Probleme der Aussagekraft öffentlicher Rechnungsabschlüsse im Spannungsfeld zwischen Doppik und Kameralistik – Vergleich Österreich, Deutschland, Schweiz
©2011
Masterarbeit
80 Seiten
Zusammenfassung
Die steigende Verschuldung öffentlicher Haushalte („Staatsschuldenkrise“) und der damit verbundene Bedarf nach aussagekräftigen Finanzinformationen, aber auch die vielfach kritisierte, fehlende Transparenz des öffentlichen Rechnungs- und Berichtswesens bezogen auf das Vermögen und die Schulden öffentlicher Haushalte, führte zu einem Paradigmenwechsel: Immer mehr Staaten wechseln von einem zahlungsstromorientierten Rechnungswesen auf Basis kameralistischer Grundsätze zu einem neuen, modernen Rechnungs- und Berichtswesen, dass vom System der doppelten Buchhaltung mit einer periodengerechten Abgrenzung geprägt ist.
Ausgehend von einer systematischen Einführung in die Rechnungssysteme Kameralistik und Doppik sowie in die IPSAS als internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche Verwaltung, erläutert die vorliegende Arbeit den Inhalt und die Aussagekraft der Rechnungsabschlüsse nach den Konzepten Kameralistik und Doppik und geht dabei auch auf den IPSAS-Abschluss ein.
Im Anschluss werden die aktuellen Entwicklungen und der Umsetzungsstand der Reformbestrebungen im Bereich des öffentlichen Rechnungswesens in Österreich, Deutschland und der Schweiz (jeweils auf Bundesebene) näher untersucht.
Ausgehend von einer systematischen Einführung in die Rechnungssysteme Kameralistik und Doppik sowie in die IPSAS als internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche Verwaltung, erläutert die vorliegende Arbeit den Inhalt und die Aussagekraft der Rechnungsabschlüsse nach den Konzepten Kameralistik und Doppik und geht dabei auch auf den IPSAS-Abschluss ein.
Im Anschluss werden die aktuellen Entwicklungen und der Umsetzungsstand der Reformbestrebungen im Bereich des öffentlichen Rechnungswesens in Österreich, Deutschland und der Schweiz (jeweils auf Bundesebene) näher untersucht.
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Geisler, Florian: Probleme der Aussagekraft öffentlicher Rechnungsabschlüsse im
Spannungsfeld zwischen Doppik und Kameralistik Vergleich Österreich, Deutschland,
Schweiz. Hamburg, Diplomica Verlag GmbH 2014
PDF-eBook-ISBN: 978-3-8428-2276-4
Herstellung: Diplomica Verlag GmbH, Hamburg, 2014
Zugl. Wirtschaftsuniversität Wien, Wien, Österreich, Masterarbeit, 2011
Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung
außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages
unzulässig und strafbar. Dies gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen,
Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen.
Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in
diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme,
dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei
zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften.
Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können
Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden und die Diplomica Verlag GmbH, die
Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine
Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen.
Alle Rechte vorbehalten
© Diplom.de, Imprint der Diplomica Verlag GmbH
Hermannstal 119k, 22119 Hamburg
http://www.diplom.de, Hamburg 2014
Printed in Germany
Inhaltsverzeichnis
Seite I
INHALTSVERZEICHNIS
INHALTSVERZEICHNIS ... I
ABBILDUNGSVERZEICHNIS ... III
TABELLENVERZEICHNIS ... III
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS ... IV
1.
EINLEITUNG ... 1
1.1. Problemstellung ... 1
1.2. Ziel und Nichtziel der Masterthesis ... 2
1.3. Gang der Untersuchung ... 2
2.
KAMERALISTIK UND DOPPIK ... 3
2.1. Die kameralistische Buchführung ... 3
2.1.1.
Grundlagen und historische Entwicklung ... 3
2.1.2.
Das kameralistische Konto ... 4
2.2. Die doppelte Buchhaltung ... 5
2.2.1.
Grundlagen und historische Entwicklung ... 5
2.2.2.
Das doppische Konto ... 6
2.2.3.
Die Bücher der doppelten Buchhaltung ... 6
2.3. International Public Sector Account Standards ... 7
2.3.1.
Das IPSAS-Board als Standardsetzer ... 7
2.3.2.
Ziele des IPSASB und Grundlagen der IPSAS ... 8
2.3.3.
Übersicht der bisher veröffentlichten IPSAS ...10
3.
INHALT UND AUSSAGEKRAFT ÖFFENTLICHER RECHNUNGSABSCHLÜSSE . 13
3.1. Aufgabe des Rechnungs- und Berichtswesens ...13
3.2. Rechnungsziel und Rechnungsart öffentlicher Verwaltungseinheiten ...14
3.2.1.
