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Die ertragssteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nach dem Wegfall des § 3 Nr. 66 EStG (a. F.)

Vergangenheit, Gegenwart und Perspektive einer umstrittenen Besteuerung

©2013 Bachelorarbeit 70 Seiten

Zusammenfassung

Ziel dieser Bachelor-Thesis ist es, zunächst einen Überblick über die historische Entwicklung der steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen zu verschaffen. Anschließend erfolgt eine Darstellung der Entstehungsmöglichkeiten dieser Gewinne im Einklang mit der Untersuchung des Begriffs der
Sanierung sowie deren tatbestandlichen Voraussetzungen. Das Kernelement dieser Arbeit stellt die Betrachtung der aktuellen Besteuerung auf Basis der Finanzverwaltung sowie höchstrichterlicher Rechtsprechung dar. Zum Ende der Arbeit soll auf Basis der genannten Alternativen ein Urteil gefällt werden, wie zukünftig die steuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen aussehen könnte. Dieses geschieht vor allem unter dem Aspekt eines einheitlichen Besteuerungsverfahrens auf Basis hoher Anwendungssicherheit.

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis


Knobloch, Tobias: Die ertragssteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nach
dem Wegfall des § 3 Nr. 66 EStG (a. F.).Vergangenheit, Gegenwart und Perspektive
einer umstrittenen Besteuerung, Hamburg, Diplomica Verlag GmbH 2014
PDF-eBook-ISBN: 978-3-8428-2783-7
Herstellung: Diplomica Verlag GmbH, Hamburg, 2014
Zugl. Hochschule für Technik, Wirtschaft und Kultur Leipzig, Leipzig, Deutschland,
Bachelorarbeit, 2013
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Printed in Germany

II
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis ... II
Abkürzungsverzeichnis ... IV
1. Einleitung
...
1
1.1
Problemstellung und Ziel ... 1
1.2
Historische Entwicklung der Sanierungsgewinnbesteuerung ... 3
2. Einordnung und Abgrenzung des Sanierungsgewinns ... 5
2.1
Begriff und Tatbestandsvoraussetzungen ... 5
2.1.1
Begriff der Sanierung ... 5
2.1.2 Sanierungsbedürftigkeit
...
6
2.1.3 Sanierungsfähigkeit
...
7
2.1.4 Sanierungsabsicht
...
8
2.1.5 Sanierungseignung
...
9
2.2
Entstehung und Bilanzierung von Sanierungsgewinnen ... 10
2.2.1 Sanierungsgewinn
...
10
2.2.2
Arten des Schulderlasses ... 11
2.2.2.1 Erlassvertrag
...
11
2.2.2.2 Negatives
Schuldanerkenntnis
...
12
2.2.3 Bilanzierung
...
12
3. Ertragssteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen auf Basis des
BMF-Schreibens vom 27. März 2003 ... 14
3.1 Allgemeines
...
14
3.2
Verlustverrechnung und Ermittlung der Steuer ... 15
3.2.1 Natürliche
Personen
...
15
3.2.2 Personengesellschaften
...
16
3.2.3 Kapitalgesellschaften
...
18
3.3
Freistellung von Sanierungsgewinnüberhängen durch
Billigkeitsmaßnahmen ... 19
3.3.1
Inhalt und Anwendungsbereich ... 19
3.3.2
Unbilligkeit als zentrales Tatbestandsmerkmal ... 20
3.3.2.1 Sachliche
Unbilligkeit
...
20
3.3.2.1.1 Theoretischer
Ansatz
...
20
3.3.2.1.2
Übertragung auf die Besteuerung von Sanierungsgewinnen ... 21

III
3.3.2.2 Persönliche
Unbilligkeit
...
22
3.3.2.2.1 Theoretischer
Ansatz
...
22
3.3.2.2.2
Übertragung auf die Besteuerung von Sanierungsgewinnen ... 23
3.3.3 Stundung
...
24
3.3.4 Erlass
...
25
3.4 Sonderfall:
Gewerbesteuer
...
26
4. Alternativvorschläge der steuerlichen Behandlung ... 27
4.1
Rückkehr zur Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns ... 27
4.2
Verteilung des Sanierungsgewinns auf mehrere Jahre ... 29
4.3
Besserungsscheine gegenüber dem Finanzamt ... 29
5. Schlussfolgerung
...
30
Anhang ... VI
Anhangsverzeichnis ... VII
Literaturverzeichnis ... XXVII
Internetquellen-Verzeichnis ... XXXII
Urteils-/Entscheidungsverzeichnis ... XXXIV
Gesetzes-Verzeichnis ... XXXV
Sonstige Quellen ... XXXVI

IV
Abkürzungsverzeichnis
a. F.
alte Fassung
Abs. Absatz
AK Anschaffungskosten
AO Abgabenordnung
Aufl. Auflage
BB Betriebs-Berater
(Zeitschrift)
Bd.
Band
Beschl.
Beschluss
BFH Bundesfinanzhof
BGB Bürgerliches
Gesetzbuch
BGBl. Bundesgesetzblatt
BMF
Bundesministerium der Finanzen
bspw. beispielsweise
BStBl. Bundessteuerblatt
BV Bestandsveränderung
bzgl. bezüglich
bzw. beziehungsweise
d. h.
das heißt
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
Diss. Dissertation
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStZ
Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)
e. V.
eingetragener Verein
EFG
Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)
EStG Einkommensteuergesetz
et. al.
et alii (und andere)
EWiR
Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)
f. / ff.
folgend / fortfolgend
FG Finanzgericht
GewStG Gewerbesteuergesetz
ggf. gegebenfalls
GmbHR GmbHRundschau
(Zeitschrift)

V
GrS Großer
Senat
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
HB
Handbuch
HGB Handelsgesetzbuch
Hrsg. Herausgeber
i. d. R.
in der Regel
i. d. S.
in diesem Sinne
i. S. d.
im Sinne des
i. V. m.
in Verbindung mit
IDW
Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.
IFSt
Institut ,,Finanzen und Steuern" e. V.
InsO Insolvenzordnung
Kap. Kapitel
KG Kommanditgesellschaft
KStG Körperschaftsteuergesetz
Nr. Nummer
OFD Oberfinanzdirektion
OHG Offene
Handelsgesellschaft
RdErl. Runderlass
RdF
Reichsminister der Finanzen
RFH Reichsfinanzhof
RGBl.
Reichsgesetzblatt
RHB
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
Rn. Randnummer
RStBl. Reichssteuerblatt
S. Seite
s.
siehe
Urt.
Urteil
v. vom
Vfg.
Verfügung
Vgl. Vergleich
VZ Veranlagungszeitraum
WP
Wirtschaftsprüfer
z. B.
zum Beispiel
ZInsO
Zeitschrift zum Insolvenzrecht (Zeitschrift)

1
1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Ziel
Kaum ein Unternehmen wurde in seiner jahrzehnte langen Existenz nicht
einmal mit einer Krise konfrontiert. Die Aufgabe von Unternehmensleitungen ist
es, eine Solche rechtzeitig zu erkennen, um zu verhindern, dass die Existenz
des Unternehmens vernichtet wird.
1
Die deutsche Volkswirtschaft erwies sich in der Wirtschafts- und Finanzkrise der
vergangenen Jahre vergleichsweise als robust und verzeichnete gegenüber
dem Vorjahr einen Rückgang der Unternehmensinsolvenzen um 2,1 Prozent.
Dennoch wurden im Jahr 2012 bei deutschen Gerichten 29.500 betriebliche
Insolvenzverfahren eröffnet.
2
Die Ursachen für eine eintretende Krise sind vielfältig. Unternehmen sind
zahlreichen externen Einflüssen wie etwa einem veränderten Finanzierungs-
verhalten von Banken, schnell wechselnden Marktbedingungen oder Zusatzbe-
lastungen durch sich verändernde gesetzliche Rahmenbedingungen ausge-
setzt. Dem gegenüber stehen zahlreiche interne Einflussfaktoren wie bspw.
eine mangelnde Kompetenz der Geschäftsleitung, ein fehlender Innovationsge-
danke sowie zu hohe Betriebsausgaben. Stehen in diesen Situationen keine
Reserven zu Verfügung, entsteht sehr schnell ein hoher Verschuldungsgrad. Je
zeitiger die Gefahren einer Krise erkannt werden, desto besser kann eine
erfolgreiche Sanierung durchgeführt werden.
3
Das bis Ende 1998 angewandte Insolvenzrecht war gleichbedeutend mit einer
Zerschlagung des Unternehmens. Da deren Konsequenzen ebenso tief in den
privaten Bereich des Unternehmers reichten, galten Insolvenzanträge als
unbedingt zu vermeiden. Diese negative Grundhaltung wurde durch die im
Zuge des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform
4
neu
eingeführte InsO grundlegend geändert. In Verbindung mit dem Gesetz zur
weiteren Erleichterung der Sanierungen von Unternehmen
5
wurden viele
Mängel beseitigt. Der Schwerpunkt des Gesetzes liegt vor allem auf einer
1
Vgl. Seefelder (Unternehmenssanierung), S. 1.
2
Vgl. Internetrecherche v. 22.5.2013: http://www.creditreform.de, s. Anhang 1.
3
Vgl. Seefelder (Unternehmenssanierung), S. 6 ff.
4
Gesetz v. 29.10.1997, S. 2590.
5
Gesetz v. 07.12.2011, S. 2582.

