-
freiung der Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungsbesitz für Kapital-
gesellschaften wurde beibehalten, allerdings wurde das gesetzliche Inkrafttre-
ten um ein Jahr auf den Veranlagungszeitraum 2002 verschoben. Zusätzlich
wurden zur Beseitigung möglicher Mißbrauchsmöglichkeiten Sperr- und Be-
haltefristen eingeführt. Die Ansparabschreibung gem. § 7 g EStG wurde unter
Reduzierung des Rücklagevolumens auf 40% beibehalten
38
.
Eine weitere Annäherung lehnte die Bundesregierung ab
39
.
2.1.3.2 Verabschiedung
durch Bundestag und Bundesrat
Am 7.7.2000 wurde das Vermittlungsergebnis im Bundestag angenommen und
erfuhr eine Woche später durch den Bundesrat trotz Stimmenmehrheit der uni-
onsregierten Bundesländer überraschend seine Zustimmung.
Einige Bundesländer gaben ihre Zustimmung nur unter der Auflage, daß die
Bundesregierung eine Fortentwicklung des Gesetzes im Bereich der Einkom-
mensteuer veranlassen würde
40
. Unter anderem forderten sie die Begrenzung
des Einkommensteuerspitzensatzes von 42% bis zum Jahr 2005, um die Sprei-
zung zwischen Einkommensteuer und Körperschaftsteuer etwas zu minimie-
ren
41
. Diese Forderungen wurden durch Verabschiedung eines Steuersenkungs-
ergänzungsgesetzes
42
am 18.8.2000 erfüllt. Das StSenkG und das StSenkErgG
gelten ab dem Veranlagungszeitraum 2001, und damit ein Jahr später als ur-
sprünglich geplant.
Ob die Kompromißentscheidungen, die dem StSenkG vorausgingen, zu einem
akzeptabelen Ergebnis führen oder wiederum Anlaß zu einer Überarbeitung
oder sogar Korrektur der Reform nötigen, wird sich in der anschließenden Ana-
38
Vgl. Hötzel, Oliver (Verf.) in: Schaumburg und Rödder (Hrsg.) (2000), S. 268.
39
Vgl. Schaumburg, Harald (Verf.) in: Schaumburg (Hrsg.) (2000), S. 515 ff.
40
Vgl. Höreth, Ulrike (Verf.), in DATEV eG (Hrsg.) (2000a), S. 49.
41
Hierdurch wird aber bei weitem noch keine Angleichung, sprich Rechtsformneutralität der
Besteuerung, gewährleistet.
42
Vgl. Gesetz zur Ergänzung des Steuersenkungsgesetzes, BR-Drucksache 469/00 (2000).
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
14
lyse der Auswirkungen und reformbedingt entstandenen Sonderproblemen zei-
gen.
2.2 Auswirkung des Steuersenkungsgesetzes bei der Gewer-
besteuer
2.2.1 Änderungen durch das Steuersenkungsgesetz
Das Gewerbesteuergesetz wird durch die Reform nicht verändert und bleibt
unabhängig von anderen Gesetzen im wesentlichen in seiner bisherigen Form
bestehen. Wie bei der späteren Untersuchung der so bezeichneten Sonderprob-
leme zu sehen ist, kommt es zu körperschaftsteuerlichen Rechtsänderungen im
Bereich der Organschaft insbesondere im Bereich der Eingliederungsvorschrif-
ten. Die Gewerbesteuer wird davon nicht betroffen.
Der Gesetzgeber unterstreicht dieses nochmals explizit, indem er durch einen
neu eingebauten Verweis in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG bestimmt, daß die alten
Bestimmungen auch für die folgenden Veranlagungszeiträume Gültigkeit ha-
ben sollen
43
.
2.2.2 Auswirkung der Beibehaltung
Neben der Körperschaftsteuer unterliegt eine Kapitalgesellschaft unabhängig
ihrer Tätigkeit gem. § 2 Abs. 2 GewStG immer der Gewerbesteuer. Obwohl die
Gewerbesteuer - eigentlich Gewerbeertragssteuer - über die Rückstellungsbil-
dung als Betriebsausgabe abzugsfähig ist und so ihre eigene
Bemessungsgrundlage mindert
44
, stellt sie eine zusätzliche Belastung für jede
Kapitalgesellschaft dar.
