Lade Inhalt...

Die wesentlichen Änderungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss mittelständischer Unternehmen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) bei der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen

Bachelorarbeit 2012 106 Seiten

BWL - Investition und Finanzierung

Leseprobe

I. Inhaltsverzeichnis

II. Abbildungsverzeichnis

III. Tabellenverzeichnis

IV. Abkürzungsverzeichnis

V. Anlagenverzeichnis

1. Einführung
1.1 Einleitung und Problemstellung
1.2 Vorgehensweise

2. Gegenstand, Ziele und Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)

3. Theoretische Grundlagen zu den Rückstellungen
3.1 Begriff, Bedeutung und Zweck
3.2 Abgrenzung der Rückstellungen zu anderen Passivpositionen
3.2.1 Rücklagen
3.2.2 Passive Rechnungsabgrenzungsposten
3.2.3 Eventualverbindlichkeiten
3.2.4 Verbindlichkeiten

4. Die Bilanzierung von Rückstellungen
4.1 Allgemeine Voraussetzungen für die Bildung, Inanspruchnahme und Auflösung von Rückstellungen
4.1.1 Die Rückstellungsbildung
4.1.2 Die Inanspruchnahme der Rückstellung
4.1.3 Die Auflösung der Rückstellung
4.1.4 Beispiel zur Bildung und Auflösung von Rückstellungen

5. Die Arten von Rückstellungen nach § 249 HGB
5.1 Schuldrückstellungen
5.1.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
5.1.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
5.1.3 Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung
5.2 Aufwandsrückstellungen
5.2.1 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen
5.2.2 Rückstellungen für Abraumbeseitigungen

6. Wesentliche Änderungen zur Bilanzierung von Rückstellungen durch das BilMoG
6.1 Aufhebung von Rückstellungswahlrechten
6.2 Beibehaltung der passivierungspflichtigen Aufwandsrückstellungen

7. Die Bewertung der sonstigen Rückstellungen
7.1 Die Rückstellungsbewertung nach HGB alter Fassung
7.2 Allgemeine Bewertungsgrundlagen nach neuem HGB-Recht
7.2.1 Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
7.2.2 Der Grundsatz der Einzelbewertung
7.3 Die Bedeutung des notwendigen Erfüllungsbetrages
7.4 Die Berücksichtigung von Preis- und Kostenentwicklungen bei der Rückstellungsbewertung
7.4.1 Vorbemerkung
7.4.1.1 Kostenentwicklungen
7.4.1.2 Preisentwicklungen
7.4.2 Die Objektivierungsfunktion
7.4.3 Branchenspezifische Trendfortschreibungen
7.4.4 Der Grundsatz der Bewertungsvorsicht
7.5 Die Abzinsung von sonstigen Rückstellungen
7.5.1 Vorbemerkung
7.5.2 Der Konflikt mit dem Realisationsprinzip
7.5.3 Die Abzinsung langfristiger Rückstellungen
7.5.3.1 Die Restlaufzeit
7.5.3.2 Die Ermittlung der Zinssätze
7.5.3.3 Abzinsung von Rückstellungen für Fremdwährungsverbindlichkeiten
7.5.4 Die Abzinsung kurzfristiger Rückstellungen

8. Ausweis und Angabepflichten der Rückstellungen
8.1 Bilanzieller Ausweis
8.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)
8.2.1 Vorbemerkung
8.2.2 Ausweis der Effekte aus der Auf- und Abzinsung von Rückstellungen
8.2.2.1 Die Brutto- und die Nettomethode
8.3 Angabepflichten im Anhang
8.4 Angabepflichten im Lagebericht

9. Erstanwendung und Übergangsvorschriften
9.1 Vorbemerkung
9.2 Allgemeine Übergangsvorschriften nach Artikel 66 EGHGB n.F.
9.3 Allgemeine Übergangsvorschriften nach Artikel 67 EGHGB n.F.
9.3.1 Das Beibehaltungswahlrecht des Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB
9.3.2 Das Beibehaltungswahlrecht für Aufwandsrückstellungen gem. Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB
9.3.3 Abweichung vom Stetigkeitsgrundsatz

10. Fallstudie zur Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen
10.1 Vorbemerkung
10.2 Das Unternehmen
10.3 Fallstudien
10.3.1 Fall „Rückstellung für Rückbauverpflichtungen“
10.3.2 Fall „Rückstellung für Gewährleistungsansprüche“
10.3.3 Fall „Rückstellung für Steuernachzahlungen“
10.3.4 Fall „Auflösung einer Aufwandsrückstellung“

11. Zusammenfassung und Fazit
11.1 Zusammenfassung
11.2 Fazit

VI. Anhang

VII. Literaturverzeichnis

II. Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Sonstige Rückstellungen nach altem und neuem Recht

III. Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ermittlung des erwarteten Erfüllungsbetrags

Tabelle 2: Ermittlung des Barwertes des Erfüllungsbetrags

Tabelle 3: Entwicklung der Rückstellungsbildung nach BilMoG

Tabelle 4: Ermittlung der Abzinsungs- und Aufzinsungsbeträge

Tabelle 5: Voraussichtliche Rückstellungsentwicklung bis 2019 unter Aufzeigen des Zinsergebnisses

Tabelle 6: Ermittlung des notwendigen Erfüllungsbetrages

Tabelle 7: Ermittlung des Barwertes des Erfüllungsbetrags

Tabelle 8: Entwicklung der Rückstellungsbildung nach BilMoG

Tabelle 9: Ermittlung der Abzinsungs- und Aufzinsungsbeträge

Tabelle 10: Voraussichtliche Rückstellungsentwicklung bis 2014 unter Aufzeigen des Zinsergebnisses

IV. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

V. Anlagenverzeichnis

Anlage 1: Abzinsungssätze (veröffentlicht von der Bundesbank)

Anlage 2: Bilanz zum 31. Dezember 2010

Anlage 3: Gewinn und Verlustrechnung zum 31. Dezember 2010

Anlage 4: Rückstellungsspiegel zum 31. Dezember 2010

Anlage 5: Anlagespiegel zum 31. Dezember 2010

Anlage 6: Verbindlichkeitenspiegel zum 31. Dezember 2010

1. Einführung

1.1 Einleitung und Problemstellung

Am 26. März 2009 wurde ein von der damaligen Bundesregierung beschlossenes Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts durch den deutschen Bundestag verabschiedet. Daraufhin gab der Bundesrat am 03. April 2009 seine Zustimmung zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)[1]. Die Verkündigung im Bundesgesetzblatt erfolgte am 28. Mai 2009. Am darauffolgenden Tag trat das Gesetz schließlich in Kraft.

Aufgrund zahlreicher Neuerungen und Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stellt das BilMoG die wahrscheinlich bedeutendste Reform der deutschen Bilanzierungsgeschichte seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 dar.[2]

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, das bisher geltende HGB-Bilanzrecht so umzuformen und auszubauen, dass eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) geschaffen werden kann. Um dies erreichen zu können, ist eine Befreiung des Handelsgesetzbuches von teils überflüssigen Bilanzierungswahlrechten, verbunden mit dem Zweck der Schaffung eines verbesserten und aussagekräftigeren Jahresabschlusses notwendig. Das Fundament des bewährten HGB-Regelwerks, darunter die Grundlage der Ausschüttungsbemessung sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sollen dabei erhalten bleiben.[3]

Die angestrebte Deregulierung entspricht dem weiteren Ziel des BilMoG, die bestehende Überregulierung für kleine und mittelständische Unternehmen abzubauen, so dass diese von unnötigem und vermeidbarem Bilanzierungsaufwand entlastet werden.[4]

Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber Maßnahmen geschaffen, die zur Erleichterung oder teilweisen Befreiung von der Buchführungspflicht führen. Mit der Erhöhung der Größenklassengrenzen profitieren vor allem die kleinen Kapitalgesellschaften von den Erleichterungen in den Informations-, Offenlegungs- und Prüfungspflichten.

Durch die Berücksichtigung der Erleichterungsvorschriften und dem sich daraus ergebenden Einsparpotenzial rechnet die Bundesregierung mit Kostensenkungen bis ca. 1,3 Mio. Euro.[5]

Zu den wesentlichen und wahrscheinlich umfangreichsten Änderungen durch das BilMoG gehören u.a. die neuen Rechnungslegungsvorschriften für Rückstellungen. Aufgrund zahlreicher Änderungen in den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften haben Rückstellungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss zunehmend an Bedeutung gewonnen.[6]

Im Rahmen der Neuregelungen durch das BilMoG wurden einige Passivierungswahlrechte für Rückstellungen ersatzlos gestrichen. Dies soll u.a. zur Sicherstellung einer realitätsgerechteren Bewertung im Zuge der neuen Anwendungsvorschriften beitragen.[7] Zudem sollen die vom Gesetzgeber vorgenommen Änderungen zu einer Stärkung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses führen.

Im Grunde sollte das bewährte HGB-Recht durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz soweit umgestaltet werden, dass sich ein den internationalen Rechnungslegungsstandards gleichwertiges Verhältnis ergibt.

1.2 Vorgehensweise

Ziel dieser Arbeit ist es vor dem Hintergrund des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes einen Einblick in die neuen Rechnungslegungsvorschriften für sonstige Rückstellungen zu geben und die damit verbundenen Änderungen gegenüber den bisherigen Regelungen aufzuzeigen.

