Das EuGHDivUmsG – Neu-„Ordnung“ des Besteuerungsregimes von Streubesitzdividenden

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1. Das EuGHDivUmsG – Neu-„Ordnung“ des Besteuerungsregimes von Streubesitzdividenden
1.1 Einleitung
1.2 Problemstellung und Zielsetzung
1.3 Gang der Arbeit

2. Das Besteuerungsregime ex ante EuGHDivUmsG
2.1 Historie und Funktion der KESt
2.2 Nationaler KESt-Einbehalt bei Dividenden
2.3 Wirkung bei unbeschränkt KSt-Pflichtigen
2.4 Wirkung bei beschränkt KSt-Pflichtigen
2.5 Gewerbesteuerliche Behandlung
2.6 Zwischenfazit

3. Das EuGH-Urteil vom 20. Oktober 2011, Rs. C-284/09
3.1 Ausübung der Steuerhoheit führt zu diskriminierender Vergleichbarkeit
3.2 Kein Ausgleich der Diskriminierung durch DBA oder Gewerbesteuer
3.3 Zurückweisung der vorgebrachten Beschränkungsrechtfertigungen
3.4 Einordnung des Urteils in europäische und nationale Rechtsprechung
3.5 Exkurs: Zum Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit

4. Der lange Weg zum EuGHDivUmsG – Das Gesetzgebungsverfahren
4.1 Vorschlag des Bundesrates
4.1.1 Inhalt
4.1.2 Würdigung
4.2 Regierungsentwurf
4.2.1 Inhalt
4.2.2 Würdigung

5. Besteuerungsregime ex nunc EuGHDivUmsG
5.1 Überblick
5.2 Exkurs: Alternativlose Profiskalität?
5.3 § 8b Abs. 4 KStG n.F. – Besteuerung von Streubesitzdividenden
5.3.1 Beteiligungstest
5.3.1.1 Streubesitzbeteiligung, Unmittelbarkeit und Zusammenrechnung
5.3.1.2 Stichtagsermittlung
5.3.1.3 Anteilsüberlassung
5.3.1.4 Beteiligungsquote bei Umwandlungen
5.3.2 Betriebsausgabenabzug
5.3.3 Verhältnis zur Gewerbesteuer
5.4 § 32 Abs. 5 KStG n.F. – Erstattungsverfahren für Altfälle
5.4.1 Persönliche Voraussetzungen
5.4.2 Sachliche Voraussetzungen
5.4.3 Formelle Voraussetzungen und verfahrensrechtliche Aspekte
5.5 Anpassung des Investmentsteuergesetzes
5.5.1 Publikums-Investmentvermögen
5.5.2 Spezial-Investmentvermögen

6. Würdigung des EuGHDivUmsG
6.1 § 8b Abs. 4 KStG n.F. – Besteuerung von Streubesitzdividenden
6.1.1 Beteiligungstest
6.1.1.1 Streubesitzbeteiligung, Unmittelbarkeit und Zusammenrechnung
6.1.1.2 Stichtagsermittlung
6.1.1.3 Anteilsüberlassung
6.1.2 Betriebsausgabenabzug
6.1.3 Verhältnis zur Gewerbesteuer
6.1.4 Zwischenfazit
6.2 § 32 Abs. 5 KStG n.F. – Erstattungsverfahren für Altfälle
6.2.1 Persönliche Voraussetzungen
6.2.2 Sachliche Voraussetzungen
6.2.3 Verfahrensrechtliche Aspekte
6.2.4 Zwischenfazit
6.3 Anpassung des Investmentsteuergesetzes

7. Gestaltungsmöglichkeiten

8. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

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Symbolverzeichnis

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1. Das EuGHDivUmsG – Neu-„Ordnung“ des Besteuerungsregimes von Streubesitzdividenden

1.1 Einleitung

Der 1945 verstorbene Dramatiker Édouard Bourdet stellte zu Lebzeiten fest: „Mit dem Geld ist es wie mit den Frauen: Um es zu behalten, muss man sich schon darum kümmern.“ Für Unternehmen ist die seit Längerem anhaltende Niedrigzinsphase^[1], welche trotz einer Inflation unterhalb^[2] der von der EZB festgelegten Preisstabilitätsgrenze von zwei Prozent^[3] zu weitreichenden Problemen führt, ein Trauerspiel, welches auch dem französischen Stückeschreiber hätte gefallen können. U. a. betrifft dies die Entwicklung des zu bilanzierenden bzw. zu verrechnenden Vermögens zur Erfüllung von Pensionsverpflichtungen, die in Folge gesunkener Zinsen in jüngster Vergangenheit neue Höchstwerte erreichten^[4]. Eine Möglichkeit, diesem Trend zu begegnen, ist bspw. eine Teil-Umschichtung des sog. Deckungsvermögens von Portfolien zugunsten von im Verhältnis zu festverzinslichen Wertpapieren höher rentierlichen Aktien^[5], wie aus einer Erhebung der Beratungsgesellschaft Mercer hervorgeht^[6]. Langfrist-Studien zeigen, dass das Verfolgen einer auf Dividenden ausgelegten Anlagestrategie sowohl zu einer deutlich besseren Wertentwicklung, als auch zu einer geringeren Volatilität gegenüber Aktien bzw. Strategien, welche keine oder nicht regelmäßige Ausschüttungen berücksichtigen, führt^[7].

Im Falle der Sicherung von Pensionsverpflichtungen deutscher Unternehmen durch Aktien werden oftmals sog. Blue Chips erworben, die in Deutschland u.a. im Leitindex DAX gelistet sind. Gem. einer aktuellen Studie werden die im DAX notierenden Unternehmen für das Jahr 2013 EUR 27,9 Mrd. ausschütten, nachdem für 2012 ca. EUR 27,8 Mrd. an Anteilseigner als Verzinsung ihres eingesetzten Kapitals entrichtet wurden^[8]. Allerdings erfolgt der überwiegende Teil der Dividendenzahlungen nicht an inländische Investoren, sondern an ausländische Anleger, die mehr als die Hälfte der DAX-Wertpapiere halten (55 %), wobei insbesondere Europäer in DAX-Aktien investiert sind (ca. 25 %)^[9]. Mehr als 80 Prozent der Wertpapiere befinden sich hierbei in Streubesitz^[10].

Diese internationalen Verflechtungen auf dem deutschen Börsenparkett erkennt auch das BMF und weist der Besteuerung von Dividenden neben den Steuersätzen auf ausgeschüttete Gewinne einen hohen Stellenwert zu^[11]. Dies beruht nicht zuletzt auf der weltweit unterschiedlichen Handhabung der grenzüberschreitenden Gewinn- bzw. Dividendenbesteuerung^[12]. Auf europäischer Ebene befasst sich der EuGH regelmäßig und intensiv mit dieser Materie und folglich mit der Vereinbarkeit von nationalen steuerlichen Regelungen mit Unionsrecht^[13]. Auch der EFTA-Gerichtshof setzte sich bereits 2004 mit dem Thema auseinander^[14]. Nach ständiger Rechtsprechung liegt der Anspruch der Besteuerung grds. bei jenem Staat, „(…) auf dessen Territorium die Gewinne erwirtschaftet wurden (Territorialprinzip).“^[15] Im Falle der Kapitalertragsteuer (KESt) als Mittel der Ausschüttungsbesteuerung liegt der Fokus des EuGH beim Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft und verbietet eine Schlechterstellung grenzüberschreitender Tatbestände gegenüber bloßen Inlandssachverhalten^[16]. Sofern ein DBA das Besteuerungsrecht zwischen zwei Staaten regelt, obliegt es dem Quellenstaat, die gemeinschaftsrechtskonforme (Nicht-)Besteuerung sicherzustellen, sei es grds. durch Freistellung^[17] oder durch die bilateral zustande gekommene Verpflichtung des Ansässigkeitsstaates zur Anrechnung und/oder ggfs. Erstattung der Quellensteuer^[18], jedoch nur im Falle der Anrechenbarkeit im Ansässigkeitsstaat^[19]. Als Leitlinie ist hierbei zu berücksichtigen, dass „(…) nur die vollständige Neutralisierung der KESt[...]-Belastung, die sich (…) aus dem Zusammenspiel von nationalem und zwischenstaatlichem Recht ergeben kann, einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit entfallen lässt.“^[20]

Bereits in Rechtstreitigkeiten zwischen der Europäischen Kommission gegen die Niederlande^[21], Italien^[22] sowie Spanien^[23] urteilte der EuGH einheitlich, dass eine auseinanderfallende steuerliche Behandlung von an inländische gegenüber an ausländische Anteilseigner gezahlte Dividenden nicht mit Unionsrecht vereinbar ist. Diese Gerichtsentscheide wiesen in eindeutiger Weise den Weg der auf europäischer Ebene höchstrichterlichen Beurteilung der entsprechenden Besteuerung nach deutschem Recht^[24]. Die Entscheidung des EuGH deutete sich bereits im Jahr 2005 an, als die Europäische Kommission die Bundesrepublik Deutschland auf eine mögliche Unionsrechtswidrigkeit ihrer Vorschriften hingewiesen hatte^[25]. Kurzzeitig sah es danach aus, als ob die Bundesregierung die Ansicht der Kommission akzeptieren würde^[26]. So war in einem Entwurf für das JStG 2009 der Vorschlag einer Steuerpflicht für Streubesitzdividenden enthalten, um die Vereinbarkeit von deutschem und europäischem Recht zu gewährleisten^[27]. Eine entsprechende Anpassung des Gesetzestextest wurde jedoch final nicht verwirklicht. Nachdem die BRD in 2008 eine zweimonatige Fristsetzung zur Änderung der steuerlichen Regelungen verstreichen ließ, wurde von der Europäischen Kommission eine Vertragsverletzungsklage nach Art. 258 AEUV (=Art. 226 EG) als ultima ratio erhoben^[28]. Am 20. Oktober 2011 erging im Gleichklang mit den bereits ergangenen EuGH-Entscheidungen wie folgt das Urteil des EuGH zuungunsten Deutschlands:

„Die Bundesrepublik Deutschland hat dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 Abs. 1 EG verstoßen, dass sie für den Fall, dass die in (…) der Richtlinie (…) über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (…) vorgesehene Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft nicht erreicht ist, Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterwirft als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland ausgeschüttet werden.“^[29]

1.2 Problemstellung und Zielsetzung

Der Urteilsspruch fußte auf der unterschiedlichen Wirkung des im deutschen Steuersystem geregelten KESt-Einbehalts bei Dividenden in Folge der Ansässigkeit des Empfängers^[30]: Gem. der ertragsteuerlichen deutschen Gesetzeslage werden Gewinnausschüttungen kategorisch im Rahmen des Systems der Abgeltungsteuer besteuert^[31].

Schüttet eine Gesellschaft ihre erwirtschafteten Gewinne an ein unbeschränkt kst-pflichtiges Unternehmen aus, wird die von der Ausschüttungsgesellschaft gezahlte KESt im Rahmen der Veranlagung der Dividendenempfängerin auf ihre KSt-Schuld angerechnet bzw. erstattet^[32], d.h. die Dividende wird kst-lich nahezu vollständig freigestellt^[33].

Bei einer Kapitalgesellschaft als Empfängerin der Dividenden, die weder ihren Sitz, noch ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland hat, zeigt § 8b Abs. 1 KStG hingegen keine Wirkung, da die Dividendenbezieherin als beschränkt steuerpflichtige Körperschaft^[34] nicht das Verfahren einer Veranlagung nach deutschem Recht beanspruchen kann. Folglich kommt es zu einer definitiven Steuerbelastung^[35].

Aufgrund der Entscheidung des EuGH war der Ball zur Wiederherstellung der Konformität mit EU-Recht nun (wieder) auf der Spielfeldseite des deutschen Gesetzgebers. Nach einem ersten Vorschlag des Bundesrats im Zuge seiner Stellungnahme zum JStG 2013^[36] entwarf die Bundesregierung ein erstes Konzept^[37], welchem der Bundesrat jedoch die Zustimmung verweigerte^[38]. Schließlich einigten sich Bund und Länder im Vermittlungsausschuss auf das Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09

(EuGHUmsDivG), das am 29. März 2013 in Kraft trat^[39]. Neben der Beschränkung der antragsgebundenen Erstattungsoption des ursprünglichen Bundestags-Entwurfs auf Altfälle wird i.W. entsprechend des Bundesrat-Vorschlags „(…) die Steuerfreistellung von Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG durch Einführung einer Mindestbeteiligungsquote partiell ein[geschränkt].“^[40]

Die gesetzliche Regelung des EuGHDiVUmsG bietet Anlass, die Neuregelung in vielfältiger Weise zu durchleuchten. Neben der Darlegung der kodifizierten Details soll in diesem Beitrag herausgearbeitet werden, für welche offenen Fragen der Gesetzgeber deren Beantwortung nach wie vor schuldig ist. Dies bringt Gestaltungsmöglichkeiten des KSt-Pflichtigen mit sich, um eine Besteuerung vermeiden bzw. um ggfs. eine Erstattung zu erwirken. Des Weiteren ermöglicht die gesetzliche Anpassung eine kritische Würdigung der eingeführten Absätze im KStG und auch im InvStG. Final kann schließlich geprüft werden, ob die Wiederherstellung der Konformität mit Unionsrecht auch tatsächlich gewahrt wird, wie sie durch den Gesetzgeber beabsichtigt wurde.

1.3 Gang der Arbeit

Der vorliegende Beitrag weist eine mehrgliedrige Struktur auf. Im Anschluss an erste einleitende Worte und die Einführung in das zu bearbeitende Thema wird der Fokus auf das Besteuerungsregime von Dividenden vor Inkrafttreten des EuGHDivUmsG gelegt, um zu einem kurzen Zwischenfazit zu gelangen, welches die Ausgangsbasis für das EuGH-Urteil vom 28. Oktober 2011 in der Rs. C-284/09 bildet, dessen Inhalt inkl. der Entscheidungsbegründung durch den EuGH ebenfalls wiedergegeben wird. Sodann erfolgt eine Darlegung des Gesetzgebungsverfahrens bis hin zum verabschiedeten Gesetz, wobei die einzelnen Vorschläge jeweils kurz kritisch rezensiert werden.

