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Die Behandlung von Rückstellungen nach IAS 37

Masterarbeit 2012 83 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Bedeutung von Rückstellungen allgemein sowie im internationalen Kontext
1.2 Zielstellung und Aufbau der Arbeit

2. Rückstellungen nach IAS 37
2.1 Zielsetzung, Anwendungsbereich und Entwicklung des Standards
2.2 Abgrenzung des Rückstellungsbegriffs
2.3 Ansatz
2.3.1 Allgemeines
2.3.2 Ansatzkriterien
2.3.2.1 Gegenwärtige Verpflichtung aus einem Ereignis der Vergangenheit
2.3.2.2 Wahrscheinlicher Ressourcenabfluss mit wirtschaftlichem Nutzen
2.3.2.3 Verlässliche Schätzung der Verpflichtungshöhe
2.3.2.4 Zusammenfassung, Beurteilung und weiterführende Gedanken
2.4 Bewertung
2.4.1 Ausgangspunkt bestmögliche Schätzung
2.4.2 Berücksichtigung diverser Einflussfaktoren
2.4.2.1 Bestehende Risiken sowie Wirkung des Zinseffekts
2.4.2.2 Beachtung künftiger Ereignisse
2.4.2.3 Rückgriffsansprüche
2.4.3 Folgebewertung
2.5 Ausgewählte Einzelfragen
2.5.1 Rückstellungen für belastende Verträge
2.5.2 Rückstellungen für Restrukturierungsmaßnahmen
2.6 Angabepflichten

3. Kritische Auseinandersetzung und mögliche Lösungen
3.1 Beurteilung der Rückstellungsbehandlung nach IAS 37
3.2 Ausblick auf die zukünftige Entwicklung der Rückstellungsbilanzierung

4. Zusammenfassung und Fazit

Quellenverzeichnis

Literaturverzeichnis

Internetverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Bedeutung von Rückstellungen allgemein sowie im internationalen Kontext

Zu den wichtigsten Aufgaben der Rechnungslegung zählt u. a. die adäquate Darstellung des Vermögens und der Schulden in einem Unternehmen. Diese Notwendigkeit wird zunehmend durch die sukzessive Internationalisierung bestehender Betriebe und der damit verbundenen Maßgeblichkeit der IFRS verstärkt. Im Vergleich zum HGB, wo vorwiegend Prinzipien wie der Gläubigerschutz oder die Zahlungsbemessungsfunktion dominieren, steht bei den Rechnungslegungsnormen der IFRS neben der Dokumentations- primär die Informationsfunktion mit der Vermittlung entscheidungsnützlicher Angaben im Vordergrund. Auf diese Weise sollen den Investoren als zentrale Jahresabschlussadressaten[1] jene Daten zur Vermö-gens-, Finanz- und Ertragslage sowie deren Entwicklung zur Verfügung gestellt werden, welche sie für ihre wirtschaftlichen Handlungen in Bezug auf ihre Anteile am betreffenden Unternehmen benötigen.[2] Somit soll verhindert werden, dass es bei den Anlegern zu Fehlinvestitionen bzw. Vermögensverlusten durch falsche Entscheidungen aufgrund mangelhafter oder gar fehlerhafter Informationen kommt.[3] Insofern versteht es sich von selbst, dass eine Darstellung der wirtschaftlichen Lage sowie künftiger Ein- und Auszahlungspotenziale in einem IRFS-Abschluss den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen muss (sog. true and fair view bzw. fair presentation).[4] Träger dieser Informationen über die tendenzielle Entwicklung eines Unternehmens bilden nunmehr die Vermögenswerte und Schulden, die entsprechend zuverlässig abgebildet sein müssen. In diesem Kontext kommt es gerade bei den Rückstellungen aufgrund deren innewohnenden Ungewissheit im Vergleich zu den meisten anderen Bilanzposten und regulären Schulden zu erheblichen Ermessensspielräumen, die sich in notwendigen Schätzungen sowie Prognosen widerspiegeln und zulasten des vorausgesetzten Informationsnutzens gehen. Gerade deshalb zählen Rückstellungen auch im Bereich der internationalen Rechnungslegung zu den meist diskutierten Bilanzierungsfragen seither. Ihre Gewinn mindernde Abbildung trägt indes in signifikantem Maße dazu bei, den Abschlussadressaten auch im Rahmen der Informationsfunktion unabdingbare Hinweise auf bestehende finanzielle Risiken mitzuteilen. Hierdurch soll zu Gunsten der Vermögenssicherung vermieden werden, übermäßige Gewinne auszuschütten, während in den folgenden Geschäftsjahren potenziell erhebliche und bislang noch unsichere Belastungen drohen.[5]

Voraussetzung zur Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informationen ist eine angemessene Abbildung der Rückstellungen entsprechend den IFRS-Prinzipien der Relevanz einerseits und der Verlässlichkeit andererseits.[6] Aus diesem Erfordernis resultiert ein weiteres Problem in der Praxis, da zwischen den beiden Kriterien sowie damit einhergehender teilweise subjektiver Wertungen ein nicht zu unterschätzender Zielkonflikt[7] besteht: Es ist durchaus möglich, dass Informationen zwar prinzipiell relevant sind, jedoch aufgrund ihrer Art oder Darstellung mangels Zuverlässigkeit eher Irritierung als Nutzen schaffen. Als Beispiel kann die innerhalb eines laufenden Gerichtsverfahrens zu einer möglichen Schadenersatzleistung noch konkret auszuhandelnde Verpflichtungshöhe aufgeführt werden. Unter Umständen ist diese als ein für das Unternehmen und seine Gläubiger inhärent bestehendes Risiko eines künftigen Ressourcenabflusses prinzipiell relevant, jedoch können Zweifel daran geäußert werden, ob sie durch einen pauschalen Ansatz des vollen strittigen Betrages die erforderliche Verlässlichkeit zu erzeugen vermag.[8] Grundsätzlich ist ein hoher Akzeptanzgrad an Unsicherheit beim Ansatz einer Rückstellung mit einer entsprechend geringen Zuverlässigkeit der dargestellten Informationen verbunden. Zudem muss man die Entscheidungsnützlichkeit als Resultat dieser Betrachtung oftmals aufgrund mangelnder Nachweisbarkeit der zugrunde gelegten Daten als einfache Annahme akzeptieren.[9] In der Bilanzierungspraxis gilt es daher, ein ausgewogenes Mittelmaß bei der Berücksichtigung dieser beiden Kriterien zu finden, um die Bilanzleser mit dem bestmöglichen Informationsgehalt zu versorgen. Sie sollen letztendlich in die Lage versetzt werden, beurteilen zu können, ob das betrachtete Unternehmen künftig ausreichend Zahlungsüberschüsse zu generieren vermag, so dass es seinen vielfältigen Zahlungsverpflichtungen allumfassend nachkommen kann.[10]

Aus den gemachten Angaben zur Anwendung der IFRS im Zusammenhang mit den Rückstellungen wird bereits deutlich, dass sich die Bilanzierenden einer Reihe höchst anspruchsvoller Aufgaben stellen müssen, die es zu bewältigen gilt, um schließlich den angestrebten Zielen des IASB entsprechend gerecht werden zu können. Mit diesen Herausforderungen sahen sich auch namhafte Unternehmen wie bspw. Microsoft mit seiner XBOX 360 konfrontiert, wobei Hardwarefehler hohe Rückstellungen bedingten.[11]

1.2 Zielstellung und Aufbau der Arbeit

Die eingangs angedeuteten Problemfelder bei der Rückstellungsbehandlung im internationalen Kontext betonen die immanente Bedeutung dieser Thematik innerhalb der ohnehin schon komplexen IFRS. Durch weitere Unregelmäßigkeiten bei der konkreten Ansetzbarkeit sowie der Bilanzierung von Rückstellungen nach geltendem IAS 37 wird das Ausmaß dieser Diskrepanzen zusätzlich verschärft. Aus diesem Grunde ist auch eine umfassende Neugestaltung dieses bis dato maßgeblichen Standards in Arbeit, die gezielt auf die Behebung der bestehenden Konflikte ausgerichtet werden soll.[12]

Ziel der vorliegenden Masterarbeit ist daher, die wesentlichen derzeit anzuwendenden Rahmenbedingungen hinsichtlich des Ansatzes, der Bewertung sowie des Ausweises von Rückstellungen auf Grundlage der IFRS darzustellen. Abschließend soll eine kritische Beurteilung der aktuellen Regelungen erfolgen sowie ein Zukunftsausblick gegeben werden, mit dessen Hilfe ein grundlegender Einblick in die geplante Weiterentwicklung der Rückstellungsbilanzierung bzw. hierzu bestehender Alternativen ermöglicht werden kann.

Im Kapitel zwei als Hauptteil der wissenschaftlichen Arbeit werden einleitend mit der Zielsetzung, dem konkreten Anwendungsbereich sowie der Entwicklung von IAS 37 zunächst wesentliche Grundlagen dieses Standards dargestellt. Im nächsten Schritt erfolgt eine allgemeingültige Definition des Rückstellungsbegriffs, um diesen als Folge eindeutig von den übrigen Verbindlichkeiten eines Unternehmens abgrenzen zu können sowie erneut den Anwendungsbereich des IAS 37 zu konkretisieren. Anschließend werden allumfassend jene Voraussetzungen geklärt, welche letztlich zur Passivierungspflicht einer Rückstellung führen. Weitergehend wird auf die relevanten Fragen bei der Erst- und Folgebewertung eingegangen. Hierbei soll sowohl die grundlegende Vorgehensweise der bestmöglichen Schätzung näher gebracht, als auch ein Augenmerk auf die Wirkung diverser Einflussfaktoren gerichtet werden. In diesem Zusammenhang wird auch Bezug genommen auf ausgewählte Spezialfälle. Zum Abschluss des zweiten Kapitels werden die maßgeblichen Angabepflichten innerhalb des Rückstellungsspiegels thematisiert.

Schließlich folgt im dritten Abschnitt eine kritische Betrachtung der vorgestellten Regelungen zur Rückstellungsbehandlung und eine Überprüfung, ob IAS 37 in aktueller Fassung nachhaltig zur Erfüllung des Informationszwecks beiträgt. Demgegenüber sollen vergleichend die Reformpläne des EDs analysiert werden, um im vierten Kapitel ein entsprechendes Fazit aus den gewonnenen Erkenntnissen abzuleiten.

2. Rückstellungen nach IAS 37

2.1 Zielsetzung, Anwendungsbereich und Entwicklung des Standards

IAS 37 befasst sich ausgiebig mit dem Ansatz, der Bewertung und dem Ausweis von Rückstellungen, Eventualschulden sowie Eventualforderungen[13] international agierender Unternehmen unabhängig von Größe, Rechtsform oder Branche.[14] Dabei wird einleitend im Originaltext des Standards als Ziel formuliert, den Abschlussadressaten am Bilanzstichtag durch die Anwendung angemessener Ansatzkriterien, Bewertungsverfahren sowie Anhangsangaben umfassende sowie aussagekräftige Informationen über Art, Ursache, Fälligkeit und die Höhe erwarteter zukünftiger Zahlungsverpflichtungen bzw. -zuflüsse zu vermitteln.[15]

In IAS 37.1a wird explizit darauf hingewiesen, dass Rückstellungen, Eventualschulden und -forderungen, welche sich aus noch zu erfüllenden Verträgen ergeben, nicht in den Anwendungsbereich dieses Standards fallen, sofern sie nicht belastend sind. Unter noch zu erfüllenden Verträgen verstehen sich gemäß IAS 37.3 derartige Geschäfte, innerhalb derer die beteiligten Parteien ihren Verpflichtungen entweder noch gar nicht oder nur teilweise und dann jeweils zu gleichen Teilen nachgekommen sind. Hierbei kann man auch von schwebenden Geschäften sprechen.[16] Das Kriterium eines belastenden Vertrags ist nach IAS 37.10 als erfüllt anzusehen, wenn im Rahmen einer vertraglichen Verpflichtung dem betrachteten Unternehmen zur Erfüllung derselben höhere Kosten (sog. unvermeidbare Kosten) erwachsen als der entsprechende wirtschaftliche Nutzen eingeschätzt wird.[17] Weiterhin werden vom Anwendungsbereich des IAS 37 entsprechend Textziffer 1c derartige Belange ausgeschlossen, welche konkret in anderen Standards geregelt werden. Folgende Beispiele sind hierbei in Bezug auf bestimmte Rückstellungen aufgeführt[18]:

- Fertigungsaufträge gemäß IAS 11
- Ertragsteuern gemäß IAS 12 (bspw. Rückstellungen für passive latente Steuern)
- Leasingverhältnisse gemäß IAS 17, sofern kein belastendes Operating-Leasing besteht
- Umsatzerlöse gemäß IAS 18 (bspw. für gegen Gebühr übernommene Bürgschaften)
- Leistungen an Arbeitnehmer gemäß IAS 19 (bspw. Pensionsrückstellungen)
- Finanzinstrumente einschließlich finanzieller Garantien gemäß IAS 39
- Versicherungsverträge gemäß IFRS 4, sofern sein Anwendungsbereich vorliegt

Es kann schlussgefolgert werden, dass IAS 37 für jegliche Rückstellungen subsidiär anzuwenden ist – also genau dann, wenn keinerlei speziellere Vorschriften einzelner Sonderfälle bestehen. Für die Besonderheiten bei belastenden Verträgen (siehe Kapitel 2.5.1) sowie Restrukturierungsmaßnahmen (siehe Kapitel 2.5.2) findet jedoch direkt IAS 37 mit seinen Textziffern 66 ff. Anwendung. Für den letztgenannten Sonderfall können zudem entsprechend IAS 37.9 bei Vorliegen eines aufgegebenen Geschäftsbereichs zusätzliche Angaben nach IFRS 5 erforderlich werden. In Einzelfällen können auch die IFRIC-Texte maßgeblich sein.

Der heute bestehende IAS 37 basiert auf dem Standardentwurf E59 aus dem Jahre 1987. Verabschiedet wurde der finale Standard im Jahre 1998 und trat letztendlich am 01. Juli 1999 in Kraft.[19] Somit war er verpflichtend anzuwenden auf Jahresabschlüsse mit Geschäftsjahren, die an diesem Stichtag oder später begannen.[20] Zuvor war der Begriff der Rückstellungen innerhalb der Regelungen der IFRS völlig unbekannt und wurde daher als eine spezielle Art von Schulden betrachtet, welche im Vergleich zu den regulären Verpflichtungen durch unsicheren Eintritt bzw. ungewisse Höhe markant waren. Erst mit IAS 37 wurde ein eigenständiges Regelungswerk für Rückstellungen und deren Besonderheiten geschaffen.[21] Bereits fünf Jahre nach Inkrafttreten wurden aufgrund bestehender Schwächen Diskussionen laut, die dazu führten, dass am 30. Juni 2005 vonseiten des IASB der Entwurf ED IAS 37 eines überarbeiteten IAS 37 veröffentlicht wurde. Dieser bildete das Ergebnis zweier Gemeinschaftsprojekte zwischen IASB sowie FASB bestehend aus dem der Business Combinations Phase II (IFRS 3) und dem Konvergenz-Projekt mit den US-GAAP.[22] Man sah vor allem die grundlegende Informationsfunktion durch Anwendung der geltenden Inhalte aus IAS 37 stark gefährdet und wollte dies dauerhaft lösen. Jedoch kam es immer wieder zu Verzögerungen bei der Fertigstellung des zu überarbeitenden Standards, da man den angepassten Ansatzkriterien vereinzelt mit Skepsis gegenüberstand sowie u. a. bei der Rückstellungsbewertung zu keinem Konsens finden konnte.[23] Auch ein zweiter Anlauf mit dem ED 2010/1 am 05. Januar 2010, der mit Veränderungen und Ergänzungen im Vergleich zum ersten ED Abhilfe schaffen sollte, führte bis heute zu keiner endgültigen Lösung, weshalb nach wie vor die ursprüngliche Fassung des IAS 37 seine Anwendung findet.[24] Derzeit ist das Reformprojekt pausiert. Zu Einzelheiten der bestehenden Kritikpunkte sowie potenzieller Verbesserungsmöglichkeiten wird auf Kapitel 3 verwiesen, in dem sich ausführlich dieser Problematik gewidmet wird.

2.2 Abgrenzung des Rückstellungsbegriffs

Bevor auf die konkrete Begrifflichkeit von Rückstellungen Bezug genommen wird, muss zunächst erwähnt werden, dass IFRS generell mehrere Arten von Verbindlichkeiten unterscheidet, die alle unter dem Oberbegriff der Schulden (liabilities) subsumiert werden.[25] Diese sind gemäß IAS 37.10 bzw. F. 49b als gegenwärtige Verpflichtungen eines Unternehmens definiert, welche das Resultat aus Ereignissen in der Vergangenheit bilden und durch deren Erfüllung künftig mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zu rechnen ist. Als Beispiel sei ein Holz verarbeitendes Unternehmen genannt, das am 05. April 2012 eine Lieferung von Buchenholz auf Grundlage einer Zahlungsvereinbarung auf Ziel erhielt. Die bereits am 02. April 2012 abgesetzte Bestellung führte noch am selben Tag mit der Auftragsbestätigung zum Kaufvertrag als das in der Vergangenheit entstandene Ereignis (sog. Verpflichtungsgeschäft). Spätestens die körperliche Bereitstellung der Rohstoffe vonseiten des Lieferanten beim Empfänger begründet bei dem Letzteren gemäß F. 60 f. eine gegenwärtige Verpflichtung zur Zahlung des Entgelts für das Material sowie seine Anlieferung. Zur Erfüllung dieser ist i. S. d. F. 62a von einem künftigen Abfluss liquider Mittel zur Begleichung der Rechnung auszugehen (sog. Erfüllungsgeschäft).

Zum einen betrachtet IAS 37 derartige Schulden, die der Fälligkeit sowie Höhe nach als sicher gelten.[26] Als solche werden gemäß Tz. 11a bspw. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen angesehen. Bezogen auf das Beispiel mit dem Holzunternehmen wäre hierbei darauf abzustellen, dass neben der Materiallieferung ebenso die Rechnung bzw. eine Vereinbarung vorliegt, aus der entsprechend Rechnungsbetrag und Zahlungsfrist ersichtlich sind.[27]

Weiterhin werden nach Tz. 11b sog. abgegrenzte Schulden (accruals) definiert als „… quasi sichere künftige Verpflichtungen …“.[28] Entsprechend stehen diese zwar dem Grunde nach fest, jedoch ist von einer gewissen Restunsicherheit bei der möglichen Höhe sowie dem Fälligkeitszeitpunkt auszugehen.[29] Konkret sind damit solche Schulden betroffen, die mit gegen Jahresende gelieferten Gütern oder Dienstleistungen zusammenhängen und die bisher weder bezahlt noch vom Lieferanten berechnet bzw. formal vereinbart wurden.[30] Im besagten Fallbeispiel wäre hierbei vorauszusetzen, dass dem Empfänger der gelieferten Holzmenge bis zum Bilanzstichtag noch keine Rechnung vorliegt und ihm demnach u. U. die Höhe und/ oder Fälligkeit des Rechnungsbetrags nur grob bekannt ist bzw. von ihm geschätzt werden muss.

Dennoch beschreibt IAS 37.11b die accruals als deutlich weniger mit Unsicherheit behaftet als die noch zu definierenden Rückstellungen. Abgegrenzte Schulden werden i. d. R. unter dem Sammelposten der sonstigen Verbindlichkeiten (other payables) erfasst, welche wiederum zu kurzfristigen Schulden mit einer Laufzeit bis zu einem Jahr gezählt werden. Oftmals sind sie aber auch als Bestandteil der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen aufgeführt.[31]

Der Begriff der Rückstellungen (provisions) ist derart von den übrigen Verpflichtungen eines Unternehmens abzugrenzen, dass hierbei gemäß IAS 37.10 bzw. F. 64 Schulden vorliegen, welche am Bilanzstichtag in Bezug auf ihre Fälligkeit und/ oder Höhe ungewiss sind und es durch diese Unsicherheit einem signifikanten Maß an Schätzung bedarf. Durch die Erfassung von Rückstellungen wird einerseits einem vollständigen Schuldenausweis nachgekommen, zum anderen erfolgt im Sinne einer periodengerechten Erfolgsermittlung nach dem Verursachungsprinzip eine den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechende zeitliche Zuordnung von Aufwendungen zu ihren entsprechenden Geschäftsperioden. Auf diese Weise wirken sie mit der Eigenschaft von Rechnungsabgrenzungsposten und erfassen jene Aufwendungen, welche wirtschaftlich einem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzuordnen sind, jedoch erst in künftigen Perioden Auszahlungen bewirken.[32] Unter Bezugnahme auf das angeführte Fallbeispiel ist eine Rückstellung zu bilden[33] für Verpflichtungen, welche sich bspw. aus der gesetzlichen Gewährleistungspflicht ergeben. Produziert das betreffende Unternehmen bspw. Gartenmöbel im Direktvertrieb, so hat es gegenüber seinen Kunden als Endverbraucher zwei Jahre für möglicherweise auftretende Mängel einzustehen. Dem Rückstellungscharakter entsprechend ist vorab nicht bekannt, wann innerhalb der Gewährleistungsfrist sowie in welcher Höhe hieraus Verpflichtungen für den Produzenten erwachsen.

Schließlich klassifiziert der derzeit gültige IAS 37 noch die sog. Eventualverbindlichkeiten (contingent liabilities). Hierunter ist eine „Sammelkategorie“ mehrerer möglicher Verpflichtungen zu verstehen.[34] IAS 37.10 differenziert dabei alternativ zwischen zwei grundsätzlichen Erscheinungsformen:

- als mögliche Verpflichtung basierend auf vergangenen Ereignissen, wobei jedoch die Existenz dieser potenziellen künftigen Belastung vom Eintreten bzw. Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer Ereignisse abhängt, welche nicht in vollem Umfang vom betrachteten Unternehmen beeinflussbar sind
- als gegenwärtige Verpflichtung basierend auf vergangenen Ereignissen, wobei von einer Erfassung abgesehen wird, weil entweder
- zur Erfüllung dieser Verpflichtung ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen nicht als wahrscheinlich anzusehen ist (jedoch auch nicht unwahrscheinlich) oder
- die Verpflichtungshöhe nicht in ausreichendem Maße verlässlich schätzbar ist[35]

Der ersten Erscheinungsform ist zu entnehmen, dass diese einer aufschiebenden Bedingung abhängig vom betreffenden noch ausstehenden Ereignis gleichkommt.[36] Zur Veranschaulichung sei wieder Bezug genommen auf das bekannte Beispiel: Befindet sich das vorliegende Unternehmen in einem Rechtsstreit zu einer möglichen Schadenersatzleistung aufgrund eines erheblichen Produktmangels, hängt die Höhe bzw. die Fälligkeit der daraus evtl. entstehenden Verpflichtung vom abschließenden Gerichtsurteil ab, welches als solches vom potenziellen Schuldner nicht beeinflussbar ist. Bei der zweiten Erscheinungsform kann gemäß IAS 37.12 f. auch davon ausgegangen werden, dass die für eine Rückstellung gänzlich zu erfüllenden Ansatzkriterien nicht kumulativ vorliegen und daher eine Eventualverbindlichkeit resultiert.

Nach IAS 37.29 wird eine weitere Erscheinungsform der contingent liabilities unterschieden, nach der im Rahmen eines Konstrukts einer gesamtschuldnerischen Haftung für eine Verpflichtung jener Teil der potenziellen Belastung als Eventualverbindlichkeit behandelt wird, der erwartungsgemäß von einer dritten Partei übernommen wird. Eine Rückstellung ist demnach nur anzusetzen für Verpflichtungen, welche für das betreffende Unternehmen wahrscheinlich zu einem Ressourcenabfluss mit wirtschaftlichem Nutzen führen und deren Höhe verlässlich quantifizierbar ist. Von einer gesamtschuldnerischen Haftung ist bspw. dann auszugehen, wenn an der Herstellung einer Kollektion von Holzgartenmöbeln neben dem vorliegenden Holzunternehmen weitere Produzenten beteiligt sind und eine etwaige Schadenersatzklage sich somit gegen mehrere Parteien richtet, die entsprechend gemeinsam haften. Probleme ergeben sich in der Praxis sicherlich dabei, die Haftung zwischen den Beteiligten gerecht aufzuteilen, was im Rahmen dieser Betrachtung vernachlässigt wird. Das Besondere an Eventualverbindlichkeiten im Vergleich zu den Rückstellungen ist, dass die Erstgenannten gemäß IAS 37.27 nicht ansetzbar sind und somit keinerlei Berücksichtigung innerhalb der Bilanz finden. Sie werden lediglich im Anhang aufgeführt.[37]

Ausgehend von der nach IAS 37 dargestellten Einteilung von Verpflichtungen kann auf Basis der vorliegenden Wahrscheinlichkeit eines Ressourcenabflusses folgende inhaltliche Unterscheidung getroffen werden, die zu abgestuften Passivierungs- und Angabepflichten führt[38]:

- Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie sonstige Verbindlichkeiten mit sicherem Ressourcenabfluss
- abgegrenzte Schulden mit quasi sicherem bzw. erwartetem Ressourcenabfluss
- Rückstellungen mit wahrscheinlichem Ressourcenabfluss[39]
- Eventualverbindlichkeiten mit möglichem Ressourcenabfluss

Zu beachten gilt ferner, dass eine Eventualverbindlichkeit verbunden mit einem als unwahrscheinlich eingestuften Ressourcenabfluss gemäß IAS 37.28 i. V. m. Tz. 86 keinerlei Berücksichtigung im Jahresabschluss findet (weder in der Bilanz, noch im Anhang).

Anhand der folgenden Abbildung soll die Unterscheidung der Schuldbegriffe und ggf. andeutungsweise der Ansatz (vgl. Kapitel 2.3) in IAS 37 zusammenfassend veranschaulicht werden:

Abbildung 1: Schuldbegriffe in IAS 37

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Coenenberg, A. G. et. al. (2009), S. 437.

2.3 Ansatz

2.3.1 Allgemeines

Um konkret auf die Thematik des Rückstellungsansatzes nach den Regelungen von IAS 37 eingehen zu können, soll einleitend zunächst auf die allgemeinen Ansatzkriterien von Schulden im Rahmen des Frameworks Bezug genommen werden. Entsprechend F. 83 sind jene als Abschlussposten gemäß F. 49b ansatzpflichtig, für die zum einen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzenabfluss[40] wahrscheinlich[41] (probability) ist und zum anderen der Wert der Verpflichtung verlässlich ermittelt (reliability) werden kann. Diese beiden Eigenschaften müssen neben den im vorhergehenden Kapitel erwähnten Definitionskriterien zwingend als Passivierungsvoraussetzung erfüllt sein; anderenfalls liegt i. d. R. ein Ansatzverbot vor. Man spricht auch von einem zweistufigen Verfahren zur Überprüfung der Passivierungspflichtigkeit, wobei im ersten Schritt die Definitionskriterien als geringere Hürde und im zweiten Schritt die Bedingungen der probability sowie der reliability als anspruchsvollere Hürden zu überwinden sind.[42] Wenn man in diesem Zusammenhang auf die Rückstellungen blickt, könnte man zuerst meinen, dass diese mit ihrer innewohnenden Unsicherheit verbunden mit notwendigen Schätzungen zur Wertermittlung in Konflikt mit den Ansatzbedingungen des Frameworks stehen. Diese Bedenken werden jedoch durch F. 64 ausgeräumt. Hiernach ist eine Rückstellung trotz dieser Diskrepanz grundsätzlich als Schuld ansetzbar, sofern sie gegenwärtig als Verpflichtung vorliegt und die übrigen Definitionskriterien als erfüllt gelten.[43]

F. 83 ist jedoch nicht primär für die Behandlung von provisions maßgeblich. „Die Regelungen des Framework sind subsidiär, d.h. sie treten zurück, wenn es in den einzelnen IFRS spezielle Regelungen gibt.“[44] Dies gilt auch im Falle des Ansatzes von Rückstellungen, der explizit in IAS 37.14 ff. dargestellt wird. Demnach besteht für diese ein Ansatzgebot, wenn kumulativ die folgenden Kriterien erfüllt sind (ansonsten Ansatzverbot):

- entstandene gegenwärtige Verpflichtung rechtlicher oder faktischer Natur basierend auf einem Ereignis in der Vergangenheit
- gegebene Wahrscheinlichkeit eines Ressourcenabflusses mit wirtschaftlichem Nutzen durch Erfüllung der vorliegenden Verpflichtung
- vorhandene Möglichkeit einer verlässlichen Schätzung der Verpflichtungshöhe

Es fällt ohne weiteres auf, dass die hier vorliegenden Ansatzvoraussetzungen eine Mischung aus den Definitions- und Ansatzkriterien allgemeiner Schulden und damit der abstrakten (Frage nach Vorliegen einer Schuld) und konkreten Passivierungsfähigkeit (Frage nach Ansatz der vorliegenden Schuld) aus dem Framework bilden.[45] Insofern besteht eine gewisse Inkonsistenz zwischen IAS 37 und dem Rahmenkonzept, die zu Problemen bei der praktischen Anwendung der Ansatzbedingungen führt (vgl. Kapitel 3.1).

2.3.2 Ansatzkriterien

2.3.2.1 Gegenwärtige Verpflichtung aus einem Ereignis der Vergangenheit

Das erste Ansatzkriterium in Tz. 14 umfasst mehrere Kriterien, die separat betrachtet werden:

Eine gegenwärtige Verpflichtung (present obligation) verkörpert gemäß F. 60 die Verantwortung eines Unternehmens, in gewisser Weise tätig zu werden bzw. eine Leistung zu erbringen. IAS 37 beschreibt in Tz. 15, dass es in einzelnen Fällen unklar sein kann, ob tatsächlich eine derartige Belastung vorliegt. In einer solchen Situation wird dies bejaht, sofern am Bilanzstichtag unter Würdigung aller verfügbaren substanziellen Informationen mehr Hinweise für ein Bestehen der gegenwärtigen Verpflichtung als dagegen deuten. Es ist also davon auszugehen, dass das betreffende Unternehmen ernsthaft mit einem Ent- bzw. Bestehen einer Verpflichtung zu rechnen hat. Zur Konkretisierung dessen hat sich in der Praxis eine Wahrscheinlichkeit von 51 % herausgebildet, die der erwähnten IFRS-Forderung entspricht.[46] Zu den substanziellen Hinweisen zählen im Bedarfsfall (bspw. innerhalb eines Rechtsstreits) nach IAS 37.16 auch die Beurteilungen sachverständiger Dritter sowie die Informationen über Ereignisse nach dem Bilanzstichtag.[47] Den gemachten Angaben folgend wäre im Falle einer Wahrscheinlichkeit von 51 % für ein Nicht bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung eine Eventualverbindlichkeit anzugeben (vgl. Kapitel 2.6).

Unter einem verpflichtenden Ereignis der Vergangenheit versteht sich gemäß IAS 37.10 jenes Ereignis, das gegenwärtig zu einer rechtlich durchsetzbaren oder faktischen Verpflichtung führt und es für den Betreffenden keine realistische[48] Alternative zur Verpflichtungserfüllung gibt. Damit resultiert die praktische Forderung, dass sich ein potenzieller Schuldner aus der gegenwärtigen Situation, welche ihre Ursache in der Vergangenheit haben muss, nicht ohne erhebliche wirtschaftliche Konsequenzen wie bspw. Vertragsstrafen entziehen kann.[49]

Eine rechtliche Verpflichtung (legal obligation) resultiert dabei nach IAS 37.10 aus einem abgeschlossenen Vertrag, geltenden Gesetzen oder sonstigen unmittelbaren Auswirkungen dieser. Beispielsweise liegt eine solche Verpflichtung vor bei einem Unternehmen, das sich Stoffe zur Weiterverarbeitung liefern ließ. Die rechtliche Grundlage hierbei ergäbe sich nach deutschem Recht aus § 433 BGB. Faktische bzw. wirtschaftliche Verpflichtungen (constructive obligations) ergeben sich hingegen aus dem Verhalten eines Unternehmens gegen-über Geschäftspartnern sowie Kunden in der Vergangenheit unabhängig von vertraglichen oder rechtlichen Grundlagen. Hieraus ist der allgemeine IFRS-Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form) nach F. 35 erkennbar.[50] Ein faktischer Zwang ergibt sich speziell aus bisher üblichen Geschäftsgebaren, öffentlich angekündigten Maßnahmen oder in ausreichendem Maße spezifisch sowie aktuell getroffenen Bekanntmachungen gegenüber Dritten hinsichtlich der Übernahme konkreter Verpflichtungen. Auf diese Weise muss bei dem angesprochenen Adressatenkreis als Ereignis in der Vergangenheit gemäß Tz. 17b eine gerechtfertigte Erwartung gestiftet worden sein zur Erfüllung dieser Zugeständnisse, um letztlich von einer faktischen Verpflichtung ausgehen zu können, die zur Wahrung eines guten Images und zur Pflege guter Geschäftsbeziehungen[51] entsprechend auch einen wirtschaftlichen Zwang impliziert. Als Beispiel zur Abgrenzung der rechtlichen und faktischen Verpflichtung voneinander sei Bezug genommen auf einen weltweit bekannten Hersteller von Unterhaltungselektronik[52]: Innerhalb einer aufwändig angelegten und breit kommunizierten Marketingkampagne wirbt dieser Konzern mit einer Garantieverlängerung von zwei auf fünf Jahre. Von einer rechtlichen Verpflichtung ist bei auftretenden Schäden innerhalb der ersten zwei Jahre auszugehen, da das Unternehmen hierzu gesetzlich verpflichtet ist. Für Schäden, die zwischen einer Frist von zwei und fünf Jahren nach Verkauf der Produkte moniert werden, liegt eine faktische Verpflichtung vor, die nur aufgrund des öffentlich bekundeten Zugeständnisses in Erscheinung tritt. Ein weiteres Beispiel einer wirtschaftlichen Verpflichtung können Kundenbindungsprogramme (Prämien) sein, von denen mehr Kunden als ursprünglich erwartet Gebrauch machen und deshalb für das gewährende Unternehmen entsprechend hohe unvermeidbare Kosten generiert werden, die somit zu Drohverlustrückstellungen führen (vgl. Kapitel 2.5.1).[53] Zur weiteren Verdeutlichung des Sachverhalts faktischer Verpflichtungen führt IAS 37.20 eine Abgrenzung auf, die sich auf für derartige Zusagen grundlegende Managemententscheidungen bezieht.

Es wird klargestellt, dass ein Beschluss als solcher vor dem Bilanzstichtag ohne ausreichend ausführliche Mitteilung an den betroffenen Personenkreis noch keine faktische Verpflichtung zum Bilanzstichtag begründet. Zur Fundierung dessen wird erwähnt, dass ohne eine entsprechende Bekanntmachung noch keine gerechtfertigte Erwartung hervorgerufen wird, die einen wirtschaftlichen Zwang bewirkt. Generell ist zu bemerken, dass die Beurteilung über das Vorliegen einer faktischen Verpflichtung den Entscheidungsträgern im Rahmen der Bilanzpolitik einen gewissen Ermessensspielraum ermöglicht.[54] In der Praxis ist eine derartige Verpflichtung zu bestätigen, sofern im Falle einer Nichterfüllung ein signifikanter wirtschaftlicher Schaden droht, der mindestens die Höhe des Erfüllungsbetrags umfasst.[55]

Der Forderung eines vorliegenden Ereignisses aus der Vergangenheit folgend beschränkt sich Tz. 19 bei dem Rückstellungsansatz eben auf solche abgelaufener Berichtsperioden und setzt damit eine Unabhängigkeit von der künftigen Geschäftstätigkeit voraus. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass keinerlei Aufwendungen für künftig erwartete oder geplante Ereignisse[56] als Rückstellung erfasst werden, die unter Umständen von späteren Entscheidungen abhängen. Insofern muss die Verpflichtung auf Grundlage eines Ereignisses aus dem laufenden oder einem vergangenen Geschäftsjahr herrühren. Vereinfacht gesagt kann es sich dabei um jedes Ereignis handeln, das bis zum Bilanzstichtag eingetreten ist.[57] Demnach ist eine Verpflichtung nur unter der Prämisse rückstellungsfähig, dass das betreffende Unternehmen die Erfüllung nicht mehr umgehen kann.[58] Zur Veranschaulichung[59] dessen soll der Fall eines Automobilzulieferers aufgegriffen werden, der ein spezielles Lackierverfahren für Rohkarossen der Luxusklasse entwickelt hat und im Jahre 2012 erfährt, dass mit Wirkung zum 01. September 2013 aufgrund einer Verschärfung der gesetzlichen Auflagen die Verwendung kostenintensiver Schutzanzüge vorgeschrieben wird. Diese Maßnahme soll die Lackierer vor gefährlichen Atemwegs- sowie Hauterkrankungen schützen, die entsprechend einer kürzlich publizierten Studie potenziell von den derzeit verwendeten Chemikalien verursacht werden können. Ohne Erfüllung dieser Auflage ist ab dem Zeitpunkt deren Inkrafttretens keine reguläre Produktion mehr zulässig und würde im Falle eines Verstoßes mit exorbi- tanten Strafzahlungen sanktioniert werden. Zum Zeitpunkt des Jahresabschlusses am 31. Dezember 2012 besteht bei dieser vorgegebenen Konstellation keine gegenwärtige Verpflichtung, weshalb der Ansatz einer Rückstellung hier strikt verboten ist.

Das vorliegende Unternehmen könnte sein Beschichtungsverfahren in der Zwischenzeit entsprechend insoweit anpassen, dass es womöglich von der gesetzlichen Neuerung nicht betroffen wäre. Auf diese Weise kann es sich gezielt von den sonst absehbaren Aufwendungen zur Anschaffung der Lackieranzüge entziehen, was die Nichtbildung einer Rückstellung zum angesprochenen Stichtag begründet. Dies gilt auch im Falle einer bereits abgeschlossenen verbindlichen Vereinbarung mit einem Dritten zur Lieferung der Anzüge im kommenden Jahr. Hierbei handelt es sich um ein schwebendes Geschäft, was grundsätzlich ohne bilanzielle Erfassung bleibt (außer onerous contracts, vgl. Kapitel 2.1 sowie 2.5.1).[60] Wenn der Zulieferer entgegen der neuen Gesetzesregelung am 01. September 2013 jedoch wie zuvor ohne die neue Sicherheitsausstattung weiterproduziert und damit die Bußgelder bewusst in Kauf nimmt, so kann dieser am folgenden Bilanzstichtag, am 31. Dezember 2013, korrespondierend hierfür Rückstellungen bilden in geschätzter Höhe der fälligen Strafzahlungen (sofern die übrigen Ansatzkriterien als erfüllt gelten).[61] Aus dieser Perspektive gesehen existieren offensichtlich unabhängig von der künftigen Geschäftstätigkeit bis zum BST 2013 angefallene rechtliche Verpflichtungen aus der Vergangenheit, denen sich der vorliegende Produzent nicht mehr entziehen kann und welche zu einem Ressourcenabfluss führen.

Eine weitere Forderung, die IAS 37 in Tz. 20 mit einem Ereignis der Vergangenheit als Ansatzkriterium für Rückstellungen assoziiert, ist das Vorliegen einer Verpflichtung gegenüber einer dritten Partei (Außenverpflichtung). Demzufolge dürfen grundsätzlich keine Aufwands- rückstellungen oder solche für unterlassene Instandhaltungen (Innenverpflichtungen) gebildet werden (Ausnahme: Restrukturierungen, vgl. Kapitel 2.5.2).[62] Eine weitere Ausnahme bilden Verpflichtungen durch die Nutzung angemieteter Vermögenswerte, denen vertragliche Vereinbarungen zur Rekultivierung zugrunde liegen.[63] So sieht sich der Betreiber einer Kiesgrube einer Rekultivierungsverpflichtung entsprechend des bis zum jeweiligen Bilanzstichtag vorliegenden Abbaufortschritts gegenüber, welche als Rückstellung abgebildet werden muss. All die in den folgenden Jahren anfallenden Rekultivierungsverpflichtungen können bspw. durch einen Abbaustopp umgangen werden, weshalb diese zuvor noch nicht als Rückstellung ansetzbar sind. Dementsprechend erfolgt eine Passivierung sukzessive entsprechend des Abbaustatus mittels Ansammlungsrückstellung.[64] In dem Zusammenhang sind weitere Vorgaben

aus IAS 16 zu beachten, die hier aber nicht näher behandelt werden.

Gemäß IAS 37.20 ist es generell nicht erforderlich, dass der Dritte als Gläubiger der möglichen Verpflichtung hiervon Kenntnis hat bzw. identifizierbar ist. Deshalb können Rückstellungen ggf. auch für zu erbringende Gewährleistungen angesetzt werden, deren Anspruchsberechtigte noch unbekannt sind.[65] Grundsätzlich reicht es gemäß Tz. 20 sogar aus, wenn die allgemeine Öffentlichkeit als dritte Partei angesehen wird. Unklar ist hierbei das Verfahren bei einem breiten Publikum mit verschiedenen Ansichten und Erwartungen gegen-über dem Unternehmen (bspw. wenn durch öffentliche Bekundung faktischer Verpflichtungen ein Personenkreis diese als plausibel ansieht, ein anderer Teil nicht bzw. ohne Meinung ist).[66]

Ferner wird in Tz. 21 darauf hingewiesen, dass ein Ereignis der Vergangenheit in Einzelfällen erst nachträglich einen tatsächlich verpflichtenden Charakter entwickeln kann.[67] Dies liegt insbesondere vor bei Gesetzesänderungen: So kann es sein, dass ein Fernsehhersteller[68] bisher mangels rechtlicher Grundlage nicht dazu verpflichtet war, seine Altgeräte von den Endverbrauchern zurückzunehmen und fachgerecht zu entsorgen. Mit Verabschiedung und Inkrafttreten eines neuen Gesetzes, das genau diese Handlungen bspw. für die in den vergangenen drei Jahren verkauften sowie alle künftig abgesetzten Geräte zwingend vorschreibt, muss für die bereits veräußerten Geräte nachträglich eine Rückstellung gebildet werden (vorher verboten). An jedem künftigen Bilanzstichtag sind beim Ansatz die jeweils angefallenen Verkaufszahlen sowie die tatsächlich entsorgten Altgeräte zu berücksichtigen. Anstelle einer rechtlichen Verpflichtung kann sich das Unternehmen später auch freiwillig im Rahmen einer faktischen Verpflichtung zur Rücknahme bereit erklären. Zusätzlich geht IAS 37.22 auf solche Fälle ein, bei denen es bisher nur einen Gesetzentwurf in Bezug auf solche für einen Betrieb relevanten Sachverhalte gibt. Von einer rechtlichen Verpflichtung ist hierbei nur dann auszugehen, wenn eine entsprechende Verabschiedung als so gut wie sicher eingeschätzt wird. Im Standard wird keinerlei Präzisierung dieser Anforderung vorgenommen und sogar derart wieder entkräftet, dass schlichtweg von der Unmöglichkeit einer sicheren Vorhersage tatsächlicher Gesetzesverabschiedungen gesprochen wird. Aus deutscher Sicht würde dies vor allem die sog. Zustimmungsgesetze betreffen, welche erst durch den Bundesrat verabschiedet werden müssen. Bei den Einspruchsgesetzen hingegen, die keiner Bestätigung vonseiten des Bundesrates bedürfen, kann eine bilanzielle Berücksichtigung bereits nach Fristablauf zur Einberufung des Vermittlungsausschusses erfolgen.[69]

2.3.2.2 Wahrscheinlicher Ressourcenabfluss mit wirtschaftlichem Nutzen

Die zweite Ansatzbedingung für Rückstellungen wird in IAS 37.23 f. thematisiert. In diesem Kontext wird vorausgesetzt, dass mit der Erfüllung einer bestehenden Verpflichtung grundsätzlich ein wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen gekoppelt ist. Damit kann dieses Merkmal auch als Greifbarkeitskriterium innerhalb der IFRS angesehen werden, welches zur Objektivierung der gegenwärtigen Verpflichtung beiträgt.[70] Zur Erfüllung dieser Voraussetzung ist es unerheblich, in welcher Form ein Abfluss stattfindet: „Dies kann z. B. in Form von Auszahlungen oder aber in einem geringeren künftigen Zufluss an liquiden Mitteln bestehen.“[71] Im letzteren Fall sei bspw. ein Möbelhersteller genannt, der bei seiner letzten größeren Charge einen bezeichnenden Produktionsfehler zu beklagen hatte. Folglich wären hierbei die betroffenen Möbelstücke nur zu einem erheblich geringeren Preis absetzbar, weshalb mit Umsatzeinbußen zu rechnen wäre, die bei Erfüllung der übrigen Ansatzkriterien zu einem Rückstellungsansatz führen würden.

Der Tz. 23 zu entnehmen, wird von einer Wahrscheinlichkeit hinsichtlich des Ressourcenabflusses ausgegangen, wenn für diesen wieder mehr Gründe sprechen als für einen Nichtabfluss und somit die Wahrscheinlichkeit für einen Abfluss eben höher ist als dagegen. Dementsprechend wird auch hier bei Vorliegen einer Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % für einen Mittelabfluss von einer Erfüllung des Kriteriums ausgegangen.[72] Bei einer geringeren Wahrscheinlichkeit wäre eine Eventualverbindlichkeit anzugeben, falls ein Ressourcenabfluss nicht gänzlich als unwahrscheinlich betrachtet wird (vgl. Kapitel 2.2). Innerhalb der Regelungen von IAS 37 findet sich jedoch keine Präzisierung des Unwahrscheinlichkeitsbegriffs, weshalb in der Literatur verbreitet von einem Wert von zehn Prozent oder weniger ausgegangen wird.[73] Als Beispiel[74] für einen unwahrscheinlichen Mittelabfluss sei ein Unternehmen beschrieben, das für einen Geschäftspartner eine Bürgschaft übernommen hat. Solange die wirtschaftliche Situation des Partners als intakt zu bezeichnen ist, wird mit einer Inanspruchnahme der Bürgschaft nur mit äußerst geringer Wahrscheinlichkeit (maximal zehn Prozent) zu rechnen sein. Aus diesem Grunde wäre weder eine Rückstellung noch eine Eventualverbindlichkeit zu bilden. Im Zusammenhang mit Eventualverbindlichkeiten sei jedoch allgemein darauf hingewiesen, dass sich eine als solche klassifizierte Schuld im Zeitverlauf grundsätzlich anders entwickeln kann als ursprünglich erwartet.

Aus diesem Grunde wird in Tz. 30 von IAS 37 explizit darauf hingewiesen, dass Eventualverbindlichkeiten laufend dahingehend beurteilt werden sollen, ob ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen unter Umständen wahrscheinlich geworden sein kann. Ist dies der Fall, so ist stattdessen eine Rückstellung im Jahresabschluss des entsprechenden Berichtszeitraums anzusetzen, innerhalb dessen die neue Information eines wahrscheinlichen Abflusses bekannt wurde. Bezogen auf das Fallbeispiel der Bürgschaftsübernahme wäre eine gegebene Eventualverbindlichkeit (Wahrscheinlichkeit eines Mittelabflusses mehr als zehn und weniger als 50 %) mit Anwachsen der Wahrscheinlichkeit auf über 50 % aufgrund einer sich negativ abzeichnenden wirtschaftlichen Entwicklung des Partners in eine Rückstellung umzuklassifizieren. Ausgenommen sind hiervon grundsätzlich die äußerst seltenen Fälle verbunden mit einer Unmöglichkeit der verlässlichen Schätzung der Verpflichtungshöhe (vgl. nachfolgendes Kapitel).

IAS 37.24 gibt vor, dass für die Erfüllung des zweiten Kriteriums eine Vielzahl gleichartiger Verpflichtungen als einheitliches Ganzes betrachtet werden. Folglich kommt es zur Bildung einer Sammelrückstellung.[75] So kann es eben der Fall sein, dass ein Unternehmen bei seinen Rückstellungen für Garantieverpflichtungen innerhalb der Gruppe auch solche Verpflichtungen rückstellt, die einzeln betrachtet eine äußerst geringfügige Wahrscheinlichkeit eines Mittelabflusses vorweisen, während die Gruppe als Gesamtheit gesehen einen durchaus wahrscheinlichen Eintritt dessen innehat.[76] Zum generellen Gruppenansatz kommt es wiederum bei einer Erfüllung der übrigen Ansatzvoraussetzungen des IAS 37.14.

2.3.2.3 Verlässliche Schätzung der Verpflichtungshöhe

Im letzten Ansatzkriterium wird eine verlässliche Schätzung des notwendigen Betrags zur künftigen Erfüllung einer gegenwärtigen Verpflichtung gefordert, was näher in den Tz. 25 f. erläutert wird. Aufgrund der bei den Rückstellungen vorliegenden Unsicherheiten nehmen Schätzungen bei deren Ansatz eine zentrale Rolle ein, wodurch auch die Erwartungen der Bilanzierenden zum Ausdruck kommen (vgl. Kapitel 2.2). In IAS 37.25 wird eindeutig betont, dass die Notwendigkeit geschätzter Werte die Aussagekraft sowie die Verlässlichkeit von Jahresabschlüssen in keiner Weise einschränkt. Zudem wird für die Unternehmen generell davon ausgegangen, in den meisten Fällen in der Lage zu sein, eine ausreichend verlässliche Schätzung anzustellen. Von einem Rückstellungsansatz ist jedoch auch dann nicht abzusehen, wenn keine eindeutige Schätzung als möglich erscheint.

Vielmehr genügt es, eine Bandbreite möglicher Beträge angeben zu können, um von einer Rückstellungspflicht zu sprechen, wenn die anderen beiden Ansatzkriterien parallel erfüllt sind.[77] Die Ermittlung eines solchen Spektrums wird demnach im Sinne der Tz. 25 als entsprechend verlässliche Schätzung eingestuft. Jedoch fehlt es an Angaben im Standard dazu, welcher Wert innerhalb einer Bandbreite als maßgebend anzusehen ist bzw. wie sich dieses Spektrum selbst qualitativ definieren lässt.[78] Als Grundvoraussetzung einer verlässlichen Schätzung dienen eigentlich begründbare sowie von externen Dritten nachvollziehbare Annahmen, welche das Zustandekommen des sich ergebenden Wertes begründen sollen. In der Regel läuft es hierbei jedoch darauf hinaus, dass vorwiegend unternehmensinterne bzw. auch ergänzend -externe Erfahrungswerte, vergleichbare Studien oder Gutachten sachverständiger Dritter herangezogen werden.[79] Dass auf diese Weise ein nicht zu unterschätzender faktischer Ermessensspielraum die Folge ist, braucht nicht näher aufgeführt zu werden.

IAS 37.26 sieht vor, dass die in der Praxis äußerst selten auftretenden Schulden verbunden mit der Unmöglichkeit einer verlässlichen Schätzung ggf. nur als Eventualverbindlichkeit angegeben werden müssen (vgl. Kapitel 2.2 sowie 2.6).[80] Als illustrierendes Beispiel sei fiktiv ein Babynahrungsproduzent angeführt, der Mitte Dezember 2011 feststellte, dass bei seinen Produkten ein stark erhöhter Wert eines bestimmten Stoffes gegeben ist, welcher bei vielen Säuglingen zu starken Hautausschlägen führte. Dem Unternehmen lagen bis zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2011 bereits erste Beschwerden vor, jedoch konnte es zu diesem Zeitpunkt noch nicht gänzlich überblicken, wie viele Familien davon betroffen sind bzw. sein werden, womit entsprechend auch keine ausreichend verlässliche Verpflichtungshöhe ermittel- bzw. begründbar war. Dies kann sich im Laufe des Jahres 2012 noch ändern, weshalb dann ggf. eine Rückstellungsbildung verpflichtend wird. Mitunter werden jedoch auch außergewöhnliche Situationen wie bspw. hohe potenzielle Schadenersatzverpflichtungen als bilanzpolitisches Schlupfloch genutzt: So kam es auch zu solchen prominenten Fällen wie dem des Bayer-Konzerns, welcher Ende 2005 aufgrund kartellrechtlich verbotener Preisabsprachen sowohl mit diversen Behörden als auch potenziell Geschädigten in Verhandlungen stand und die damit verbundenen drohenden Belastungen mangels Unmöglichkeit einer Bezifferung nicht bilanzierte, obwohl diesem Sachverhalt eine wesentliche Bedeutung beigemessen worden ist.[81]

[...]


[1] Vgl. F. 10.

[2] Vgl. F. 12 i. V. m. F. 14.

[3] Vgl. Heno, R. (2009), S. 17.

[4] Vgl. IAS 1.15 (IAS 1 befasst sich allgemein mit der Darstellung des Jahresabschlusses.).

[5] Zudem bewirken Rückstellungen eine Liquiditätsverbesserung. Vgl. Haas, I. (2011), S. 5 sowie 14 Rz. 14 f.

[6] Auf Basis der Grundannahmen (Periodenabgrenzung sowie Unternehmensfortführung) und neben den anderen qualitativen Anforderungen eines IFRS-Abschlusses (Verständlichkeit und Vergleichbarkeit) sowie den Nebenbedingungen (Zeitnähe, Abwägung von Nutzen und Kosten sowie der qualitativen Anforderungen an den Abschluss). Vgl. F. 22 ff.

[7] Vgl. Ballwieser, W. (2009), S. 213.

[8] Vgl. F. 26 ff. sowie F. 31 f.

[9] Vgl. Ballwieser, W. (2009), S. 213 f.

[10] Vgl. F. 15.

[11] Vgl. Pellens, B. et. al. (2011), S. 426.

