Aspekte der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG
Eine kritische Analyse
©2014
Masterarbeit
70 Seiten
Zusammenfassung
Im UmwStG ist § 24 UmwStG die Regelung mit dem weitesten Anwendungsbereich. In der Praxis fällt unter diese Vorschrift ein Großteil aller Umwandlungen. Daraus begründet sich die beachtliche Bedeutung des siebten Abschnittes des UmwStG.
Im ersten Teil der vorliegenden Masterarbeit werden sowohl der Zweck als auch die Anwendungsvoraussetzungen des § 24 UmwStG erläutert. Besonders detailliert wird der Teilbetrieb betrachtet. Sowohl der nationale als auch der europäische Teilbetriebsbegriff werden untersucht. Es wird gezeigt, dass die Einzelheiten für eine Abgrenzung der beiden Begriffe umstritten sind.
Der zweite Teil der Arbeit beschäftigt sich mit dem Einbringungsvorgang gem. § 24 UmwStG. In diesem Kapitel wird schrittweise der Gesetzestext des § 24 UmwStG analysiert.
Der dritte Abschnitt der Masterarbeit widmet sich der kritischen Analyse des § 24 UmwStG. Dazu werden zwei Fallbeispiele untersucht. Das erste Beispiel behandelt die Ausübung des Bewertungswahlrechtes. Das zweite Fallbeispiel beschäftigt sich mit der Missbrauchsverhinderungsvorschrift gem. § 24 Abs. 5 UmwStG.
Im vierten und letzten Teil der vorliegenden Masterarbeit wird ein Fazit gezogen. Hier werden zusammenfassend die gewonnenen Erkenntnisse aufgezeigt.
Durch das SEStEG wurde das UmwStG in vielen Teilen europäisiert. § 24 UmwStG ist bereits international ausgerichtet. In diesem Zusammenhang treten komplizierte Mehrstaatenfragestellungen auf. In Bezug auf die Harmonisierung innerhalb der EU sind folglich noch problematische Aspekte zu lösen.
Im ersten Teil der vorliegenden Masterarbeit werden sowohl der Zweck als auch die Anwendungsvoraussetzungen des § 24 UmwStG erläutert. Besonders detailliert wird der Teilbetrieb betrachtet. Sowohl der nationale als auch der europäische Teilbetriebsbegriff werden untersucht. Es wird gezeigt, dass die Einzelheiten für eine Abgrenzung der beiden Begriffe umstritten sind.
Der zweite Teil der Arbeit beschäftigt sich mit dem Einbringungsvorgang gem. § 24 UmwStG. In diesem Kapitel wird schrittweise der Gesetzestext des § 24 UmwStG analysiert.
Der dritte Abschnitt der Masterarbeit widmet sich der kritischen Analyse des § 24 UmwStG. Dazu werden zwei Fallbeispiele untersucht. Das erste Beispiel behandelt die Ausübung des Bewertungswahlrechtes. Das zweite Fallbeispiel beschäftigt sich mit der Missbrauchsverhinderungsvorschrift gem. § 24 Abs. 5 UmwStG.
Im vierten und letzten Teil der vorliegenden Masterarbeit wird ein Fazit gezogen. Hier werden zusammenfassend die gewonnenen Erkenntnisse aufgezeigt.
Durch das SEStEG wurde das UmwStG in vielen Teilen europäisiert. § 24 UmwStG ist bereits international ausgerichtet. In diesem Zusammenhang treten komplizierte Mehrstaatenfragestellungen auf. In Bezug auf die Harmonisierung innerhalb der EU sind folglich noch problematische Aspekte zu lösen.
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Bettzieche, Anja: Aspekte der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24
UmwStG. Eine kritische Analyse, Hamburg, Diplomica Verlag GmbH 2015
PDF-eBook-ISBN: 978-3-95636-517-1
Herstellung: Diplomica Verlag GmbH, Hamburg, 2015
Zugl. Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg, Masterarbeit, 2014
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Printed in Germany
II
Aspekte der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG
eine kritische Analyse
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis ... IV
Abkürzungsverzeichnis ... V
Zusammenfassung ... VI
1 Einleitung ... 1
2 Zweck und Anwendungsvoraussetzungen ... 3
2. 1 Bedeutung der Vorschrift ... 3
2. 2 Tatbestandsvoraussetzungen der Einbringung ... 3
2. 3 Einbringung eines Betriebes ... 4
2. 4 Einbringung eines Teilbetriebes ... 7
2. 4. 1 Nationaler Teilbetriebsbegriff ... 7
2. 4. 2 Europäischer Teilbetriebsbegriff ... 10
2. 4. 3 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ... 14
2. 5 Einbringung eines Mitunternehmeranteils ... 15
2. 6 Aufnehmende Personengesellschaft ... 18
2. 7 Einbringender ... 20
3 Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG ... 22
3. 1 Einbringungsformen ... 22
3. 1. 1 Einzelrechtsnachfolge ... 22
3. 1. 2 Gesamtrechtsnachfolge ... 24
III
3. 2 Bewertungswahlrechte ... 26
3. 2. 1 Gemeiner Wert als Bewertungsgrundsatz... 26
3. 2. 2 Minderbewertung durch Ausübung des Wahlrechtes ... 28
3. 3 Besteuerung des Einbringungsgewinns ... 32
3. 4 Rückbeziehung der Einbringung ... 34
3. 5 Nachträglicher Einbringungsgewinn ... 40
3. 6 Nichtübertragung des Zins- und EBITDA-Vortrages ... 48
4 Kritische Analyse des § 24 UmwStG... 49
4. 1 Fallbeispiel 1: Bewertungsansätze ... 49
4. 1. 1 Ausgangssituation ... 49
4. 1. 2 Bewertungsansatz: Buchwert ... 50
4. 1. 3 Bewertungsansatz: gemeiner Wert ... 51
4. 1. 4 Veräußerungsgewinn ... 53
4. 1. 5 Laufende Gewinnermittlung ... 54
4. 2 Fallbeispiel 2: Missbrauchsklausel ... 57
5 Fazit ... 59
Literaturverzeichnis... VII
IV
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Tatbestandsvoraussetzungen der Einbringung ... 4
Abbildung 2: Vergleich nationaler und europäischer Teilbetriebsbegriff ... 12
Abbildung 3: Entstehung einer neuen Personengesellschaft ... 24
Abbildung 4: Umwandlungen nach § 24 UmwStG ... 25
Abbildung 5: Berechnung Einbringungsgewinn / -verlust ... 32
Abbildung 6: Ermittlung Einbringungsgewinn II ... 46
Abbildung 7: Steuerbilanz Person A ... 49
Abbildung 8: Eröffnungsbilanz A & B oHG ... 49
Abbildung 9: Buchwertansatz bei der A & B oHG ... 50
Abbildung 10: Ansatz zum gemeinen Wert bei der A & B oHG... 52
Abbildung 11: Ermittlung Veräußerungsgewinn ... 53
Abbildung 12: Laufende Ermittlung des Gewinns mit Buchwerten ... 54
Abbildung 13: Laufende Ermittlung des Gewinns mit gemeinen Werten ... 55
Abbildung 14: Unternehmen A & B oHG ... 57
Abbildung 15: Gesamthands- und Ergänzungsbilanz A & B oHG... 57
Abbildung 16: Verteilung Veräußerungsgewinn ... 58
V
Abkürzungsverzeichnis
AEUV
Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
a. F.
alte Fassung
BewG Bewertungsgesetz
BFH Bundesfinanzhof
Bst. Buchstabe
EStG Einkommensteuergesetz
ff. fortfolgende
FRL Fusionsrichtlinie
gem. gemäß
i. H. v.