Die Darstellung der gesetzlichen Änderung selbst lässt sich in drei wesentliche Teilbereiche untergliedern. Zunächst wird die eingeführte Besteuerung auf Streubesitzdividenden in deren Ingredienzien segmentiert. Hierbei ist ausführlich auf die „Zusammensetzung“ der die Besteuerung auslösenden 10 %-Beteiligungsgrenze einzugehen. Ebenso wird neben dem Abzug von in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben das Verhältnis zur Gewerbesteuer aufgezeigt. Des Weiteren wird die zweite Seite der Medaille, d.h. das eingeräumte Erstattungsverfahren für Altfälle untersucht. Es gilt, den begünstigten Personenkreis zu verorten, sachliche Voraussetzungen aufzuzeigen und formelle sowie verfahrensrechtliche Aspekte darzulegen. Anschließend finden die Anpassungen im InvStG Berücksichtigung, welche zwecks eines Gleichklangs mit dem KSt-Recht umgesetzt wurden, separiert in Auswirkungen auf Publikums- und Spezial-Investmentvermögen.

Daran anknüpfend erfährt das EuGHDivUmsG eine Würdigung hinsichtlich etwaiger Ungereimtheiten und/oder offener Fragestellungen, wobei herausgearbeitet werden wird, ob die Neuregelung eher als „(…) Flickenschusterei oder großer Wurf (…)“^[41] einzuschätzen ist. Dies schließt die Beurteilung ein, ob der Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit durch das Inkrafttreten des EuGHDivUmsG wiederhergestellt ist oder die Zuwiderhandlung bestehen bleibt. Darauf aufbauend können sich ergebende Potenziale dargelegt werden, die zur Umgehung der Steuerverhaftung von Streubesitzdividenden und/oder zur Kompensation von (zuviel) gezahlter KESt führen könnten. Schließlich endet der Beitrag mit einer Schlussbemerkung des Verfassers.

2. Das Besteuerungsregime ex ante EuGHDivUmsG

2.1 Historie und Funktion der KESt

Die deutsche KESt wurde erstmalig anno 1920 gesetzlich geregelt^[42], betrug 10 % der Kapitalerträge und war regelmäßig von deren Schuldnern für Rechnung der Gläubiger, die zugleich Steuerträger waren, ohne die Möglichkeit einer späteren Anrechnung auf die Einkommensteuer innerhalb eines Monats nach Fälligkeit der Erträge zu entrichten^[43]. Ihre Einbindung in das System der Einkommensteuer als anrechenbare Quellensteuer erfolgte 1925^[44], ehe Sie mit dem Einkommensteuergesetz 1934 ihren heutigen Inhalt und ihre Wirkung als Vorauszahlung auf die ESt oder KSt des Gläubigers der Kapitalerträge erhalten hatte^[45]. Mit Einführung des Systems der Abgeltungsteuer im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008^[46] wandelte sich ihr Charakter weg von einer die Kapitalertragserfassung sichernden Wesensart hin zu einem tendenziell endgültig wirkenden „(…) geschlossene[n] Binnensystem (…)“^[47] mit dem Zweck einer die Verwaltungskapazitäten schonenden^[48], d.h. einfachen und effektiven Besteuerung „(…) der weitverbreiteten Deklarationsresistenz von Einkünften aus Kapitalvermögen (…)“^[49]. Resultierende sog. Unschärfen dieser pauschalen Emittenten- und Zahlstellensteuer^[50] wie das Abzugsverbot von Werbungskosten^[51] und der einheitliche Steuersatz von 25 %^[52] sollen u.a. im Falle der Notwendigkeit von steuerlichen Korrekturen durch eine nachrangige Veranlagung behoben werden^[53]. Zusammenfassend sei festzuhalten, dass „[d]ie Kapitalertragsteuer im Rahmen und als Teil der Abgeltungsteuer (…) als ‘Steuer eigener Art‘ [regelt], welche Kapitalerträge von wem, wann, mit welchem Steuersatz und in welchem Verfahren zu versteuern sind (…)“^[54]. Hierbei ergibt sich die deutsche KESt-Regelung in Bezug auf die Besteuerung juristischer Personen aus dem EStG i.V.m. dem KStG. Komplettiert wird die ertragsteuerliche Betrachtung durch Hinzurechnungs- bzw. Kürzungsvorschriften des GewStG^[55].

2.2 Nationaler KESt-Einbehalt bei Dividenden

Im Falle der Gewinnausschüttung einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft werden Dividenden ausnahmslos dem KESt-Abzug i.H.v. 25 % des Kapitalertrags (zzgl. 5,5 % SolZ, d.h. insges. 26,38 %) unterworfen^[56], unabhängig davon, ob zum einen die Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben^[57], und zum anderen der Empfänger beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist. Somit weicht dieses Konzept der Schedulenbesteuerung als gesondertes Verfahren „(…) von der einheitlichen Besteuerung des gesamten Einkommens (…)“^[58] ab. Den KESt-Abzug hat die ausschüttende Gesellschaft als Schuldnerin der Kapitalerträge für Rechnung des Dividendenempfängers vorzunehmen^[59], der als Gläubiger der Kapitalerträge zugleich Schuldner der KESt ist^[60]. Für die Entstehung der KESt ist der Zeitpunkt maßgeblich, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen^[61]. Bei Dividenden als Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist die einbehaltene Steuer in dem Zeitpunkt abzuführen, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen^[62]. Sofern ein konkreter Auszahlungstag im Ausschüttungsbeschluss festgelegt wurde, ist der Zufluss am Tag der Auszahlung erfolgt^[63]. Ist kein konkreter Auszahlungstag per Beschluss definiert, entspricht der Zufluss-Zeitpunkt dem Tag nach der Beschlussfassung^[64].

2.3 Wirkung bei unbeschränkt KSt-Pflichtigen

Bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft als Empfänger der Dividende wird die von der ausschüttenden Tochtergesellschaft zurückbehaltene und gezahlte KESt im Wege der Veranlagung außerbilanziell gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG^[65] korrigiert, d.h. von der KSt freigestellt^[66], da der Steuerabzug keine abgeltende Wirkung entfaltet^[67] und von den prioritären betrieblichen Kapitalerträgen verdrängt wird^[68]. Die Steuerbefreiung erfolgt hierbei durch die Anrechnung der auf Ebene des ausschüttenden Unternehmens geleisteten KESt auf die KSt-Schuld der inländischen Mutterkapitalgesellschaft^[69] oder ggfs. mittels Erstattung, sofern ein Zahlungsüberhang zugunsten des Steuerschuldners besteht^[70]. Im Gegenzug zur Freistellung werden 5 % der Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben klassifiziert^[71]. Im Ergebnis ergibt sich bei einem KSt-Satz von 15 %^[72] eine effektive kst-liche Belastung von maximal 0,75 % der Dividende, da Betriebsausgaben, die mit den Ausschüttungserträgen in unmittelbar wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, abzugsfähig sind^[73] und den Steueranteil somit weiter senken können. Die steuerliche Behandlung des § 8b Abs. 1 KStG von Dividenden zur „(…) Förderung der Bundesrepublik als internationaler Holdingstandort (…)“^[74] führt zu einer erfreulichen Steuereffizienz für das Treasury von Anlegern^[75], da bei hintereinander geschalteten Kapitalgesellschaften lediglich^[76] die am Anfang der Beteiligungskette sitzende operativ tätige, Gewinn erwirtschaftende Gesellschaft sowie die am Ende derselben Reihe befindliche natürliche Person als letzter Anteilseigner besteuert werden^[77], so dass Zwischen-Belastungseffekte auf Basis der Privatautonomie vermieden werden können^[78].

2.4 Wirkung bei beschränkt KSt-Pflichtigen

Ist die empfangende Gesellschaft eine Körperschaft weder mit Sitz, noch mit Geschäftsleitung im Inland, ist sie hinsichtlich der erhaltenen Ausschüttungen beschränkt KSt-pflichtig^[79], falls die Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft keiner inländischen BS zugerechnet wird^[80]. Auch bei beschränkt KSt-Pflichtigen kommt § 8b KStG grds. zum Tragen^[81]. Allerdings wirkt der Steuerabzug per legis gem. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG^[82] beim Dividendenempfänger definitiv, da dieser nicht nach deutschem Steuerrecht veranlagt wird. Zusätzlich ist es einer ausländischen Gesellschaft als Bezieherin von Gewinnausschüttungen wegen des Versagens einer Veranlagung im Vergleich zu einer „(…) typengleiche[n] inländische[n] Kapitalgesellschaft (…)“^[83] als Dividendenempfängerin nicht möglich, mit den Kapitalerträgen einhergehende aufgewendete Betriebsausgaben geltend zu machen^[84]. Belastungsmildernd wird die Steuer regelmäßig auf das Maß des inländischen KSt-Tarifs von 15 % nach § 23 Abs. 1 KStG (zzgl. SolZ) reduziert^[85]. Die Endgültigkeit des Abzugs bleibt jedoch bestehen, falls eine zusätzlich steuersenkende DBA-Regelung^[86] oder § 43b EStG^[87] als Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie in das deutsche Steuerrecht nicht zur Anwendung kommen, so „(…) dass § 43 I 3 EStG insofern (mit abgeltender Wirkung, § 32 I Nr. 2) ‚materiell‘ durchschlägt.“^[88] Im Zusammenhang mit den genannten Entlastungsmöglichkeiten ist des Weiteren zu berücksichtigen, dass diese an die Fesseln des § 50d Abs. 3 EStG gebunden sind.

2.5 Gewerbesteuerliche Behandlung

Ob es zu einer gewst-lichen Hinzurechnung von nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteilen bei inländischen Körperschaften^[89] oder zu einer Kürzung derselben kommt, hängt im Wesentlichen von der Beteiligungshöhe ab, deren Schwellenwert i.d.R. 15 % beträgt^[90]. Gem. § 8 Nr. 5 S. 1 GewStG werden von der KSt freigestellte Dividenden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet^[91], sofern § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG nicht greifen. Der Norm § 9 Nr. 2a GewStG^[92] nach bedarf es einer Mindestbeteiligungsquote von 15 % an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft zum Erhebungszeitraumbeginn^[93], um den Tatbestand der gewst-lichen Kürzung zu verwirklichen^[94]. Im Falle der Anteilseignerschaft an einer ausländischen Gesellschaft wird vorausgesetzt, dass die Mindestbeteiligung von 15 % ununterbrochen seit Erhebungszeitraumbeginn vorliegt^[95]. Im Vergleich zur gewst-lichen Behandlung von Körperschafts-Inländern sind ausländische Kapitalgesellschaften nicht GewSt-pflichtig, da sie keinen stehenden Gewerbebetrieb im Inland begründen, sofern sie keine inländische Betriebsstätte unterhalten^[96].

2.6 Zwischenfazit

Im Ergebnis führt die deutsche Kodifizierung bzgl. der Besteuerung von Dividenden bei Körperschaften zu unterschiedliche Ergebnissen in Folge der Ansässigkeit: Der inländische Empfänger wird ertragsteuerlich faktisch von der Steuer freigestellt, beim ausländischen Adressaten hingegen wirkt der Steuerabzug (u.U.) definitiv. Bezogen auf die vom EuGH festgestellte Unionsrechtsdiskriminierung bei Beteiligungen unter 10 % ergibt sich i.d.R. eine um effektiv 14,25 %^[97] kst-lich geringere Belastung^[98] von Streubesitzdividenden an inländische Muttergesellschaften gegenüber beschränkt kst-steuerpflichtigen Dividendenbezieherinnen. In gewst-licher Hinsicht sind hingegen Steuerausländer ohne Betriebsstätte im Inland wegen der bei inländischen Empfängern geltenden GewSt-Pflicht durchschnittlich i.H.v. 13,72 %^[99] bevorzugt^[100]. Eine rechnerische Saldierung der kst-lichen und gewst-lichen Belastungen ergibt ergo eine Benachteiligung der ausländischen Dividendenempfängerin von 0,53 % (exkl. SolZ).

3. Das EuGH-Urteil vom 20. Oktober 2011, Rs. C-284/09

Der EuGH hat die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs gem. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG für Dividendenzahlungen an bestimmte gebietsfremde EU-/EWR-Körperschaften als nicht mit dem Unionsrecht vereinbar beurteilt, da es sich hierbei um einen Verstoß gegen das primäre Gemeinschaftsrecht der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 Abs. 1 EG^[101] handelt. Dem war der Antrag der Kommission der Europäischen Gemeinschaft vorausgegangen, der EuGH solle konstatieren, dass die BRD aufgrund der unterschiedlichen, d.h. wirtschaftlich günstigeren steuerlichen Behandlung von Dividenden an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland gegenüber Dividenden an Gesellschaften mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder im EWR gegen Europarecht verstoße, sofern die in der Mutter-Tochter-Richtlinie bestimmte Mindestbeteiligung verfehlt wird^[102].

3.1 Ausübung der Steuerhoheit führt zu diskriminierender Vergleichbarkeit

In seiner Sachverhaltswürdigung legt^[103] der EuGH zu Beginn dar, dass es grds. im eigenen Ermessen der Mitgliedstaaten liege, deren Besteuerungssysteme, u.a. bzgl. Gewinnausschüttungen, zu konzipieren, dies jedoch in Einklang mit Unionsrechts zu erfolgen habe^[104]. Sofern es an einer unionsrechtlichen Regelung fehlen sollte, bspw. in Bezug auf Gewinnausschüttungen von Beteiligungen unterhalb des in der MTR festgelegten 10 %-Schwellenwertes, obliegt ihnen die unilaterale oder vertraglich vereinbarte Korrektur einer Doppelbesteuerung, allerdings ausschließlich unter Einhaltung der Grundfreiheiten des EG-Vertrags^[105].

Anschließend stellt der EuGH fest, dass die deutschen Gesetzeslage zur Beseitigung von Mehrfachbelastungen bei Ausschüttungen zu einer Ungleichbehandlung führe, da deutsche Gesellschaften als Dividendenempfänger infolge der Kombination aus Freistellung des § 8b Abs. 1 S. 1 KStG und der in §§ 36 Abs. 2 bzw. Abs. 4 EStG geregelten Anrechnung respektive Erstattung keine steuerliche Quellenbelastung zu tragen haben, dagegen nicht der MTR unterliegende Dividenden einer deutschen Gesellschaft an eine Gesellschaft mit Sitz im EU-Ausland zu einer definitiven Besteuerung wegen Nichtanrechenbarkeit führen^[106].