Die Gewerbesteuerbelastung ist rechnerisch gleich 0,05 x Hebesatz
(1 + 0,05 x Hebesatz) .
43
Vgl. Timmermanns, Sandra (Verf.) in: DATEV eG (Hrsg.) (2000a), S. 373.
44
Vgl. Karrenbrock (2000), S. 545.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
15
Der höchste Hebesatz wird zur Zeit mit 500%
45
in der Stadt Frankfurt am Main
erhoben
46
. Dieses bedeutet für Gesellschaften mit Sitz in dieser Kommune eine
Steuervorbelastung von 20%. Bei Hinzurechnung der Körperschaftsteuer läge
ohne Berücksichtigung des Solidaritätszuschlages die Gesamtbelastung bei
45%.
Aufgrund einer versäumten Modifikation der Gewerbesteuer scheint das ur-
sprünglich angestrebte Ziel Unternehmensgewinne mit höchstens 35% zu be-
steuern in weite Ferne zu geraten
47
. Trotz dieser zusätzlichen Belastung blieb
durch die Entscheidungen der Kommission die Gewerbesteuer unangetastet.
2.2.3 Kritik und zukünftige Überlegungen
An dieser Stelle dürfte der Gesetzgeber gefordert sein, eine Nachbesserung der
Unternehmessteuerreform durchzuführen und das Gewerbesteuerrecht einer
Erneuerung zu unterziehen.
Unter Berücksichtigung des Gleichheitsgrundsatzes gem. Art. 3 GG sollte zu-
künftig überlegt werden, auch Freiberufler sowie Land- und Forstwirte der
Gewerbesteuer zu unterwerfen
48
. Hierdurch könnte durch ein höheres Steuer-
aufkommen und unter Gewährung der verfassungsrechtlich geschützten auto-
nomen Steuererhebung der Kommunen
49
die Steuerbelastung durch Reduzie-
rung der Steuermeßzahl für Kapitalgesellschaften sinken.
Einige Mitglieder der Wissenschaft fordern sogar die Abschaffung der Gewer-
besteuer
50
, weil sie ein ernsthaftes Investitionshindernis darstellt
51
. Da wie ge-
rade beschrieben die Gewerbesteuer von der Reform nicht betroffen ist, soll
das Augenmerk der Untersuchung nun auf die KSt fallen.
45
Dieser Hebesatz gilt ab dem VZ 2000 im VZ 1999 lag er sogar noch bei 515%.
46
Vgl. o.V. (Tabelle) in: DATEV (2000b), S. 135.
47
Vgl. Löhr (2000), S. 43.
48
Vgl. Keß (2000), S. 700.
49
(Gem. Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG)
50
Vgl. u. a. Bilsdorfer (2000), S. 470.
51
Vgl. Reiß (1999), S. 2018.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
16
2.3 Zusammenfassung der wesentlichen Änderungen des
Körperschaftssteuerrechts durch das Steuersenkungsge-
setz Untersuchungsgrundlage im folgenden
Durch das StSenkG wird die größte Reform im Bereich des Körperschaftsteu-
errechts seit der Systemumstellung zum 1.1.1977 begründet. Die Kernstücke
52
der Körperschaftsteueränderungen und die für die folgenden Kapitel wichtigs-
ten Untersuchungskriterien sind
53
:
Zum ersten die Umstellung des Körperschaftsteuersystems, also der Wechsel
vom bewährten Anrechnungsverfahren zum klassischen System in der Ab-
wandlung des Halbeinkünfteverfahrens und daraus resultierende Übergangs-
vorschriften gem. §§ 36 40 KStG n.F.
54
,
zum zweiten die neutrale Besteuerung der Gewinnverwendung (Ausgeschüttete
und thesaurierte Gewinne werden somit zukünftig dem gleichen Steuersatz
unterzogen)
und zum dritten die radikale Absenkung des Steuersatzes
von 40% auf 25% bei thesaurierten Gewinnen
und von 30% auf 25% bei ausgeschütteten Gewinnen.