Rechnungsziel öffentlicher Verwaltungseinheiten...14
3.2.2.
Grundlegende Rechnungsarten ...14
3.3. Der kameralistische Abschluss ...15
3.3.1.
Bestandteile eines kameralistischen Abschlusses ...15
3.3.2.
Die Aussagefähigkeit des kameralistischen Abschlusses ...16
3.4. Der doppische Abschluss ...17
3.4.1.
Bestandteile eines doppischen Abschlusses ...18
3.4.2.
Die Aussagefähigkeit des doppischen Abschlusses ...29
3.5. Der IPSAS-Abschluss ...30
3.5.1.
Bestandteile eines IPSAS-Abschlusses ...31
3.5.2.
Die Aussagefähigkeit des IPSAS-Abschlusses ...39
Inhaltsverzeichnis
Seite II
4.
VERGLEICH ÖSTERREICH, DEUTSCHLAND, SCHWEIZ ... 41
4.1. Österreich...41
4.1.1.
Die integrierte Haushaltsverrechnung mit Mehrphasen-Buchführung bis zum Jahr
2012 ...41
4.1.2.
Der Rechnungsabschluss des Bundes bis zum Jahr 2012 ...43
4.1.3.
Haushaltsrechtsreform 2009 / 2013...50
4.1.4.
Das neue Veranschlagungs- und Rechnungssystems des Bundes ab dem Jahr
2013 ...51
4.1.5.
Der Rechnungsabschluss des Bundes ab dem Jahr 2013 ...54
4.2. Deutschland ...58
4.2.1.
Rahmenbedingungen und Reformbestrebungen ...58
4.2.2.
Der Jahresabschluss nach der staatlichen Doppik ...59
4.3. Schweiz ...61
4.3.1.
Das neue Rechnungsmodell des Bundes ...61
4.3.2.
Duale Ausrichtung des neuen Rechnungsmodells ...62
4.3.3.
Der Jahresabschluss nach dem Neuen Rechnungsmodell ...63
5.
WÜRDIGUNG UND BEST PRACTICE ... 65
6.
ZUSAMMENFASSUNG ... 71
7.
LITERATURVERZEICHNIS ... 72
7.1. Bücher ...72
7.2. Zeitschriften ...72
7.3. Quellen aus dem Internet ...73
7.4. Sonstige Quellen ...74
7.5. Gesetzliche Grundlagen und Verordnungen ...75
7.5.1.
Deutschland ...75
7.5.2.
Österreich ...75
7.5.3.
Schweiz ...75
Abbildungs-, Tabellen- und Abkürzungsverzeichnis
Seite III
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
Abb. 1: Auszug aus der ausgabenseitigen Voranschlagsvergleichsrechnung 2012 ...44
Abb. 2: Auszug aus der einnahmenseitigen Voranschlagsvergleichsrechnung 2012 ...45
Abb. 3: Jahresbestandsrechnung 2012 ...47
Abb. 4: Jahreserfolgsrechnung 2012 ...48
Abb. 5: Stellung, Gliederung und Beziehung der Grundbausteine des NRM ...63
TABELLENVERZEICHNIS
Tabelle 1: Grundstruktur des kameralistischen Kontos und Erläuterung ... 4
Tabelle 2: Übersicht über die bisher veröffentlichten IPSAS (Stand: Dezember 2013) ...11
Tabelle 3: Bilanzgliederung für Kapitalgesellschaften ...21
Tabelle 4: Gewinn- und Verlustrechnungsgliederung für Kapitalgesellschaften...23
Tabelle 5: Berechnungsschema für die indirekte Cashflow-Ermittlung ...26
Tabelle 6: Gliederungsbeispiel einer IPSAS-Vermögensrechnung ...32
Tabelle 7: Gliederungsbeispiele einer IPSAS-Ergebnisrechnung ...34
Tabelle 8: Gliederungsbeispiele einer IPSAS-Finanzrechnung ...38
Tabelle 9: Gliederung der Ergebnisrechnung ...55
Tabelle 10: Gliederung der Finanzierungsrechnung ...56
Tabelle 11: Gliederung der Vermögensrechnung (Bilanz) ...57
Abbildungs-, Tabellen- und Abkürzungsverzeichnis
Seite IV
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
BEV
Bestands- und Erfolgsverrechnung (Österreich)
BGBl. Bundesgesetzblatt
BHG Bundeshaushaltsgesetz
(Österreich)
BHV Bundeshaushaltsverordnung
(Österreich)
BRA Bundesrechnungsabschluss
(Österreich)
bzw. beziehungsweise
etc. et
cetera
EU Europäische
Union
FHG Finanzhaushaltsgesetz
(Schweiz)
GoB
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
HGB Handelsgesetzbuch
(Deutschland)
HGrG Haushaltsgrundgesetz
(Deutschland)
HGrGMoG Haushaltsgrundsätzemodernisierungsgesetz (Deutschland)
IAS International
Accounting
Standards
IFAC
International Federation of Accountants
IFRS
International Financial Reporting Standards
INTOSAI International Organisation of Supreme Audit Institutions
IPSAS
International Public Sector Accounting Standards
IPSASB
International Public Sector Accounting Standards Board
iVm
in Verbindung mit
NRM
Neues Rechnungsmodell (Schweiz)
OECD
Organisation for Economic Co-operation and Development
PSC
Public Sector Committee
RLV Rechnungslegungsverordnung
(Österreich)
RSB
Richtlinien für die Sachenverwaltung des Bundes (Österreich)
UGB Unternehmensgesetzbuch
(Österreich)
VRB
Veranschlagungs- und Rechnungssystems des Bundes (Österreich)
VWV Voranschlagswirksame
Verrechnung
(Österreich)
z.B. zum
Beispiel
Einleitung
Seite 1
1. EINLEITUNG
1.1. Problemstellung
Bereits seit mehreren Jahren befindet sich das Haushalts- und Rechnungswesen
öffentlicher Verwaltungen in einem radikalen Umbruch.
Nachdem die Kameralistik mit Ihrer zahlungsstromorientierten Ausrichtung des
öffentlichen Rechnungswesens (sogenanntes ,,cash accounting") Jahrhunderte lang in
öffentlichen Verwaltungen vorherrschend war, wechseln immer mehr Staaten zu einem
neuen Rechnungs- und Berichtswesen, dass vom System der doppelten Buchhaltung und
periodengerechten Abgrenzung (sogenanntes ,,accrual accounting") geprägt ist. Auslöser
für diesen Paradigmenwechsel war insbesondere die steigende Verschuldung öffentlicher
Haushalte aufgrund steigender Ausgaben und sinkender Einnahmen (,,Staatsschulden-
krise") und der damit verbundene Bedarf nach aussagekräftigeren Finanzinformationen.
Aber auch die fehlende Transparenz des öffentlichen Rechnungswesens bezogen auf das
Vermögen und die Schulden öffentlicher Haushalte wurden kritisiert und neben der
fehlenden Haushaltsdisziplin als Auslöser der Staatsschuldenkrise gesehen.
1
Auf internationaler Ebene hat die Schaffung der International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS) als internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche
Verwaltung dieser Entwicklung Rechnung getragen.
Nachdem sich immer mehr Staaten von der Kameralistik in Richtung doppelte
Buchhaltung (,,Doppik") abwenden, hat sich auch Österreich mit seiner aktuellen
Haushaltsrechtsreformen dieser internationalen Entwicklung angeschlossen und befindet
sich derzeit im ersten Jahr eines von doppischen Grundsätzen bestimmten Rechnungs-
und Berichtswesens.
1
Bertl, Romuald (2013): Kameralistik vs Doppik. Recht & Rechnungswesen (RWZ), 23. Jahrgang, Heft 7-8,
S. 208
Einleitung
Seite 2
1.2. Ziel und Nichtziel der Masterthesis
Ziel der Arbeit ist es, einen aktuellen Überblick über das Rechnungs- und Berichtswesen
von öffentlichen Gebietskörperschaften (auf Bundesebene) und die damit verbundene
Aussagekraft öffentlicher Rechnungsabschlüsse zu geben.
Nicht-Ziel der Arbeit ist die Bearbeitung der Themen
-
Budgetierung und Haushaltswesen von Gebietskörperschaften,
-
Rechnungswesen von untergeordneten Gebietskörperschaften wie Ländern und
Gemeinden und von öffentlichen Unternehmen sowie
-
Bewertungs- und Bilanzierungsregeln im Rahmen der Erstellung von doppischen
Rechnungsabschlüssen im Detail.
1.3. Gang der Untersuchung
Zunächst erfolgt eine grundlegende Einführung und vergleichende Darstellung des
Rechnungs- und Berichtswesens im Bereich der kameralistischen Buchführung
(Kameralistik) einerseits und der doppelten Buchhaltung (Doppik) andererseits, auf der
die weitere Arbeit aufbaut.