2
größeren Einflussnahme der Gläubiger, sodass außergerichtliche Sanierungen
gleichermaßen forciert werden können.
6
Besteht für das Unternehmen eine positive Fortführungsprognose
7
, so können
unter Erfüllung bestimmter Tatbestandsvoraussetzungen zwischen Gläubiger
und Schuldner steuerlich begünstigte Sanierungsmaßnahmen durchgeführt
werden. Neben leistungswirtschaftlichen, organisatorischen und personellen
Umstrukturierungen beinhalten diese oftmals finanzwirtschaftliche Maßnahmen,
welche sich mindestens in Form eines teilweisen Forderungsverzichts der
Gläubiger ausdrücken
8
. Die steuerliche Behandlung der dadurch entstehenden
Sanierungsgewinne ist einerseits kritisch zu betrachten, andererseits führt sie
häufig zu einem Spannungsverhältnis zwischen Steuer- und Insolvenzrecht.
9
Sanierungsgewinne waren bis zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG (a. F.)
komplett steuerfrei. Trotz eines Billigkeitserlasses der obersten Finanzbehörde
im Jahr 2003 hat die entstandene Regelungslücke nicht nur die Krisentauglich-
keit des deutschen Unternehmenssteuerrechts auf die Probe gestellt
10
, vor
allem erfordert sie eine Harmonisierung und Abstimmung beider Rechtsgebiete
zueinander.
Ziel dieser Bachelor-Thesis ist es, zunächst einen Überblick über die historische
Entwicklung der steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen zu
verschaffen. Anschließend erfolgt eine Darstellung der Entstehungsmöglichkei-
ten dieser Gewinne im Einklang mit der Untersuchung des Begriffs der
Sanierung sowie deren tatbestandlichen Voraussetzungen. Das Kernelement
dieser Arbeit stellt die Betrachtung der aktuellen Besteuerung auf Basis der
Finanzverwaltung sowie höchstrichterlicher Rechtsprechung dar. Zum Ende der
Arbeit soll auf Basis der genannten Alternativen ein Urteil gefällt werden, wie
zukünftig die steuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen aussehen
könnte. Dieses geschieht vor allem unter dem Aspekt eines einheitlichen
Besteuerungsverfahrens auf Basis hoher Anwendungssicherheit.
6
Vgl. Seefelder (Unternehmenssanierung), S. 1 ff.
7
s. Anhang 2.
8
Vgl. Pohl (Behandlung), S. 12, s. Anhang 3.
9
Vgl. Eilers/Bühring (Sanierungssteuerrecht), S. 8 ff., s. Anhang 4.
10
Vgl. Schlenker (Unternehmenssteuerrecht), S. 1.

3
1.2 Historische Entwicklung der Sanierungsgewinnbesteuerung
Die kontinuierliche Auseinandersetzung in Literatur und Rechtsprechung mit der
Thematik der steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen blickt auf eine
lange Historie zurück. Nachdem sich bereits 1896 das Preußische Oberverwal-
tungsgericht in Staats- und Steuersachen hiermit beschäftigte
11
, legte der VI.
Senat des RFH
12
den eigentlichen Grundstein. Dieser stufte Sanierungsgewin-
ne im Bereich der Einkommensteuer als steuerfrei ein. Das Gericht vertrat die
Auffassung, der Schulderlass vollziehe sich allein im privaten Bereich mit einer
anschließenden erfolgsneutralen Einbringung in das betriebliche Vermögen.
13
In der nachfolgenden Zeit vertrat derselbe Senat die Ansicht
14
, dass der
Schulderlass zwar den betrieblichen Bereich betreffe. Da jedoch die Vermö-
gensmehrung nicht auf einer werbenden Tätigkeit beruhe, müsse der Schulder-
lass für die Besteuerung unberücksichtigt bleiben. Sanierungsgewinne im
Bereich der Körperschaftssteuer stufte der I. Senat des RFH
15
hingegen als
vollumfänglichen steuerpflichtigen Vermögenszuwachs ein.
16
Der zunächst noch vorhandenen Ungleichbehandlung von Sanierungsgewinnen
in beiden Steuerarten folgte eine schrittweise Gleichstellung. Der Runderlass
17
der Exekutive ermöglichte zunächst den Erlass der auf Sanierungsgewinne
entfallenden Körperschaftssteuer. Gleiches geschah später auch legislativ
durch die Einführung einer entsprechenden Steuerbefreiung in § 11 Nr. 4 KStG
(a. F.).
18
Nach einem darauf aufbauenden Beschluss des Großen Senats des BFH im
Jahr 1968 mussten Sanierungsgewinne nicht mit Verlustvorträgen verrechnet
werden. Begründet wurde diese Entscheidung damit, dass die gesetzlich
gewollte Steuerfreiheit bei Verrechnung mit Verlustvorträgen bedeutungslos
wäre.
19
So entschied das Gericht, dass ein körperschaftssteuerfreier Sanie-
rungsgewinn i. S. d. § 11 Nr. 4 KStG (a. F.) weder mit einem ohne ihn in
11
Vgl. Bachem (Steuerfreiheit), S. 1.
12
RFH v. 30.06.1927, S. 197, s. Anhang 5.
13
Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900.
14
RFH v. 12.12.1928, S. 86, s. Anhang 6.
15
RFH v. 05.02.1929, S. 228, s. Anhang 7.
16
Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900.
17
RdF v. 30.1.1930, S. 78, s. Anhang 8.
18
Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900, s. Anhang 9.
19
Vgl. Bachem (Steuerfreiheit), S. 11.

4
demselben Veranlagungszeitraum entstehenden Verlust noch mit einem
abzugsfähigen Verlust aus einem vorherigen Veranlagungszeitraum verrechen-
bar ist.
20
Die bis dahin angewandte Rechtsprechung des RFH bzw. BFH zur einkom-
mensteuerlichen Freistellung von Sanierungsgewinnen wurde schließlich ab
dem Veranlagungszeitraum 1977 auch mit dem § 3 Nr. 66 EStG (a. F.)
gesetzlich kodifiziert. ,,Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch
entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise
erlassen werden" blieben von nun an steuerfrei. Aufgrund des zugleich in § 8
Abs. 1 KStG eingeführten Verweises auf die Gewinnermittlungsvorschriften des
EStG entfiel nunmehr auch der zuvor eingeführte Befreiungstatbestand des §
11 Nr. 4 KStG.
21
Durch den eingangs erwähnten Erlass des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform
22
wurde mit Wirkung des Veranlagungszeitraumes
1998 die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen nach § 3 Nr. 66 EStG (a. F.)
wieder aufgehoben.
23
Dies wurde damit begründet, dass die Vorschrift ur-
sprünglich einen Ausgleich für nicht abzugsfähige Verluste darstelle. Nach
Einführung unbegrenzter Verlustabzugsmöglichkeiten sei die Aufhebung
aufgrund einer für den Steuerpflichtigen entstehenden doppelten Begünstigung
nicht mehr gerechtfertigt. Mithin waren Sanierungsgewinne ab diesem Zeitpunkt
grundsätzlich wieder steuerpflichtig. Eine Freistellung bzw. Begünstigung war
höchstens auf Basis allgemeiner Billigkeitsgrundsätze möglich.
24
Jenes führte allerdings zu Zielkonflikten mit der seit dem 01.01.1999 neu in
Kraft getretenen InsO, welche verstärkt die Durchführung ökonomisch sinnvoller
Sanierungen vorsah.
25
Konflikte ergaben sich dabei schnell, wenn das sanie-
rungsbedürftige Unternehmen bspw. keine ausreichenden Verlustvorträge zur
Egalisierung des steuerpflichtigen Sanierungsgewinns vorweisen konnte. Ergab
20
Vgl. BFH v. 15.07.1968 , S. 666.
21
Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900.
22
Gesetz v. 29.10.1997, S. 2590.
23
Vgl. Bachem (Steuerfreiheit), S. 5.
24
Vgl. Kahn/Adam (Besteuerung 2008), S. 900.
25
Vgl. Waza et. al. (Insolvenzen), S. 53.

5
sich danach eine Steuerzahllast, so konnte diese bereits zum Scheitern aller
Sanierungsbemühungen führen.
26
Dieses Spannungsverhältnis nahm das BMF im Jahr 2003 zum Anlass, durch
einen aufklärenden Sanierungserlass
27
für eine einheitliche Vorgehensweise
der Finanzverwaltung in dieser Thematik zu sorgen und dadurch gleichzeitig
einen Beitrag zu erhöhter Rechtssicherheit zu leisten.
28
Diese bis dato gültige
Verwaltungsanweisung in Form eines BMF-Schreibens zeigte nunmehr Wege
auf, wie eine Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen unter bestimmten
Bedingungen realisierbar wurde.
29
2. Einordnung und Abgrenzung des Sanierungsgewinns
2.1 Begriff und Tatbestandsvoraussetzungen
2.1.1 Begriff der Sanierung
Weil das deutsche Steuerrecht bisher keine systematische Begriffsbestimmung
der Sanierung kennt
30
, kann man zunächst ausschließlich auf die allgemein-
sprachliche Bedeutung des Wortes zurückgreifen. Demnach findet der aus dem
Lateinischen abgeleitete Begriff der Sanierung seinen Ursprung in der Medizin
und steht für die Rekonstruktion eines anzustrebenden und gesunden Zu-
stands.
31
Für die in dieser Arbeit relevante Betrachtung lässt sich der Begriff als
die Wiedererlangung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit durch die Bewältigung
finanzieller Schwierigkeiten interpretieren.
32
Im steuerlichen Sinne hat bereits die höchstrichterliche Rechtsprechung des
RFH zur begrifflichen Abgrenzung hinsichtlich der Einkommensteuer beigetra-
gen. Demnach werden unter dem Begriff der Sanierung Maßnahmen verstan-
den, welche die finanzielle Gesundung eines notleidenden, existenzgefährdeten
Unternehmens bezwecken und dafür geeignet sind, das Unternehmen vor dem
Zusammenbruch zu bewahren und auf Dauer wieder ertragsfähig zu machen.
33
26
Vgl. Blöse (Besteuerung), Seite 579.
27
BMF-Schreiben v. 27.3.2003, S. 240.
28
Vgl. Adam/Kahn (Besteuerung 2008), S. 900.
29
Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3023.
30
Vgl. Eilers/Bühring (Sanierungssteuerrecht), S. 15.
31
Vgl. Duden (Fremdwörterbuch), Stichwort ,,Sanierung".
32
Vgl. Pohl (Behandlung), S. 14.
33
Vgl. Pohl (Behandlung), S. 14 f.

6
Kongruierend hierzu versteht die Finanzverwaltung unter der Sanierung eine
Maßnahme die dazu dient, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger,
d. h. eine juristische oder natürliche Person, vor dem finanziellen Zusammen-
bruch zu bewahren und sie wieder ertragsfähig zu machen.
34
Wird hingegen
das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz einer Sanierungsmaßnahme die
Geschäftstätigkeit eingestellt, so liegt eine Sanierung in diesem Sinne nur vor,
wenn der Schulderlass aus betrieblichen Gründen erfolgte.
35
Diese allgemeine Charakterisierung der Sanierung wurde durch die Rechtspre-
chung dahingehend präzisiert, dass weiterführend bestimmte kumulativ zu
betrachtende Definitionsmerkmale entwickelt wurden. Folglich ist die Anerken-
nung einer steuerlich begünstigten Sanierung von der Sanierungsbedürftigkeit
des Unternehmens sowie der Sanierungsabsicht der Gläubiger abhängig.
36
Diese wurden durch den eingangs erwähnten Sanierungserlass erweitert.
Demnach muss das Unternehmen bzw. der Unternehmensträger sanierungs-
geeignet sowie grundsätzlich sanierungsfähig sein.
37
Eine Sanierung ist daher
grundsätzlich immer unternehmensbezogen und nicht unternehmerbezogen zu
betrachten.
38
Vereinbaren beide Parteien einen Sanierungsplan, so wird von
dem Vorliegen aller Tatbestandsmerkmale ausgegangen. Ein Einzelnachweis
ist in diesem Fall nicht mehr notwendig.
39
Für die Feststellung der Tatbestandmerkmale ist der Zeitpunkt des Schulder-
lasses maßgeblich. Dieser ist allein schon vielversprechend, da üblicherweise
im Rahmen einer Sanierung zusätzliches Kapital bis zum Wirksamwerden aller
weiteren Sanierungsmaßnahmen benötigt wird. Eine finanzielle Sanierungs-
maßnahme ist daher oftmals die Rettung, einen Liquiditätsengpass zu überbrü-
cken und eine Insolvenz zu verhindern.
40
2.1.2 Sanierungsbedürftigkeit
Die Sanierungsbedürftigkeit als objektives Tatbestandsmerkmal einer steuerlich
begünstigten Sanierung kann angenommen werden, wenn das Unternehmen
34
Vgl. BMF-Schreiben v. 27.3.2003, Rn. 1, Satz 1, S. 240.
35
Vgl. Bruschke (Sanierungsgewinn 2009), S. 167.
36
Vgl. Pohl (Behandlung), S. 15.
37
Vgl. BMF-Schreiben v. 27.3.2003, Rn. 4, Satz 1, S. 240.
38
Vgl. Internet-Recherche v. 23.05.2013: http://www.streifler.de.
39
Vgl. BMF-Schreiben v. 27.3.2003, Rn. 4, Satz 2, S. 240.
40
Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3029, s. Anhang 10.

7
bzw. der Unternehmensträger in Folge einer Zahlungsunfähigkeit zum Zeitpunkt
der Sanierungsmaßnahme von einer Insolvenz bedroht ist
41
. Obwohl diese
Annahme bereits aus der Definition der Sanierung abgeleitet werden kann, ist
die Feststellung dieses Tatbestandsmerkmals im Einzelfall oftmals schwierig.
42
Die Finanzverwaltung nennt als Kriterien hierfür
· die Ertragslage des Unternehmens,
· die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,
· die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens,
· die Bezahlungsmöglichkeit von Steuern und sonstigen Schulden,
· die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und
· mit Einschränkung die Höhe des Privatvermögens.
43
Die Beweisführung für eine drohende Insolvenz obliegt dem Steuerpflichtigen.
In der voran genannten Verfügung der OFD Hannover stellt die Finanzverwal-
tung zudem klar, dass eine Überschuldung allein nicht als Grund für eine
Sanierungsbedürftigkeit ausreicht. Dies gilt, wenn aufgrund anderer betriebs-
wirtschaftlicher Kennzahlen des Unternehmens ein Zusammenbruch sowie eine
Zahlungsunfähigkeit nicht vermutet werden kann.
44
Eine negative Betriebsfunk-
tion und damit eine Zahlungsunfähigkeit liegt erst dann vor, wenn langfristig alle
für das Unternehmen benötigten Betriebsausgaben nicht durch die erwirtschaf-
teten Einnahmen gedeckt werden. Entstehen Verluste, so sind diese zuerst
durch Geldzuflüsse aus dem Eigenkapitalkontobereich und später durch
Kreditaufnahme auszugleichen.
45
Eine steuerliche Begünstigung von Sanie-
rungstransaktionen infolge fehlender Liquidität und Refinanzierungsmöglichkei-
ten kann somit häufig schon bereits an diesem Tatbestandsmerkmal missglü-
cken.
2.1.3 Sanierungsfähigkeit
Die steuerliche Begünstigung eines Schulderlasses ist nur dann zu billigen,
wenn das Unternehmen bzw. der Unternehmensträger auch tatsächlich
sanierungsfähig ist. Für deren Beurteilung sind gemäß der Finanzverwaltung
alle Umstände zu berücksichtigen, die die Ertragsaussichten des Unterneh-
41
Vgl. Eilers/Bühring (Sanierungssteuerrecht), S. 18.
42
Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 67.
43
Vgl. OFD Hannover v. 11.02.2009, S. 533.
44
Vgl. Eilers/Bühring (Sanierungssteuerrrecht), S. 18.
45
Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3026, s. Anhang 11.

8
mens beeinflussen können.
46
Ziel dieses Tatbestandsmerkmals ist es, dass das
Unternehmen nach Durchführung der Sanierungsmaßnahmen seine Kosten
wieder selbst erwirtschaften und damit eine bestehende negative Betriebsfunk-
tion in eine positive umkehren kann.
47
Die von der Finanzverwaltung genannten
Merkmale hierfür sind zum Beispiel
· die Höhe der Verschuldung,
· die Höhe des Erlasses,
· die Gründe, welche die Notlage bewirkt haben,
· sowie die allgemeinen Ertragsaussichten.
48
2.1.4 Sanierungsabsicht
Bereits in Jahr 1938 verlangte der RFH, dass der Gläubiger bei der Einigung
über einen Schulderlass in Sanierungsabsicht handeln muss. Die Bedeutung
dieser Voraussetzung wurde nicht nur unter der Anwendbarkeit des § 3 Nr. 66
EStG (a. F.) in ständiger Rechtsprechung bestätigt
49
, sie erlangte ebenso durch
den derzeit maßgeblichen Sanierungserlass neue Bestandskraft.
Obwohl der Begriff der Sanierungsabsicht selbst nicht näher definiert ist, lässt
sich dieses subjektive Tatbestandsmerkmal dann annehmen, ,,[
] wenn die
Forderung zum Zwecke der Sanierung erlassen wird."
50
Determinierte Kriterien zur Identifizierung einer vorliegenden Sanierungsabsicht
konnte die Rechtsprechung bisher nicht finden. Man geht jedoch davon aus,
dass im Geschäftsleben ein Gläubiger allein aus selbstloser Gesinnung heraus
keinen Schulderlass vereinbaren wird. Motive wie z. B. die Absicht der Auf-
rechterhaltung einer Geschäftsbeziehung zum Schuldner sowie die Realisie-
rung mindestens eines Teils der gefährdeten Ansprüche des Gläubigers stellen
weitere Indikatoren dar.
51
Bei einem Schulderlass durch mehrere Gläubiger ist der Nachweis dieses
Merkmals durch die von der Finanzverwaltung angenommene Regelvermutung
46
Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3026.
47
Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3027.
48
Vgl. OFD Hannover v. 11.02.2009, S. 533.
49
Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 49.
50
§ 3 Nr. 66 EStG (a. F.).
51
Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 50.

9
relativ sein.
52
Auch der Forderungsverzicht eines einzelnen gesellschaftsfrem-
den Gläubigers ist trotz detailliert nachzuweisender Sanierungsabsicht als
problemlos zu betrachten.
53
Kritisch hingegen wird die Feststellung eines
steuerlich begünstigten Sanierungsgewinns bei dem Verzicht eines Gesell-
schafter-Gläubigers angesehen. In diesem Fall ist eine Überlagerung gesell-
schaftsrechtlicher Motive mit denen des Sanierungserlasses jedoch häufig
unvermeidbar. Aus diesem Grund kann die steuerliche Privilegierung nicht
untersagt werden, zumal Forderungsverzichte von Gesellschafter-Gläubigern
eine schnelle und effiziente Sanierungsmaßnahme darstellen.
54
2.1.5 Sanierungseignung
Das Tatbestandsmerkmal der Sanierungseignung liegt immer dann vor, wenn
die ergriffenen Maßnahmen vorab objektiv dafür geeignet sind, das Unterneh-
men zu erhalten, vor dem Zusammenbruch zu bewahren und es nachhaltig
wieder wettbewerbs- und ertragsfähig zu machen. Ein unmittelbarer Sanie-
rungserfolg wird hierbei nicht gefordert.
55
Einen unmittelbaren Wortlaut dieses Tatbestandsmerkmal fand im § 3 Nr. 66
EStG (a. F.) keine Erwähnung. Vielmehr handelt es sich um ein Produkt stetiger
Rechtsprechung. Auf die bereits frühzeitige Auffassung des RFH hierzu stützte
sich auch grundsätzlich der BFH in ständiger Rechtsprechung.
56
Während der RFH bei der Feststellung der Sanierungseignung ausschließlich
auf den Schulderlass als einzig steuerlich relevante Sanierungsmaßnahme
verwies, bezieht sich der BFH hierbei zusätzlich auf das Unternehmen selbst.
Demnach muss zunächst geklärt werden, ob das Unternehmen sanierungsfähig
ist (allgemeine Sanierungseignung). Erst in der zweiten Stufe wird geprüft, ob
der konkret vereinbarte Schulderlass dafür geeignet ist, das Unternehmen zu
sanieren (besondere Sanierungseignung).
57
52
Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 51.
53
Vgl. Internet-Recherche v. 25.05.2013: http://www.smartsteuer.de.
54
Vgl. Eilers/Bühring (Sanierungssteuerrecht), S. 19 f.
55
Vgl. Diffring (Umwandlung), S. 161.
56
Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 80 f.
57
Vgl. Wiesmann (Sanierungsgewinn), S. 80 f.

10
2.2 Entstehung und Bilanzierung von Sanierungsgewinnen
2.2.1 Sanierungsgewinn
Grundsätzlich existieren verschiedene Möglichkeiten finanzwirtschaftlicher
Maßnahmen, die auf den steuerlichen Gewinn Einfluss nehmen. Neben einem
Schulderlass führen Maßnahmen wie der Erhalt öffentlicher Zuschüsse, einer
privaten Schuldübernahme oder die Gewährung von überhöhten Gegenleistun-
gen als Beitrag der Gläubiger zur Sanierung eines Unternehmens zu einer
Betriebsvermögensmehrung.
58
Obwohl der Sanierungsgewinnbegriff gesetzlich nicht normiert ist, gibt der
derzeit maßgebliche Sanierungserlass hierbei Aufklärung und richtet sich
zugleich nach strengen Vorgaben.
59
Unter einem steuerlich begünstigten
Sanierungsgewinn versteht man demnach einen Gewinn, der sich aus der
Erhöhung des Betriebsvermögens ergibt, da Schulden zum Zweck und im
Rahmen einer Sanierung des Unternehmens ganz oder teilweise erlassen
werden
60
. Dient diese Maßnahme im Rahmen einer übertragenen Sanierung
dazu, eine Auffanggesellschaft von der Inanspruchnahme von Schulden für das
Vorgängerunternehmen freizustellen, so handelt es sich ebenfalls um einen i. d.
S. verstandenen Sanierungsgewinn.
61
Der Schulderlass ist grundsätzlich an keine Form gebunden. Für die Wirksam-
keit ist es jedoch unabdingbar, dass der Erlass der Forderung in Form eines
Vergleichs oder einer Vereinbarung zwischen Gläubiger und Schuldner zum
Ausdruck kommt.
62
Die deutliche Darstellung des Erlöschens der Schuld steht
hierbei im Mittelpunkt. Ein einseitiger Verzicht eines Gläubigers reicht somit
nicht aus.
63
Gemäß der Ansicht der Finanzverwaltung hat ein Forderungserlass auf Basis
des § 397 BGB zu erfolgen, welcher diesen an die Zustimmung des Schuldners
bindet
64
. Dem sanierungsbedürftigen Unternehmen stehen somit zweierlei Arten
zur Verfügung, um mit seinen Gläubigern eine Erlassvereinbarung zu treffen.
58
Vgl. Pohl (Behandlung), S. 16.
59
Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3023.
60
Vgl. BMF-Schreiben v. 27.3.2003, Rn. 3, Satz 1, S. 240.
61
Vgl. Hess et. al. (Rechnungslegung), Kap. 32, Rn. 89.
62
Vgl. Lukas (Wegfall), S. 3023.
63
Vgl. Pohl (Behandlung), S. 16.
64
Vgl. Timme (Erlass), S. 12.

Details

Seiten
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2013
ISBN (eBook)
9783842827837
ISBN (Paperback)
9783842877832
Dateigröße
5 MB
Sprache
Deutsch
Institution / Hochschule
Hochschule für Technik, Wirtschaft und Kultur Leipzig
Erscheinungsdatum
2014 (Juni)
Note
1,3
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Titel: Die ertragssteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nach dem Wegfall des § 3 Nr. 66 EStG (a. F.)
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