Ein weiterer Kernpunkt besteht gem. § 8 b Abs. 2 KStG n.F. in der Steuerfrei-
stellung von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen, die eine Kapitalge-
sellschaft an einer anderen hält. Auch werden durch Einführung eines sog.
Schachtelprivilegs deren Ausschüttungen untereinander nicht mehr besteuert
55
.
Das StSenkG modifiziert das Körperschaftsteuerrecht im weiteren im Bereich
der Organschaftsregelungen bezüglich der Eingliederungstatbestände.
Die Regelungen bezüglich der Gesellschafterfremdfinanzierung gem.
§ 8 a KStG werden verschärft.
52
Vgl. Korn und Strahl (2000a), S. 12584.
53
Vgl. ausführliche Auflistung bei: Melchior (2000), S. 10 17.
54
Eine ausführliche Abhandlung folgt in Tz. 2.6.3.2.
55
Eine ausführliche Abhandlung folgt im Tz. 3.1.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
17
2.4 Allgemeine Darstellung des Körperschaftsteuersystems
2.4.1 Das Anrechnungsverfahren
Um die auftretenden Konsequenzen und Probleme, die die Unternehmenssteu-
erreform hinsichtlich der Körperschaftsteuer mit sich bringt, aufzuzeigen, muß
zunächst einmal ein Blick auf das alte und neue Körperschaftsteuersystem ge-
worfen werden. Seit dem 1.1. 1977 regelt das Anrechnungsverfahren die Be-
steuerungsfolgen. Hierbei wird seitens des Verfassers von der Kenntnis der
alten Rechtslage - also von der Anrechenbarkeit der Steuer auf Anteilseigner-
seite und der aufgrund der unterschiedlichen Steuersätze nötigen Gliederungs-
rechnung des vEK - seitens des Lesers ausgegangen. Auf eine detaillierte
Vorerklärung soll bis auf eine kurze Zusammenfassung verzichtet werden.
Das Anrechnungsverfahren verdankt seinen Namen ebenso wie das Halbein-
künfteverfahren seinen Steuerwirkungen beim Anteilseigner. Der große Vorteil
dieses Systems liegt darin, daß ausgeschüttete Gewinne bei unbeschränkt Steu-
erpflichtigen nur einmal und nicht doppelt besteuert werden.
Der einkommensteuerpflichtige Anteilseigner hatte die erhaltene Nettodividen-
de zuzüglich der gezahlten Körperschaftsteuer
56
, der Kapitalertragssteuer und
dem Solidaritätszuschlag nur seinem jeweiligen persönlichen Steuersatz zu
unterwerfen
57
. Die von der ausschüttenden Kapitalgesellschaft gezahlte Steuer
konnte er sich anrechnen lassen.
Da dies neben der Körperschaftsteuer auch noch die Kapitalertragssteuer eine
Art Einkommensteuervorauszahlung ist, wird das Anrechnungsverfahren
auch als Vollanrechnungsverfahren bezeichnet.
2.4.2 Das Halbeinkünfteverfahren
Mit Wirkung des Steuersenkungsgesetzes wurde das Anrechnungsverfahren
abgeschafft und durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzt. Auf Ebene der Ge-
sellschaft entfällt die Herstellung der Ausschüttungsbelastung, weil für beide
56
(gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG)
57
Vgl. Pasch, Helmut (Verf.) in: BDI und Ernst & Young (Hrsg.) (2000), S. 92.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
18
Gewinnverwendungsmöglichkeiten der gleiche Steuersatz gilt. Für die Gesell-
schaft besteht eine Definitivbesteuerung von 25%
58
.
Eine uneingeschränkte Rückkehr zum klassischen System würde eine komplet-
te Doppelbesteuerung auslösen; zum einem würde der Gewinn bei der Gesell-
schaft und zum anderem bei Ausschüttung beim Anteilseigner der Steuer
unterworfen. Eine Entlastung durch Anrechnung würde nicht mehr entstehen.
Im Halbeinkünfteverfahren wird aber die Definitivbesteuerung der Kapitalge-
sellschaft mit einer Entlastung auf der Anteilseignerseite kombiniert sog.
Shareholder-relief-Verfahren
59
.
Durch das Halbeinkünfteverfahren findet keine Anrechnung der Körperschafts-
teuer auf die Einkommensteuer des Anteilseigners mehr statt. Als Ausgleich
entfällt ein Ansatz der anrechenbaren Körperschaftsteuer als (fiktive) Einnah-
me aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die zufließende Divi-
dende wird dann beim Anteilseigner gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte von der
Steuer befreit. Es stellt also nur die Hälfte des Dividendenzuflusses Einkünfte
aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG dar
60
. Diese Regelung benachteiligt alle
Steuerpflichtigen, deren Grenzsteuersatz unter 40% liegt
61
! Außerdem werden
thesaurierte ,,Unternehmergewinne" gegenüber entnommener ,,Unternehmer-
gewinne" begünstigt besteuert
62
.
Die Besteuerung des Anteilseigners, sofern es sich bei ihm um eine unbe-
schränkt einkommensteuerpflichtige Person handelt, hat keinen direkten
Einfluß auf die Körperschaft. Allerdings kann sich diese indirekt auf die Dis-
position der Gewinnverwendung der Gesellschaft ausschlagen und mußte da-
her in die Betrachtung mit einfließen.
Beispiel: Die Y-GmbH erzielt einen Gewinn von 100.000 DM und schüttet
diesen Gewinn an den einzigen Gesellschafter A aus. Nach Abzug der KSt von
25.000 DM erhält A 75.000 DM. Die Hälfte der 75.000 DM also 37.500 DM
fallen bei A unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Sie werden nach Abzug
58
Vgl. Eilers und Wienands (2000a), S. 405.
59
Vgl. Lang, J. (2000), S. 457.
60
Vgl. Hoffmann (2000), S. 1932.
61
Vgl. Grotherr (2000), S.852; vgl. a. Lang, J. (2000), S.457.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
19
von Sparerfreibetrag und Werbungskosten in Höhe seines persönlichen Ein-
kommensteuersatzes nochmals besteuert.
Auf Seiten des Anteilseigners findet also eine partielle, gemilderte Doppelbe-
steuerung statt
63
. Die Kapitalgesellschaft selbst bleibt davon unberührt.
2.4.3 Anrechnungs- versus Halbeinkünfteverfahren
2.4.3.1 Prinzipielle
Aspekte
Die Regierung verweist deshalb auf das Ziel, Unternehmen zu entlasten und
nicht Unternehmer
64
. Nach Meinung des größten Teils der Fachwelt liegt in
dieser Behauptung ein großer elementarer Fehler
65
. Der Grund wird darin ge-
sehen, daß ein Unternehmen kein eigenes Steuersubjekt sein kann, sondern nur
ein Instrument der Einkommenserzielung darstellt
66
.
Die Notwendigkeit zur Körperschaftsteuersystemänderung versucht die Bun-
desregierung in ihrer Pressemitteilung durch die Aussage ,,Die Systemumstel-
lung führt zu einer einfachen, transparenten, europatauglichen und weniger
mißbrauchsanfälligen Besteuerung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteils-
eigner.
67
" zu begründen. Ob das Halbeinkünfteverfahren wirklich Einfachheit
und Transparenz gewährleistet wird sich in der späteren Untersuchung zeigen.
Zweifelsohne liegen aus europarechtlicher Sicht Probleme im Anrechnungsver-
fahren, weil ausländische Anteilseigner, sofern sie im Inland nicht veranlagt
werden, die deutsche KSt in ihrem Land nicht anrechnen lassen können
68
.
Raber hält die Bedenken trotzdem für nicht so evident
69
, weil auch das Halb-
einkünfteverfahren mit EU-Vertagsrecht nicht harmonisiert
70
.
62
Vgl. Reiß (1999), S. 2015; vgl. a. Rödder und Wochinger (2000), S. 8.