Ohne dieses Zwischenergebnis des EuGH zu beanstanden, hält die BRD zunächst entgegen, dass die Vergleichbarkeit eines reinen Inlandsfalls gegenüber einem entsprechenden grenzüberschreitende Sachverhalt unter Berücksichtigung des Ziels der von der europäischen Kommission beanstandeten Normen der Überbesteuerungsumgehung von Gewinnausschüttungen in Deutschland nicht gegeben sei^[107].

Bei der Beurteilung der (Nicht-)Vergleichbarkeit wird der beklagten Partei entgegen gehalten, man habe sich für die Ausübung der Steuerhoheit qua beschränkter Steuerpflicht entschieden^[108], die in der Annäherung von inländischem und gebietsübergreifendem Dividendenbezug resultiert, welche in der Vergleichbarkeit der beiden Situationen mündet, da die deutsche Besteuerung von Dividenden an gebietsfremde Gesellschaften konkludent die Gefahr einer Mehrfachbelastung mit sich bringe und demzufolge den besteuernden Staat verpflichte, gebietsansässige und -fremde Dividendenempfänger gleichwertig zu behandeln^[109]. „Mit anderen Worten: ein Mitgliedstaat muss im Rahmen der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften Mechanismen zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung vorsehen, soweit solche für unbeschränkt [Steuerpflichtige] ebenso bestehen.“^[110]

3.2 Kein Ausgleich der Diskriminierung durch DBA oder Gewerbesteuer

Des Weiteren argumentiert die Vertretung der BRD, gegen die europarechtliche Diskriminierung der einseitigen Definitivbelastung spräche, dass wegen DBA-Regelungen und der Belastung von inländischen Gesellschaften mit Gewerbesteuer keine höhere Belastung im länderübergreifenden Fall vorläge^[111]. Auch diese Begründungen stuft der EuGH als nicht zutreffend ein^[112] und kommt zum Schluss, dass eine unionswidrige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorläge, da die Ungleichbehandlung in Abhängigkeit der Gebietsansässigkeit Investitionsentscheidungen bzw. Kapitalbeschaffungsmaßnahmen be- oder verhindern könne^[113].

Weder die in den zwischen der Bundesrepublik und sämtlichen EU-Mitgliedstaaten geltenden DBA durchgehend vereinbarte bloße Minderung der Quellenbesteuerung von Dividenden auf regelmäßig 10 % oder 15 %^[114], noch die ebenfalls bilateral fixierte, auf einen Höchstbetrag gedeckelte Quellensteuer-Anrechnung auf die Steuerschuld im Sitzstaat^[115] brächten eine die Ungleichbehandlung neutralisierende Nivellierung mit sich^[116]. In einer detaillierteren Erläuterung des EuGH zur zweitgenannten DBA-Vorschrift führt dieser aus, dass zum einen nur eine vollumfängliche Anrechnung mit der Zuordnung der steuerlichen Höherbelastung beim Ansässigkeitsstaat der Dividendenempfängerin als Konsequenz, sowie zum anderen die Sicherstellung einer hinreichenden Besteuerung im anderen Mitgliedstaat, welche jedoch nicht unter die Steuerhoheit der BRD, sondern in jene des anderen Mitgliedstaates fällt, ins Kalkül zu ziehen seien, um den europarechtlichen Bestimmungen genüge zu leisten^[117].

Den Einwand der fehlenden gewerbesteuerlichen Belastung von nicht in Deutschland sitzenden Mitgliedstaat-Gesellschaften als Dividendenempfänger blendet der EuGH unter Verweis auf seine ständige Rechtsprechung aus, da „(…) eine steuerliche Benachteiligung, die gegen eine Grundfreiheit verstößt, nicht wegen des etwaigen Bestehens anderer Vorteile als mit dem Unionsrecht vereinbar angesehen werden kann.“^[118]

3.3 Zurückweisung der vorgebrachten Beschränkungsrechtfertigungen

Auch Einwendungen der deutschen Seite, es läge eine gerechtfertigte Beeinträchtigung des Schutzbereiches der Grundfreiheiten des EG-Vertrags aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses vor, weist der EuGH unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit, d.h. ob die zu beurteilende Regelung ein in geeigneter Weise berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel^[119] verfolgt und dabei nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist, zurück^[120].

Zwar räumt der EuGH ein, dass das dem Sitzstaat der dividendengebenden Gesellschaft auferlegte Zugeständnis einer Steuerfreiheit bzw. -vergünstigung an gebietsfremde Ausschüttungsempfänger zur Vermeidung ihrer Mehrfachbelastung den Verzicht auf das Besteuerungsrecht bedeute, auch wenn der Entschluss eines Mitgliedstaates, an in deren Inland ansässige Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden von der Besteuerung auszunehmen, grds. keine Legitimation sei, sich auf die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten zu berufen^[121]. Allerdings habe die kst-liche Freistellung keinen Verzicht auf deutsches Besteuerungssubstrat zur Folge, da „(…) bei Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG im Rahmen des KapESt-Einbehalts die ursprünglich erhobene inländische KSt der ausschüttenden Gesellschaft nicht gefährdet wird (…).“^[122]

Die in diesem Zusammenhang eingebrachte Einrede, eine Steuerbefreiung bzw. -vergünstigung entsprechend der innerdeutschen Regelungen in staatenübergreifenden Fällen führe zu Steuermindereinnahmen, wird knapp mit dem Hinweis abgetan, es handele sich hierbei nicht um einen rechtfertigenden zwingenden Grund des Allgemeininteresses^[123].

Schließlich macht der EuGH den Vorstoß der Beklagten zunichte, der positive Effekt des § 8b KStG werde durch eine unabwendbare Besteuerung auf Ebene der Beteiligungseigentümer kompensiert und diene somit der Kohärenz des Steuersystems, weil der hierfür erforderliche unmittelbare Zusammenhang dieser zwei Schritte nicht existiere und die zweite Besteuerungsstufe nicht in allen Fällen garantiert werden könne^[124]. Zudem bedarf es für die Verwirklichung des Tatbestands des § 8b KStG weder der Weiterverteilung der begünstigten Ausschüttung noch der Prämisse, dass § 8b KStG die Vergünstigung an einen späteren Ausgleich des gewährten Vorteils knüpft^[125].

3.4 Einordnung des Urteils in europäische und nationale Rechtsprechung

Die EU-Kommission geht und ging regelmäßig gegen Mitgliedstaaten vor, die Kapitalgesellschaften, Pensionsfonds sowie Investmentfonds als im Ausland ansässige Empfänger von Ausschüttungen benachteilig(t)en^[126]. Das sich in eine „(…) seit 2006 kontinuierliche[…] Rechtsprechung (…)“^[127] einreihende Verdikt vom 20. Oktober 2011 spiegelt den Abschluss für die Bundesrepublik Deutschland bezogen auf die erstgenannte Fallgruppe wieder und kam nicht unerwartet^[128]:

„Nach der Rechtsprechung des EuGH zu den Inbound-Fällen verletzt eine Belastung gebietsfremder Anteilseigner mit Quellensteuer die Kapitalverkehrsfreiheit, wenn diese Belastung bei gebietsansässigen Anteilseignern nicht stattfindet[^[129] ] (…) oder durch nachträgliche Mechanismen ausgeglichen wird [^[130] ] (…), sodass gebietsfremde Anteilseigner objektiv schlechter gestellt werden (Beschränkung), und wenn diese Beschränkung nicht gerechtfertigt werden kann. Rechtsfolge ist, dass der Quellenstaat dafür zu sorgen hat, dass die gebietsfremden Anteilseigner dieselbe Behandlung erfahren wie gebietsansässige Anteilseigner.“^[131]

Mit Urteil vom 22. November 2012 hatte der EuGH der Klage des Exekutiv-Organs der EU gegen Deutschland wegen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nicht stattgegeben, wonach Dividenden und Zinsen an beschränkt steuerpflichtige Pensionsfonds bzw. Pensionskassen einer höheren steuerlichen Belastung unterliegen als an unbeschränkt steuerpflichtige typengleiche Pensionsvehikel^[132]. Allerdings beruhte die Klageabweisung darauf, dass die Kommission die tatsächliche Schlechterstellung nicht hinreichend nachweisen konnte, da sie Betriebsausgaben, die aus der Bildung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen resultieren und „(…) den absolut größten Teil des Aufwands bei Pensionsfonds ausmachen (…)“^[133], „(…) aus nicht nachvollziehbaren Gründen (….)“^[134] explizit von der Klagebegründung ausgeschlossen hatte^[135]. In einem vergleichbaren Verfahren gegen Finnland fiel die höchstrichterliche Entscheidung auf europäischer Ebene zugunsten der Kommission aus, da der unmittelbare Zusammenhang zwischen Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen und den inländischen Dividenden bejaht wurde^[136], sodass der Verstoß der deutschen Regelung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit auf der Hand liegt^[137]. Zwar kann kein Rechtsmittel gegen das EuGH-Urteil eingelegt werden, jedoch besteht im Rahmen von zusätzlichen Vorabentscheidungsersuchen bzw. weiteren innerdeutschen Klageverfahren die Möglichkeit, die offensichtlich unionsrechtswidrige deutsche Regelung erneut dem EuGH vorzulegen^[138], da „(…) nicht von einer abschließenden Bestätigung der Unionsrechtskonformität der deutschen Regelungen ausgegangen werden [kann].“^[139]

Ausländische Investmentfonds als Bezieher von deutschen Ausschüttungen waren bis dato nicht Gegenstand eines Vertragsverletzungsverfahrens. Jedoch sind hierfür die Klagen gegen Belgien und Frankreich zu berücksichtigen, die zu einer Änderung der Gesetzgebungen der beiden Länder führten^[140].

Nachdem der Verstoß der deutschen Rechtslage gegen die EU-Grundfreiheiten bereits seit dem Denkavit -Urteil^[141] vermutet wurde und mit der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache C-540/07^[142] offenkundig war, ergriff die BRD nicht die Initiative, sondern ging das Wagnis eines EuGH-Verfahrens in der „(…) Hoffnung auf eine Wende in der Rechtsprechung (…)“^[143] ein, welche zumindest kurzzeitig durch den BFH genährt wurde^[144].

Der Bundesfinanzhof hatte mit Urteil vom 22. April 2009^[145] entschieden, dass der Einbehalt und die damit einhergehend abgeltende Wirkung des Steuerabzugs bei Dividenden einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine schweizerische Kapitalgesellschaft im Vergleich zur innerdeutschen Regelung in europarechtlichem Sinne nicht als die Kapitalverkehrsfreiheit diskriminierend anzusehen sei, da eine sich ggfs. ergebende Doppelbelastung durch den Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners, d.h. im konkreten Fall durch die Schweiz, zu vermeiden sei^[146]. Dies führte er zum einen auf die Unvergleichbarkeit eines innerstaatlichen Sachverhalts gegenüber der entsprechenden grenzübergreifenden Situation und zum anderen auf den Methodenartikel des DBA BRD-Schweiz zurück, der die Neutralisierung des nachteiligen Ergebnisses des deutschen Steuerregimes der Schweiz mittels Wahlrecht auferlegt^[147]. Des Weiteren hielt der BFH fest, dass die BRD das Besteuerungsrecht auf die in ihrem Hoheitsgebiet erwirtschafteten Gewinne verloren hätte, sofern sie als Quellenstaat zur Vermeidung der Doppelbelastung verpflichtet worden wäre^[148]. Ein unvollständiger Belastungsausgleich sei u.a. als aus der gemeinschaftlichen nicht abgeschlossenen Harmonisierung der direkten Steuern hervorgehende Unschärfe hinzunehmen^[149].

Im Jahr 2012 vollzog der BFH eine Kehrtwende und schloss sich dem EuGH an. In zwei nahezu vergleichbaren Urteilen vom 11. Januar 2012 betreffend der grenzüberschreitenden Abgeltungswirkung der Dividenden-Quellenbesteuerung als Anschlussverfahren an die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs bestätigte er dessen Sichtweise und bejahte den Verstoß der deutschen Besteuerungssystematik gegen die Kapitalverkehrsfreiheit^[150], ohne jedoch auf die Unstimmigkeit im Verhältnis seiner Urteilsfindung aus dem Jahr 2009 einzugehen^[151]. Aus jeweils dem zweiten Leitsatz der beiden genannten Urteile geht hervor, dass die wirtschaftliche Höherbelastung von an Gesellschaften im Mitgliedstaaten-Ausland ausgeschütteten Dividenden aufgrund der definitiven KESt-Belastung nicht mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Die Benachteiligung von Gewinnausschüttungen an ausländische Kapitalgesellschaften ist ausschließlich der BRD zuzurechnen. Dies geht mit der Forderung des BFH einher, dass Deutschland den vollständigen Ausgleich der Mehrfachbelastung zu gewährleisten hat, sofern in einem DBA eine nachträgliche Neutralisierung mittels Anrechnung bzw. Erstattung durch den Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers erfolgen soll^[152]. Konkretisierend ging der BFH auf das Verfahrensrecht ein und verneinte eine verpflichtende Erteilung einer Vorab-Freistellungsbescheinigung durch das BZSt per legis^[153], wies jedoch auch auf die Möglichkeit einer nachträglichen Erstattung im Falle eines Verstoßes unter analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 EStG hin^[154].

3.5 Exkurs: Zum Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit

Ob ein Urteil des EuGH im Hinblick auf die Behandlung von Dividenden lediglich für Mitgliedstaaten der EU bzw. EWR-Staaten Auswirkungen zur Folge hat oder zudem Ausstrahlungswirkung auf Drittstaaten-Sachverhalte entfaltet, ist maßgeblich davon abhängig, welche der AEUV-Grundfreiheiten von den zu beurteilenden nationalen Bestimmungen tangiert wird. Nur eine Beeinträchtigung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) hat aufgrund ihrer sog. erga omnes-Wirkung^[155] „globale“ Folgen. Ist der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) hingegen eröffnet, ergeben sich keine auf Drittland-Fälle weiterführenden Konsequenzen^[156].

Von besonderer Bedeutung für die Klarstellung des Konkurrenzverhältnisses zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit ist das EuGH-Urteil vom 13. November 2012 in der Rs. C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, zu sehen, in welchem der EuGH nahezu mustergültig festhält, dass die Kategorisierung der zu prüfenden Rechtsvorschrift (zunächst) ausschließlich in Abhängigkeit ihres Gegenstands zu erfolgen hat^[157]. Für eine Norm, die allein zur Geldanlage erworbene Beteiligungen erfasst, „(…) ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, (…)“^[158] ist Art. 63 AEUV einschlägig. Sollte die nationale Bestimmung voraussetzen, dass ihre Wirkung an eine Beteiligung geknüpft ist, die einen sicheren bzw. bestimmenden Einfluss auf die unternehmerische Entscheidungsfindung mit sich bringt^[159], wird bei innergemeinschaftlichen Sachverhalten die Kapitalverkehrsfreiheit verdrängt und der europarechtliche Prüfungs-Maßstab auf den Anwendungsbereich des Art. 49 AEUV verlagert^[160]. Betrifft die Vorschrift „(…) sowohl Portfolio- als auch Direktinvestitionen (…)“^[161], d.h. der Regelung fehlt es am Merkmal einer Mindest-Beteiligungsschwelle^[162], sind (erst dann) in einem zweiten Schritt bei Beteiligungsbeziehungen innerhalb der EU bzw. des EWR die tatsächlichen Gegebenheiten zur Einschätzung der Situation zu ergründen, um unter Berücksichtigung der sog. Schwerpunktbetrachtung des EuGH^[163] entweder zu einer Prüfung auf Basis der Niederlassungs- oder der Kapitalverkehrsfreiheit zu gelangen^[164]. Unter Beachtung der richterlichen Ausführungen vom 28. Februar 2013 in der Rs. C-168/11, Beker & Beker, lässt sich schlussfolgern, dass der EuGH bei unionsinternen Sachzusammenhängen vom Potenzial der sicheren Einflussausübung bei einer Beteiligungshöhe ab 10 % ausgehen könnte^[165].

In der Rs. C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, war über die unionsrechtliche Vereinbarkeit einer neutralen Norm zu entscheiden, wobei es sich konkret um Dividenden einer Beteiligung im Drittstaat handelte, die dem Anteilseigner einen sicheren Einfluss ermöglichte^[166]. Der EuGH griff hierbei den Vorschlag des Generalanwalts Jääskinen auf, demzufolge „(…) die Differenzierung nach Niederlassungsfreiheit und freiem Kapitalverkehr nur für unionsinterne Sachverhalte von Bedeutung ist.“^[167] Folglich widersagte das Gericht dem bei gemeinschaftsinternen Fällen anzulegenden zweigliedrigen Prüfungsschema und bejahte eine bloße normative Beurteilung^[168]. Im Ergebnis ist „(…) eine nationale Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden aus einem Drittland, die nicht ausschließlich für Situationen gilt, in denen die Muttergesellschaft entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft ausübt, die die Dividenden ausschüttet, nach Art. 63 AEUV zu beurteilen (…)“^[169] und als Erweiterung „(…) des Schutzbereiches der Kapitalverkehrsfreiheit im Drittstaatenkontext (…)“^[170] aufzufassen, da dies die Chance beinhaltet, sich bei Vorliegen einer Kontrollbeteiligung auf die Kapitalverkehrsfreiheit zu beziehen^[171]. Erfasst eine nationale Vorschrift nur Kontrollbeteiligungen, wird Art. 63 AEUV durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt und es besteht keine Möglichkeit, sich auf eine der AEUV-Grundfreiheiten zu berufen^[172]. Anzumerken sei, dass bis dato keine abschließende höchstrichterliche Entscheidung hinsichtlich einer normenbezogenen Betrachtungsweise ergangen ist, ab welcher expliziten Beteiligungshöhe einer nationalen Vorschrift, die eine Mindestbeteiligung voraussetzt, bei Drittstaaten-Sachverhalten von einem sicheren Einfluss auf die Beteiligung gesprochen werden kann^[173].

Bei diesen Ausführungen des EuGH ist jedoch zu bedenken, dass sie lediglich die Outbound-, d.h. Marktausgangs-Perspektive betrafen, bei der eine gebietsansässige Gesellschaft Gewinnausschüttungen von einer gebietsfremden Gesellschaft bezieht. Für Marktzugangs-Konstellationen solle es vermieden werden, dass eine entsprechende Auslegung des Art. 63 Abs. 1 AEUV zur Berufung auf die Niederlassungsfreiheit durch Marktteilnehmer aus Drittländern führt^[174]. Allerdings stellte der EuGH klar, bei lediglich steuerlichen Regelungen von Dividenden aus Investitionen handele es sich generell nicht um Marktzugangsvoraussetzungen^[175], sodass hieraus die Rechtfertigung einer Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit fehl schlägt^[176]. Insoweit ist der Theorie der asymmetrischen Wirkung der Kapitalverkehrsfreiheit^[177], wonach Art. 63 AEUV zwar auf Outbound-Situationen, jedoch nicht bei Inbound-Fällen anwendbar ist, eine Absage zu erteilen^[178], zumal sie nicht mit dem Urteil des EuGH in der Rs. FIM Santander^[179] in Einklang steht. Eine Lösung dieses Widerspruchs wäre, steuerliche Bestimmungen unter Vorschriften betreffend des Marktzugangs zu subsumieren, mit der Folge, dass die Inanspruchnahme der Kapitalverkehrsfreiheit im Fall einer sog. neutralen Norm durch eine im Drittland ansässige Gesellschaft ausschließlich zulässig sei, sofern eine tatsächliche Beteiligung im unionsinternen Blickwinkel „(…) den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnen würde.“^[180] Dies ließe die Begründungskette zu, man unterbinde das Grundfreiheiten-Shopping eines Drittstaatlers über Art. 63 AEUV, um ein Anrecht entsprechend eines Mitgliedstaaten-Angehörigen auf Art. 49 AEUV zu erlangen, und die Einschränkung dadurch zu rechtfertigen^[181].

Auf nationaler Ebene sind zwei Entscheidungen des BFH^[182] der näheren Vergangenheit hervorzuheben, die auf der genannten EuGH-Rechtsprechung aufbauen. Mit Urteil vom 29. August 2012^[183] statuierte der Bundesfinanzhof, dass § 8 Abs. 7 KStG (1999) im Zusammenspiel mit bilateralen Bestimmungen eine qualifizierte Mindestbeteiligung von 10 % voraussetzte, die bei typisierender Betrachtung in hinreichendem Maße einen sicheren Einfluss gewährleistet, und daher als nicht-neutrale Vorschrift am Maßstab der Niederlassungsfreiheit ohne Drittstaaten-Ausstrahlungswirkung zu beurteilen ist, selbst wenn der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit eröffnet ist^[184]. Folglich nahm der BFH unter Zugrundelegung seiner abstrakten, normbezogenen Beurteilungsweise^[185] Abstand von seiner alten Rechtsprechung, „(…) wonach (…) der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit auch im Verhältnis zu Drittstaaten bei Mehrheitsbeteiligungen (…) eröffnet ist.“^[186]

In seinem Urteil vom 6. März 2013^[187] bzgl. der (Un-)Anwendbarkeit des § 34 Abs. 4 S. 3 und S. 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 S. 1 und S. 2 KStG (1999) bekräftigte der BFH seine „(…) Grundsätze zur Auflösung einer Konkurrenz der europäischen Grundfreiheiten (…)“^[188], die Verdrängung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit sei ausschließlich anhand des Telos des fraglichen Gesetzestextes und nicht zusätzlich unter Berücksichtigung der Tatsächlichkeit zu hinterfragen und ggfs. zu bejahen, falls ausnahmslos qualifizierte Beteiligungen^[189] normativ erfasst werden^[190]. Des Weiteren fügte er seiner Entscheidungsbegründung hinzu, dass es bzgl. des Spannungsfeldes zwischen Niederlassungs- und Kapitalfreiheit aufgrund der ergangenen EuGH-Rechtsprechung keiner weiteren Klärung bedürfe^[191].

4. Der lange Weg zum EuGHDivUmsG – Das Gesetzgebungsverfahren

Der verbindliche Charakter der EuGH-Entscheidung^[192] verpflichtete den deutschen Gesetzgeber, seine geltende Rechtslage an das den Anwendungsvorrang vor nationalem Recht genießende gemeinschaftsrechtliche Primärrecht inklusive seiner unmittelbar wirkenden Grundfreiheiten anzupassen^[193]. Der Bundesregierung eröffneten sich pro futuro im Wesentlichen^[194] zwei materiell-rechtliche Wege zur Lösung dieses Konflikts, namentlich über die Besserstellung beschränkt KSt-Pflichtiger in Form einer generellen, vergünstigenden Gewährung des § 8b Abs. 1 KStG oder mittels Schlechterstellung der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften derart, als diese erst in den Genuss des § 8b Abs. 1 KStG gelangen, falls Körperschaften, die der KSt gem. § 2 Abs. 1 KStG unterliegen, die entsprechende Entlastung aufgrund der MTR in Anspruch nehmen können. Trotz dieser relativ klaren Eingrenzung der Handlungsalternativen war der politische Weg bis zur Verabschiedung des EuGHDivUmsG durchwegs steinig^[195].

4.1 Vorschlag des Bundesrates

4.1.1 Inhalt

Nachdem im Regierungsentwurf zum JStG 2013^[196] das EuGH-Urteil vom 20. Oktober 2011, Rs. C-284/09, obgleich des notwendigen Korrekturbedarfs keinen Niederschlag gefunden hatte, machte der Bundesrat in seiner Stellungnahme zum Entwurf einen Vorschlag, um die Konformität mit EU-Recht wieder herzustellen^[197]. Gem. § 8b Abs. 4 KStG-E (BR) sollte die Steuerfreistellung auf Dividenden (§ 8b Abs. 1, Abs 5 KStG) von unmittelbaren inländischen Streubesitzbeteiligungen, d.h. Unternehmensanteilen von weniger als 10 Prozent des Grund- bzw. Stammkapitals zu Beginn des Veranlagungszeitraums, ab dem VZ 2012 bzw. ab dem VZ 2013 bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr entfallen^[198]. Sofern unterjährig eine Beteiligung von mindestens 10 % erworben worden wäre, hätte diese Beteiligung als zu Beginn des VZ bestehend gegolten^[199], so dass die Streubesitzregelung nicht zur Anwendung gekommen wäre. Eine (ggfs. anteilige) Zurechnung von Anteilen sollte nur bei Mitunternehmerschaften bzw. Wertpapier-leihenden Körperschaften erfolgen^[200]. Des Weiteren sah der BR-Entwurf einen Besteuerungs-Gleichklang im Hinblick auf Veräußerungsgewinne vor^[201]. Im Falle von Verlusten infolge gegenüber unter § 8b Abs. 4 KStG-E (BR) fallenden Bezügen und Gewinnen höheren, wirtschaftlich zusammenhängenden Betriebsausgaben und substanzbezogenen Gewinnminderungen^[202] wäre eine Verlustverrechnung auf zukünftige Bezüge und Gewinne beschränkt gewesen, für welche § 8b Abs. 4 KStG-E (BR) anwendbar gewesen wäre^[203]. Eine Rückerstattungsmöglichkeit für europarechtswidrige Altfälle war nicht vorgesehen.

Bereits im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens des JStG 2009 waren die Dividenden- und Veräußerungsgewinnbesteuerung auf Streubesitzbeteiligungen in nahezu identischem Umfang thematisiert worden^[204]. Folglich ist der Vorstoß des Bundesrates weniger als Novum zu werten, sondern vielmehr als Wiederbelebung einer Initiative der SPD^[205] zu sehen. Allerdings scheiterte der Vorschlag zum damaligen Zeitpunkt aufgrund „interner parteiübergreifender Unstimmigkeiten zwischen BMWi und BMF“^[206].

4.1.2 Würdigung

Die Wellen der Kritik am Vorschlag des Bundesrates schlugen hoch. Im Besonderen wurde der damit einhergehende Bruch im System der KSt getadelt. Seit Beginn des Halbeinkünfte-verfahrens im Zuge des StSenkG fungierte § 8b Abs. 1 KStG als zentrale Vorschrift des KSt-Rechts^[207] dazu, „die wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei mehrstöckigen Gruppenstrukturen [zu] vermeiden.“^[208] Die Besteuerung von Streubesitzdividenden führt^[209] demnach zu einer „(…) den Kern der Unternehmensteuerreform 2001 (…)“^[210] schädigenden Durchbrechung der „(…) systemangelegte[n] Befreiung“^[211]. Entgegen einer direkten Steuersubvention wirkt die Freistellung im Falle von Mehrfachbelastungen ausgeschütteter Gewinne in belastungsreduzierender Weise, d.h sie dient dazu, Kaskadeneffekte zu vermeiden^[212]. Unter Berücksichtigung des Grundgedankens der Einmalbesteuerung von Gewinnen, die eine Körperschaft an eine natürliche Person ausschüttet, ergeben sich neben der Belastungskaskadierung weitere negative Auswirkungen auf Ebene der natürlichen Person, da die pauschale Steuerbefreiung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens als Nivellierung der zuvor entrichteten KSt ins Leere läuft, „(…) wenn Teile des ausgeschütteten Gewinns schon zwei- oder ggf. sogar mehrmals der Besteuerung unterlegen haben.“^[213]

Vom BR-Entwurf betroffene Unternehmen werden nicht nur direkt finanziell belastet, sondern hätten sich auch mit der Verkomplizierung des KSt-Systems auseinandersetzen müssen. Die geplante Schedulenbesteuerung gem. § 8b Abs. 4 S. 6 u. S. 9 KStG-E (BR) hätte zu einem eigenständigen „(…) Verlust- und Ertragsverrechnungskreis ‘Streubesitzdividendenerträge‘ [geführt], der keine Ergebnisverrechnung mit anderen Einkunftsarten erlaubt.“^[214] Sowohl die intra-periodische Aufwands- und Ertragszuordnung, als auch „(…) das Hinein- oder Hinauswachsen in das Beteiligungsertragsprivileg für 10 %-Schachtelbeteiligungen (…)“^[215] hätten Spielraum für Steuergestaltung mit sich gebracht^[216], da bspw. bereits die Klärung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Aufwendungen und Erträgen aus Streubesitzdividenden mit Unsicherheiten behaftet gewesen wären^[217]. Es schien, als wäre dem Bundesrat nicht allzu viel an den (guten) Vorsätzen der Bundesregierung gelegen, nachdem diese darauf hingewiesen hatte, dass die Einführung einer Mindestbeteiligungsquote hinsichtlich der § 8b KStG-Dividendenbesteuerung nicht im Zwölf-Punkte-Papier der Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und FDP zur Modernisierung und Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts enthalten sei und auch keine geeignete Maßnahme diesbezüglich darstelle^[218]. Davon abgesehen wäre tangierten Gesellschaften durch die Schedule Liquidität entzogen worden^[219]. Dies hätte ebenfalls i.Z.m. den eingesperrten Veräußerungsverlusten gegolten.

Die Berücksichtigung des entgegengesetzten Falls im BR-Entwurf, d.h. der erfolgreiche Abschluss einer Verkaufstransaktion, ging über die durch den Rechtspruch des EuGH auferlegte Verpflichtung zur Wiederherstellung der Gemeinschaftsrechtkonformität hinaus^[220] und „(…) entbehrt[e] jeder europarechtlichen Rechtfertigung.“^[221]. Auch wenn sich unter Anbetracht der Totalausschüttungsfiktion die Steuerfreiheit von Anteilsveräußerungen als logische Konsequenz der Steuerfreistellung von Dividenden ergibt, bedingt dies nicht den Umkehrschluss einer Steuerverhaftung von Veräußerungsgewinnen wegen einer entsprechenden Dividenden-Besteuerung^[222]. Insgesamt hätte die Einschränkung der mit dem Standortsicherungsgesetz 1994 eingeführten Regelung^[223] des § 8b Abs. 2 KStG zu Problemen bei der „(…) Versorgung des deutschen Mittelstandes und der innovativen Unternehmen mit Eigenkapital (…)“^[224] bei gleichzeitiger Begründung der hieraus resultierenden GewSt-Pflicht^[225] geführt.

Der Entwurf des Bundesrates barg auch verfassungsrechtliches Konfliktpotenzial in zweifacher Hinsicht. Zum einen wurde auf den „(…) Ruch der Verfassungswidrigkeit (…)“^[226] des durch die Steuerpflicht bewirkten Kaskadeneffekts hingewiesen, wobei diese Bedenken bereits das IDW in 2008 in einer Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 äußerte^[227]. Zum anderen bestand das Potenzial, dass die neue Regelung nicht in Einklang mit den Grundsätzen des BVerfG zum Vertrauensschutz gestanden hätte^[228]. Lt. § 34 Abs. 7a S. 2 und S. 3 KStG-E (BR) hätte die Steuerpflicht für den gesamten Veranlagungszeitraum gelten sollen, in welchem das Gesetz verabschiedet hätte werden sollen, jedoch hätten sowohl Dividenden, als auch Veräußerungsgewinne, jeweils bei vorausgesetztem Zufluss bis zur Verkündigung des EuGHDivUmsG, vermutlich unter dem schutzwürdigen und dem Änderungsinteresse überwiegenden Vertrauensschutz gestanden und wären daher nach alter Rechtslage zu behandeln gewesen^[229]. Zusätzlich hätten auch die bis zur Verkündung gebildeten stillen Reserven im Fall einer Veräußerung nach Verkündigung gem. § 8b Abs. 2 KStG von der Steuer freigestellt vereinnahmt werden müssen^[230].

Neben der Kritik am § 34 Abs. 7a KStG-E (BR) war das gewichtigste Argument gegen den BR-Entwurf ein weiterer Zeitbezug - mit anderen Worten: der explizite Rückwirkungsausschluss des Gesetzesvorschlags^[231]. Das Verdikt des EuGH in der Rs. C-284/09^[232] gilt ex tunc, d.h. ohne zeitliche Einschränkung, so dass das Urteil auch retrospektiv anzuwenden ist^[233]. Dies resultiert grds. in einer Gemeinschaftsrechtswidrigkeit seit Beginn des Halbeinkünfteverfahrens mit Inkrafttreten des StSenkG im Jahr 2001^[234]. Die Verweigerung, ausländischen Anteilseignern rückwirkend entgegen zu kommen und Unrecht zu Recht werden zu lassen, stellte eine offensichtliche Missachtung der EuGH-Entscheidung dar^[235]. Daher war die Empfehlung des gesetzgeberischen Organs der Länder nicht geeignet, der Verpflichtung zur Widerherstellung der Konformität der nationalen Rechtssituation mit Unionsrecht nachzukommen und den gemeinschaftsrechtswidrigen Missstand zu beseitigen^[236].

4.2 Regierungsentwurf

4.2.1 Inhalt

Die „Prüfung“^[237] des BR-Vorschlags durch den Bundestag mündete im Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09^[238]. Anstelle der vom Bundesrat favorisierten Einführung der allgemeinen Steuerpflicht von Streubesitzbeteiligungen sollte § 32 Abs. 5 KStG-E (BT) nach österreichischem Vorbild im EU-/ EWR-Ausland ansässigen Körperschaften als Gläubiger von Kapitalerträgen auf Antrag die Erstattung von nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG einbehaltener und abgeführter KESt - auch für Altfälle - ermöglichen^[239]. Bezogen auf die Beteiligungshöhe fände die Neuregelung gem. § 32 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 KStG-E (BT) auf unmittelbare Anteile Anwendung, für die der Anwendungsbereich der MTR nicht eröffnet ist. Eine Erstattung stünde Gläubigern nicht zu, falls die abgegoltene KESt im Ansässigkeitsstaat angerechnet, abgezogen oder mittels Anrechnungsvortrag berücksichtigt werden könnte^[240]. Die Voraussetzungen zur Kompensation im Wege des Steuerabzugsverfahrens sollten gem. § 32 Abs. 5 S. 3 KStG-E (BT) vom Gläubiger der Kapitalerträge anhand einer Bescheinigung der Steuerbehörden seines Ansässigkeitsstaates zu erbringen sein.

Im Vergleich zum Vorschlag des BR hat die Initiative der Regierung keine konkrete Historie im gesetzgeberischen Verlauf vorzuweisen. Gleichwohl wurde im Rahmen der Diskussion um das JStG 2009 – u.a. auch bei einer öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss der damaligen Bundesregierung^[241] – die Erstattung von einbehaltener KESt als „(…) notwendige Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH in Sachen Denkavit und Amurta (…)“^[242] erwähnt^[243].

[...]

^[1] Vgl. o. V.: Der Leitzins bleibt auf Rekordtief - Draghi verspricht lockere Geldpolitik, http://www.faz.net/aktuell/wirtschaft/der-leitzins-bleibt-auf-rekordtief-draghi-verspricht-lockere-geldpolitik-12212026.html.

^[2] Vgl. Statistisches Bundesamt, Verbraucherpreisindex für Deutschland - Monatsbericht, Fachserie 17
Reihe 7 - Mai 2013, https://www.destatis.de/DE/Publikationen/Thematisch/Preise/Verbraucherpreise/ VerbraucherpreiseM.html.

^[3] Vgl. http://www.ecb.int/ecb/educational/facts/monpol/html/mp_002.de.html.

^[4] Vgl. Kremer, Dennis, Dax-Konzerne in der Rentenfalle, http://www.faz.net/aktuell/finanzen/
aktien/pensionsrueckstellungen-dax-konzerne-in-der-rentenfalle-12031158.html. Anmerkung: Grds. bezieht sich die Erhebung von Mercer auf IFRS-Abschlüsse. Aufgrund der Anwendung des Anwartschaftsbarwertverfahrens [Pensionsverpflichtungen; § 253 Abs. 1 S. 4 i.V.m. § 246 Abs. 2 S. 2 HGB] bzw. der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert [Deckungsvermögen; § 253 Abs. 1 S. 4 HGB] für HGB-Zwecke (Cave: handelsrechtlicher Abschluss dient als Grundlage für Ausschüttungen; IFRS-Zahlenwerk dient [lediglich] Informationszwecken) gelten für die einleitenden Worte der Arbeit aus Vereinfachungsgründen die gleichen Tendenzen.

^[5] Vgl. Allianz Global Investors Europe GmbH (Hrsg.), Update I/2013, https://www.allianzglobalinvestors.de/cms-out/institutionelle/docs/update-1301.pdf, S. 7 f.; Die Entwicklung des Aktienkurses selbst ist für die Darlegung dieser Arbeit auszuklammern.

^[6] Vgl. Mercer Deutschland GmbH (Hrsg.), DAX-Unternehmen erwirtschaften 2012 zweistellige Pensionserträge, http://www.mercer.de/press-releases/Pensionsverpflichtungen-DAX.

^[7] Vgl. Allianz Global Investors Europe GmbH (Hrsg.), a.a.O., S. 9 f.

^[8] Vgl. dips gGmbH in Zusammenarbeit mit DSW Deutsche Schutzvereinigung für Wertpapierbesitz e.V., (Hrsg.), dips/DSW Dividendenstudie 2013, http://www.fom-dips.de/fileadmin/dips/downloads/ 20130416_dips_DSW_Dividendenstudie_2013_final.pdf, S. 2.

^[9] Vgl. Ernst & Young-Studie, abgerufen unter http://www.t-online.de/wirtschaft/boerse/aktien/
id_63331394/studie-auslaender-halten-die-meisten-anteile-an-dax-unternehmen.html.

^[10] Vgl. ebd.; „Zum Streubesitz zählen alle Aktien, die nicht von Großaktionären (Anteil am Aktienkapital von über 5 Prozent) gehalten werden (…).“ http://www.boerse-frankfurt.de/de/
lexikon/s/streubesitz+1040. Dies führt zum Ergebnis, dass der Anteil der Anleger, die weniger als 10 % halten, sogar noch größer ist. Die maßgebliche Beteiligungsschwelle für die Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG beläuft sich auf 10 %. Im Folgenden wird Streubesitz als Beteiligung bis zu 10 % betrachtet.

^[11] Vgl. BMF, Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2011, http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/Broschueren_Bestellservice/wichtigste-steuern-vergleich-2011.pdf?__blob=publicationFile&v=8, S. 21.

^[12] Vgl. ebd., S. 21. Für eine Übersicht bzgl. der grenzübergreifenden Dividendenbesteuerung i.Z.m. qualifizierten Beteiligungen vgl. ZEW i.Z.m. PwC, Final Report 2012 - Effective Tax Levels using the Devereux/Griffith Methodology, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/
publications/studies/effective_tax_levels_en.pdf, Table A-9, A-22 f.

^[13] Vgl. u.a. eine Aufstellung von EuGH-Urteilen bzgl. der MTR und grenzüberschreitender Dividendenzahlungen unter http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/parents-subsidiary_directive/
index_de.htm#elim.

^[14] EFTA-Gerichtshof v. 23.11.2004 - E-1/04, Fokus Bank ASA gg. Norwegen.

^[15] Kessler/Dietrich, Klares Votum des EuGH, DStR 2011, S. 2132. Vgl. hierzu auch u.a.
EuGH v. 06.03.2007, C-292/04, Meilicke, Rz. 31; Territorialprinzip als anerkannter Rechtfertigungsgrund: EuGH v. 15.05.1997, C-250/95, Futura Participations, Rz. 22.

^[16] EuGH-Urteile (chronologisch): EuGH v. 14.12.2006, C-170/05, Denkavit, Rz. 41; v. 8.11.2007,
C-379/05, Amurta, Rz. 28; v. 18.06.2009, C-303/07, Aberdeen Property Fininvest, Rz. 56; v. 19.11.2009, C-540/07, Kommission/Italien, Rz. 61; v. 03.06.2010, C-487/08, Kommission/Spanien, Rz. 69.

^[17] Vgl. u.a. Kessler/Dietrich, Klares Votum des EuGH, DStR 2011, S. 2132.

^[18] Vgl. EuGH v. 8.11.2007, C-379/05, Amurta, Rzn. 79; v. 12.12.2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Rz. 71; vgl. auch Kessler/Dietrich, Klares Votum des EuGH, DStR 2011, S. 2132; vgl. auch Rust, EG-rechtskonforme Anforderungen, DStR 2009, S. 2573. Zu beachten: Rehm/Nagler, Kommentar zum BFH-Urteil v. 22.4.2009 - I R 53/07, GmbHR 2009, S. 944 [Hervorhebung im Original nicht vorhanden]: „Unilaterale Steuervorteile des Anteilseignerstaats können eine Diskriminierung durch den Quellenstaat nicht neutralisieren (…).“

^[19] Vgl. bspw. EuGH v. 14.12.2006, C-170/05, Denkavit, Rz. 56; v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rz. 67 i.V.m. Rz. 68 i.V.m. 12.07.212, C-384/11, Tate & Lyle Investments, Rz. 44. Ausführlich zum sog. DBA-Neutralisierungskonzept s. Patzner/Nagler, JStG 2013 u. C-284/09, IStR 2012, S. 790-798.

^[20] Patzner/Nagler, Niederlassungsfreiheit, GmbHR 2011, S. 1193. Im Original vorh. Hervorhebungen wurden z.T. weggelassen. Vgl. auch Schlussanträge GA Kokott v. 16.07.2009, C-540/07, Kommission/Italien, Rz. 53 i.V.m. Rz. 58 (sog. „full credit“-Methode). Vgl. ebenso EuGH v. 14.12.2006, C-170/05, Denkavit, Rzn. 46-48 u. Rz. 56 (Umkehrschluss). Kritisch hiervon abzugrenzen: BFH 22.04.2009, I R 53/07, GmbHR 2009, S. 940-946, m. Komm. Rehm/Nagler.

^[21] Vgl. EuGH v. 11.06.2009, C-521/07, Kommission/Niederlande, Rz. 52; einschränkend: Urteil betraf nur Ausschüttungen an Gesellschaften mit Sitz in Island und Norwegen.

^[22] Vgl. EuGH v. 19.11.2009, C-540/07, Kommission/Italien, Rz. 64.

^[23] Vgl. EuGH v. 03.06.2010, C-487/08, Kommission/Spanien, Rz. 69.

^[24] S. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland.

^[25] Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rz. 17. Im Schrifttum wurde die deutsche Gesetzeslage bereits seit Beginn des Halbeinkünfteverfahrens, d.h. mit Inkrafttreten des StSenkG im Jahr 2001 (und damit weit vor der höchstrichterlichen Befassung mit dieser Thematik auf EU-Ebene) als EG-rechtswidrig eingestuft. Vgl. bspw. Dautzenberg, EG-rechtswidrige KESt, BB 2001, S. 2137-2142. Ebenfalls der EuGH-Entscheidung zeitlich vorgelagert: Patzner/Frank, Gemeinschaftsrechtswidrige Besteuerung, IStR 2008, S. 344-349, die den Antragsweg zur Erstattung von gemeinschaftswidrig einbehaltener Quellensteuer empfahlen, sowie Rust, Anforderungen an eine EG-rechtskonforme Dividendenbesteuerung, in: DStR 2009, S. 2568-2577, der die Unionsrechtswidrigkeit des deutschen Systems vermutete.

^[26] Vgl. Behrens, BB-Kommentar zu EuGH v. 20.10.2011, C-284/09, BB 2011, S. 2915.

^[27] Gem. vorliegender Literatur zum JStG 2009 war der Vorschlag in einer Formulierungshilfe (S 2750a/08/10001, Stand 19.05.2008, Stichwort „Steuerpflicht für Streubesitzdividenden“) enthalten. Der Regelungs-Wortlaut wurde nicht veröffentlicht, jedoch wurde dessen Inhalt bekannt, vgl. bspw. Strunk/Kolaschnik, Mandanteninformation 05/08, abzurufen unter http://www.strunk-kolaschnik.de/uploads/media/Mandanteninformation-05-2008.pdf. Bzgl. einer Durchleuchtung der damaligen Regelung vgl. Fraedrich, Österreich, IStR 2012, S. 567-569.

^[28] Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rz. 22 i.V.m. Rz. 24; Die Klage datiert vom 23.07.2009.

^[29] Ebd., Rz. 100. Entsprechend liegt gem. Urteil ein Verstoß gg. Art. 40 des EWR-Abkommens im Fall von Dividenden vor, die an Gesellschaften mit Sitz in Island oder Norwegen ausgeschüttet werden.

^[30] Die folgenden Ausführungen gelten für die Regelungen des KStG ex ante EuGHDivUmsG. Daher wird für diese Zwecke als Tempus das Präsens gewählt. Der KESt-Einbehalt wird ausführtlich in Abschnitt 2 dargelegt.

^[31] §§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 (i.V.m. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1a für Zeiträume nach 31.12.2011), 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 43 Abs. 1 S. 3 EStG. Siehe hierzu Abschnitt 2.2.

^[32] § 31 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG bzw. i.V.m. § 36 Abs. 4 S. 2 EStG.

^[33] § 8b Abs. 1 KStG. Siehe hierzu 2.3.

^[34] § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a EStG.

^[35] Vgl. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Auf die Möglichkeit einer Steuerreduktion auf das inländische KSt-Maß und weitere steuersenkende Regelungen wird in Abschnitt 2.4 eingegangen.

^[36] BR-Drs. 302/12(B), Nr. 34.

^[37] BT-Drs. 17/11314 v. 6.11.2012.

^[38] BR-Drs. 736/12(B), BT-Drs. 17/11940.

^[39] BGBl. 2013 I, S. 561.

^[40] Haisch/Helios, Direkt- und Fondsanlage, DB 2013, S. 724.

^[41] Lemaitre, Flickenschusterei oder großer Wurf, GmbHR 2013, S. R97.

^[42] Siehe Kapitalertragsteuergesetz v. 29.03.1920, RGBl. 1920, S. 345-352, in Kraft getreten gem. § 18
Kapitalertragsteuergesetz am 31.03.1920.

^[43] §§ 6-9 KEStG.

^[44] Siehe §§ 83 bis 88 REStG.

^[45] BVerfG Urt. v. 27.0 6. 1991, 2 BvR 1493/89, DStR 1991, S. 971., Tz. 16. Vgl. hierzu auch
Weber-Grellet, KESt-Funktion I, DStR 2013, S. 1358 f.

^[46] Unternehmensteuerreformgesetz v. 14. August 2007 (BGBl. I, S. 1912, BStBl. I, S. 630).

^[47] Weber-Grellet, KESt-Funktion I, DStR 2013, S. 1360. Auch als sog. Schedulenbesteuerung i.Z.m. der sog. dualen Einkommensteuer bekannt; vgl. bspw. Weber-Grellet, KESt-Funktion I, DStR 2013, S. 1358, Fn. 10.

^[48] Dahingestellt sei, ob eine Steuervereinfachung tatsächlich herbeigeführt wurde. Vgl. hierzu auch Delp, Abgeltungsteuer, StBW 2012, S. 413, der kurz auf die „Flut von BMF-Schreiben“ eingeht.

^[49] Wiese/Strahl, S.A.S.-Urteil, DStR 2012, S. 1427. Weber-Grellet, KESt-Funktion I, DStR 2013, S. 1358, spricht von der „(…) Verhinderung [von] „(…) Kapitalflucht und [der] ‘Repatriierung‘ von verlagertem Kapitalvermögen (…)“.

^[50] Delp bezeichnet die Abgeltungssteuer auch als sog. cash-flow-Steuer; vgl. Delp, Abgeltungsteuer, StBW 2012, S. 412.

^[51] § 20 Abs. 9 EStG; sog. Bruttobesteuerung.

^[52] § 32d Abs. 1 EStG.

^[53] Vgl. u.a. Delp, Abgeltungsteuer, StBW 2012, S. 411; s. hierzu Abschnitt 2.3.

^[54] Weber-Grellet, KESt-Funktion I, DStR 2013, S. 1360.

^[55] Die Besteuerung von Kapitalerträgen natürlicher (Privat-)Personen, für welche grds. die Abgeltungswirkung und die Bruttobesteuerung einschlägig sind, wird im Rahmen dieser Arbeit nicht näher durchleuchtet. Vgl. hierzu bspw. Weber-Grellet, KESt-Funktion I, DStR 2013, S. 1357-1363. Bzgl. der gewerbesteuerlichen Behandlung siehe Abschnitt 2.5.

^[56] §§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 (i.V.m. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1a für Zeiträume nach 31.12.2011), 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 43 Abs. 1 S. 3 EStG.

^[57] § 43 Abs. 1 S. 3 EStG. Vgl. auch Gosch in Gosch, KStG, 2009, § 8b Rz. 61: „§ 8b lässt den Regelungsbereich der KapESt[] ausdrücklich (….) unberührt (…)“

^[58] Weber-Gellet, KESt-Funktion I, DStR 2013, S. 1359.

^[59] § 44 Abs. 1 S. 3 EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG.

^[60] § 44 Abs. 1 S. 1 EStG. Hieraus ergeben sich unterschiedliche Konsequenzen in Abhängigkeit der Ansässigkeit des Dividendenempfängers. Vgl. hierzu Abschnitte 2.3 und 2.4.

^[61] § 44 Abs. 1 S. 2 EStG.

^[62] § 44 Abs. 1 S. 5 HS 2 EStG.

^[63] § 44 Abs. 2 S. 1 EStG.

^[64] § 44 Abs. 2 S. 2 EStG. Dies gilt auch, wenn in einem Gewinnausschüttungsbeschluss bestimmt wurde, dass eine Ausschüttung nach einem bestimmten Tag erfolgen soll. Vgl. BFH-Urt. v. 20.12.2006, I R 13/06, BStBl. II 2007, S. 616, Tz. 2.

^[65] Sog. Beteiligungsprivileg, vgl. bspw. Patzner/Nagler, Niederlassungsfreiheit, GmbHR 2011, S. 1191.

^[66] Sofern § 8 Abs. 7 KStG nicht zur Anwendung kommt.

^[67] §§ 8 Abs. 2, Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 43 Abs. 5 S. 2 EStG.

^[68] Betriebliche Dividendenerträge werden zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umklassifiziert, §§ 8 Abs. 2, Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG. Vgl. auch Weber-Grellet, KESt-Funktion I, DStR 2013, S. 1360, der den Vorrang des § 15 EStG anführt.

^[69] § 31 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 EStG.

^[70] § 31 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 4 S. 2 EStG.

^[71] § 8b Abs. 5 S. 1 KStG; sog. Schachtelstrafe.

^[72] § 23 Abs. 1 KStG.

^[73] § 8b Abs. 5 S. 2 KStG: § 3c Abs.1 EStG ist nicht anzuwenden. Desens, Kritische Bestandsaufnahme, Beihefter zu DStR 4/2013, S. 16, bezeichnet folglich die o.g. Schachtelstrafe als „(…) pauschale ‘Gegenleistung‘ dafür, dass Beteiligungsaufwendungen trotz Steuerfreiheit der Dividenden voll abziehbar sind (…).“

^[74] Vgl. BFH-Urt. v. 29.05.1996, I R 21/95, BStBl. 1997 II S. 63, Entscheidungsgründe, II 5. a).

^[75] Vgl. Hammer, Streubesitzdividenden nicht mehr steuerbefreit, Gastbeitrag, abzurufen unter http://www.portfolio-institutionell.de/newsdetails/article/streubesitzdividenden-nicht-mehr-steuerbefreit.html.

^[76] Ausnahme: Schachtelstrafe gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG.

^[77] Sog. ne bis in idem-Grundsatz; vgl. bspw. Kessler/Dietrich, Schachtelbeteiligung, DStR 2012, S. 2101.

^[78] Sog. System der Einmalbesteuerung von unternehmerischen Gewinnen bei Körperschaften. Vgl. Reimer, Wortprotokoll zur 113. Sitzung am 19.11.2012 des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (7. Ausschuss) betreffend des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.11 in der Rechtssache C-284/07 („Streubesitzdividende“) (BT-Drs. 17/11314), Protokoll Nr. 17/113, abzurufen unter http://www.bundestag.de/bundestag/ausschuesse17/a07 /anhoerungen/2012/113/113-19_11_2012-__A_Streubesitzdividende__E-Mail_.pdf (im Folgenden: zu Wort gekommener Redner, in: Finanzausschuss v. 19.11.2012, Protokoll-Nr. 17/113), S. 19. Anzumerken sei hierbei, dass die Steuerfreiheit der Ausschüttungen einer Tochtergesellschaften, an der eine Muttergesellschaft zu mindestens 10 % beteiligt ist, auf der unionsrechtliche Vorgabe der MTR basiert.

^[79] § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a EStG.

^[80] § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a EStG. Der sog. Betriebsstättenvorbehalt soll für diese Ausführungen außen vor bleiben; vgl. hierzu bspw. Grieser/Faller, Europarechtswidrigkeit, DB 2011, S. 2798 f.

^[81] Vgl. Gosch in Gosch, KStG, 2009, § 8b Rz. 10.

^[82] I.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, § 50 Abs. 2 S. 1 EStG. Eine wortlaute Auslegung des § 32 KStG ließe auch den Schluss zu, „(…) dass ein Steueranspruch dem Grunde nach bestehen muss, damit die Abgeltungswirkung eintritt.“Dautzenberg, EG-rechtswidrige KESt, BB 2001, S. 2137, Fn. 5 u. S. 2138. Der definitive Charakter der erhobenen Quellensteuer ergäbe sich demnach aus der Beibehaltung des § 43b EStG, vgl. ebd., S. 2127, Fn. 5.

^[83] Patzner/Nagler, Niederlassungsfreiheit, GmbHR 2011, S. 1191.

^[84] Es kommt demnach zu einer „Durchbrechung des sog. objektiven Nettoprinzips (…).“Weber-Grellet, KESt-Funktion I, DStR 2013, S. 1359.

^[85] Vgl. § 44a Abs. 9 S. 1 und S. 2, § 50d Abs. 1 S. 3 bis 9, Abs. 3, Abs. 4 EStG.

^[86] Vgl. § 44a Abs. 9 S. 3 EStG.

^[87] Vollständige Reduktion der Belastung auf 0 % möglich, sofern Dividendenempfänger in Mitgliedstaat der EU o. einem Staat des EWR ansässig u. Gesellschaft i.S.d. MTR u. im Zeitpunkt der KESt-Entstehung zu mind. 10 % am (Grund- o. Stamm-)Kapital der ausschüttenden Tochtergesellschaft beteiligt ist u. Beteiligung mind. 12 Monate besteht, § 43b, § 44a Abs. 9 S. 3, § 50d Abs. 1 EStG.

^[88] Gosch in Gosch, KStG, 2009, § 8b Rz. 62.

^[89] Stets als Gewerbebetrieb geltend und daher vollumfänglich gewst-pflichtig, § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG.

^[90] Zu beachten: Schwellenwert von 10 % zum Erhebungszeitraumbeginn bei Erreichen der vorgesehenen MTR-Mindestbeteiligung, § 9 Nr. 7 S. 1 HS 2 GewStG, bzw. vorzuziehende niedrigere Beteiligungshöhe, die mittels DBA vereinbart wurde (ohne Stichtagsregelung), § 9 Nr. 8 S. 1 HS 2 GewStG.

^[91] § 8 Nr. 5 S. 1 GewStG: Hinzurechnung unter Abzug der 5 %-Strafe des § 8b Abs. 5 KStG.

^[92] Sog. gewst-liches Schachtelprivileg. Kessler/Dietrich verwenden den Begriff „Beteiligungsertragsbefreiung“, da sie den Begriff des „Privilegs“ als irreführend bezeichnen. Vgl. Kessler/Dietrich, Schachtelbeteiligung, DStR 2012, S. 2101.

^[93] „Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr.“ § 14 S. 2 GewSt.

^[94] Dies setzt jedoch voraus, dass die Dividenden bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Wegen § 8b Abs. 1 KStG ist dies bei Kapitalgesellschaften als Dividendenempfängerinnen regelmäßig zu verneinen. Des Weiteren zu berücksichtigen: § 9 Nr. 7 S. 3 (Berücksichtigung von Aufwendungen), S. 4 (keine Kürzung der § 8b Abs. 5 S. 1 KStG-Schachtelstrafe) GewStG.

^[95] § 9 Nr. 7 S. 1 HS 1, S. 4 GewStG.

^[96] § 2 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 3 GewStG.

^[97] 15 % (wegen § 44a Abs. 9 S. 1 EStG) abzgl. 0,75 % (wegen § 8b Abs. 5 S. 1 KStG); exkl. SolZ.

^[98] A.A. Geurts/Faller, Erstattung für Ausländer, DStR 2012, S. 2359, die grds. die Schachtelstrafe des § 8b Abs. 5 S. 1 KStG außen vor lassen.

^[99] Unter Verwendung eines in 2011 deutschlandweit durchschnittlichen Hebesatzes von 392 %. Vgl. hierzu Statistisches Bundesamt (Hrsg.): Realsteuervergleich, Fachserie 14 Reihe 10.1 - 2011, Erschienen am 20.09.2012, korrigiert am 04.12.2012, abzurufen unter https://www.destatis.de/DE/Publikationen /Thematisch/FinanzenSteuern/Steuern/Realsteuer/Realsteuervergleich2141010117004.pdf?__blob=publicationFile, S. 12.

^[100] Vgl. Grieser/Faller, Europarechtswidrigkeit, DB 2011, S. 2799.

^[101] Art. 56 EG = Art. 63 AEUV.

^[102] Ebenfalls Verstoß gg. Art. 40 EWR-Abkommen. Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rz. 1. Vgl. auch Klage der EU-Kommission vom 23.07.2009, ABl. EU 2009 Nr. C 256, S. 9.

^[103] Für Zwecke der Urteilswidergabe des EuGH wird im Folgenden als Tempus das Präsens gewählt.

^[104] Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rzn. 44 f. unter Verweis u.a. auf EuGH v. 12.12.2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Rzn. 36, 50.

^[105] Vgl. ebd., Rzn. 46-48 unter Verweis u.a. auf EuGH v. 8.11.2007, C-379/05, Amurta, Rzn. 17 f., 24.

^[106] Vgl. ebd., Rzn. 49 f. Siehe hierzu Abschnitt 2.

^[107] Vgl. ebd., Rz. 33 i.V.m. Rzn. 51-54 i.V.m. Rz. 49.

^[108] Hierzu Kessler/Dietrich, Klares Votum des EuGH, DStR 2011, S. 2132: „Deutschland erkennt damit nach Ansicht des EuGH de facto an, dass für beide Fälle des Dividendenbezugs dieselben steuerlichen Regelungen gelten sollten und setzt sich europarechtlich unter Zugzwang (…).“

^[109] Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rzn. 56-58 unter Verweis u.a. auf EuGH v. 03.06.2010, C-487/08, Kommission/Spanien, Rzn. 51-53.

^[110] Schnitger, Anwendung und Auswirkungen, DB 2012, S. 305.

^[111] Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rz. 42 u. 52 i.V.m. Rz. 61.

^[112] Vgl. ebd., Rzn. 70 f.

^[113] Vgl. ebd., Rzn. 72 f.

^[114] Vgl. ebd., Rzn. 40 u. 64. Vgl. auch Art. 10 Abs. 1, 2; Protokoll-Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 2 der vom BMF veröffentlichten Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen, abzurufen unter http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/ DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2013-04-17-Verhandlungsgrundlage-DBA-deutsch.pdf?__blob=publicationFile&v=5.

^[115] Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rzn. 16 u. 66. Bzgl. der Anrechnung siehe auch Art. 10 i.V.m. Art. 23 B OECD-MA.

^[116] Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rz. 52 i.V.m. Rzn. 65 u. 70 unter Verweis u.a. auf EuGH v. v. 19.11.2009, C-540/07, Kommission/Italien, Rz. 39.

^[117] Vgl. ebd., Rzn. 67-69 58 unter Verweis u.a. auf EuGH v. 03.06.2010, C-487/08, Kommission/Spanien, Rzn. 60, 62 u. 64.

^[118] Ebd., Rz. 71 unter Verweis u.a. auf EuGH v. 8.11.2007, C-379/05, Amurta, Rzn. 75. In 2008 wies Schmitt auf die einen Unionsrechtsverstoß entkräftende Wirkung der GewSt hin. Vgl. Schmitt, JStG 2009, WPg 2008, S. 1166. Schnitger weist darauf hin, dass die Beurteilung des EuGH zwar zutreffend sei, jedoch „(…) eigentlich im Zusammenhang mit einer möglichen Rechtfertigung aufgrund der Kohärenz der Steuerregelungen zu sehen ist.“Schnitger, Anwendung und Auswirkungen, DB 2012, S. 306.

^[119] =Vermeidung der Überbesteuerung der ausgeschütteten Gewinne in Deutschland, Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rz. 53

^[120] Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rzn. 74 u. 93.

^[121] Vgl. ebd., Rzn. 78-80 unter Verweis u.a. auf EuGH v. 8.11.2007, C-379/05, Amurta, Rz. 59, sowie EuGH v. 12.12.2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Rz. 59.

^[122] Schnitger, Anwendung und Auswirkungen, DB 2012, S. 306. Vgl. Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rz. 81.

^[123] Vgl. EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland, Rzn. 82 f. unter Verweis u.a. auf EuGH v. 07.09.2004, C-319/02, Manninen, Rz. 49.

^[124] Vgl. ebd., Rz. 84 i.V.m. Rz. 86 i.V.m. Rz. 90 ff.

^[125] Vgl. ebd., Rz. 87. „Allenfalls für vGA sieht § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG als Voraussetzung für die Steuerbefreiung eine Einkommenserhöhung bei der ausschüttenden Gesellschaft vor (…).“Schnitger, Anwendung und Auswirkungen, DB 2012, S. 306.

^[126] Vgl. Linn, Anmerkung zu C-284/09, IStR 2011, S. 846. Für eine Auflistung aktueller Vertragsverletzungsverfahren sei auf http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/infringements/infringement _cases/bycountry/index_de.htm verwiesen.

^[127] Brocke, Nach Denkavit, IWB 2012, S. 884.

^[128] Dem EuGH-Urteil waren nicht einmal Schlussanträge vorausgegangen.

^[129] Vgl. nur EuGH v. 14.12.2006, C-170/05, Denkavit, o. EuGH v. 8.11.2007, C-379/05, Amurta.

^[130] Vgl. bspw. EuGH v. 19.11.2009, C-540/07, Kommission/Italien; hierzu zählt auch das dem
EuGHDivUmsG zugrunde liegende EuGH-Urt. v. 20.10.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland.

^[131] Wiese/Strahl, S.A.S.-Urteil, DStR 2012, S. 1427.

^[132] Vgl. EuGH v. 22.11.2012, C-600/10, Kommission/Deutschland, Rz. 1 i.V.m. Rz. 28.

^[133] Linn, Erstattung, ISR 2013, S. 23.

^[134] Ebd., S. 23.

^[135] EuGH-Urt. v. 22.11.2012, Rs. C-600/10, Kommission/Deutschland, Rz. 18 i.V.m. Rz. 26.

^[136] Vgl. EuGH-Urt. v. 8.11.2012, C-342/10, Kommission/Finnland, Rz. 41 f.

^[137] Vgl. auch Linn, Erstattung, ISR 2013, S. 23.

^[138] Vgl. ebd., S. 23 f.

^[139] Jasper/Stark, ausländische Pensionsfonds, IStR 2013, S. 554.

^[140] Siehe Pressemitteilungen der Europäischen Kommission IP/11/422 v. 6.04.2011 (Belgien) sowie IP/11/603 v. 19.05.2011 (Frankreich); Beide Verfahren wurden aufgrund geänderter Gesetzgebung eingestellt. Vgl. hierzu auch Linn, Anmerkung zu C-284/09, IStR 2011, S. 846.

^[141] Siehe EuGH v. 14.12.2006, C-170/05, Denkavit. Der BFH hatte ebenfalls in 2006 vorsichtig auf eine mögliche Diskriminierung der deutschen Gesetzeslage unter Verweis auf das Denkavit-Urteil hingewiesen. Vgl. hierzu BFH-Urt. v. 20.12.2006, I R 13/06, a.a.O., S. 616, Abschnitt II.4.a der Entscheidungsgründe.

^[142] Siehe EuGH v. 19.11.2009, C-540/07, Kommission/Italien.

^[143] Lemaitre, Flickenschusterei oder großer Wurf, GmbHR 2013, S. R97.

^[144] Die Ansicht der BRD im Verfahren der Rs. C-284/09 war „(…) wohl maßgeblich vom Urt. des BFH v. 22.4.2009 zum DBA mit der Schweiz geprägt worden (…).“Patzner/Nagler, Niederlassungsfreiheit, GmbHR 2011, S. 1191.

^[145] BFH-Urt. v. 22.4.2009, I R 53/07, a.a.O.

^[146] Vgl. ebd., Leitsatz 2 i.V.m. Leitsatz 3. Patzner/Nagler sprechen von der „(…) These von der bilateralen Neutralisierung der KESt.-Belastung durch den Anteilseigner-Ansässigkeitsstaat im Verhältnis zum Drittstaat Schweiz (…).“Patzner/Nagler, Niederlassungsfreiheit, GmbHR 2011, S. 1192.

^[147] Vgl. BFH-Urt. v. 22.4.2009, I R 53/07, a.a.O., unter II.4 der Entscheidungsgründe unter Verweis auf EuGH v. 12.12.2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Rz. 57 f., hinsichtlich der Vergleichbarkeit. Siehe hierzu Art. 24 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 Buchst. a bis c DBA-Schweiz 1971 i.V.m. Art. 10 OECD-MA. Es besteht ein Wahlrecht zur Vermeidung der Doppelbelastung: Volle/teilweise Freistellung, Anrechnung oder pauschale Ermäßigung der anfallenden Schweizer Steuer.

^[148] Vgl. ebd. unter Verweis auf EuGH v. 12.12.2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Rz. 59.

^[149] Vgl. ebd. unter Verweis auf EuGH v. 14.12.2006, C-170/05, Denkavit, Rz. 46 ff., wonach eine andere Regelungs- und Abkommenslage vorlag als im zu entscheidenden Sachverhalt. Kritisch hierzu: Patzner/Nagler, Niederlassungsfreiheit, GmbHR 2011, S. 1193.

^[150] Vgl. BFH-Urt. v. 11.01.2012, I R 25/10, DStR 2012, S. 742-745, sowie v. 11.01.2012, I R 30/10, IStR 2012, S. 379-384 m. Anm. Patzner/Nagler. Siehe auch zusammenfassend Kröner/Köth,
BB-Rechtsprechungsreport, BB 2013, S. 2013.

^[151] Vgl. Linn, Quellensteuererstattungsanspruch, IStR 2012, S. 457, Fn. 16.

^[152] Vgl. Wiese/Strahl, S.A.S.-Urteil, DStR 2012, S. 1428; vgl. auch BFH-Urt. v. 11.01.2012, I R 25/10, a.a.O., Abschnitt II.2.c) aa) der Entscheidungsgründe (=Rz. 26).

^[153] Betreffend BFH-Urt. v. 11.01.2012, I R 25/10, a.a.O., vgl. Abschnitt II.2.a) der Entscheidungsgründe (=Rz. 19).

^[154] Vgl. ebd., Abschnitt II.2.c) bb) der Entscheidungsgründe (=Rz. 27).

^[155] Vgl. BFH-Urt. v. 06.03.2013, I R 10/11, Lexetius.com/2013,2180, Abschnitt II. 3.der Entscheidungsgründe (=Rz. 16). Dies gilt unabhängig von der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen, vgl.
Johannemann/Herr, Dividenden und Drittstaaten, ISR 2012, S. 96.

^[156] Siehe. bspw. EuGH v. 13.12.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 97.

^[157] Vgl. ebd., Rz. 90, unter Verweis u.a. auf EuGH v. 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes. Sog. normbezogene Betrachtungsweise; vgl. Patzner/Nagler, Drittstaatenwirkung, IStR 2013, S. 529.

^[158] Ebd., Rz. 92, unter Verweis u.a. auf EuGH v. 19.07.2012, C-31/11, Scheunemann, Rz. 23.

^[159] Sog. Kontrollbeteiligung; vgl. Schlussanträge GA Jääskinen v. 19.07.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 120.

^[160] Vgl. EuGH v. 13.12.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 91, unter Verweis u.a. auf EuGH v. 19.07.2012, C-31/11, Scheunemann, Rz. 23.

^[161] Hindelang, Drittstaatliche Dividenden, IStR 2013, S. 78.

^[162] Sog. neutrale Norm; vgl. bspw. Patzner/Nagler, Drittstaatenwirkung, IStR 2013, S. 529.

^[163] Siehe Hindelang, Drittstaatliche Dividenden, IStR 2013, S. 77.

^[164] Vgl. EuGH v. 13.12.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 93 i.V.m. Rz. 94. Vgl. auch EuGH v. 28.02.2013, C-168/11, Beker & Beker, Rz. 27 f. Sog. sachverhaltsbezogene Betrachtungsweise; vgl. Patzner/Nagler, Drittstaatenwirkung, IStR 2013, S. 529.

^[165] Vgl. EuGH v. 28.02.2013, C-168/11, Beker & Beker, Rz. 29. So auch Patzner/Nagler, Drittstaatenwirkung, IStR 2013, S. 530.

^[166] Vgl. Schlussanträge GA Jääskinen v. 19.07.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 110.

^[167] Ebd., Rzn. 113.

^[168] Vgl. EuGH v. 13.12.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 96. „Der EuGH vollzieht [somit] teilweise eine Kehrtwende in seiner mittlerweile sehr restriktiven Rechtsprechung zum drittstaatlichen Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit.“Hindelang, Drittstaatliche Dividenden, IStR 013, S. 77.

^[169] Vgl. EuGH v. 13.12.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 99. Siehe auch bestätigend EuGH v. 28.02.2013, C-168/11, Beker & Beker, Rz. 30. Siehe hierzu auch Hindelang, Drittstaatliche Dividenden, IStR 2013, S. 79, Fn. 34, der auf das „Channel Phenomen“ hinweist, wonach ein Mitgliedstaat final betrachtet einem Drittstaatenangehörigen nie den Marktzugang verwehren könne.

^[170] Hindelang, Drittstaatliche Dividenden, IStR 2013, S. 79.

^[171] Vgl. Linn, Anmerkung zu C-35/11, IStR 2012, S. 934. Dies gilt zumindest dann, wenn die sog. standstill-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV nicht zur Anwendung kommt. Vgl. ebd.; vgl. auch EuGH v. 13.12.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 101-103.