in Höhe von
i. S. d.
im Sinne des
i. S. v.
im Sinne von
i. V. m.
in Verbindung mit
KStG Körperschaftsteuergesetz
Rn. Randnummer
SEStEG
Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der
Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuer-
rechtlicher
Vorschriften
UmwG Umwandlungsgesetz
UmwSt Umwandlungssteuer
UmwStE Umwandlungssteuererlass
UmwStG Umwandlungssteuergesetz
VI
Zusammenfassung
Im UmwStG ist § 24 UmwStG die Regelung mit dem weitesten Anwendungsbe-
reich.
a
In der Praxis fällt unter diese Vorschrift ein Großteil aller Umwandlungen.
b
Daraus begründet sich die beachtliche Bedeutung des siebten Abschnittes des
UmwStG.
c
Im ersten Teil der vorliegenden Masterarbeit werden sowohl der Zweck als auch
die Anwendungsvoraussetzungen des § 24 UmwStG erläutert. Besonders detail-
liert wird der Teilbetrieb betrachtet. Sowohl der nationale als auch der europä-
ische Teilbetriebsbegriff werden untersucht. Es wird gezeigt, dass die Einzelhei-
ten für eine Abgrenzung der beiden Begriffe umstritten sind.
d
Der zweite Teil der Arbeit beschäftigt sich mit dem Einbringungsvorgang gem.
§ 24 UmwStG. In diesem Kapitel wird schrittweise der Gesetzestext des § 24
UmwStG analysiert.
Der dritte Abschnitt der Masterarbeit widmet sich der kritischen Analyse des § 24
UmwStG. Dazu werden zwei Fallbeispiele untersucht. Das erste Beispiel behan-
delt die Ausübung des Bewertungswahlrechtes. Das zweite Fallbeispiel beschäf-
tigt sich mit der Missbrauchsverhinderungsvorschrift gem. § 24 Abs. 5 UmwStG.
Im vierten und letzten Teil der vorliegenden Masterarbeit wird ein Fazit gezogen.
Hier werden zusammenfassend die gewonnenen Erkenntnisse aufgezeigt.
Durch das SEStEG wurde das UmwStG in vielen Teilen europäisiert.
e
§ 24
UmwStG ist bereits international ausgerichtet.
f
In diesem Zusammenhang treten
komplizierte Mehrstaatenfragestellungen auf.
g
In Bezug auf die Harmonisierung
innerhalb der EU sind folglich noch problematische Aspekte zu lösen.
h
a
Vgl. Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, § 24, Rn. 3.
b
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 3.
c
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 3.
d
Vgl. Graw, ifst-Schrift vom 27.05.2013, Heft 488, 1 (27).
e
Vgl. Prinz, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Kap. 9, Rn. 9.17.
f
Vgl. Ebenda, Kap. 9, Rn. 9.17.
g
Vgl. Ebenda, Kap. 9, Rn. 9.17.
h
Vgl. Kahle/Vogel, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Kap. 12,
Rn. 12.206.
1
1 Einleitung
Im UmwStG ist § 24 UmwStG die Regelung mit dem weitesten Anwendungsbe-
reich.
1
In der Praxis fällt unter diese Vorschrift ein Großteil aller Umwandlun-
gen.
2
Daraus begründet sich die beachtliche Bedeutung des siebten Abschnittes
des UmwStG.
3
Im ersten Teil der vorliegenden Masterarbeit werden sowohl der Zweck als auch
die Anwendungsvoraussetzungen des § 24 UmwStG erläutert. Es wird auf die
Bedeutung der Vorschrift und die Tatbestandsvoraussetzungen der Einbringung
eingegangen. Weiterhin werden die Einbringungsgegenstände Betrieb, Teilbetrieb
und Mitunternehmeranteil beschrieben. Besonders detailliert wird der Teilbetrieb
betrachtet. Sowohl der nationale als auch der europäische Teilbetriebsbegriff wer-
den untersucht. Dabei kommt es zu einer Ausarbeitung von Gemeinsamkeiten und
Unterschieden. Desweiteren wird auf die Teilbetriebsfiktion für eine 100%ige
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingegangen. Zum Abschluss des ersten
Abschnittes werden Informationen über die aufnehmende Personengesellschaft
und den Einbringenden gegeben.