63
Vgl. Korn und Strahl (2000a), S. 12593.
64
Vgl. Herzig und Watrin (2000), S. 384.
65
Vgl. Dorenkamp (2000), S. 129 ff; vgl. a. Herzig und Watrin (2000), S. 388; vgl. a. Hey
(1999), S. 1195.
66
Vgl. Siegel/ Bareis und Herzig (2000), S. 1269.
67
Siehe Pressemitteilung vom 2.11.2000, www.bundesregierung.de/top/dokumente/Tema_A-
Z/steuern/unternehmenssteuerreform/ix2303.23159.htm.
68
Vgl. Maiterth und Semmler (2000), S. 1384; vgl. a. Müller-Gatermann (2000), S. 652.
69
Vgl. Raber (1999), S. 2600.
70
Vgl. Raber (1999), S.2597 ff.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
20
Grotherr sieht keinen Handlungsbedarf für die Abschaffung des Anrechnungs-
verfahrens bevor der Europäische Gerichtshof keine EU-Vertragswidrigkeiten
festgestellt hat
71
.
Die herrschende Meinung sieht als einzige Lösung Modifikationen des multi-
lateralen Rechts, die in Überarbeitung der Doppelbesteuerungsabkommen lie-
gen könnten
72
.
Eine Mißbrauchsanfälligkeit sah die Bundesregierung im sog. Dividendenstrip-
ping
73
. Die h.M. sieht aber darin keinen Grund das gesamte Anrechnungsver-
fahren abzuschaffen, zumal schon eine Eindämmung des Problems durch
richterliche und gesetzliche Regelungen
74
existiert.
Eine detaillierte Analyse dieser Diskussionspunkte ist nicht Ziel dieser Arbeit.
Darum beschränkt sie sich im weiteren Verlauf auf die Steuerauswirkungen des
Systemwechsels bei der Kapitalgesellschaft. Zu diesem Zweck ist es sinnvoll
einen Belastungsvergleich vorzunehmen.
2.4.3.2 Belastungsvergleich
Bei dem nun folgenden Besteuerungsvergleich läßt sich erkennen, daß Anrech-
nungsverfahren und Klassisches bzw. Halbeinkünftesystem bei der Ermittlung
der festzusetzenden Körperschaftsteuer trotz der verschiedenen Verfahren zu
dem gleichen Ergebnis kommen. Dieses gilt für thesaurierte wie ausgeschüttete
Gewinne. Lediglich die niedrigeren Steuersätze sind letztlich für die geringe
Besteuerung durch das Halbeinkünfteverfahren verantwortlich und bringen den
Körperschaften eine Steuerersparnis.
Unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer
75
,
wobei unterstellt wird, daß keine
Hinzurechnungen oder Kürzungen gem. §§ 8 u. 9 GewStG beim Gewerbeer-
trag vorgenommen werden, ergibt sich folgendes verkürztes Berechnungs-
schema.
71
Vgl. Grotherr (2000), S. 850.
72
Vgl. Maiterth und Semmler (2000), S. 1385.
73
Vgl. Haase und Arnolds (2000), S. 491.
74
Vgl. § 50c EStG.
75
Hierbei wird wieder von einem Hebesatz von 400% ausgegangen.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
21
Beispiel: Der steuerpflichtige Gewinn der Z-GmbH beläuft sich auf
120.000 DM.
Die GmbH beschließt a) Thesaurierung des gesamten Gewinns
b) Ausschüttung von 60.000 DM (50%)
c)
Vollausschüttung
a)
b)
c)
Anrechnungsverfahren
Steuersatz
40%
30/40%
30%
Thesaurierung
50%-Ausschüttung
Ausschüttung
Gewinn vor GewSt
120.000
120.000
120.000
GewSt-Rückstellung
25.000
25.000
25.000
Gewinn vor KSt
100.000
100.000
100.000
Tarifbelastung 40%
40.000
40.000
40.000
KSt-Minderung 7/10
5.000
10.000
festzusetzende KSt
35.000
30.000
Gewinn n.St.