^[172] Vgl. EuGH v. 13.12.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 98. Hierzu zutreffend feststellend Hindelang, Drittstaatliche Dividenden, IStR 2013, S. 80: „Wie kann eine Freiheit, die zwar tatbestandlich auf Drittstaatensachverhalte gar nicht anwendbar ist [=Niederlassungsfreiheit], trotzdem im Falle von Normen, die nur auf Direktinvestitionen Anwendung finden, primär betroffen sein und folglich die Kapitalverkehrsfreiheit verdrängen?“

^[173] Vgl. hierzu Patzner/Nagler, Drittstaatenwirkung, IStR 2013, S. 529-531 f. i.V.m. S. 534 unter Verweis auf das beim EuGH anhängige Verfahren C-47/12, Kronos International Inc., Abl. EU 2012 Nr. C-98, S. 19, welches u.a. eine Beteiligungsschwelle von 10 % zum Inhalt hat, sowie unter Verweis auf EuGH v. 19.07.2012, C-31/11, Scheunemann, mit 25 % als Voraussetzung für das Vorliegen einer Kontrollbeteiligung.

^[174] Vgl. EuGH v. 13.12.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 100. Bspw. mit Urt. v. 20.10.2011, Rs. 284/09, Kommission/Deutschland, hatte der EuGH über einen Inbound-Fall zu entscheiden.

^[175] Vgl. EuGH v. 13.12.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 100.

^[176] Vgl. Patzner/Nagler, Drittstaatenwirkung, IStR 2013, S. 530.

^[177] Vgl. ebd., S. 533 unter Verweis auf Gosch, Keine Drittstaatenwirkung, BFH/PR 2013, S. 50 unter 5. „Offen ist (…) nur, ob sich die (…) ‘Verengung‘ [der Kapitalverkehrsfreiheit] bereits auf der Tatbestands- oder aber erst auf einer streng verstandenen Rechtfertigungsebene abspielt.“Gosch, Inbound-Streubesitz, NWB 2012, S. 4044, unter Verweis auf Schlussanträge GA Jääskinen v. 19.07.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 122.

^[178] Vgl. Patzner/Nagler, Drittstaatenwirkung, IStR 2013, S. 530.

^[179] Vgl. ebd., S. 530. S. hierzu EuGH v. 10.05.2012, verbundene Rs. C-338/11 bis C-347/11, FIM Santander.

^[180] Patzner/Nagler, Drittstaatenwirkung, IStR 2013, S. 530.

^[181] Vgl. ebd., S. 530.

^[182] Bzgl. weiterer Entscheidungen durch diverse Finanzgerichte vgl. Patzner/Nagler, Drittstaatenwirkung, IStR 2013, S. 532.

^[183] BFH-Urt. v. 29.08.2012, I R 7/12, BStBl. 2013 II, 89; Das BFH-Urteil erging ohne Vorlage an den EuGH gem. Art. 267 Abs. 3 AEUV, vgl. ebd., Abschnitt II.3.c) der Entscheidungsgründe (=Rz. 14) unter Verweis auf EuGH v. 6.10.1982, C-283/81, C.I.L.F.I.T.

^[184] Vgl. ebd., Abschnitt II.3.b) bb) der Entscheidungsgründe (=Rz. 13) unter Verweis auf EuGH v. 17.09.2009, C-182/08, Glaxo Wellcome, Rz. 51, sowie v. 26.03.2009, C-326/07, Kommission/Italien, Rz. 36.

^[185] Vgl. Hindelang, Drittstaatliche Dividenden, IStR 2013, S. 81 unter Verweis auf BFH-Urt. v. 29.08.2012, I R 7/12, a.a.O., Rz. 12.

^[186] Grieser/Faller, Europarechtswidrigkeit, DB 2011, S. 2802. Siehe auch BFH-Urt. v. 29.08.2012, I R 7/12, a.a.O., 2. Leitsatz, unter Verweis auf BFH-Urt. v. 09.08.2006, I R 95/05, BStBl. II 2007, S. 279, sowie BFH-Urt. v. 26.11.2008, I R 7/08, DB 14/2009, S. 766.

^[187] BFH-Urt. v. 06.03.2013, I R 10/11, a.a.O.

^[188] Quilitzsch, Abzugsverbot, ISR 2013, S. 286.

^[189] Der BFH geht hierbei erneut von einer Mindest-Beteiligungsquote von 10% als „Demarkationslinie“ (Quilitzsch, Abzugsverbot, ISR 2013, S. 286) aus. Vgl. BFH-Urt. v. 06.03.2013, I R 10/11, a.a.O., Abschnitt II.3.a) der Entscheidungsgründe (=Rz. 17). Zu beachten: (a) nicht vollumfänglich ausjudizierte Beurteilung durch den EuGH, siehe Fn. 173; (b) Gosch, Inbound-Streubesitz, NWB 2012, S. 4044, unter Verweis auf EuGH v. 26.03.2009, C-326/07, Kommission/Italien, Rz. 36 ff. (5%-ige Beteiligung mit Einspruchsrechten als einen sicheren Einfluss bejahende Beteiligungshöhe).

^[190] Vgl. ebd., Abschnitt II.3.a) der Entscheidungsgründe (=Rz. 18) unter Verweis auf BFH-Urt. v. 29.08.2012, I R 7/12, a.a.O. Umkehrschluss: Für neutrale Normen sei grds. der Anwendungsbereich von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit eröffnet. Vgl. Quilitzsch, Abzugsverbot, ISR 2013, S. 286.

^[191] Vgl. BFH-Urt. v. 06.03.2013, I R 10/11, a.a.O., Abschnitt II.3.b) der Entscheidungsgründe (=Rz. 19) unter Verweis auf EuGH v. 13.12.2012, C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation.

^[192] „Der Gerichtshof der Europäischen Union (…) sichert die Wahrung des Rechts bei der Auslegung und Anwendung der Verträge.“ Art. 19 Abs. 1 S. 1 i.V.m. S. 2 EUV.

^[193] Vgl. BFH-Urt. v. 22.04.2009, I R 57/06, BStBl. II 2007, S. 945, Abschnitt III.3.c) der Entscheidungsgründe (=Rz. 17).

^[194] Bzgl. weiterer Handlungsalternativ-Hinweisen vgl. Behrens, BB-Kommentar zu EuGH v. 20.10.2011,
C-284/09, BB 2011, S. 2917 f.

^[195] Vgl. Hechtner/Schnitger, Neuerungen und Reaktion, Ubg 2013, S. 270.

^[196] Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung - Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, abzurufen unter http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetzentwuerfe_Arbeitsfassungen/2012-05-23-jahressteuergesetz-2013.html.

^[197] BR-Drs. 302/12(B), Nr. 34.

^[198] § 8b Abs. 4 S. 1 KStG-E (BR) i.V.m. § 34 Abs. 7a S. 2 u. S. 3 KStG-E (BR); siehe auch BR-Drs. 302/12(B), S. 71, Abschnitt „Zu § 34 KStG“.

^[199] § 8b Abs. 4 S. 10 KStG-E (BR). Cave: § 8b Abs. 4 S. 6 KStG n.F.: Kalenderjahresbeginn.

^[200] § 8b Abs. 4 S. 2 bis S. 4 KStG-E (BR).

^[201] § 8b Abs. 4 S. 1 KStG-E (BR).

^[202] Bzgl. substanzbezogener Gewinnminderungen vgl. Desens, Kritische Bestandsaufnahme, Beihefter zu DStR 4/2013, S. 14 f.

^[203] Sog. Schedulenbesteuerung; Vgl. § 8b Abs. 4 S. 6 u. S. 9 KStG-E (BR); bzgl. Gewinnminderungen und Gewinnen ebd. i.V.m. § 8b Abs. 4 S. 7 KStG-E (BR) u. § 8b Abs. 2 u. Abs. 3 KStG.

^[204] Vgl. u.a. Patzner/Frank, Geplante Abschaffung, IStR 2008, S. 433-435; Vgl. auch Fn. 25.

^[205] Vgl. Schmitt, JStG 2009, WPg 2008, S. 1166.

^[206] Schmidt, Körperschaftsteuerpflicht für Streubesitzdividenden?, NWB 2008, S. 2315.

^[207] Vgl. u.a. Frotscher in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2013, § 8b KStG, Rz. 1.

^[208] Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2012, § 8b, Rn. 6. Vgl. auch Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG), BT-Drs. 14/2683, S. 120 i.V.m. S. 124.

^[209] Indikativ, da der BR-Entwurf partiell im EuGHDivUmsG umgesetzt wurde. Zu hinterfragende Aspekte, die mit dem finalen Gesetzestext (in etwa) übereinstimmen, werden ggfs. in Abschnitt 4.1.2 nur angerissen. Siehe hierzu Abschnitt 6.1.

^[210] Lemaitre, Flickenschusterei oder großer Wurf, GmbHR 2013, R97.

^[211] Gosch in: Finanzausschuss v. 19.11.2012, Protokoll-Nr. 17/113, S. 4; a.A. Breinersdorfer, ebd., S. 7.

^[212] Vgl. u.a. Desens, Kritische Bestandsaufnahme, Beihefter zu DStR 4/2013, S. 14.

^[213] Wiese/Lay, Neue Fassung, GmbHR 2013, S. 408.

^[214] Patzner/Nagler, JStG 2013 u. C-284/09, IStR 2012, S. 797.

^[215] Ebd.., S. 797.

^[216] A.A. BR-Drs. 302/12, S. 69, Abschnitt “Zu § 8b Absatz 4 KStG”.

^[217] Vgl. Patzner/Nagler, JStG 2013 u. C-284/09, IStR 2012, S. 797.

^[218] Vgl. Antwort der Bundesregierung auf Anfrage v. 29.03.2012 der Fraktion DIE LINKE (BT-Drs. 17/8978), BT-Drs. 17/9216, S. 8f.

^[219] Vgl. Tischbein, in: Finanzausschuss v. 19.11.2012, Protokoll-Nr. 17/113, S. 23.

^[220] So bspw. Brandt, in: Finanzausschuss v. 19.11.2012, Protokoll-Nr. 17/113, S. 37, der „(…) eine überschießende Tendenz (…)“ erkannte.

^[221] Patzner/Frank, Geplante Abschaffung, IStR 2008, S. 435.

^[222] Vgl. Desens, Kritische Bestandsaufnahme, Beihefter zu DStR 4/2013, S. 14. A.A. Wiese/Lay, Neue Fassung, GmbHR 2013, S. 408, Fn. 40. So auch Hechtner/Schnitger, Neuerungen und Reaktion, Ubg 2013, S. 270: Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne seien ökonomisch äquivalente Sachverhalte.

^[223] Vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 120.

^[224] Rodin, in: Finanzausschuss v. 19.11.2012, Protokoll-Nr. 17/113, S. 18.

^[225] Vgl. Desens, Kritische Bestandsaufnahme, Beihefter zu DStR 4/2013, S. 14.

^[226] Gosch, in: Finanzausschuss v. 19.11.2012, Protokoll-Nr. 17/113, S. 4.

^[227] Vgl. IDW: Stellungnahmen zum Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2009, abzurufen unter https://www.google.de/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=20&ved=0CGMQFjAJOAo&url=http%3A%2F%2Fwww.idw.de%2Fidw%2Fdownload%2FJStG2009__2.pdf%3Fid%3D585284%26property%3DInhalt&ei=TGT3Ub2cG8bYsgaBJw&usg=AFQjCNG913mHZeqwFaOn2fZpvlR53bKFlg, S. 5.

^[228] Vgl. Desens, Kritische Bestandsaufnahme, Beihefter zu DStR 4/2013, S. 15.

^[229] Vgl. ebd., unter Verweis auf BVerfG Beschl. v. 07.07.2010, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, DStR 2010, S. 1736-1740, sowie unter Berücksichtigung von BVerfG Beschl. v. 10.10.2012, 1 BvL 6/07, DStR 2012, S. 2322-2331.

^[230] Vgl. ebd. unter Verweis auf BVerfG Beschl. v. 07.07.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, DStR 2010, S. 1727-1733, sowie auf BVerfG Beschl. v. 07.07.2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, S. 1733-1736.

^[231] Vgl. auch BR-Drs. 302/12(B), S. 71, Abschnitt „Zu § 34 KStG“.

^[232] EuGH v. 20.11.2011, C-284/09, Kommission/Deutschland.

^[233] Vgl. Kessler/Dietrich, Klares Votum des EuGH, DStR 2011, S. 2134. Ausnahme: eingetretene Bestandskraft eines Verwaltungsakts oder eines Gerichtsurteils.

^[234] Vgl. Brocke, in: Finanzausschuss v. 19.11.2012, Protokoll-Nr. 17/113, S. 21. Siehe hierzu auch Fn. 25, Abschnitt 1.1.

^[235] Vgl. Brocke, Nach Denkavit, IWB 2012, S. 887.

^[236] Vgl. bspw. ebd., S. 887.

^[237] Vgl. Antwort des Bundestags auf die BR-Stellungnahme, BT-Drs. 17/10604, S. 47.

^[238] BT-Drs. 17/11314 v. 6.11.2012, unverändert angenommen durch den BT am 29.11.2012 entspr. der Empfehlung des Finanzausschusses (BT-Drs. 17/11717 v. 28.11.2012), BR-Drs. 736/12.

^[239] Vgl. § 21 Abs. 1 Nr. 1a öKStG; Österreich hat infolge eines förmlichen Ersuchens der Europäischen Kommission zur Überprüfung der Dividendenbesteuerung in Deutschland, Finnland, Italien und Österreich (s. Pressemitteilung der Kommission IP/07/1152 v. 23.07.2007) die Erstattung von zunächst einzubehaltender KESt eingeführt, vgl. Wiese/Lay, Neue Fassung, GmbHR 2013, S. 405.

^[240] § 32 Abs. 5 S. 2 Nr. 5 KStG-E (BT).

^[241] Vgl. Baumgärtel, Wortprotokoll zur 99. Sitzung am 08.10.2008 des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (7. Ausschuss) betreffend des Gesetzentwurfs der Bundesregierung eines Jahressteuergesetzes 2009 (BT-Drs. 16/10189), Protokoll Nr. 16/99, S. 33.

^[242] Schmitt, JStG 2009, WPg 2008, S. 1166.

^[243] Vgl. bspw. Patzner/Frank, Geplante Abschaffung, IStR 2008, S. 434.