Im nächsten Schritt wird untersucht, welchen Inhalt und welche Aussagekraft öffentliche
Rechnungsabschlüsse nach den Konzepten Kameralistik und Doppik bieten.
Daran anschließend wird ein aktueller Überblick über das öffentliche Rechnungs- und
Berichtswesen in Österreich, Deutschland und Schweiz (jeweils auf Bundesebene)
gegeben, wobei auch die Unterschiede bzw. Vor- und Nachteile der einzelnen Ansätze
zur Darstellung von Staatsfinanzen herausgearbeitet werden.
Kameralistik und Doppik
Seite 3
2. KAMERALISTIK UND DOPPIK
2.1. Die
kameralistische Buchführung
2.1.1. Grundlagen und historische Entwicklung
Mit der steigenden Bedeutung der Geldwirtschaft im 16. Jahrhundert entwickelte sich eine
allgemeine Geldrechnung und ein einheitliches Rechnungsverfahren: Damals legten die
Verwalter der Fürsten durch die kameralistische Buchführung über die ihnen anvertrauten
Güter Rechenschaft ab (unter ,,camera" verstand man das fürstliche Vermögen und
dessen Verwaltung). Die Kameralistik erfasste damals in Form von Einnahmen und
Ausgaben die beweglichen Werte an Geld und Naturalien, die in regelmäßigen Abständen
durch ein Inventar ergänzt wurden.
2
Diese Form der Rechnungslegung entwickelte sich in der Folge zur staatlichen
Rechnungslegung, die mit der Aufstellung von Voranschlägen oder Haushaltsplänen und
schließlich mit dem Bewilligungs- und Aufsichtsrecht des Parlaments verbunden wurde.
3
Ausgangspunkt des kameralistischen Rechnungsstils ist heute der Haushaltsvoranschlag
(das ,,Budget"), in dem das öffentliche Entscheidungsorgan (z.B. das Parlament) die
geplanten Einnahmen und Ausgaben einer Periode vorgibt. Die Kameralistik legt dann
über den Haushaltsvollzug im Sinn einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung Rechenschaft
ab. Wesentlich ist, dass dabei zwischen
1) Zahlungsanordnung (,,Soll" der Einnahmen und Ausgaben) durch die
anweisungsberechtigte Stellen (z.B. Ministerien) und
2) Zahlungsausführung durch die Kassen (,,Ist" der Einnahmen und Ausgaben)
unterschieden wird.
4
Durch die Gegenüberstellung der periodenbezogenen Einnahmen und Ausgaben ergibt
sich der erwirtschaftete Periodenüberschuss bzw. Periodenfehlbetrag. Darüber hinaus
lässt sich durch die Gegenüberstellung von budgetierten und tatsächlichen Einnahmen
2
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 19
3
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 19
4
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 17
Kameralistik und Doppik
Seite 4
und Ausgaben die Einsparung oder Überschreitung gegenüber dem Voranschlag
ermitteln.
Die Kameralistik erfasst aber nur kassenmäßige Vorgänge (Zahlungsströme) und ist somit
eine rein finanzwirtschaftliche Rechnung.
5
Ergebnisorientierte Aussagen im Sinn eines
betriebswirtschaftlichen Erfolges (Gewinn oder Verlust) sind auf Basis eines rein
kameralistischen Rechnungsabschlusses daher auch nicht möglich.
2.1.2. Das
kameralistische
Konto
Das kameralistische Buchhaltungskonto ist im Gegensatz zur doppelten Buchhaltung
einseitig und wird getrennt für Einnahmen und Ausgaben geführt. Ihrem Grundkonzept
folgend ist die Kameralistik eine ,,Soll-Ist-Reste-Rechnung", die in der Grundstruktur des
kameralistischen Kontos abgebildet ist:
6
Einnahmen bzw. Ausgaben
Voranschlagsbetrag: ...
Vorperiodenrest Soll-Verrechnung
(Zahlungsanordnung)
Ist-Verrechnung
(Zahlungsausführung)
Periodenrest
... ...
... ...
Der ,,anfängliche
Rückstand" stellt noch
offene Forderungen
(ausstehende Ein-
nahmen) oder nicht
beglichene Schulden
(anstehende Ausga-
ben) aus Vorperioden
dar, die in die folgende
Periode übertragen
werden.
Die ,,Vorschreibung" stellt
bei Einnahmen das Recht
auf eine Leistung (somit
eine Forderung) und bei
Ausgaben die Pflicht zu
einer Leistung (somit eine
Verbindlichkeit) dar (,,eine
Leistung soll geschehen").