60.000
65.000
70.000
Halbeinkünfteverfahren
Steuersatz
25%
25%
25%
Thesaurierung
50%-Ausschüttung
Ausschüttung
Gewinn vor GewSt
120.000
120.000
120.000
GewSt-Rückstellung
25.000
25.000
25.000
Gewinn vor KSt
100.000
100.000
100.000
KSt 25%
25.000
25.000
25.000
Gewinn n.St.
75.000
75.000
75.000
Es kommt zu einer nominalen Steuerersparnis von a) 15.000 DM
b)
10.000
DM
und
c)
5.000
DM.
Schlußfolgernd läßt sich feststellen, daß je mehr Gewinne einbehalten werden,
die Steuerersparnis zukünftig am größten ist. Wie sich diese Erkenntnis auf
Gewinnverwendungs- und Finanzierungsentscheidungen auswirkt muß an spä-
terer Stelle untersucht werden.
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform auf die laufende Besteuerung der Kapitalgesellschaft
22
2.4.4 Bilanzpolitik in Hinblick auf den Systemwechsel
Mit Blick auf die Steuersenkung bieten sich für das Unternehmen Gestaltungs-
optionen im Bereich der Bilanzierung.
Ziel muß es sein - vor Eintritt der neuen Besteuerung - Aufwendungen mög-
lichst in dem Veranlagungszeitraum vor Umstellung und Erträge in dem Ver-
anlagungszeitraum nach Umstellung zu realisieren
76
.
Aufwendungen können erhöht werden, indem legale gewinnmindernde Bilan-
zierungsmaßnahmen ausgeschöpft werden, wie z.B. Wertansatzwahlrechte bei
der Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten und Ausnutzung
eines möglichst gewinnmindernden Abschreibungsverfahrens. Auch sollten
Ermessensspielräume, wie sie teilweise in der Rückstellungsbildung zu finden
sind, ausgenutzt werden. Im Rahmen der Ertragsminimierung sollten Ver-
kaufsgeschäfte, in Form eines späteren wirtschaftlichen Übergangs der Ware,
möglichst nach hinten verlagert werden, um so ebenfalls die Gewinne zu sen-
ken.
Der daraus entstehende Steuervorteil kann auch analytisch bestimmt werden.
Der Einfluß der Ausschüttung auf den Gewinn kann zuerst eliminiert werden.
Bei einer Verlagerung eines Gewinnanteiles G in die Zeit nach dem System-
wechsel, läßt sich für eine hieraus entstehende Steuerdifferenz folgendes for-
mulieren
77
:
78
S
A
S
H
= G * S
KA
+ S
Gew
- G * S
KH
+ S
Gew
1 + S
Gew
1 + S
Gew
setzt man nun die Steuersätze für einbehaltene Gewinne ein und unterstellt
weiterhin für die Gewerbesteuer einen Hebesatz von 400% ergibt sich:
12,5% * G = 0,4 + 0,2 * G - 0,25 + 0,2 * G
1 + 0,2
1 + 0,2
76
Vgl. Haun, Jürgen (Verf.) in: BDI und Ernst & Young (Hrsg.) (2000), S. 193.
77
Vgl. Schneeloch, Rahier und Trockels-Brand (2000), S. 1623.
78
Hierbei ist S
A
die Steuerbelastung im letzten Anwendungsjahr des Anrechnungsverfahrens,
S
H
die Steuerbelastung im ersten Anwendungsjahr des Halbeinkünfteverfahrens, S
Gew
die
Gewerbesteuerbelastung, S
KA
die Körperschaftsteuerbelastung im Anrechnungsverfahren
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2001
- ISBN (eBook)
- 9783832446642
- ISBN (Paperback)
- 9783838646640
- DOI
- 10.3239/9783832446642
- Dateigröße
- 1 MB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Universität Duisburg-Essen – Wirtschaftswissenschaften
- Erscheinungsdatum
- 2001 (Oktober)
- Note
- 1,7
- Schlagworte
- abzugsbegrenzung aufwendungen verluste steuerfreistellung beteiligungserträgen gewinnen anteilsveräußerungen körperschaftssteuersystemwechsel organschaft übergangsregelungen