Der zweite Teil der Arbeit beschäftigt sich mit dem Einbringungsvorgang gem.
§ 24 UmwStG. In diesem Kapitel wird schrittweise der Gesetzestext des § 24
UmwStG analysiert. Dazu werden zu Beginn die Einbringungsformen Einzel- und
Gesamtrechtsnachfolge beschrieben. Danach geht es um die Ausübung von Be-
wertungswahlrechten (§ 24 Abs. 2 UmwStG). Im Anschluss wird die Besteuerung
des Einbringungsgewinns betrachtet (§ 24 Abs. 3 UmwStG) und nachfolgend die
Rückbeziehung der Einbringung untersucht (§ 24 Abs. 4 UmwStG). Anschließend
geht es um die in § 24 Abs. 5 UmwStG enthaltene Missbrauchsverhinderungsvor-
schrift, welche zu einer nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns
führt. Abschließend wird erläutert, dass es nicht möglich ist, einen Zins- oder
EBITDA-Vortrag zu übertragen (§ 24 Abs. 6 UmwStG).
Der dritte Abschnitt der Masterarbeit widmet sich der kritischen Analyse des § 24
UmwStG. Dazu werden zwei Fallbeispiele untersucht. Im ersten Beispiel geht es
um die Ausübung des Bewertungswahlrechtes. Die beschriebene Ausgangssituati-
1
Vgl. Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, § 24, Rn. 3.
2
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 3.
3
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 3.
2
on wird mit Buch- und gemeinen Werten angesetzt. Es wird dabei auf die unter-
schiedliche bilanzielle Darstellung eingegangen. Weiterhin wird die Situation bei
einer Veräußerung der gesamten Gesellschaft beschrieben. Abschließend wird in
Beispiel 1 die laufende Gewinnermittlung unter Berücksichtigung der Bewer-
tungsansätze aufgezeigt. Das zweite Fallbeispiel beschäftigt sich mit der Miss-
brauchsverhinderungsvorschrift gem. § 24 Abs. 5 UmwStG. Es wird beschrieben,
wie eine nachträgliche Versteuerung des Einbringungsgewinns vermieden werden
kann.
Im vierten und letzten Teil der vorliegenden Masterarbeit wird ein Fazit gezogen.
Hier werden zusammenfassend die gewonnenen Erkenntnisse aufgezeigt. Ab-
schließend wird die zentrale Fragestellung diskutiert, ob § 24 UmwStG interna-
tional anwendbar ist.
3
2 Zweck und Anwendungsvoraussetzungen
2. 1 Bedeutung der Vorschrift
§ 24 UmwStG behandelt die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes bzw. Mit-
unternehmeranteils in eine Personengesellschaft unter Gewährung einer Gesell-
schafterstellung.
4
Damit zeigt diese Vorschrift Ähnlichkeiten zu den im sechsten
Teil des UmwStG (§§ 20 ff. UmwStG) beschriebenen Regelungen über die Ein-
bringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft.
5
§ 24 UmwStG soll Unternehmensumstrukturierungen durch ein einheitliches und
innerhalb der EU übereinstimmendes System erleichtern, sodass eine doppelte
Besteuerung der stillen Reserven weitestgehend vermieden werden kann.
6
Dies
wird durch ertragsteuerliche Sonderfälle ermöglicht, die dazu führen, dass eine
Einbringung in eine Personengesellschaft nicht wie andere Sacheinlagen als
Tausch bzw. tauschähnlicher Vorgang bewertet wird.
7
Somit kann eine zwingende
Aufdeckung der enthaltenen stillen Reserven umgangen werden.
8
Zur Anwendung kommt § 24 UmwStG in den drei durch § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis
3 EStG genannten betrieblichen Einkunftsarten:
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i. S. d. § 13 EStG,
Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG und
Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i. S. d. § 18 EStG.
9
2. 2 Tatbestandsvoraussetzungen der Einbringung
Der Begriff der Einbringung nach § 24 Abs. 1 UmwStG ist von zentraler Bedeu-
tung für den siebten Teil des UmwStG und eröffnet damit die Nutzung der steuer-
lichen Vorteile.
10
Es ist zwingend erforderlich, dass alle Voraussetzungen erfüllt
sind, damit die nachfolgenden Bestimmungen (§ 24 Abs. 2 bis 6 UmwStG) so-
4
Vgl. Ohde, in: Haase/Hruschka (Hrsg.), UmwStG, § 24, Rn. 1.
5
Vgl. Hoenck, NWB Nr. 21 vom 17.05.2004, 1591 (1591), Fach 18, 4069.
6
Vgl. Schlößer, in: Haritz/Menner (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, § 24, Rn. 5.
7
Vgl. Ohde, in: Haase/Hruschka (Hrsg.), UmwStG, § 24, Rn. 1.
8
Vgl. Hoenck, NWB Nr. 21 vom 17.05.2004, 1591 (1591), Fach 18, 4069.
9
Vgl. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, 396, Rn. 1053.
10
Vgl. Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, 557.
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Einkünfte aus einer gewerblichen / selbstständigen Tätigkeit oder aus einer Ausü-
bung von Land- und Forstwirtschaft werden sowohl durch eine charakteristische
Betätigung als auch mittels Kapitaleinsatz erzielt.
17
Beide Komponenten bilden
somit die wirtschaftliche und steuerliche Basis für die Einkommensentstehung
und sind letztlich der Grund, warum Wertveränderungen des Betriebsvermögens
Berücksichtigung bei der Ermittlung von Gewinneinkünften finden.
18
Für die Erklärung des Betriebsbegriffes kann an die inhaltsgleiche Vorschrift des
§ 20 Abs. 1 UmwStG angeknüpft werden.
19
Die Einbringung stellt einen Unterfall
einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG dar.
20
Da für die Umsetzung
des § 24 Abs. 1 UmwStG eine Geschäftstätigkeit nicht liquidiert werden darf,
fallen unter den Begriff Betrieb die Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. 1 S. 1
EStG zum betrieblichen Vermögen des Einbringenden gehören.
21
Dazu zählen die
Wirtschaftsgüter, die für die Generierung von Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 2 S. 1
Nr. 1 EStG) benötigt werden und dem Inhaber des Betriebes persönlich zuzuord-
nen sind (§ 39 AO).
22
Die Einbringung eines Betriebes setzt die Überlassung aller
wesentlichen betrieblichen Grundlagen voraus.
23
Ein Wirtschaftsgut wird als eine
essentielle Betriebsgrundlage deklariert, wenn es nach funktionalen Gesichtspunk-
ten für die Organisationseinheit als unverzichtbar einzustufen ist (z. B. Maschinen
und Grundstücke).
24
Diese Einschätzung erfolgt unabhängig davon, ob stille Re-
serven enthalten sind oder nicht.
25
Es gilt aber zu beachten, dass eine Einbringung
i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG nicht vorliegt, wenn der zeitliche und sachliche Zu-
sammenhang der Übertragung fehlt.
26
Das Zurückhalten nicht wesentlicher be-
trieblicher Grundlagen ist dagegen unschädlich (z. B. Verbindlichkeiten).
27
17
Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz (Hrsg.), UmwG, UmwStG, § 24, Rn. 58.
18
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 58.
19
Vgl. Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, § 24, Rn. 89.
20
Vgl. Rasche, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, § 24, Rn. 31.
21
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 31.
22
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 31.
23
Vgl. Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, 559.
24
Vgl. Schlößer, in: Haritz/Menner (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, § 24, Rn. 25;
Mutscher/Benecke, Die Steuer bei Umwandlungen leicht gemacht, 84.
25
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 25.
26
Vgl. Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, 559.
27
Vgl. Mutscher/Benecke, Die Steuer bei Umwandlungen leicht gemacht, 84.
6
Eine Beteiligung sowohl an einer Personengesellschaft als auch an einer Mitun-
ternehmerschaft kann nicht als Einbringungsgegenstand deklariert werden.
28
Da-
bei spielt es keine Rolle, ob der Betrieb durch die Überlassung wesentliche Be-
triebsgrundlagen für seine Tätigkeitsausübung erhält.
29
Im UmwStG wird der Mit-
unternehmeranteil als ein selbstständiger Einbringungsgegenstand angesehen,
sodass im Zuge einer Betriebseinbringung nach § 24 UmwStG die Zurückbehal-
tung unschädlich ist.
30
Es entsteht eine Abschirmwirkung, die durch das Ausglie-
derungsmodell in der praktischen Umsetzung ausgenutzt wird.
31
Als Betrieb i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG und damit als Gegenstand einer Einbrin-
gung gelten:
ein tätiger Gewerbebetrieb,
ein Gewerbebetrieb im Aufbau,
ein ruhender Gewerbebetrieb,
ein verpachteter Gewerbebetrieb,
ein Besitzeinzelunternehmen im Zuge einer Betriebsaufspaltung,
eine freiberufliche Praxis,
eine Partnerschaftsgesellschaft,
ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft,
ein Betrieb einer Körperschaft,
ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts,
ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb einer steuerbefreiten Körperschaft.
32
Auch ein entstehender Gewerbebetrieb kann als Betrieb nach § 24 Abs. 1
UmwStG angesehen werden, wenn bereits die wesentlichen betrieblichen Grund-
lagen vorhanden sind und somit bei stetiger Weiterverfolgung des gesetzten Ent-
wicklungsplanes eine selbstständige Organisation zu erwarten ist.
33
Dabei spielt es
keine Rolle, ob der Betrieb für sich schon werbend tätig ist oder nicht.
34
Für ein
28
Vgl. Rasche, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, § 24, Rn. 31.
29
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 31.
30
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 31.
31
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 31.
32
Vgl. Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, § 24, Rn. 89;
Schlößer, in: Haritz/Menner (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, § 24, Rn. 26-27.
33
Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz (Hrsg.), UmwG, UmwStG, § 24, Rn. 58.
34
Vgl. Ebenda, § 24, Rn. 58.
7
verpachtetes bzw. auslaufendes Unternehmen gilt, dass, solange der Inhaber noch
nicht seinen Willen für eine Betriebsaufgabe endgültig geäußert hat und folglich
noch alle notwendigen Betriebsgrundlagen verfügbar sind, eine steuerneutrale
Einbringung nach § 24 UmwStG möglich ist.
35
Ein Besitzeinzelunternehmen kann
im Zuge einer Betriebsaufspaltung als Einbringungsgegenstand in eine Personen-
gesellschaft nach § 24 UmwStG angesehen werden, wenn der Vorgang der Ein-
bringung letztendlich nicht zu einer Betriebsaufgabe führt (z. B. wegen fehlender
personeller Verbindungen).
36
Da sich eine personelle Verstrickung lediglich über
eine Beteiligung an dem Besitzunternehmen erschließt, sind die Anteile an der
Gesellschaft funktional als wesentliche Betriebsgrundlagen einzustufen, und somit
besteht eine Verpflichtung, diese einzubringen.
37
2. 4 Einbringung eines Teilbetriebes
2. 4. 1 Nationaler Teilbetriebsbegriff
Auch für den Teilbetriebsbegriff gibt es keine gesetzliche Definition.
38
Somit fin-
den für die Begriffsbestimmung die von der Rechtsprechung erarbeiteten Grund-
sätze zu § 16 EStG Anwendung.
39
Ein Teilbetrieb wird demnach als organisato-
risch geschlossener Teil eines Gesamtbetriebes verstanden, der mit einem be-
stimmten Maße an Selbstständigkeit ausgestattet ist und für sich separat genom-
men als lebensfähig einzuordnen ist.
40
Als ausschlaggebende Merkmale können
folglich die Selbstständigkeit des Teilbetriebes in der Innenwirkung und die Le-
bensfähigkeit in der Außenwirkung festgehalten werden.
41
Die Eigenschaft der Selbstständigkeit setzt voraus, dass die zum Teilbetrieb gehö-
renden Wirtschaftsgüter als Einheit gesehen eine Tätigkeit ausüben, die sich von
der restlichen gewerblichen Betätigung in einer sachlichen oder örtlichen Bezie-
hung maßgeblich unterscheidet.
42
Ausgehend von §§ 16, 34 EStG kann die steuer-
35
Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz (Hrsg.), UmwG, UmwStG, § 24, Rn. 58.
36
Vgl. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, 397, Rn. 1057.
37
Vgl. Ebenda, 397, Rn. 1057.
38
Vgl. Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, § 24, Rn. 91.
39
Vgl. Mutscher/Benecke, Die Steuer bei Umwandlungen leicht gemacht, 84.
40
Vgl. Rasche, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, § 24, Rn. 39.
41
Vgl. Graw, ifst-Schrift vom 27.05.2013, Heft 488, 1 (13).
42
Vgl. Graw, DB vom 10.05.2013, Heft 19, 1011 (1011).
8
lich begünstigte Verfahrensweise nur genehmigt werden, wenn der Inhaber des
Teilbetriebes seine Tätigkeit nicht mehr ausübt.
43
In Bezug zum Gewerbebetrieb
ist der Teilbetrieb als Unterbegriff anzusehen, der sich durch eine sowohl selbst-
ständige als auch nachhaltige Betätigung mit Gewinnabsicht zeigt und Anteil am
normalen wirtschaftlichen Verkehr nimmt.
44
Ein Teilbetrieb ist daher eine Unte-
reinheit des gesamten Betriebes, d. h. ein Zweigbetrieb.
45
Er ist folglich von un-
selbstständigen Unternehmensteilen, kompletten Gewerbebetrieben und einzelnen
Wirtschaftsgütern zu differenzieren.
46
Die Beurteilung, ob ein Betriebsteil die notwendige Voraussetzung der Selbst-
ständigkeit eines Teilbetriebes besitzt, erfolgt durch eine Art Typenvergleich.
47
Als Faktoren sind folgende Aspekte zu nennen:
eine eigene Verwaltung,
eine eigenständige Organisation,
eine separate Buchführung,
die räumliche Abgrenzung vom Hauptbetrieb,
eigenes Personal,
gesondertes Anlagevermögen (bspw. Grundstücke),
verschiedene betriebliche Tätigkeiten,
ein getrennter Kundenstamm,
ein Mitbestimmungsrecht im Bereich Wareneinkauf,
eine separate Preis- und Vertragsgestaltung,
ein eigenständiges Verkaufsprogramm sowie
eine alleinige Werbestrategie.
48
Je nachdem, um welche Art von Unternehmen (Fertigungs-, Dienstleistungs- oder
Handelsbetrieb) es sich handelt, kommt diesen Merkmalen unterschiedliche Ge-
wichtung zu.
49
Es müssen nicht alle Faktoren erfüllt sein, da sie kompensierbar
43
Vgl. Graw, ifst-Schrift vom 27.05.2013, Heft 488, 1 (13).
44
Vgl. Greil, StuW 1/2011, 84 (84).
45
Vgl. Ebenda, 84 (84).
46
Vgl. Ebenda, 84 (84).
47
Vgl. Graw, ifst-Schrift vom 27.05.2013, Heft 488, 1 (13).
48
Vgl. Ebenda, 1 (14).
49
Vgl. Ebenda, 1 (14).
9
sind.
50
So ist z. B. eine völlig eigenständige Organisation mit einer gesonderten
Buchführung nicht nötig, da nur ein bestimmtes Maß an Selbstständigkeit erreicht
sein muss.
51
Durch einen separierbaren Buchführungskreis wird eine organisatori-
sche Teilung erreicht.
52
Externe Standorte erfüllen meist die Bedingung der ge-
wissen Selbstständigkeit, da sie über eigenständige unternehmerische Funktions-
bereiche wie Verwaltung, Absatz, Produktion bzw. Beschaffung verfügen.
53
Aber
auch Zentralfunktionen eines Unternehmens (z. B. Personal- oder IT-Abteilung)
können dieses Merkmal erfüllen, trotz der Tatsache, dass zwischen diesen und
anderen betrieblichen Einheiten Zusammenhänge rechtlicher bzw. tatsächlicher
Natur bestehen.
54
Ein abgegrenzter Tätigkeitsbereich, der innerhalb des gesamten
Unternehmens nur einen dienenden Zweck verfolgt, erfüllt letztendlich aber nicht
den Faktor der gewissen Selbstständigkeit (bspw. Logistik, Transport und Ver-
trieb), da die organisatorische Verselbstständigung und der separate Vermögens-
und Ergebnisbeleg fehlen.
55
Das Kriterium der Lebensfähigkeit setzt voraus, dass der betreffende Unterneh-
mensteil eine eigenständige betriebliche Betätigung ausüben kann und somit die
Verfügungsgewalt für die dafür benötigten Betriebsmittel hat.
56
Der Teilbetrieb
hat eine Tätigkeit durchzuführen, die sich maßgeblich vom restlichen Unterneh-
men unterscheidet.
57
Neben den notwendigen Wirtschaftsgütern muss der Perso-
nalbedarf ermittelt und gedeckt werden.
58
Eine Gewinnerzielung ist nicht zwin-
gend erforderlich, allerdings stellen Umsätze mit Dritten eine gute Grundlage für
eine Teilbetriebsanerkennung dar.
59
Ein eigenständiger Kundenstamm und geson-
derte Einkaufsbeziehungen sind jedoch notwendig.
60
50
Vgl. Graw, ifst-Schrift vom 27.05.2013, Heft 488, 1 (14).
51
Vgl. Greil, StuW 1/2011, 84 (85).
52
Vgl. Ebenda, 84 (85).
53
Vgl. Graw, ifst-Schrift vom 27.05.2013, Heft 488, 1 (14).
54
Vgl. Ebenda, 1 (14).
55
Vgl. Greil, StuW 1/2011, 84 (85).
56
Vgl. Ebenda, 84 (85).
57
Vgl. Ebenda, 84 (85).
58
Vgl. Graw, ifst-Schrift vom 27.05.2013, Heft 488, 1 (15).
59
Vgl. Greil, StuW 1/2011, 84 (86).
60
Vgl. Graw, ifst-Schrift vom 27.05.2013, Heft 488, 1 (15).
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2014
- ISBN (PDF)
- 9783956365171
- ISBN (Paperback)
- 9783956368615
- Dateigröße
- 743 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg – Juristische und wirtschaftswissenschaftliche Fakultät
- Erscheinungsdatum
- 2015 (Juli)
- Note
- 3,0
- Schlagworte
- UmwStG § 24 UmwStG Umwandlung Einbringungsvorgang Bewertungswahlrecht SEStEG