Ein Schwerpunkt stellt zunächst die Beschreibung der bisher geltenden Rechtslage in Bezug auf die Rückstellungen dar, bevor die Änderungen im Rahmen des BilMoG näher erläutert werden. Anschließend werden die neuen Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften von Rückstellungen nach BilMoG ausführlich dargestellt und ein Vergleich zu den grundlegenden bilanziellen Regelungen gezogen.

Des Weiteren wird auf die gesetzlich vorgesehenen Übergangsregelungen zur Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht eingegangen.

Den durchgreifend theoretischen Überlegungen folgt eine Fallstudie mit Praxisbeispielen. Diese bezieht sich auf den Jahresabschluss und Lagebericht einer mittelgroßen Kapitalgesellschaft zum Geschäftsjahr 2010.

Anhand der aufgeführten Fälle soll der praktische Umgang mit sonstigen Rückstellungen unter Anwendung der neuen Regelungen aufgezeigt werden. Dabei werden die Schwerpunkte zur Erst- und Folgebewertung von Rückstellungen anhand von Berechnungen, Buchungssätzen und Erläuterungen verständlich aufbereitet.

Ferner soll im Verlauf der Arbeit untersucht werden, ob sich die neu eingeführten Vorschriften zur Handhabung von Rückstellungen auf die handelsrechtlichen Fundamentalgrundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auswirken.

Abschließend soll geklärt werden, ob die mit dem BilMoG angestrebten Ziele, hinsichtlich der Behandlung von Rückstellungen tatsächlich umgesetzt werden konnten.

2. Gegenstand, Ziele und Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)

Am 29. Mai 2009 ist das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in Kraft getreten. Es stellt die sowohl bedeutendste als auch umfassendste Reform der nationalen Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften seit dem Bilanzrichtliniengesetz 1985 dar. Mit der Einführung des BilMoG hat es weitreichende Veränderungen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung gegeben, die nicht nur den Einzelabschluss sondern auch die konsolidierte Rechnungslegung betreffen.[8]

Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist die Weiterentwicklung des HGB-Bilanzrechts zu einer den IFRS vollwertigen Alternative, die wesentlich kostengünstiger und obendrein in der Praxis einfacher zu handhaben ist. Gleichzeitig wird eine Harmonisierung und Internationalisierung der Rechnungslegungsvorschriften angestrebt. Trotz durchgreifender Abänderungen sollen die Eckpfeiler des bewährten HGB-Bilanzrechts erhalten bleiben, sodass die bisherigen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung weiterhin Bestand haben. Darüber hinaus soll die HGB-Bilanz als Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung bestehen bleiben.[9]

Die Gesetzgebung möchte soweit möglich Klein- und Kleinstunternehmen von vermeidbaren Kosten befreien, die mit deren Buchführung und Bilanzierung einhergehen.[10] Für diesen Zweck wurden die Schwellenwerte der Größenklassen angehoben. Daraus können sich Erleichterungen im Sinne der Informations- und Prüfungspflichten ergeben. Parallel dazu geht man von einer Erhöhung des Informationsgehalts handelsrechtlicher Jahresabschlüsse aus.[11]

Im Zuge der durchgreifenden Änderungen wurde beabsichtigt, eine kostengünstigere und weniger umfangreiche Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsvorschriften zu schaffen.

Insgesamt soll die Umgestaltung des HGB - Bilanzrechts zu einer Stärkung des Wettbewerbs zwischen den deutschen und internationalen Rechnungslegungsnormen führen.[12]

Ein weiteres Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist die Aufhebung überflüssiger Bestimmungen des HGB. Um diesem gerecht zu werden, mussten zahlreiche Wahlrechte, welche die Aussagekraft, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse aus Sicht des Gesetzgebers beeinträchtigten, abgeschafft werden. Andererseits wurden neue Wahlrechte hinzugefügt, so dass die Unternehmen wiederum mit neuen verschiedenen bilanzpolitischen Möglichkeiten konfrontiert wurden.[13]

Beispielsweise konnten bislang die ausschließlich auf Steuerrecht basierenden Wahlrechte in den handelsrechtlichen Jahresabschluss gem. den §§ 247 Abs. 3, 254, 273 HGB a.F. übernommen werden.[14] Mit dem BilMoG wird der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit aufgehoben, so dass (bestimmte) steuerrechtliche Wahlrechte unabhängig von der handelsrechtlichen Vorgehensweise ausgeübt werden können.[15]

Grund für die Auflösung der Einheitsbilanz aus Handels- und Steuerrecht und damit der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz EStG a.F.) war der Widerspruch mit dem Ziel der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Die Anwendung von steuerrechtlichen Begünstigungsnormen hätte zu einer Verzerrung der Handelsbilanz führen können.[16]

Nach der Umgestaltung des HGB-Bilanzrechts besteht weiterhin ein entsprechender bilanzpolitischer Spielraum bei der Erstellung des Jahresabschlusses. Dadurch kann eine realitätsnähere Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse erfolgen.[17]

3. Theoretische Grundlagen zu den Rückstellungen

3.1 Begriff, Bedeutung und Zweck

Rückstellungen sind Passivposten, dessen Zweck es ist, bestimmte Verpflichtungen (Vermögensabgänge, Aufwendungsüberschüsse) eines Unternehmens, die mit künftigen Ausgaben verbunden sind, gewinnmindernd zu erfassen.[18] Der entsprechende Aufwand ist dabei stets dem bereits abgeschlossenen oder einem früheren Geschäftsjahr zuzurechnen. Das wesentliche Merkmal einer Rückstellung ist, dass die Höhe der Verpflichtung zu künftigen Ausgaben dem Grunde und/ oder der Höhe nach ungewiss ist.[19] Darüber hinaus dürfen Rückstellungen nicht als Bilanzposten für Korrekturen bestimmter auf der Aktivseite bilanzierter Vermögensgegenstände dargestellt werden.[20]

Rückstellungen werden in der Bilanz häufig unter dem Oberbegriff „Schulden“ oder auch „Fremdkapital“ eingeordnet. Wird eine Rückstellung gebildet, so wirkt sich dies bereits gewinnmindernd aus, bevor die Aufwendungen in Form der Zahlung geleistet werden. Allerdings erhält das Unternehmen wirtschaftlich betrachtet bei vorzeitiger Aufwandsberücksichtigung vorübergehend einen Vorteil in Form eines Zinsgewinns. Ausschlaggebend für die Bemessung der Rückstellung sind die Preis-/Wertverhältnisse, welche am Bilanzstichtag vorliegen.[21]

Der Ansatz und die Bewertung einer Rückstellung erfolgt grundsätzlich unter besonderer Berücksichtigung des Realisations-, Imparitäts- und nicht zuletzt des Vorsichtsprinzips. Des Weiteren ist dem gesetzlich manifestierten Gläubigerschutzgedanken Rechnung zu tragen.[22]

An jedem Bilanzstichtag muss geprüft werden, ob die gebildete Rückstellung überhaupt noch Bestand hat. Sobald die Begründung für die Rückstellung entfällt, hat eine Voll- bzw. Teilauflösung dieser zu erfolgen.

Wenn die Verpflichtung/Schuld des Unternehmens dem Grund und/oder der Höhe sowie dem Zeitpunkt ihrer Fälligkeit nach feststeht, ist die gebildete Rückstellung durch eine Verbindlichkeit zu ersetzen.[23]

3.2 Abgrenzung der Rückstellungen zu anderen Passivpositionen

3.2.1 Rücklagen

Im Bilanzrecht gibt es offene und stille Rücklagen. Letztere entstehen entweder durch eine Unterbewertung des Anlage- bzw. Umlaufvermögens oder durch eine Überbewertung von Verbindlichkeiten und dürfen nicht bilanziert werden. Obwohl sie genauso wie die Offenen Rücklagen zum Eigenkapital eines Unternehmens gehören, werden diese in der Bilanz nicht aufgeführt.[24]

Die Bilanzierung Offener Rücklagen ist hingegen Pflicht für alle Kapitalgesellschaften. Sie werden entsprechend als Gewinn- und Kapitalrücklagen in der Bilanz ausgewiesen.[25]

Rückstellungen werden häufig mit Rücklagen verwechselt. Dabei gibt es sowohl gesetzlich als auch bilanziell gesehen wesentliche Unterschiede.

Rücklagen gehören zum Eigenkapital eines Unternehmens. Sie werden aus Gewinnen gebildet und dienen dem Schutz des Kapitals der Anteilseigner im Falle des Auftretens finanzieller Belastungen.

Rückstellungen zählen hingegen zum Fremdkapital eines Unternehmens. Sie werden für zukünftig anfallende Verpflichtungen zurückgelegt, deren Grund und/oder Höhe sowie ggf. Zeitpunkt (Fälligkeit) nach ungewiss ist.[26]

Mit der Bildung einer Rückstellung wird eine Vorsorge für bereits verursachte, jedoch noch nicht realisierte Ausgaben getroffen während Rücklagen dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung stehen und zur Deckung von noch nicht definierten Aufwendungen genutzt werden.[27]

3.2.2 Passive Rechnungsabgrenzungsposten

Ein Passiver RAP wird dann gebildet, wenn vor dem Abschlussstichtag eine Einnahme (Einzahlung, Forderungszugang, Verbindlichkeitsabgang) vorliegt, die eine bestimmte Zeit danach einen Ertrag darstellt und somit erfolgswirksam wird. Dabei ist der Ertrag der entsprechenden Periode zuzurechnen, in welcher die Einnahme empfangen wurde. Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind bspw. für im Voraus vereinnahmte Miet-, Pacht- und Kapitalzinsen in der Bilanz anzusetzen.[28]

Die Gemeinsamkeit von Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten liegt in der periodengerechten Erfolgsermittlung, indem Aufwand und Ertrag den Zeiträumen zugerechnet werden, in denen diese sowohl wirtschaftlich als auch rechtlich verursacht worden sind.[29]

Der Unterschied zu den Rückstellungen besteht jedoch darin, dass Rechnungsabgrenzungsposten zahlenmäßig feststehen, da diese auf einen realisierten Zahlungsmittelabfluss zurückzuführen sind.[30]

3.2.3 Eventualverbindlichkeiten

In der Bilanz sind alle Sachverhalte aus Haftungsverhältnissen heranzuziehen, bei denen eine mögliche Inanspruchnahme vorauszusehen ist. Im Gegensatz zu den Rückstellungen rechnet man bei den Eventualverbindlichkeiten eher nicht mit einer

Inanspruchnahme. Spricht die Eventualschuld mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % für eine Inanspruchnahme, ist zum Abschlussstichtag eine Rückstellung zu bilanzieren.[31]

In der Bilanz sind alle Sachverhalte aus Haftungsverhältnissen heranzuziehen, aus denen eine mögliche Inanspruchnahme vorauszusehen ist. Im Gegensatz zu den Rückstellungen rechnet man bei den Eventualverbindlichkeiten eher nicht mit einer Inanspruchnahme. Spricht die Eventualschuld mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % für eine Inanspruchnahme, ist zum Abschlussstichtag eine Rückstellung zu bilanzieren.[32]

3.2.4 Verbindlichkeiten

„Unter Verbindlichkeiten versteht man Verpflichtungen eines Unternehmens zur Erbringung einer vermögensmindernden Leistung, die dem Grunde und der Höhe nach gewiss sind. Bei der vom Unternehmen zu erbringenden Leistung kann es sich um eine Geld-, Dienst- oder Sachleistung handeln.“[33]

Der Unterschied zu den Rückstellungen liegt darin, dass sich Verbindlichkeiten zum Bilanzstichtag zeit- und zahlenmäßig genau bestimmen lassen, während es sich bei den Rückstellungen um ungewisse Aufwendungen handelt, deren Höhe und tatsächliche Entstehung noch nicht genau bekannt ist.[34] Rückstellungen basieren bei der Bestimmung ihrer Höhe und wahrscheinlichen Inanspruchnahme meist auf Schätzung.[35]

In der Praxis werden oftmals Erfahrungswerte angesetzt. Die Rückstellung ist dann in eine Verbindlichkeit umzuwandeln, wenn sich die Höhe der Verpflichtung (z.B. durch einen Steuerbescheid, Vergleich oder Urteil) konkretisiert hat.[36]

4. Die Bilanzierung von Rückstellungen

4.1 Allgemeine Voraussetzungen für die Bildung, Inanspruchnahme und Auflösung von Rückstellungen

4.1.1 Die Rückstellungsbildung

Ob eine Rückstellung in der Handelsbilanz angesetzt wird, orientiert sich am Passivierungsgrundsatz. Dieser regelt alle Sachverhalte, bei denen eine abstrakte Passivierungsfähigkeit als Schuld besteht.

Die konkreten Ansatzregelungen des § 249 HGB n.F. ergänzen die allgemeinen Kriterien des Passivierungsgrundsatzes.[37]

Grundsätzlich muss für die Bildung einer Rückstellung ein betrieblicher Anlass vorliegen. Für private Zwecke darf keine Rückstellungsbildung vorgenommen werden.[38]

Zum Bilanzstichtag kann eine Rückstellung gebildet werden, wenn diese bis dahin wirtschaftlich oder rechtlich als verursacht gilt. Sie sind in der Höhe anzusetzen, in der das bestehende Risiko voll abgedeckt werden kann.[39]

Der Rückstellungsansatz kann einzeln oder pauschal (für eine Vielzahl von Einzelrisiken) gebildet werden. Welches Verfahren in Betracht kommt, hängt von dem entsprechenden Sachverhalt ab.[40]

Beispiel:

Ein Unternehmer stellt seinen Jahresabschluss am 31.12.2010 auf. Bei der Bilanzierung wird bekannt, dass die im abgelaufenen Geschäftsjahr beim Kunden ausgelieferten Waren beträchtliche Mängel aufweisen. Der Kunde verlangt natürlich Nachbesserung und schickt die Waren wieder zurück. In diesem Fall müssen die zum Abschlussstichtag aufgetretenen neuen Erkenntnisse berücksichtigt werden.

Demzufolge ist in Höhe des wahrscheinlichen Nachbesserungsaufwands im Dezember eine Rückstellung zu bilden.[41]

Das grundsätzliche Buchungsmuster für die Bildung je nach Rückstellungsart ist:

- Aufwandskonto

an sonstige Rückstellungen

- Aufwandskonto

an Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

- Aufwandskonto

an Steuerrückstellungen

Wurde eine Rückstellung fälschlicherweise nicht angesetzt, obwohl ein Passivierungsgebot bestand, ist sie im letzten Jahresabschluss, soweit dieser noch nicht festgeschrieben wurde, gewinnwirksam anzusetzen.[42]

4.1.2 Die Inanspruchnahme der Rückstellung

Mit der Inanspruchnahme einer passivierten Rückstellung ist zu rechnen, wenn deren zugrunde liegende ungewisse Verbindlichkeit bereits entstanden ist oder mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen wird. Das heißt, die Inanspruchnahme der Rückstellung ist nach objektiver Beurteilung der am Bilanzstichtag vorliegenden erkennbaren Tatsachen und Ereignissen wahrscheinlich, sobald ernsthaft erwartet werden muss, dass der Unternehmer zur unmittelbaren Begleichung einer bestehenden Verpflichtung/ Aufwendung aufgefordert wird.[43]

Dem Imparitätsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB zufolge, hat der Jahresabschluss alle im Geschäftsjahr (bis zum Abschlussstichtag) angefallenen Verluste und Risiken zu enthalten, auch wenn diese erst am Tag der Aufstellung des Jahresabschluss bekanntwerden, zu berücksichtigen.[44] Ergeben sich in diesem Zusammenhang neue und bessere Erkenntnisse, die sich auf eine bereits gebildete Rückstellung beziehen, (sog. Wertaufhellende Tatsachen) so sind ggf. Ansatz- oder bewertungsbedingte Anpassungen der Rückstellung vorzunehmen.[45]

Die Buchung der Inanspruchnahme der Rückstellung hat zum Zeitpunkt des Anfallens der Aufwendungen gegen das jeweilige Aufwandskonto zu erfolgen.[46]

4.1.3 Die Auflösung der Rückstellung

Für alle in der Bilanz des Vorjahres ausgewiesenen Rückstellungen, ist am darauffolgenden Bilanzstichtag zu überprüfen, ob deren Existenz überhaupt noch begründet werden kann.[47] Sobald die Gründe gem. § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. welche zu einer entsprechenden Bildung geführt haben, weggefallen sind, ist der Ausweis dieser Rückstellung in der Bilanz nicht mehr zulässig. Es hat somit die Auflösung der Rückstellung zu erfolgen.[48]

Aufzulösen ist eine Rückstellung also dann, wenn zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung aufgrund neuer Informationen (wertaufhellende Tatsachen) nicht mehr mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist.[49] Soweit die Rückstellung noch mit § 249 Abs. 1 HGB begründet werden kann ist die Auflösung zu unterlassen.[50]

„Da Rückstellungen meist auf Schätzung beruhen, sind drei Fälle möglich:

1) Die Rückstellung entspricht der Zahlung, die Rückstellung wird in Höhe der Zahlung aufgelöst.

2) Die Rückstellung ist größer als die Zahlung, es ergibt sich ein Ertrag.

In diesem Fall wird der überflüssige Rückstellungsbetrag sozusagen zurückgewonnen, indem dieser als „Ertrag aus Auflösung der Rückstellung“ gebucht wird.

3) Die Rückstellung ist kleiner als die Zahlung, es entsteht ein Aufwand.

In diesem Fall ist der gebildete Rückstellungsbetrag zur Begleichung der Verpflichtung nicht ausreichend, was bedeutet, dass noch mehr Aufwand benötigt wird. Der zusätzliche Aufwand wird als „Periodenfremder Aufwand“ bezeichnet, sofern die neuen Informationen zur Verpflichtung erst im folgenden Geschäftsjahr bekanntwerden.[51]

4.1.4 Beispiel zur Bildung und Auflösung von Rückstellungen

(Ohne Steuer)

Eine dringend erforderliche Reparatur am Geschäftsgebäude kann wegen dem anhaltend schlechten Wetter in diesem Geschäftsjahr nicht mehr durchgeführt werden. Sie soll aber im März nächsten Jahres nachgeholt werden.

Im Dezember liegt allerdings schon ein Kostenvoranschlag vor laut welchem die Kosten für die Reparatur etwa netto 20.000 EUR betragen werden.

1. Bildung der Rückstellung zum 31.12.X0:

Fremdinstandhaltung 20.000,00

an sonstige Rückstellungen 20.000,00

2. Auflösung der Rückstellung im neuen Geschäftsjahr

Als die Reparatur im März X1 durchgeführt wird, trifft auch schon die Eingangsrechnung in Höhe von 18.000 EUR ein. Es stellt sich heraus, dass 2.000 EUR weniger gezahlt werden müssen. Der angesetzte Rückstellungsbetrag ist höher als der letztendlich zu zahlende Verpflichtungsbetrag. Die Rückstellung ist in Höhe der zu leistenden Zahlung aufzulösen. Der zurückbleibende Betrag wird erfolgswirksam aufgelöst.

Sonstige Rückstellung 20.000,00

an Verbindlichkeiten aus L. u. L. 18.000,00

an Erträge aus Auflösung von Rückstellungen 2.000,00

Im folgenden Kapitel wird ein Überblick zu den Charakteristika einzelner Rückstellungsarten gegeben, wobei zunächst die Unterschiede zwischen dem alten HGB sowie dem neuen in der Fassung des BilMoG nach Ansatzgeboten und Verboten grob erläutert werden.

5. Die Arten von Rückstellungen nach § 249 HGB

Grundsätzlich unterscheidet man die beiden Hauptarten „Schuldrückstellungen“ und „Aufwandsrückstellungen“ voneinander. Der Unterschied liegt darin, ob eine Schuld/ Verpflichtung des Unternehmens gegen sich selbst oder gegenüber einem Dritten besteht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Sonstige Rückstellungen nach altem und neuem Recht

Vgl. Avella, Felice-Alfredo/ Brinkmann, Ralph: Rückstellungen nach BilMoG, 1. Auflage, 2011, München, S. 127

5.1 Schuldrückstellungen

Mit der Regelung der Vollständigkeit und des Verrechnungsverbots im § 246 Abs. 1 S. 1 HGB hat der Gesetzgeber die rechtliche Grundlage zur Passivierung von Schuldrückstellungen geschaffen. Demnach hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu beinhalten.

Zu den Schuldrückstellungen gehören Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie Rückstellung für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung.[52]

5.1.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Um aus o.g. Grund eine Rückstellung bilden zu können, müssen zwei Merkmale erfüllt sein. Zum einen muss der vorliegende Tatbestand einen Schuldcharakter besitzen und zum anderen eine Ungewissheit bestehen.[53]

Das Merkmal des Schuldcharakters einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten besteht darin, dass analog einer echten Verbindlichkeit, eine rechtliche oder zumindest wahrscheinliche wirtschaftliche Verpflichtung gegenüber einem Außenstehenden vorliegt. Es handelt sich demnach nicht um eine bloße Innenverpflichtung, sondern um Ansprüche, die von einem fremden Dritten geltend gemacht werden (können).[54]

Mit dem Merkmal der Ungewissheit sollen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten von den wahren Verbindlichkeiten abgegrenzt werden. Demnach können das Bestehen/Entstehen und die Höhe der Verbindlichkeit unsicher sein. Entfallen allerdings diese Unsicherheiten, so ist der entsprechende Tatbestand bilanziell als sichere Verbindlichkeit anzusetzen.[55]

Unter Beachtung des Vorsichtsprinzips, das u.a. die vernünftige kaufmännische Beurteilung einbezieht, kann eine Rückstellung i.d.R. sicher gebildet werden, sobald mit einer mehr als 50%-igen Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme der Verpflichtung gerechnet werden kann.[56]

Bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten besteht gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 eine Passivierungsverpflichtung, solange es sich um eine Geld-, Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung handelt.

Die Verpflichtung kann sich entweder aus einer gesetzlichen oder aus einer privatrechtlichen Verpflichtung gegenüber einem Außenstehenden ergeben. Erst mit dem Wegfall des Rückstellungsgrundes ist die Passivierungspflicht beendet.[57]

Beispiele dieser Rückstellungsart sind u.a. Rückstellungen für Pensionen, Provisionen, Gratifikationen, Boni, Rabatte, Steuern und Abgaben, Beiträge, Prozesskosten, Garantieverpflichtungen, Inanspruchnahme aus Bürgschaften, Aufwendungen für Dokumentation und Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (Belegen) sowie Buchführungs-, Jahresabschluss-, Steuererklärungs- und Prüfungskosten.[58]

5.1.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Schwebende Geschäfte liegen gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dann vor, wenn deren Abschluss bereits rechtsverbindlich ist, obwohl die Leistungspflicht noch offen ist.[59] Solange der Vertrag nicht erfüllt ist, ist das Geschäft noch im Schwebezustand.[60] Dabei kann es sich um eine einmalige Lieferung bzw. Leistung oder einem Dauerschulverhältnis handeln.[61]

Dem Vorsichtsgrundsatz zufolge müssen alle Tatbestände, welche künftig zu einem negativen Erfolgsbeitrag führen könnten, zum Abschlussstichtag gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB vorweg sicher geschätzt werden.

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden unter der Voraussetzung passiviert, dass ernsthaft mit Verlusten, meist resultierend aus den Umständen einer Vertragsabwicklung, gerechnet werden muss. Dies ist dann der Fall, wenn sich für das Unternehmen ein Verpflichtungsüberschuss ergibt, bei welchem der Wert der Leistungsverpflichtung den Wert des Gegenleistungsanspruchs übersteigt.[62]

Die beiden häufigsten Fälle, bei denen Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden, sind demnach zum einen entstandene Verluste durch Einkaufsverträge, bei denen der Preis beim Verkauf unter dem vereinbarten Preis liegt. Zum anderen können bei fixen Verkaufskontrakten Verluste durch gestiegene Preise beim Einkauf realisiert werden.[63] In diesem Fall übersteigen alle die zur Erfüllung des Vertrages aufzuwendenden Selbstkosten den vereinbarten Verkaufspreis.

Es kann auch vorkommen, dass sich mit dem schwebenden Geschäft ein Gewinn für das Unternehmen ergibt. Der Gewinn darf aber erst ausgewiesen werden, sobald er beispielsweise mit der Lieferung oder Leistungserbringung realisiert ist.[64]

Jedoch zwingt das Imparitätsprinzip den Bilanzierenden zum Ausweis von Rückstellungen für Sachverhalte, bei denen sich Verluste abzeichnen, die noch nicht realisiert sind.[65]

5.1.3 Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung

Hierbei handelt es sich um Rückstellungen für Kulanzleistungen, die nach dem Bilanzstichtag in Form einer Außenverpflichtung erbracht werden.[66]

Eine Rückstellung für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung darf dann angesetzt werden, wenn einem Dritten Zusagen über Kulanzleistungen gemacht wurden, die auf keine rechtliche Grundlage zurückzuführen sind. Folglich kommt die Bildung von Rückstellungen für Kulanzleistungen nur in Frage, wenn Gewährleistungen erbracht werden (müssen), die nach Ablauf der vereinbarten Garantiefrist und über das gesetzliche Maß hinausgehen.[67] Voraussetzung für die Passivierung ist also, dass es sich um Mängel bei einer vorangegangenen Lieferung bzw. Leistung handelt, die dem Verkäufer angelastet werden können.[68] Um nicht rechtliche Zusagen handelt es sich, wenn solche über das gesetzliche oder vertraglich Vereinbarte hinausgehen. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann eine Rückstellung für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung gebildet werden.[69]

5.2 Aufwandsrückstellungen

Aufwandsrückstellungen sind Sonderposten eigener Art, die der periodengerechten Aufwandsabgrenzung dienen und keine Verpflichtungen gegenüber Dritten sondern eher gegenüber sich selbst darstellen.[70]

Zu den Aufwandsrückstellungen gehören Rückstellungen für Abraumbeseitigungen innerhalb des Folgejahres sowie Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen mit einer Nachholfrist von drei Monaten.[71]

Mit dem BilMoG sind laut § 249 Abs. 2 HGB n.F. die bisherigen Wahlrechte zur Bildung bestimmter Aufwandsrückstellungen, die nicht den Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 HGB gerecht werden, aufgehoben worden.[72]

5.2.1 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen

Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen gehören zur Gruppe der Aufwandsrückstellungen und umfassen alle Aufwendungen, für die am Abschlussstichtag keine Verpflichtung gegenüber Außenstehende besteht. Es handelt sich demnach um sogenannte Innenverpflichtungen.[73]

Nach dem bisher geltenden Wahlrecht konnten Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F. gebildet werden, wenn deren Nachholung innerhalb des Folgejahres nach Ablauf der Drei-Monatsfrist geplant war.

Dieses Wahlrecht wurde mit der Einführung des BilMoG und der Übergangsregelung des Artikel 66 Abs. 3 EGHGB für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, aufgehoben.[74]

Die Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung ist nach neuem Recht gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB n.F. ein unterlassener Instandhaltungsaufwand aus früheren Geschäftsjahren, wenn die Arbeiten bis spätestens in den ersten drei Monaten des nächsten Geschäftsjahres nachgeholt werden.[75]

Laut BilMoG dürfen nach § 249 Abs. 2 S.1 HGB keine Rückstellungen mehr für unterlassene Instandsetzungen gebildet werden, die erst nach Ablauf der drei Monate im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.[76]

Mit der Abschaffung des § 249 Abs. 2 HGB a.F. soll die Informationsfunktion der Bilanz für die Abschlussadressaten gestärkt werden.[77]

5.2.2 Rückstellungen für Abraumbeseitigungen

Rückstellungen für Abraumbeseitigungen werden im § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB unmittelbar neben den Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsrückstellungen genannt.

Um Rohstoffe besser fördern zu können, muss Abraum abgetragen werden. Abraum können beispielsweise Erd- oder Gesteinsmassen sein, die überflüssigerweise beim Abbau von Bodenschätzen mit anfallen.[78]

Der expliziten Gesetzesvorschrift zufolge, sind die zukünftigen Ausgaben für unterlassene Abraumbeseitigungen zurückzustellen, wenn deren Nachholung erst im nächsten Jahr erfolgt.[79] Diese Regelung gilt im HGB-Gesetz jedoch ausschließlich für Innenverpflichtung und nicht für (öffentlich)- rechtliche Verpflichtungen eines Unternehmens. Hat sich das Unternehmen allerdings zur Beseitigung von Abraum gesetzlich oder vertraglich verpflichtet, so ist eine Rückstellung gem. § 249 Abs. 1 S.1 HGB auch dann zu erfassen, wenn die Beseitigung in einem früheren Geschäftsjahr unterlassen wurde und/oder in einem späteren Geschäftsjahr (nicht dem folgenden) nachgeholt werden soll.[80]

Bei den Rückstellungen für Abraumbeseitigungen hat das BilMoG keine Änderungen vorgesehen. Es besteht handelsrechtlich nachwievor eine Passivierungsverpflichtung, egal wann die Nachholung im Folgejahr vorgenommen wird.[81]

6. Wesentliche Änderungen zur Bilanzierung von Rückstellungen durch das BilMoG

6.1 Aufhebung von Rückstellungswahlrechten

Bisher war die Passivierung bestimmter Aufwandsrückstellungen nach dem Handelsgesetz zugelassen. Angesichts des BilMoG sind diese Möglichkeiten nun deutlich eingeschränkt worden. Davon betroffen sind einerseits Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F., wenn die Arbeiten erst nach Ablauf der Dreimonats-Frist im Folgejahr nachgeholt werden können. Nach altem Bilanzrecht galt für solche Rückstellungen ein Passivierungswahlrecht. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde dieses aufgehoben.[82]

Gleiches gilt für ihre Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwandsrückstellungen. Diese durften bislang laut § 249 Abs. 2 HGB a.F. gebildet werden, sind jedoch seit dem BilMoG nicht mehr zulässig.[83]

Auslöser für das Ansatzverbot war eine gewisse wirtschaftliche Ähnlichkeit mit den Rücklagen und damit die unzutreffende Darstellung der Vermögenslage des Unternehmens. Die Gesetzgebung sah in der Ausübung dieses Rückstellungswahlrechts eine nicht unbedeutende Funktion der Selbstfinanzierung, mit dessen Hilfe man sich einen kurzfristigen Liquiditätsvorteil verschaffen konnte.[84]

Darüber hinaus erfolgte aus Sicht der Gesetzgebung die Zuordnung der Aufwendungen nicht periodenkonform genug, was somit dem Grundsatz einer periodengerechten Erfolgsermittlung widersprochen hätte. Folglich würde dies zu einer verfälscht dargestellten Ertragslage führen.[85]

Die Aufhebung der genannten Wahlrechte soll ein steigendes Informationsniveau handelsrechtlicher Jahresabschlüsse bewirken, verbunden mit dem Ziel der Annährung deutscher Rechnungslegungsnormen an die internationale Rechnungslegung.[86]

Die Abschaffung der Rückstellungswahlrechte wird von der Gesetzgebung mit der Erfüllung des Grundsatzes einer periodengerechten Erfolgsermittlung gerechtfertigt.[87]

6.2 Beibehaltung der passivierungspflichtigen

Aufwandsrückstellungen

An den Ansatz bisher passivierungspflichtiger Aufwandsrückstellungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 u. 2 wird auch im neuen HGB-Recht festgehalten, obwohl auch dessen vollumfängliche Aufhebung teilweise vorgeschlagen wurde.

Die Bundesregierung rechtfertigt die Beibehaltung mit der Aussage, dass es sich bei Satz 2 HGB nicht um ein Passivierungswahlrecht, sondern eindeutig um eine Passivierungspflicht handelt, das auch steuerliche Wirkungen entfaltet.[88]

Demnach besteht gem. Satz 2 Nr. 1 HGB weiterhin für alle Unternehmen die Pflicht zum Ansatz von Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsaufwendungen. Für alle darauffolgenden Arbeiten, die außerhalb des genannten Zeitraumes liegen, ist der Ansatz einer Rückstellung zu unterlassen.

Bei den Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, besteht gem. Satz 2 Nr. 2 HGB ebenso weiterhin eine Passivierungspflicht.[89]

7. Die Bewertung der sonstigen Rückstellungen

7.1 Die Rückstellungsbewertung nach HGB alter Fassung

Bisher wurden Rückstellungen gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. mit dem Betrag angesetzt, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Erfüllung einer Verpflichtung notwendig war.[90]

Bewertet wurde zu den Kosten- und Preisverhältnissen, welche am Abschlussstichtag maßgebend waren. Inwieweit künftig zu erwartende Preis- und Kostenänderungen bei der Rückstellungsbewertung einbezogen werden sollten, war bislang ein umstrittenes Thema.[91]

Vor dem BilMoG wurden nur die sich am Abschlussstichtag konkret abzeichnenden Kostensteigerungen in die Bewertung eingeschlossen. Wertbegründete Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eintraten, wurden nicht berücksichtigt.[92]

Im alten Bilanzrecht reichte es bisher aus, die Rückstellungshöhe unter Berücksichtigung des Vorsichts- und Imparitätsprinzips durch Schätzung zu ermitteln.

7.2 Allgemeine Bewertungsgrundlagen nach neuem HGB-Recht

Laut Aussage des Bundesministeriums der Justiz galt die bisherige bilanzielle Behandlung von Rückstellungen in der öffentlichen Meinung als eine der größten Schwachstellen der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Deren Einschätzung zufolge wurden die Wertansätze für Rückstellungen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung oftmals zu niedrig angesetzt. Demzufolge ließe sich die wahre Belastung der Unternehmen mit ungewissen Verbindlichkeiten nicht herauslesen. Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber im Rahmen des BilMoG beschlossen, Rückstellungen für künftige Verpflichtungen von nun an realistischer bewerten zu lassen. Damit ergeben sich sowohl für die Handels- als auch für die Steuerbilanz neue Rechnungslegungsvorschriften, bei denen der Kern der Bewertung in der Berücksichtigung künftiger Entwicklungen liegt.[93]

In der Handelsbilanz sind Rückstellungen gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen.[94]

Durch den im Rahmen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes neu eingeführten Bewertungsmaßstab soll eine willkürliche Bewertung von Rückstellungen durch den Kaufmann verhindert werden.[95] Dieser schließt von nun an auch die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrages zwingend ein.[96] Somit wurde die Ungewissheit, inwieweit Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind, klargestellt und das Bedürfnis der Praxis nach einer zukunftsorientierten Rückstellungsbewertung erfüllt.[97]

Für die ordnungsgemäße Bewertung von Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr hat das BilMoG außerdem das Abzinsungsgebot eingeführt. Demzufolge sind Rückstellungen, deren Restlaufzeit unter einem Jahr liegt nicht abzuzinsen.[98]

Neben den speziellen Bewertungsvorschriften für Rückstellungen dürfen jedoch die in § 252 HGB genannten allgemeinen Bewertungsgrundsätze nicht unberücksichtigt bleiben. So sind gem. des Grundsatzes der Vorsicht alle vorhersehbaren Risiken in die Rückstellungsbewertung einzubeziehen, welche sich bis zum Abschlussstichtag und noch vor der Jahresabschlussaufstellung ergeben.[99]

7.2.1 Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde neben Änderungen zahlreicher Ansatzvorschriften der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit eingeführt.

Nach dieser Muss-Vorschrift sind alle bisher angewandten Vorgehensweisen und Bewertungsmethoden gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB bei der Aufstellung handelsrechtlicher Jahresabschlüsse unverändert beizubehalten.[100] Darüber hinaus ergeben sich im Sinne des Ansatzes von Rückstellungen Ermessensspielräume wenn es um die Beurteilung der voraussichtlichen Inanspruchnahme geht.

Die Gesetzgebung zielt auf eine grundsätzlich einheitliche Auslegung der Ermessensspielräume bei der Bewertung von Rückstellungen ab. Der Zweck liegt darin, die zahlreichen bilanzpolitischen Möglichkeiten, welche sich dem Bilanzierenden bei der Rückstellungsbewertung bieten, erheblich einzuschränken.[101]

Mit der Abschaffung zahlreicher Wahlrechte und der Einschränkung der Ermessensspielräume soll verhindert werden, dass die wirtschaftliche Lage des Unternehmens jedes Jahr in anderer Form dargestellt wird.[102] Auf diese Weise soll die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen sichergestellt werden.[103]

Die Bewertungsstetigkeit bezog sich bislang auf Rückstellungen, die in vorangegangenen Abschlüssen bilanziert wurden. Aufgrund der Bilanzrechtsmodernisierung im Jahr 2010, sind nun die alten Bewertungsvorschriften für Rückstellungen nicht mehr gegeben.[104]

Hat sich ein Unternehmen für eine Bewertungsmethode entschieden, ist diese nach Maßgabe des Stetigkeitsgrundsatzes gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB für alle darauffolgen Jahresabschlüsse beizubehalten.[105]

Vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit darf laut § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.[106] Die Abweichung muss jedoch sachlich gerechtfertigt sein. Beispielsweise dann, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass der Jahresabschluss aufgrund fehlerhafter Bewertung oder Anwendung ungeeigneter Bewertungsmethoden kein zutreffendes Bild der VFE-Lage darstellt.[107]

Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit hat jedoch nicht an Bedeutung verloren.

Die vom Unternehmen gewählten gesetzlichen Ansatzwahlrechte sind stetig anzuwenden und im Anhang aufeinanderfolgender Geschäftsjahresabschlüsse zu erläutern.[108]

Im Anhang müssen ebenso die Abweichungen von den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gerechtfertigt werden indem diese gem. § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB angegeben und begründet werden.[109]

7.2.2 Der Grundsatz der Einzelbewertung

Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB hat die Bewertung für jede Rückstellungsart im Jahresabschluss einzeln zu erfolgen. Rückstellungen sind demnach individuell zu erfassen und zu passivieren.[110]

Gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung muss der Bilanzierende den jeweiligen Rückstellungswert einzeln nachweisen und begründen.[111]

Der Einzelbewertungsgrundsatz hat durch das BilMoG an Bedeutung gewonnen, da die Anzahl an Bewertungsvorschriften für Rückstellungen im letzten Jahr deutlich zugenommen hat. Somit erfolgt die Abzinsung einer Rückstellung nach dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzins stets unter Beachtung des Einzelbewertungsgrundsatzes.[112]

Gemäß § 240 Abs. 4 HGB ist es erlaubt gleichartige oder annähernd gleichwertige Rückstellungen zu einer Gruppe zusammenzufassen und mit dem gewogenen Durchschnittswert anzusetzen.[113]

Erlaubt sind für eine sinnvolle Anwendung des Schätzungsmaßstabs der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung ausschließlich die Sammelbewertung (z.B. Gewogene Durchschnittsmethode) und die Pauschalbewertung.[114]

Vom Grundsatz der Einzelbewertung kann gem. § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.[115] „So können bspw. offensichtlich unmögliche Einzelwertermittlungen oder solche mit unvertretbarem wirtschaftlichem oder technischem Aufwand durch eine Sammelbewertung ersetzt werden.“[116]

7.3 Die Bedeutung des notwendigen Erfüllungsbetrages

Die Regelung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F. schreibt vor, Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen.[117]

Als Erfüllungsbetrag wird der Geldbetrag bezeichnet, den der Schuldner der wahrscheinlichen Voraussicht nach zur Erfüllung einer ungewissen Verpflichtung leisten muss.[118]

Damit wird verdeutlicht, dass bei der Rückstellungsbewertung alle die bis zum Zeitpunkt der Verpflichtungserfüllung künftig zu beobachtenden Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind.[119] Das bedeutet, die Bewertung hat zu dem Betrag zu erfolgen, der im Zeitpunkt des tatsächlichen Anfalls der Aufwendungen in Anspruch genommen werden muss, um die Verpflichtung leisten zu können.[120]

Der Begriff „notwendig“ beschränkt sich auf eine enge Auslegung der zukünftigen Erwartungen. Zu berücksichtigen sind demzufolge nur Sachverhalte, die mit dem Objektivierungsgedanken begründet werden können.[121]

Im Zusammenhang mit der Schätzung des notwendigen Erfüllungsbetrages sind auch nach dem Bilanzstichtag bekannt werdende wertaufhellende Tatsachen zu beachten. Als wertaufhellende Tatsachen bezeichnet man alle Tatbestände, die erst nach dem Abschlussstichtag in Erscheinung treten. Mit den zusätzlich gewonnenen Informationen können die ursprünglichen Daten für die Rückstellungsbewertung noch abgeändert werden.[122]

Neben den durch BilMoG neu veranlassten Bewertungsvorschriften sind jedoch die traditionellen Bewertungsgrundsätze in § 252 HGB weiterhin unbedingt zu berücksichtigen. Vor allem die allgemein bekannten Grundsätze der Vorsicht sowie das Höchstwertprinzip sind für alle Rückstellungsarten von großer Bedeutung.[123]

Hat sich der Erfüllungsbetrag aufgrund unerwarteter Kosten- und Preissteigerungen im Vergleich zum Vorjahr erhöht, muss stets der höhere Wert passiviert werden. Wird im anderen Fall am Abschlussstichtag ein abgesunkener Erfüllungsbetrag ermittelt, so ist die Rückstellung entsprechend niedriger anzusetzen.[124]

Mit der Bezeichnung „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“ weist der Gesetzgeber darauf hin, dass eine Rückstellung beispielsweise zur Bildung stiller Rücklagen aus Finanzierungsangelegenheiten oder ähnlichen Zwecken nicht erlaubt ist, da dies über die tatsächlich zu erwartende wirtschaftliche Belastung hinausgehen würde.[125]

7.4 Die Berücksichtigung von Preis- und Kostenentwicklungen

bei der Rückstellungsbewertung

7.4.1 Vorbemerkung

„Bei der Rückstellungsbewertung nach BilMoG ist auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erfüllung der zugrunde liegenden Verpflichtung abzustellen, somit sind erwartete Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung zu berücksichtigen.“[126]

Durch die neuen Bewertungsmethoden wird die wirtschaftliche Belastung des Vermögens eines Unternehmens realitätsgerechter abgebildet.[127]

Die Bewertung zum notwendigen Erfüllungsbetrag erfolgt, indem künftig zu erwartende Preis- und Kostenentwicklungen gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB n.F. unter Einbindung des Stichtagprinzips berücksichtigt werden.[128] Demzufolge muss der ermittelte Rückstellungsbetrag nach der erstmaligen Bewertung zu jedem darauffolgenden Bilanzstichtag an die bis dahin aktuell vorherrschenden Verhältnisse angepasst werden.[129]

7.4.1.1 Kostenentwicklungen

Kostenentwicklungen werden meist bei der Bewertung einzelner Rückstellungen beispielsweise für ungewisse Verbindlichkeiten herangezogen. Bei der Bestimmung der einzubindenden Kostenarten ist darauf zu achten, dass diese in ihren fixen und variablen Bestandteilen zu differenzieren sind. Das Gleiche gilt auch für Einzel- und Gemeinkosten, welche sich in ihrer Zurechenbarkeit zu bestimmten Kostenträgern voneinander unterscheiden.[130]

Grundsätzlich sind bereits die am Abschlussstichtag feststehenden Kostenentwicklungen (beispielsweise in Form von Steigerungen aus abgeschlossenen Tarifverträgen sowie erhöhten Lohnnebenkosten) im Zeitpunkt der Erfüllung zu berücksichtigen. Personalkostensteigerungen lassen sich des Öfteren bereits am Bilanzstichtag konkret abzeichnen und sind deshalb als künftige Kostenerhöhungen bei der Stichtagbewertung unbedingt vorwegzunehmen.[131]

Kostensenkungen sind insoweit mit zu berücksichtigen, wie sie mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit nach zu erwarten sind. Sie finden dann Eingang in die handelsrechtliche Bewertung, sobald diese verbindlich vereinbart wurden.[132]

7.4.1.2 Preisentwicklungen

Neben den zu erwartenden Kostenentwicklungen ist außerdem die künftige Entwicklung der Preise zu beobachten. Indizien für künftige Preissteigerungen können aus Veröffentlichungen der Deutschen Bundesbank oder des Statistischen Bundesamtes hervorgebracht werden.

7.4.2 Die Objektivierungsfunktion

Zur Wahrung der Objektivierungsfunktion sind ausschließlich die Preis- und Kostenänderungen zu beachten, welche vom Bilanzierenden selbst nicht beeinflusst werden können und denen er sich nicht entziehen kann.[133] Im Hinblick auf den Objektivierungsgedanken muss die Einbeziehung zukünftiger Preis- und Kostensteigerungen an hinreichend sichere Erwartungen geknüpft sein.[134]

Demnach ist die Berücksichtigung von Preis- oder Kostensteigerungen aus wertbegründenden Ereignissen, bei denen die Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens noch zu ungewiss ist, zu unterlassen.[135] Beispielsweise sind künftige Ereignisse wie erwartete Gesetzesänderungen oder Umweltauflagen nicht zu berücksichtigen, da diese nicht ausreichend objektiv sind.[136]

Die Wahrung der Objektivität des Jahresabschlusses ist notwendig, da der Bilanzierende mit einer großen Anzahl an subjektiven Einflüssen auf den Jahresabschluss konfrontiert wird. Dazu gehören in hohem Maße Entscheidungen, welche nach eigenem Ermessen des Bilanzierenden getroffen werden müssen.[137] Um einer objektivierten Rückstellungsbewertung Rechnung zu tragen, sollte das Unternehmen branchenspezifische Trendfortschreibungen nutzen.[138]

7.4.3 Branchenspezifische Trendfortschreibungen

Aus veröffentlichten Inflationserwartungen sowie durch die Extrapolation branchenspezifischer Trends lässt sich ungefähr prognostizieren, wie sich Preise und Kosten voraussichtlich entwickeln werden.[139]

Dies kann auf Basis extrapolierender Prognosetechniken z.B. in Form der Regressionsanalyse erfolgen. Diese Methode bietet sich nicht nur für die Beobachtung von Materialkosten- und Rohstoffpreisentwicklungen an, sondern ebenso für die Darstellung der Lohn- und Gehaltsentwicklungen sowie für Entwicklungen der Inflationsraten in Deutschland.[140]

Voraussetzung für die Anwendung der Trendfortschreibung ist die Verfügbarkeit einer Mindestanzahl an Zeitreihen. Außerdem muss unterstellt werden, dass es keine Indizien für zukünftige Veränderungen der gegenwärtigen Daten geben wird.[141]

Die Objektivierungsanforderungen aus Kapitel 5.4.3 sind auch an die Anwendungen von Trendfortschreibungen geknüpft. Dennoch verbleiben dem Bilanzierenden Gestaltungs- und Ermessensspielräume nicht unerheblichen Ausmaßes.

Beispielsweise könnten für die Beurteilung von Preis- und Kostensteigerungen Verträge zu Lohnabschlüssen herangezogen werden, um nachzuvollziehen, wie sich die Kosten für Löhne in den letzten Jahren entwickelt haben. Dadurch besteht jedoch die Gefahr, dass die Kosten aufgrund der Trendfortschreibung zu hoch geschätzt werden und dies somit zu einer Überbewertung der Rückstellungen führt.[142] Aus diesem Grund werden vom Gesetzgeber (wie schon im Kapitel 5.4.2 genannt) ausreichend objektive Hinweise auf mögliche Preis- und Kostensteigerungen gefordert.

7.4.4 Der Grundsatz der Bewertungsvorsicht

Wie bereits im Abschnitt 6.3 angesprochen wurde, hat sich die Bestimmung des für die Rückstellungsbewertung notwendigen Erfüllungsbetrags am Maßstab der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung zu orientieren. Hierbei ist der in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB genannte Grundsatz der Vorsicht zu beachten. Dieser schreibt vor, dass zum Bilanzstichtag alle erkennbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind, selbst wenn deren Bekanntwerden erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Bilanzaufstellung eintritt.[143]

Der Begriff „Vorsichtig“ bezieht sich im Rahmen der Rückstellungsbewertung auf die vernünftige Bestimmung des zweckgerechtesten Wertes aus einer Bandbreite möglicher Werte.

Ungewisse Verpflichtungen, die der Höhe nach unsicher sind, werden unter vorsichtiger Abwägung aller vorhandener Informationen am Tag der Bilanzaufstellung mit dem Betrag bewertet, mit welchem im Falle einer Inanspruchnahme am wahrscheinlichsten gerechnet werden muss. Sind dabei mehrere Beträge mit der gleichen Wahrscheinlichkeit zu erwarten, so ist daraus der höchste oder ein Mittelwert dieser Beträge anzusetzen. Verbindlichkeiten, die der Höhe nach feststehen, dem Grunde nach jedoch ungewiss sind, werden regelmäßig mit ihrem vollen Betrag angesetzt.[144]

Aus Gründen der Kapitalerhaltung verlangt der Vorsichtsgrundsatz zusätzlich die Ergänzung des wahrscheinlichsten Wertes um eine Vorsichtskomponente. Hierfür ist ein als hinreichend sicher empfundenes Schätzintervall aufzustellen. Die Vorsichtskomponente ergibt sich dann aus der Differenz zwischen dem Mittelwert und dem niedrigsten Wert des Schätzintervalls.[145]

Eine präzise Vorschrift zur Rückstellungsbewertung hat der Gesetzgeber allerdings nicht vorgesehen. Dadurch entsteht für den Bilanzierenden ein nicht unerheblicher Ermessensspielraum. Die Informationsauswertung hat nach „vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“ so zu erfolgen, dass diese für die Abschlussadressaten nachvollziehbar ist.[146]

Bei der Ermittlung des notwendigen Erfüllungsbetrags wird der Ermessensspielraum durch die Einbeziehung künftiger Preis- und Kostensteigerungen eingegrenzt, so dass dieser sich infolgedessen genauer abschätzen lässt.

Es besteht allerdings immer noch die Tatsache, dass Rückstellungshöhen subjektiv beeinflussbar sind, da die Notwendigkeit der Schätzung künftiger Entwicklungen der natürlichen Unsicherheit unterliegt und somit zu personenabhängigen Fehlern führen kann.[147]

7.5 Die Abzinsung von sonstigen Rückstellungen

7.5.1 Vorbemerkung

Mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes hat es weitere Änderungen im Rahmen der Rückstellungsbewertung gegeben.

Bisher war die Abzinsung gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB a.F. für Rückstellungen nur erlaubt, wenn deren zugrundeliegende Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthielten.[148]

Der abzuzinsende Betrag ist aus den sich am Bilanzstichtag abzeichnenden Verhältnissen heraus bestimmt worden. Eine darüber hinausgehende Abzinsungsregelung hat das HGB a.F. damals nicht vorgesehen.[149] Dieses Gesetz wurde mit dem BilMoG abgelöst. Demnach besteht seit dem 01. Januar 2010 gem. § 253 Abs. 2 S. 1 HGB n.F. eine generelle Abzinsungspflicht für alle Rückstellungen, deren Restlaufzeit ein Jahr überscheitet.[150]

Erfüllt eine Rückstellung die genannte Voraussetzung zur Diskontierungspflicht, so ist die Abzinsung ihres Erfüllungsbetrags, welcher sich aus festen jährlichen Preis- und Kostensteigerungen ergibt, vorzunehmen.[151]

Der Erfüllungsbetrag wird entsprechend der Rückstellungslaufzeit unter Verwendung des durchschnittlichen Marktzinses aus sieben vergangenen Geschäftsjahren abgezinst.[152]

Für die Ermittlung und Veröffentlichung der Abzinsungssätze ist die Deutsche Bundesbank verantwortlich.[153]

Von der Anwendung des § 253 Abs. 2 S. 1 HGB n.F. sind alle Rückstellungen befreit, die eine unterjährige Laufzeit aufweisen.[154]

Nach herrschender Meinung kann auch bei kurzfristigen Rückstellungen ein bilanzpolitisches Wahlrecht für die Abzinsung in Anspruch genommen werden. Eine Inanspruchnahme dieses Wahlrechts würde jedoch dem Stetigkeitsgrundsatz widersprechen, da man somit gegen die jährliche Einhaltung der Gliederungen, Postenbezeichnungen- und Abgrenzungen verstoßen würde.[155]

Die Bundesregierung begründet das Abzinsungsgebot für langfristige Rückstellungen mit dem Ziel der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der VFE-Lage, insbesondere des Aufzeigens der Belastung des Jahresabschlusses mit ungewissen Verbindlichkeiten.[156]

7.5.2 Der Konflikt mit dem Realisationsprinzip

„Im Zuge der Einführung einer generellen Abzinsungspflicht kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert und daraus Erträge realisiert werden können.“[157]

Die Bundesregierung rechtfertigt die künftige Barwertermittlung mit einer realitätsgerechteren Informationsversorgung der Abschlussadressarten anhand einer zutreffender gewordenen Darstellungsweise der VFL-Lage über die wahre Belastung des Unternehmens.[158]

[...]


[1] Vgl. BR-Drucksache 270/09, Gesetzesbeschluss des deutschen Bundestages, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 27.03.09, S. 1

[2] Vgl. Petersen, Karl/ Zwirner, Christian/ Busch, Julia: Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht-Fallstudie zur Konzernrechnungslegung nach BilMoG, Der Betrieb vom 12.11.2010, Beilage Nr. 6 zum Heft 45, S. 3

[3] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.08, S.1

[4] Vgl. Bundesministerium der Justiz, Wesentliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick URL:http://www.bmj.de/SharedDocs/Downloads/DE/pdfs/Wesentliche_Aenderungen_des_Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes_im_Überblick.pdf?blob=PublicationFile (Stand: 15.09.2011)

[5] Vgl. Costa, Martin: BilMoG-Wegweiser zum Abschn. Ziele und Hintergrund des BilMoG, BBK Nr. 5 vom 05.03.2010, S. 191 ff.

[6] Vgl. Costa, Martin: BilMoG-Wegweiser zum Abschn. Bewertung von Rückstellungen, BBK Nr. 5 vom 05.03.2010, S. 191 ff.

[7] Vgl. Costa, Martin: BilMoG-Wegweiser zum Abschn. Aufwandsrückstellungen, BBK Nr. 5 vom 05.03.2010, S. 191 ff.

[8] Vgl. Petersen, Karl/ Zwirner, Christian/ Busch, Julia: Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht-Fallstudie zur Konzernrechnungslegung nach BilMoG, Der Betrieb vom 12.11.2010, Beilage Nr. 6 zum Heft 45, S. 3

[9] Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bunderegierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 1

[10] Vgl. Ellrott, Helmut/ Förschle, Gerhart/ Kozikowski, Michael/ Winkeljohann, Norbert: Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Auflage, 2010, München, Vorwort

[11] Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bunderegierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 1

[12] Vgl. Avella, Felice-Alfredo/ Brinkmann, Ralph: Rückstellungen nach BilMoG, 1. Auflage, 2011, Freiburg, S. 18

[13] Vgl. Reuter, Michael: Handbuch BilMoG, 1. Auflage, 2009, St. Ingbert, S. 663-664

[14] Vgl. Theile, Carsten: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2. Auflage, 2009, Bochum, S. 6,

[15] Vgl. Pfirmann, Armin/ Schäfer, Rene: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, Saarbrücken und Stuttgart, S. 125

[16] Vgl. Theile, Carsten: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2. Auflage, 2009, Bochum, S. 6, 22

[17] Vgl. Reuter, Michael: Handbuch BilMoG, 1. Auflage, 2009, St. Ingbert, S. 686

[18] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz.1, 2009, 7. Auflage, München, S. 431

[19] Vgl. Baetge, Jörg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wuppertal, S. 405

[20] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 1

[21] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 2-3

[22] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 3

[23] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 3

[24] Vgl. Rechnungswesen-Portal.de: Stille Rücklagen (Stille Reserven) URL:http://www.rechnungswesen-portal.de/Fachinfo/Eigenkapital/Stille-Ruecklagen-Stille-Reserven.html (Stand: 01.11.2011)

[25] Vgl. Rechnungswesen-Portal.de: Offene Rücklagen URL:http://www.rechnungswesen-portal.de/Fachinfo/Eigenkapital/Offene-Ruecklagen.html (Stand: 01.11.2011)

[26] Vgl. Der Dualstudent: Unterschied Rückstellungen und Rücklagen URL:http://www.derdualstudent.de/unterschied-rueckstellungen-und-ruecklagen.html (Stand: 01.11.2011)

[27] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S.5-6

[28] Vgl. Federmann, Rudolf: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerecht und IAS/IFRS, 12. Auflage, 2010, Hamburg, S. 390-391

[29] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 7

[30] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 4-5

[31] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 7

[32] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 7

[33] Baetge, Jörg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wuppertal, S. 379

[34] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 4

[35] Vgl. Falterbaum, Hermann/ Bolk, Wolfgang/ Reiß, Wolfram/ Eberhart, Roland: Buchführung und Bilanz, 20. Auflage 2007, S. 906

[36] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 4

[37] Vgl. Baetge, Jörg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wuppertal S. 406-407

[38] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 11

[39] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 25

[40] Vgl. Falterbaum, Hermann/ Bolk, Wolfgang/ Reiß, Wolfram/ Eberhart, Roland: Buchführung und Bilanz, 20. Auflage 2007, S. 911

[41] Vgl. Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen, S. 235

[42] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz.19, 7. Auflage, 2009, München,

[43] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 14

[44] Vgl. Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen, S. 234

[45] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S.12

[46] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S.11-13

[47] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 35

[48] Vgl. Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen, S. 181

[49] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249, Rz.21, 7. Auflage, München 2009, S. 249

[50] Vgl. § 249 Abs.2 HGB, 50. Auflage 2010, S. 55

[51] Deitermann, Manfred/ Rückwart, Wolf-Dieter/ Schmolke, Siegfried: Industrielles Rechnungswesen IKR, 28. Auflage, 2000, Darmstadt, S. 246

[52] Vgl. Avella, Felice-Alfredo/ Brinkmann, Ralph: Rückstellungen nach BilMoG, 1. Auflage, 2011, München, S. 126

[53] Vgl. Meyer: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 20. Auflage, Stuttgart, S. 124

[54] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 24

[55] Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, 1989, Düsseldorf, S. 88,92

[56] Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 24

[57] Vgl. Scherff, Susanne/ Willeke, Clemens: Rückstellungen für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen sowie für Aufstellung, Prüfung und Offenlegung, BBK Nr. 24 vom 17.12.2010, S. 1169

[58] Vgl. Federmann, Rudolf: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS, 12. Auflage, 2010, Hamburg, S. 380

[59] Vgl. Federmann, Rudolf: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS, 12. Auflage, 2010, Hamburg, S. 381

[60] Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, Düsseldorf 1989, S. 95, 97

[61] Vgl. Scherff, Susanne/ Willeke, Clemens: Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen, BBK Nr. 6 vom 18.03.2011, S. 260

[62] Vgl. Scherff, Susanne/ Willeke, Clemens: Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen , BBK Nr. 6 vom 18.03.2011, S. 261

[63] Vgl. Meyer, Claus: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 20. Auflage, 2009, Stuttgart, S. 126

[64] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 16

[65] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 9

[66] Vgl. Meyer, Claus: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 20. Auflage, 2009, Stuttgart, S. 127

[67] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 113, 7. Auflage, München, S. 302-303

[68] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 113, 7. Auflage, München, S. 302

[69] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 32

[70] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 17

[71] Vgl. Avella, Felice-Alfredo/ Brinkmann, Ralph: Rückstellungen nach BilMoG, 1. Auflage, 2011, München, S. 126-127

[72] Vgl. Phillips, Holger: Rechnungslegungspraxis nach BilMoG, StuB Nr. 6 vom 25.03.2011, S. 204

[73] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang, J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz.101, 7. Auflage, 2009, München, S. 300

[74] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang, J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz.101, 7. Auflage, 2009, München, S. 300

[75] Vgl. Meyer, Claus: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 20. Auflage, 2009, Stuttgart, S. 127

[76] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 10

[77] Vgl. Avella, Felice-Alfredo/ Brinkmann, Ralph: Rückstellungen nach BilMoG, 1. Auflage, 2011, München, S. 132

[78] Vgl. Federmann, Rudolf: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS, 12. Auflage, 2010, Hamburg, S. 382

[79] Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, 1989, Düsseldorf, S. 125

[80] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 111, 2009, 7. Auflage, München, S. 302

[81] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 10

[82] Vgl. Velte, Patrick/ Köster, Max: Gläubigerschutz nach BilMoG, BBK Nr. 19. 02.10.2009, S. 963

[83] Vgl. van Hall, Georg/ Kessler, Harald: Handbuch BilMoG, 1. Auflage, 2009, St. Ingbert, S. 263

[84] Vgl. BR-Drs. 344/08, Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 23.05.2008, S. 108

[85] Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bunderegierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 50

[86] Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bunderegierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 50 f.

[87] Vgl. Velte, Patrick/ Köster, Max: Gläubigerschutz nach BilMoG, BBK Nr. 19.02.10.2009, S. 963

[88] Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bunderegierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 51

[89] Vgl. § 249 ff. HGB, 50. Auflage, 2010, S. 55

[90] Vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.

[91] Vgl. Maus, Günter: ABC der Rückstellungen, 2008, Althengstett, S. 24

[92] Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 253, Rz.174, 6. Auflage, 2006, München

[93] Vgl. Bundesministerium der Justiz, Wesentliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick, S. 4 URL:http://www.bmj.de/SharedDocs/Downloads/DE/pdfs/Wesentliche_Aenderungen_des_Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes_im_Überblick.pdf?blob=PublicationFile (Stand: 15.09.2011)

[94] Vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, 50. Auflage, 2010, S. 56

[95] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 61

[96] Vgl. Theile, Carsten: Umstellung der Rückstellungen zum 1.1.2010 auf BilMoG, BBK Nr. 2 vom 15.01.2010, S. 81

[97] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 253 Rz.158, 2009, 7. Auflage, München, S. 431

[98] Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 54

[99] Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, 50. Auflage, 2010, S. 56 (zum Vorsichtsgrundsatz)

[100] Vgl. Scherff, Susanne/ Willeke, Clemens: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG, StuB Nr. 20 vom 22.10.2010, S. 769

[101] Vgl. Wiechers, Klaus: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss, BBK Nr. 4 vom 18.02.2011, S. 176

[102] Vgl. Baetge, Jörg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wuppertal, S. 117

[103] Vgl. Scherff, Susanne/ Willeke, Clemens: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG, StuB Nr. 20 vom 22.10.2010, S. 769

[104] Vgl. Wiechers, Klaus: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss, BBK Nr. 4 vom 18.02.2011, S. 175

[105] Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 55

[106] Vgl. § 252 Abs. 2 HGB, 50. Auflage, 2010, S. 56

[107] Vgl. Wiechers, Klaus: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss, BBK Nr. 4 vom 18.02.2011, S. 175

[108] Vgl. Scherff, Susanne/ Willeke, Clemens: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG, StuB Nr. 20 vom 22.10.2010, S. 770

[109] Vgl. Wiechers, Klaus: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss, BBK Nr. 4 vom 18.02.2011, 175

[110] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 253 Rz.162, 7. Auflage, 2009, München, S. 433

[111] Vgl. Baetge, