Investitionsneutralität internationaler Besteuerung
©2014
Bachelorarbeit
30 Seiten
Zusammenfassung
Diese Studie untersucht die Ausgestaltungen der Anrechnungs- und Freistellungsmethode im Rahmen der Investitionsneutralität. Die Investitionsneutralität umfasst hierbei die Kapitalimportneutralität, Kapitalexportneutralität und Kapitaleignerneutralität.
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Balke, Melanie: Investitionsneutralität internationaler Besteuerung, Hamburg,
Diplomica Verlag GmbH 2014
PDF-eBook-ISBN: 978-3-95636-337-5
Herstellung: Diplomica Verlag GmbH, Hamburg, 2014
Zugl. Universität Mannheim, Mannheim, Deutschland, Bachelorarbeit, 2014
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Printed in Germany
I
Inhaltsverzeichnis
Seite
Inhaltsverzeichnis ... I
Tabellenverzeichnis ... II
Abkürzungsverzeichnis ... III
1. Einleitung ...1
2. Grundbegriffe und konzepte der internationalen Besteuerung ...2
2.1. Investitionsneutralität ...2
2.2. Quellen-, Wohnsitz-, Welteinkommens- und Territorialprinzip ...3
2.3. Internationale Doppelbesteuerung ...4
3. Schaffung von Investitionsneutralität im internationalen Kontext ...5
3.1. Anrechnungsmethode und Kapitalexportneutralität ...5
3.2. Freistellungsmethode und Kapitalimportneutralität ...12
3.3. Kapitaleignerneutralität ...15
4. Bewertung der Methoden ...17
5. Zusammenfassung der Ergebnisse in Thesen ...20
Anhang ... IV
Literaturverzeichnis ... V
II
Tabellenverzeichnis
Seite
Tabelle 1:
Einkommensaufteilung des Steuerpflichtigen bei Gewinnfall,
Inlands-
und
Auslandsverlust
...6
Tabelle 2:
Steuerbeträge nach progressivem Steuertarif im Wohnsitzstaat ...6
Tabelle 3:
Alternative Tarife im Quellenstaat für gegebenes Einkommen ...7
Tabelle 4:
Anwendung der unbeschränkten Anrechnung im Gewinnfall ...7
Tabelle 5:
Anwendung der unbeschränkten Anrechnung bei Verlust im Inland ...7
Tabelle 6:
Anwendung der unbeschränkten Anrechnung bei Verlust im Ausland ...8
Tabelle 7:
Anwendung der beschränkten Anrechnung im Gewinnfall ...9
Tabelle 8:
Anwendung der beschränkten Anrechnung bei Verlusten im Inland ...10
Tabelle 9:
Anrechnungsobergrenzen unter der Overall- und Per-Country-Limitation
Methode bei Gewinn ...10
Tabelle 10:
Anrechnungsobergrenzen unter der Overall-Limitation und Per-Country-
Limitation
Methode
bei
Verlust in einem Quellenstaat ...11
Tabelle 11:
Anwendung der uneingeschränkten Freistellung im Gewinnfall ...13
Tabelle 12:
Anwendung der uneingeschränkten Freistellung bei Inlandsverlust ...13
Tabelle 13:
Anwendung der Freistellung mit Progressionsvorbehalt
bei
Gewinnfall
...14
Tabelle 14: Anwendung der Freistellung mit Progressionsvorbehalt bei
Auslandsverlusten
...15
III
Abkürzungsverzeichnis
BEPS ...Base Erosion and Profit Shifting
bzw. ...beziehungsweise
DBA ...Doppelbesteuerungsabkommen
d.h. ...das heißt
et al. ...et allii
etc. ...et cetera
EU ...Europäische Union
f. ...folgende
ff. ...fortfolgende
G20 ...Group of Twenty
Hrsg. ...Herausgeber
KEN ...Kapitalexportneutraliät
KIN ...Kapitalimportneutralität
OECD ...Organisation for Economic Cooperation and Development
S. ...Seite(n)
Vgl. ...Vergleiche
z.B. ...zum Beispiel
1
1. Einleitung
Der wachsende internationale Handel und zunehmende Kapitalfluss über Länder-
grenzen hinweg verbessert den allgemeinen Wohlstand der Weltbevölkerung stetig,
stellt jedoch gleichzeitig gewisse Herausforderungen an die Gesetzgeber autonomer
Staaten. So stellt sich die Frage, nach welchen Prinzipien Investitionen über mehrere
Ländergrenzen hinweg zu besteuern sind, ohne die Investitionsentscheidung durch die
Besteuerung zu beeinflussen, also das Prinzip der Investitionsneutralität zu verletzen
1
.
Hierzu versuchen Staaten durch verschiedenste Maßnahmen und Methoden un-
erwünschte Nebeneffekte internationaler Investitionsprojekte, z. B. die Doppel-
besteuerung, zu umgehen. Jedoch erweisen sich diese Maßnahmen nicht immer als ziel-
führend. Teilweise können sie zu Minderbesteuerung führen oder Unternehmen
Schlupflöcher zur Steuerflucht bieten. So stieg in den letzten Jahren die Empörung über
die Steuerpraktiken großer Konzerne wie Apple und Starbucks, die durch die An-
wendung legaler Steuertechniken horrende Summen an Steuerabgaben sparen
2
. Im Zuge
solcher Entwicklungen wurde kürzlich auch von der OECD ein umfassender Bericht
verfasst, der die Ursachen, den Umfang und die Auswirkungen von Gewinnkürzungen
und Gewinnverlagerungen multinationaler Unternehmen (Base Erosion and Profit
Shifting BEPS) darstellt und auf Grund dessen die OECD und G20-Staaten einen
gemeinsamen Maßnahmenkatalog zur Bekämpfung dieser Auswüchse erarbeitet haben
3
.
Daran wird deutlich, dass, wenngleich die Forderung nach Investitionsneutralität bereits
seit Adam Smith und David Ricardo besteht
4
, sie auch heute noch einen hohen Stellen-
wert in der internationalen Steuerpolitik einnimmt und die Schaffung der selbigen nicht
immer vollständig erreicht werden kann. Im Rahmen meiner Bachelorarbeit an der Uni-
versität Mannheim möchte ich mich deshalb mit dem Grundkonzept der Investitions-
neutralität im internationalen Kontext, den verschiedenen Methoden die Investitions-
neutralität zu schaffen versuchen und deren Effektivität beschäftigen. Zu Beginn
werden einige Grundkonzepte und Begriffe der internationalen Besteuerung erläutert,
die für die weiteren Untersuchungen benötigt werden. In Kapitel 3 werden die
Anrechnungs- und Freistellungsmethode zur Vermeidung von Doppelbesteuerung
sowie die damit verbundenen Konzepte der Kapitalimport-, Kapitalexport- und
1
Vgl. Schulz, Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlung in der EU, 2012, S. 110
2
Vgl. Slodczyk, Steuermoral von Starbucks sorgt für Wut auf der Insel, 2012; Kerkmann, Warum Apple
so wenig Steuern zahlt, 2012
3
Vgl. o.V., Fragen und Antworten zum OECD Aktionsplan gegen Gewinnkürzungen und Gewinnverla-
gerungen, 2013
4
Vgl. Peffekoven, Probleme der internationalen Finanzordnung, 1983, S. 225f.
2
Kapitaleignerneutralität im Rahmen des Wohnsitz- und Quellenprinzips näher be-
leuchtet. Zum Schluss soll bewertet werden, inwieweit diese Konzepte zu Investitions-
neutralität beitragen und welche Vor- und Nachteile sie mit sich bringen.
2. Grundbegriffe und -konzepte der internationalen Besteuerung
2.1. Investitionsneutralität
Die Steuersysteme von Staaten haben die Aufgabe die Staatsaktivitäten und -ausgaben
zu finanzieren. Gleichzeitig sollen sie jedoch im Idealfall die Investitionsentscheidung
privater Investoren nicht beeinflussen. Diese soll unabhängig von der Existenz oder
Nichtexistenz einer Steuer getroffen werden können
5
. Ein Steuersystem, das diesen
Anforderungen gerecht wird, bezeichnet man als investitionsneutral
6
. Investitions-
neutralität wird als Zustand definiert, in dem keine allokativen Verzerrungen hervor-
gerufen werden und die Besteuerung demnach möglichst wettbewerbsneutral ist
7
. Im
internationalen Kontext beschreibt Schreiber Investitionsneutralität als den Zustand, in
dem ,,die Entscheidung, ob eine Investition im Inland oder im Ausland stattfindet, durch
die Besteuerung nicht beeinflusst wird"
8
. Breithecker weist jedoch darauf hin, dass für
internationale Investitionsneutralität zwei Definitionen vorliegen
9
: einerseits Kapital-
exportneutralität, die Neutralität zwischen Investitionen im Aus- und Inland fordert, und
andererseits Kapitalimportneutralität, die Neutralität zwischen der Kapitalbeschaffung
aus dem Aus- und dem Inland fordert
10
. Im weiteren Verlauf dieser Arbeit soll auf die
Begriffe der Kapitalexport- und Kapitalimportneutralität sowie der Kapitaleigner-
neutralität eingegangen werden.
Letztendlich herrscht weder in der Praxis noch in der Literatur ein Konsens über die
Regeln, die bei international neutraler Besteuerung gelten müssten. Ein Neutralitäts-
verstoß wird jedoch übereinstimmend konstatiert, wenn die steuerliche Gesamt-
belastung einer Investition höher ist als sie wäre, wenn die Aktivitäten nur in dem
höher besteuernden Land ausgeübt worden wären
11
. Demnach also wenn Doppel-
besteuerung vorliegt.
5
Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2012, S. 603
6
Vgl. Löffler, Investitionsneutrale Steuersysteme bei zeitlich veränderbaren Steuersätzen, 1999, S. 1
7
Vgl. Gabler, Wirtschaftslexikon, 1997, S. 2758f.
8
Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2012, S. 624-625
9
Vgl. Breithecker, Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2011, S. 51
10
Vgl. Breithecker, Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2011, S. 25
11
Vgl. Breithecker, Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2011, S. 43
3
2.2. Quellen-, Wohnsitz-, Welteinkommens- und Territorialprinzip
Bei nationalen Investitionen sehen sich Unternehmen lediglich einem Fiskus gegenüber,
während bei grenzüberschreitenden Investitionen mehrere Steuerbehörden beteiligt
sind
12
. Hierbei übt jeder Staat das Souveränitätsprinzip aus, das besagt, dass er das
alleinige Recht zur Besteuerung innerhalb seines Territoriums besitzt
13
. Eben diese
Tatsache wirft die Frage auf, nach welchem Recht es eine Investition, die mehrere
Staatsterritorien betrifft, zu besteuern gilt. Bei Fragen dieser persönlichen Steuerpflicht
kommen für die folgenden Betrachtungen vor allem das Wohnsitz- und Quellenprinzip
in Betracht
14
. Nach dem Wohnsitzprinzip gilt eine Person in dem Staat ihres Wohnsitzes
und/oder gewöhnlichen Aufenthalts, oder bei juristischen Personen dem Ort der
Geschäftsleitung, als steuerpflichtig
15
. Das Quellenprinzip hingegen besteuert Personen
und juristische Personen in dem Staat, in dem sie ihr Einkommen erwirtschaften
16
.
Die Steuerpflicht kann weiter auch sachlich in zwei international gebräuchliche
Prinzipien, das Welteinkommensprinzip und das Territorialprinzip, unterteilt
werden
17
. Nach dem Welteinkommensprinzip wird der Steuerpflichtige mit seinem auf
der gesamten Welt erwirtschafteten Vermögen/Einkommen veranlagt, beim Territorial-
prinzip hingegen nur mit dem Vermögen/Einkommen, welches er auf dem Territorium
des veranlagenden Staats erwirtschaftet hat
18
.
Die persönlichen Besteuerungsprinzipien, die Anknüpfungsmerkmale beschreiben, und
die sachlichen Besteuerungsprinzipien, die den räumlichen Umfang der Besteuerung
bestimmen, werden in der Realität in Kombination verwendet
19
. Typisch sind hierfür
zwei Kombinationen: erstens die Wohnsitzbesteuerung in Kombination mit dem Welt-
einkommensprinzip, die zur unbeschränkten Steuerpflicht führt
20
, und zweitens die
Quellenbesteuerung in Kombination mit dem Territorialprinzip, die zur beschränkten
Steuerpflicht führt
21
. Die Begriffe der beschränkten (nach dem Territorialprinzip) und
unbeschränkten (nach dem Welteinkommensprinzip) Steuerpflicht beziehen sich hierbei
auf den Umfang des zu versteuernden Einkommens.
12
Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2012, S. 624
13
Vgl. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II/2, 1997, S. 177
14
Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 2010, S. 271
15
Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 2010, S. 271
16
Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011 S. 6
17
Vgl. Selchert, Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 2001, S. 38
18
Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2012, S. 385
19
Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011 S. 6
20
Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2012, S. 81
21
Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2012, S. 82
4
2.3. Internationale Doppelbesteuerung
Die Kollision der vorgenannten Besteuerungsprinzipien in ihren unterschiedlichen
Kombinationsmöglichkeiten bedingt das Risiko der internationalen Doppel-
besteuerung
22
. Unter internationaler Doppelbesteuerung versteht man laut Jacobs, ,,[...]
wenn derselbe Steuerpflichtige mit denselben Einkünften oder Vermögenswerten
gleichzeitig in zwei oder mehreren Staaten zu gleichen oder vergleichbaren Steuern
herangezogen wird"
23
. Hierbei unterscheidet man einerseits die rechtliche Doppel-
besteuerung, bei der derselbe Steuerpflichtige in einem bestimmten Zeitraum in zwei
(oder mehr) Staaten für denselben Steuergegenstand eine gleichartige Steuer entrichten
muss
24
, und andererseits die wirtschaftliche Doppelbesteuerung, von der man spricht,
wenn dieselben Einkommens- und Vermögensteile (sprich das Steuerobjekt) innerhalb
eines bestimmten Zeitraums einer ähnlichen Steuer bei verschiedenen Steuersubjekten
unterworfen werden
25
. Im Falle von Tochtergesellschaften, die ihren Gewinn an die
Muttergesellschaft ausschütten, welcher dort dann erneut besteuert wird, spricht man oft
von wirtschaftlicher Doppelbesteuerung, da der Gewinn jeweils bei zwei unter-
schiedlichen Rechtssubjekten besteuert wird. Es existieren noch weitere
Ausgestaltungen der Doppelbesteuerung. Für diese Arbeit von Belang ist jedoch
lediglich die effektive Doppelbesteuerung, bei der es sich schlichtweg um eine
tatsächlich entstehende wirkungsvolle Doppelbesteuerung handelt
26
.
Doppelbesteuerung entsteht vor allem durch die Kollision zweimaliger Wohnsitz- oder
zweimaliger Quellenbesteuerung sowie durch das Aufeinandertreffen von Wohnsitz-
und Quellenbesteuerung
27
. Die Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung gestaltet
sich in der Realität schwierig, da nicht jede allgemeingültige Kombination von
Besteuerungsprinzipien Doppelbesteuerung vermeidet und selbst bei Anwendung eines
einheitlichen Prinzips durch unterschiedliche nationale Definitionen und evtl. doppelte
Erfüllung von Merkmalen (z. B. doppelte Staatsbürgerschaft) Probleme auftreten
können
28
. So kann bei einer Kombination von Wohnsitzbesteuerung und Territorial-
prinzip auch Minderbesteuerung entstehen
29
. Als Minderbesteuerung versteht man
hierbei nach Rose, ,,[...] wenn ein Steuerobjekt das verschiedenen Staaten zugerechnet
22
Vgl. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II/2, 1997, S.261
23
Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 10
24
Vgl. Kaminski/Strunk, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, 2006, S. 22
25
Vgl. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II/2, 1997, S.254f.
26
Vgl. o.V., Effektive oder virtuelle Doppelbesteuerung, 2013
27
Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 8
28
Vgl. Breithecker, Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2011, S. 46
29
Vgl. Breithecker, Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2011, S. 8
5
werden kann, tatsächlich einer geringeren Besteuerung unterliegt, als es dem Steuer-
niveau des Ursprungsstaates [...] entspricht"
30
. Vor allem wegen der kaum realisierbaren
Umsetzbarkeit des Konzepts weltweiter einheitlicher Besteuerungsprinzipien muss nach
anderen Lösungsansätzen für die internationale Doppelbesteuerung gesucht
werden, denn diese verletzt nicht nur das Konzept der internationalen Investitions-
neutralität, sondern benachteiligt auch jedes international agierende Unternehmen
gegenüber rein inländisch tätigen
31
. Daher finden sich in der Praxis zahlreiche
Methoden und Maßnahmen (unilaterale, aus den nationalen Steuergesetzen, als auch
bilaterale, aus Doppelbesteuerungsabkommen, DBA, zwischen den Ländern) zur Ver-
meidung von Doppelbesteuerung aus konkurrierenden Besteuerungsansätzen und zur
Herstellung von Investitionsneutralität
32
. Die unilateralen Maßnahmen zur Vermeidung
von Doppelbesteuerung sollen im weiteren Verlauf dieser Arbeit näher untersucht
werden. Der Vollständigkeit halber soll kurz erwähnt werden, dass weitere Methoden
zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, nämlich die Abzugsmethode, Pauschalierung
und Erlass, existieren, welche hier nicht behandelt werden, da sie nicht zur klassischen
Investitionsneutralität führen
33
. Abschließend ist es wichtig sich stets bewusst zu sein,
dass, wenngleich die Vermeidung von Doppelbesteuerung ein wichtiger Schritt in
Richtung Investitionsneutralität ist, die Abwesenheit internationaler Doppelbesteuerung
nicht direkt mit internationaler Investitionsneutralität gleichgesetzt werden darf
34
.
3. Schaffung von Investitionsneutralität im internationalen Kontext
3.1. Anrechnungsmethode und Kapitalexportneutralität
Die am weitesten verbreitete unilaterale Maßnahme zur Beseitigung von Doppel-
besteuerung ist die Anrechnungsmethode
35
. Diese Methode basiert auf der Annahme,
dass der Wohnsitzstaat nach dem Welteinkommensprinzip besteuert, während der
Quellenstaat nach dem Territorialprinzip besteuert
36
. Die im Ausland auf ausländische
Einkünfte gezahlten Steuern werden hierbei auf die inländische Steuerschuld an-
gerechnet
37
. Dies bedeutet, dass die inländische Steuerschuld um die ausländischen
Steuern, ähnlich einer Steuerermäßigung, gemindert wird. Die Höhe, in der die
30
Vgl. Rose, Grundzüge des internationalen Steuerrechts, 1995, S. 52
31
Vgl. Mössner, Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, 1985, S. 135
32
Vgl. Kaminski/Strunk, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, 2006, S. 7
33
Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 2010, S. 274
34
Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2012, S. 624
35
Vgl. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II/2, 1997, S. 272
36
Vgl. Breithecker, Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2011, S. 61
37
Vgl. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II/2, 1997, S. 272
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2014
- ISBN (eBook)
- 9783956363375
- ISBN (Paperback)
- 9783956366819
- Dateigröße
- 342 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Universität Mannheim
- Erscheinungsdatum
- 2014 (August)
- Note
- 2,3
- Schlagworte
- Investitionsneutralität Kapitalimportneutralität Kapitalexportneutralität Kapitaleignerneutralität Anrechnungsmethode Freistellungsmethode Besteuerung Steuern International Neutralität