Die ,,Abstattung" stellt die
Begleichung einer For-
derung oder Verbindlich-
keit dar (eine Forderung
oder Verbindlichkeit ist
beglichen).
Der ,,schließliche Rest"
stellt die noch nicht be-
glichenen Forderungen
oder Verbindlichkeiten
dar, die am Perioden-
ende als anfängliche
Rückstände in die
Folgeperiode übernom-
men werden.
Kontengleichung:
Vorperiodenrest
+ Soll-Verrechnung
- Ist-Verrechnung
= Periodenrest
Tabelle 1: Grundstruktur des kameralistischen Kontos und Erläuterung
7
5
Bertl, Romuald (2013): Kameralistik vs Doppik. Recht & Rechnungswesen (RWZ), 23. Jahrgang, Heft 7-8,
S. 208
6
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 20
7
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 20 f.
Kameralistik und Doppik
Seite 5
2.2. Die doppelte Buchhaltung
2.2.1. Grundlagen und historische Entwicklung
Die doppelte Buchführung hat sich im späten Mittelalter in oberitalienischen
Handelsstädten aus der Notwendigkeit heraus entwickelt, dass die stark gestiegenen
Handelsgeschäfte zu dokumentieren und kontrollieren waren. Bereits damals wurden im
Rahmen der doppelten Buchführung alle Geschäftsfälle chronologisch erfasst, sachlich
geordnet und in regelmäßigen Abständen der Status des Geschäfts erhoben.
8
Heute ist die doppelte Buchhaltung als Rechnungs- und Berichtssystem ein wichtiger Teil
des betrieblichen Rechnungswesens. Sie zeichnet sich dadurch aus, dass jeder
Geschäftsfall in zweifacher Hinsicht ,,doppelt" erfasst wird: Jeder Geschäftsfall wird
1) chronologisch und systematisch, sowie
2) auf einem Buchhaltungskonto auf der Aktivseite (im Soll) und auf einem anderen
Konto (dem Gegenkonto) auf der Passivseite (im Haben)
erfasst.
9
Ein weiteres Wesensmerkmal der doppelten Buchhaltung ist, dass auch das Ergebnis in
zweifacher Hinsicht ermittelt wird, wobei beide Berechnungsvarianten zum gleichen
Ergebnis führen müssen:
1) durch eine Vergleich des Nettovermögens (Differenz zwischen Vermögen und
Schulden) am Beginn und am Ende einer Rechnungsperiode und
2) durch die direkte Erfolgsermittlung aufgrund der Erfassung ergebniswirksamer
Geschäftsfälle.
10
8
Moog, Martin (2008): Die doppelte Buchführung. TU München, Lehrstuhl für Forstliche Wirtschaftslehre,
S. 3 und 5
9
Bertl, Romuald/Deutsch-Goldoni, Eva/Hirschler, Klaus (2011): Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch.
Wien: LexisNexis, S. 20
10
Bertl, Romuald/Deutsch-Goldoni, Eva/Hirschler, Klaus (2011): Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch.
Wien: LexisNexis, S. 21
Kameralistik und Doppik
Seite 6
2.2.2. Das doppische Konto
Das doppische Buchhaltungskonto zur betragsmäßigen Erfassung der Geschäftsfälle ist
im Gegensatz zum einseitigen, kameralistischen Konto zweiseitig: Es zeigt auf der Soll-
Seite (der rechten Seite des Kontos) die Mittelverwendung und auf der Haben-Seite (der
linken Seite des Kontos) die Mittelherkunft.
Jeder Betrag muss immer auf einem Konto im Soll und auf einem Konto im Haben
verbucht werden, weshalb die Summe aller Sollbuchungen immer gleich sein muss der
Summe aller Habenbuchungen (Soll-Haben-Gleichheit). Durch diese Buchungslogik ist
ein Kontrollmechanismus gewährleistet, der die vollständige Erfassung aller
Buchungssätze sicherstellt.
11
2.2.3. Die Bücher der doppelten Buchhaltung
Im Rahmen der doppelten Buchhaltung werden verschiedene Bücher geführt:
12
-
Im Grundbuch (Journal) werden alle Geschäftsfälle chronologisch (in zeitlicher
Reihenfolge) erfasst.
-
Im Hauptbuch werden die Geschäftsfälle systematisch erfasst (inhaltlich
geordnet), indem gleichartige Geschäftsfälle auf entsprechenden Konto
zusammengefasst werden. Aus diesem Grund bildet das Hauptbuch auch den
Kern der doppischen Buchhaltung.
-
Die Nebenbücher (z.B. Kassenbuchhaltung, Kunden- und Lieferantenbuchhaltung,
Anlagenbuchhaltung, Lagerbuchhaltung, Lohn- und Gehaltsbuchhaltung)
ergänzen das Grund- und Hauptbuch, indem sie bestimmte Geschäftsfälle im
Detail erfassen und zusätzliche Informationen bereitstellen.
-
Darüber hinaus kann es in doppischen Buchhaltungen je nach Bedarf noch
Hilfsbücher geben, die zusätzliche Aufgaben erfüllen, um Grund-, Haupt- und
Nebenbücher zu ergänzen (z.B. Führung eines eigenen Auftragsbuches).
11
Bertl, Romuald/Deutsch-Goldoni, Eva/Hirschler, Klaus (2011): Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch.
Wien: LexisNexis, S. 21
12
Bertl, Romuald/Deutsch-Goldoni, Eva/Hirschler, Klaus (2011): Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch.
Wien: LexisNexis, S. 21
Kameralistik und Doppik
Seite 7
2.3. International
Public
Sector Account Standards
So wie es bereits die International Financial Reporting Standards (IFRS) als internationale
Rechnungslegungsstandards für die Privatwirtschaft gibt, werden seit dem Jahr 2001
auch internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche Verwaltung
veröffentlicht: die International Public Sector Accounting Standards (IPSAS).
Die IPSAS regeln die Erfassung, Bewertung, Darstellung und Angabepflichten betreffend
Geschäftsfälle und Ereignisse in Rechnungsabschlüssen von öffentlichen Verwaltungs-
einheiten.
13
Dabei baut ein IPSAS-basiertes Rechnungs- und Berichtswesen grund-
sätzlich auch auf einem doppischen Buchhaltungssystem auf.
2.3.1. Das IPSAS-Board als Standardsetzer
Bereits im Jahr 1986 wurde das Public Sector Committee (PSC) als ständiger
Fachausschuss der International Federation of Accountants (IFAC, der internationale
Vereinigung des mit dem Rechnungswesen und der Prüfung befassten Berufsstandes)
gegründet, das sich seither mit der Rechnungslegung von öffentlichen Verwaltungen
befasst, die IPSAS ausarbeitet und veröffentlicht. Im Jahr 2004 wurde das PSC dann in
International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) umbenannt.
14
Das IPSASB ist ein unabhängiger Standardsetzer, der die IPSAS entwickelt und
veröffentlicht, und besteht aus 18 freiwilligen Mitgliedern: Aktuell handelt es sich dabei um
Vertreter aus der Schweiz, Kanada, Deutschland, Großbritannien, Italien, USA, Marokko,
Kanada, China, Japan, Pakistan, Kenia, Frankreich, Südafrika, Malaysia, Rumänien,
Neuseeland und Australien.
15
Österreich ist im IPSASB nicht vertreten. Darüber hinaus haben die Europäische
Kommission, die International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI, die
internationale Organisation der staatlichen Rechnungshöfe), die Organisation for
Economic Co-operation and Development (OECD, Organisation für wirtschaftliche
13
Bauer, Günter (2013): Die Erstellung der Eröffnungsbilanz des Bundes zum 1.1.2013. Recht &
Rechnungswesen (RWZ), 23. Jahrgang, Heft 7-8, S. 244
14
Kuntner, Magdalena (2013): Die International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) - internationale
Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor. Recht & Rechnungswesen (RWZ), 23. Jahrgang,
Heft 7-8, S. 211
15
Die Liste der IPSASB-Mitglieder ist abrufbar unter
http://www.ifac.org/public-sector/about-ipsasb/ipsasb-
members
, abgefragt am 9. Jänner 2014
Kameralistik und Doppik
Seite 8
Zusammenarbeit und Entwicklung), die Weltbank und das International Accounting
Standards Board (IASB) einen Beobachterstatus (Board-Observers).
16
Hintergrund für die Gründung des PSC und die Entwicklung der IPSAS waren im
Wesentlichen Bestrebungen internationaler Finanzinstitutionen wie z.B. die Weltbank, der
Internationale Währungsfonds und die Asiatische Entwicklungsbank zurück, die für Kredit-
und Subventionsvergaben vor allem an risikobehaftete Schwellen- und Entwicklungs-
länder auf eine verlässliche und vergleichbare Rechnungslegung öffentlicher
Verwaltungen angewiesen sind.
17
2.3.2. Ziele des IPSASB und Grundlagen der IPSAS
Die Finanz- und Staatsschuldenkrise der letzten Jahre hat gezeigt, dass öffentliche
Verwaltungen wesentlich bessere Finanzinformations-, Finanzplanungs- und
Finanzsteuerungsinstrumente benötigen, als ein auf kameralistischen Grundsätzen
aufgebautes Rechnungs- und Berichtswesen liefern kann.
18
Insbesondere müssen heute
getroffene politische Entscheidungen, die die zukünftige Finanzlage öffentlicher
Verwaltungen belasten, transparent berücksichtigt und offengelegt werden.
19
Gelingt es
öffentlichen Verwaltungen nicht, Ihre Finanzgebarung unter Kontrolle zu halten, kann dies,
wie die Vergangenheit gezeigt hat, dramatische Konsequenzen haben: Öffentliche
Verwaltungen können ihre Aufgaben nicht mehr erfüllen, drohende Zahlungsunfähigkeit
öffentlicher Verwaltungen, tiefgreifende Einschnitte für die Bevölkerung und soziale
Unruhen können entstehen, bis zur Gefahr des Verlusts der demokratischen Kontrolle.
20
Das Ziel des IPSASB ist es, die Qualität und Transparenz des Rechnungs- und
Berichtswesens von öffentlichen Verwaltungen zu verbessern und somit das
Finanzmanagement und die Rechnungslegung/-kontrolle im öffentlichen Bereich zu
verbessern.
21
16
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 214
17
Kuntner, Magdalena (2013): Die International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) - internationale
Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor. Recht & Rechnungswesen (RWZ), 23. Jahrgang,
Heft 7-8, S. 211
18
IFAC (2013): IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board fact sheet (April 2013)
19
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 214
20
IFAC (2013): IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board fact sheet (April 2013)
21
IFAC (2013): IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board fact sheet (April 2013)
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 214
Kameralistik und Doppik
Seite 9
Erreicht werden soll dieses Ziel durch folgende Maßnahmen:
1) Entwicklung der IPSAS als hochwertigen Rechnungslegungsstandards für die
öffentliche Verwaltung;
2) Förderung der IPSAS-Einführung und internationalen Harmonisierung der
Rechnungslegung öffentlicher Verwaltungen entsprechend den IPSAS;
3) Bereitstellung von umfassenden Informationen für das Finanzmanagement und die
Entscheidungsfindung von öffentlichen Verwaltungen;
4) Bereitstellung von Handlungsempfehlungen und Erfahrungswerten betreffend die
Finanzberichterstattung in öffentlichen Verwaltungen.
22
Das IPSASB hat aktuell insgesamt 33 Standards
23
veröffentlicht:
-
32 IPSAS, die ein periodengerechtes Rechnungswesen (,,accrual basis of
accounting") betreffen, und sich inhaltlich grundsätzlich an den entsprechenden
IFRS für die Privatwirtschaft orientieren bzw. spezifische Sachverhalte des
öffentlichen Sektors behandeln, für die es keine vergleichbaren IFRS gibt;
-
einen Standard für ein zahlungsstromorientiertes Rechnungswesen (,,cash basis of
accounting") öffentlicher Verwaltungen.
24
Da das IPSASB ein unabhängiger Standardsetzer ist und die IPSAS grundsätzlich nur
Empfehlungscharakter haben, ist es für deren Anwendung und Bindungswirkung
jedenfalls erforderlich, dass öffentliche Verwaltungen eine gesetzliche Grundlage
schaffen, in der die IPSAS entweder übernommen oder auf deren Anwendung verwiesen
wird.
25
Das IPSASB favorisiert für öffentliche Verwaltungen jedenfalls ein periodengerechtes
Rechnungswesen (,,accrual accounting") auf Basis einer doppelten Buchhaltung, da ein
zahlungsstromorientiertes Rechnungswesen wesentliche Verbindlichkeiten (z.B. für
Pensionen oder Infrastrukturentwicklung) nicht berücksichtigt. Ein periodengerechtes
Rechnungswesen gibt ein umfassenderes und den tatsächlichen Verhältnissen besser
entsprechendes Gesamtbild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage öffentlicher
Verwaltungen wieder, wodurch ein besseres Finanzmanagement öffentlicher
Verwaltungen ermöglicht und die Transparenz erhöht wird.
26
22
IFAC (2013): IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board fact sheet (April 2013)
23
Stand: Dezember 2013, abrufbar unter
http://www.ifac.org/public-sector
24
IFAC (2013): 2013 Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, S. 1
25
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 215
26
IFAC (2013): IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board fact sheet (April 2013)
Kameralistik und Doppik
Seite 10
Den Vorteil eines periodengerechten Rechnungs- und Berichtswesens erkennen auch
immer mehr Regierungen, weshalb der Trend zu einem IPSAS-basierten Rechnungs-
wesen von öffentlichen Verwaltungen zunimmt und sich immer mehr öffentliche
Gebietskörperschaften von ihrem zahlungsstromorientierten, kameralistischen
Rechnungswesen abwenden.
2.3.3. Übersicht der bisher veröffentlichten IPSAS
Wie bereits erwähnt lehnen sich die IPSAS grundsätzlich an den entsprechenden IFRS
für die Privatwirtschaft an, enthalten aber auch spezielle, die besonderen Umstände in
öffentlichen Verwaltungseinheiten berücksichtigende Empfehlungen für das Rechnungs-
und Berichtswesen öffentlicher Verwaltungseinheiten.
Die nachfolgende Tabelle zeigt eine aktuelle Übersicht über die Regelungsbereiche der
32 bisher vom IPSASB zum periodengerechten Rechnungswesen öffentlicher
Verwaltungen (,,accrual basis of accounting") veröffentlichten IPSAS:
27
IPSAS
Regelungsbereich
1
Darstellung des Abschlusses
2 Geldflussrechnung
3
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und
Fehlern
4
Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse
5 Fremdkapitalkosten
6
Konsolidierte und Einzelabschlüsse
7
Anteile an assoziierten Einheiten
8
Anteile an Joint-Ventures
9
Erträge aus Transaktionen mit zurechenbarer Gegenleistung Lieferungen
und Leistungen
10
Rechnungslegung in Hochinflationsländern
11
Bau- und Fertigungsaufträge
27
Stand: Dezember 2013, abrufbar unter
http://www.ifac.org/public-sector
; Schauer, Reinbert (2012):
Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 218-221
Kameralistik und Doppik
Seite 11
IPSAS
Regelungsbereich
12 Vorräte
13 Leasingverhältnisse
14
Ereignisse nach dem Abschlussstichtag
15
Finanzierungsinstrumente Offenlegung und Darstellung
(wurde ab 1. Jänner 2013 von IPSAS 28, 29 und 30 ersetzt)
16
Immobilien, die als Finanzinvestition gehalten werden
17 Sachanlagen
18 Segmentberichterstattung
19
Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen
20
Angaben über Beziehungen zu nahestehenden Einheiten und Personen
21
Wertminderung nicht zahlungsmittelgenerierender Vermögenswerte
22
Darstellung von finanzstatistischen Informationen des Sektors Staat
23
Erträge aus Transaktionen ohne zurechenbare Gegenleistung - Steuern und
Transfers
24
Darstellung von Budgetinformationen
25
Leistungen an Arbeitnehmer
26
Wertminderung zahlungsmittelgenerierender Vermögenswerte
27 Landwirtschaft
28
Finanzinstrumente Darstellung
(ersetzt gemeinsam mit IPSAS 29 und 30 IPSAS 15 ab 1. Jänner 2013)
29
Finanzinstrumente Ansatz und Bewertung
30 Finanzinstrumente
Offenlegung
31 Immaterielles
Vermögen
32 Dienstleistungskonzessionen
Tabelle 2: Übersicht über die bisher veröffentlichten IPSAS (Stand: Dezember 2013)
Da viele Staaten aber immer noch ein zahlungsstromorientiertes Rechnungs- und
Berichtswesen haben, hat das IPSASB auch einen Standard betreffend ein
kassenorientiertes Rechnungswesen öffentlicher Verwaltungen veröffentlicht. Demnach
besteht eine IPSAS-konforme kassenorientierte Berichterstattung aus einer um einen
Erläuterungsteil ergänzten Einzahlungs- und einer Auszahlungsrechnung, für die aber
keine Gliederungsvorschriften gegeben werden.
28
28
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 216
Kameralistik und Doppik
Seite 12
Die bisher veröffentlichten IPSAS betreffen aber nur das vergangenheitsbezogene
Rechnungs- und Berichtswesen. Nicht abgedeckt wird hingegen eine in die Zukunft
gerichtete Planungsrechnung (Budgetierung) öffentlicher Verwaltungseinheiten, die für die
Haushaltsplanung und laufende Haushaltssteuerung von weitaus größerer Bedeutung ist
als die Rechenschaftslegung über abgelaufene Haushaltsperioden.
29
29
Schauer, Reinbert (2012): Rechnungswesen in öffentlichen Verwaltungen. Wien: Linde Verlag, S. 216
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2011
- ISBN (eBook)
- 9783842822764
- ISBN (Paperback)
- 9783842872769
- Dateigröße
- 1.5 MB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Wirtschaftsuniversität Wien – WU Executive Academy
- Erscheinungsdatum
- 2014 (Juni)
- Note
- 1