[12] Bereits auf nationaler Ebene warf die Verfahrensweise mit Rückstellungen einige Fragen auf, welche mit Hilfe der Reform des HGBs durch das BilMoG geklärt werden sollten.

[13] Die Begriffsklärungen erfolgen im Kapitel 2.2. Auf Eventualforderungen wird in dieser Arbeit kein Bezug ge- nommen, weshalb diese nicht definiert werden. Stattdessen wird auf IAS 37.31 ff. i. V. m. Tz. 10 verwiesen.

[14] Vgl. Hachmeister, D. (2006), S. 101.

[15] Vgl. Zielsetzung in IAS 37 sowie Zülch, H. / Hendler, M. (2009), S. 342.

[16] Vgl. Zülch, H. / Hendler, M. (2009), S. 341. Bei einem schwebenden Geschäft liegt ein Verpflichtungsvertrag zugrunde, wobei das korrespondierende Erfüllungsgeschäft noch nicht bzw. nur teilweise realisiert wurde.

[17] Zu den Einzelheiten belastender Verträge wird auf Kapitel 2.5.1 verwiesen.

[18] Vgl. zum Folgenden IAS 37.2 ff.

[19] Vgl. www.iasplus.com (Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, 04/2012).

[20] Vgl. Hoffmann, W.-D. (2011), S. 1.062 Rz. 178.

[21] Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S. 264 f.

[22] Vgl. Zülch, H. / Hendler, M. (2009), S. 355.

[23] Vgl. Buchholz, R. (2011), S. 250 sowie Wagenhofer, A. (2009), S. 265.

[24] Vgl. Kaiser, St. (2011), S. 227 sowie Hoffmann, W.-D. (2011), S. 1.062 Rz. 178.

[25] Vgl. Coenenberg, A. G. et. al. (2009), S. 436.

[26] Ebenda.

[27] Alternativ können diese Belange auch zuvor bereits formal vereinbart worden sein.

[28] Pellens, B. et. al. (2011), S. 428.

[29] Vgl. Ballwieser, W. (2009), S. 75 sowie Buchholz, R. (2011), S. 250.

[30] Vgl. IAS 37.11b.

[31] Vgl. Buchholz, R. (2011), S. 252 sowie IAS 37.11.

[32] Vgl. Pellens, B. et. al. (2011), S. 426 f.

[33] Hierbei sind zunächst die Ansatzkriterien aus IAS 37.14 abzuprüfen (siehe Kapitel 2.3).

[34] Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S. 269.

[35] Zur Konkretisierung dieser Kriterien wird auf Kapitel 2.3 verwiesen.

[36] Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S. 269.

[37] Hierzu wird auf Kapitel 2.6 verwiesen.

[38] Vgl. zum Folgenden Buchholz, R. (2011), S. 250, Pellens, B. et. al. (2011), S. 428 sowie Hoffmann, W.-D. (2011), S. 972 Rz. 2.

[39] Zur Konkretisierung dieses Kriteriums wird auf Kapitel 2.3 verwiesen.

[40] Als wirtschaftlicher Nutzen wird in diesem Fall ein direkter oder indirekter Abfluss von Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten verstanden. Vgl. Buchholz, R. (2009), S. 60.

[41] Auf eine mögliche Deutung dieser Formulierung wird im Laufe des Ansatz-Kapitels näher eingegangen.

[42] Vgl. Buchholz, R. (2009), S. 59 f.

[43] Vgl. Hoffmann, W.-D. (2011), S. 974 Rz. 13.

[44] Heno, R. (2009), S. 117.

[45] Vgl. Schruff, L. / Haaker, A. (2007), S. 539.

[46] Vgl. Hoffmann, W.-D. (2011), S. 982 Rz. 37.

[47] Dennoch existiert zur Beurteilung dessen ein großer Spielraum. Vgl. Hachmeister, D. (2006), S. 116.

[48] Der Fall eines Unternehmensverkaufs wird vernachlässigt. Vgl. Rehm, K. / Wüstemann, J. (2011), S. 117.

[49] Vgl. Ballwieser, W. (2009), S. 74, Hachmeister, D. (2006), S. 116 sowie F. 61.

[50] Vgl. Weindel, M. / Wüstemann, J. (2011), S. 137.

[51] Vgl. F. 60.

[52] Beispiel zum Folgenden in Anlehnung an Buchholz, R. (2011), S. 249.

[53] Vgl. Hebestreit, G. / Schrimpf-Dörges, C. E. (2009), S. 516 Rz. 132.

[54] Z. B. öffentliche Bekanntmachungen gezielt vor oder nach einem BST. Vgl. Hachmeister, D. (2006), S. 113.

[55] Vgl. Rehm, K. / Wüstemann, J. (2011), S. 117.

[56] Dies gilt gemäß IAS 37.63 auch für künftige betriebliche Verluste.

[57] Vgl. Pellens, B. et. al. (2011), S. 429, Wagenhofer, A. (2009), S. 267 sowie Hachmeister, D. (2006), S. 116.

[58] Vgl. Hoffmann, W.-D. (2011), S. 976 Rz. 20.

[59] Beispiel zum Folgenden in Anlehnung an Wagenhofer, A. (2009), S. 268.

[60] Vgl. Hachmeister, D. (2006), S. 113.

[61] Demgegenüber können jedoch keine Rückstellungen gebildet werden in Bezug auf die Ausgaben für ggf. doch noch angeschaffte Sicherheitsanzüge. Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S. 268.

[62] Vgl. Coenenberg, A. G. et. al. (2009), S. 451 sowie Wagenhofer, A. (2009), S. 266.

[63] Vgl. Hebestreit, G. / Schrimpf-Dörges, C. E. (2009), S. 516 Rz. 128.

[64] Ebenda, S. 506 Rz. 93.

[65] Vgl. Hachmeister, D. (2006), S. 111.

[66] Es ist nicht deutlich, welcher Teil der Adressaten maßgebend ist. Vgl. Hoffmann, W.-D. (2011), S. 980 Rz. 32.

[67] Vgl. Zülch, H. / Hendler, M. (2009), S. 345.

[68] Beispiel zum Folgenden in Anlehnung an Hoffmann, W.-D. (2011), S. 976 f. Rz. 22.

[69] Vgl. Hachmeister, D. (2006), S. 110 f.

[70] Vgl. Weindel, M. / Wüstemann, J. (2011), S. 141.

[71] Zülch, H. / Hendler, M. (2009), S. 345. F. 62 deutet u. a. noch auf die Übertragung anderer Vermögenswerte.

[72] Vgl. Coenenberg, A. G. et. al. (2009), S. 442 sowie Hebestreit, G. / Schrimpf-Dörges, C. E. (2009), S. 486 f.

Rz. 28.

[73] Vgl. Schruff, L. / Haaker, A. (2007), S. 540 sowie Buchholz, R. (2011), S. 249.

[74] Beispiel zum Folgenden in Anlehnung an Hachmeister, D. (2006), S. 124.

[75] Vgl. Hachmeister, D. (2006), S. 124.

[76] Vgl. Wagenhofer, A. (2009), S. 268.

[77] Vgl. Pellens, B. et. al. (2011), S. 430.

[78] Vgl. Hoffmann, W.-D. (2011), S. 990 Rz. 51.

[79] Vgl. Hachmeister, D. (2006), S. 125.

[80] Im Anhang sind Gründe für die Unmöglichkeit einer verlässlichen Schätzung aufzuführen. Ebenda.

[81] Vgl. Hoffmann, W.-D. (2011), S. 990 f. Rz. 51.

Details

Seiten
83
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2012
ISBN (eBook)
9783842836662
Dateigröße
609 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v229282
Institution / Hochschule
Fachhochschule Erfurt – Wirtschaft-Logistik-Verkehr, Studiengang: Finance and Accounting
Note
1,0
Schlagworte
rückstellungen ifrs exposure draft

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Titel: Die Behandlung von Rückstellungen nach IAS 37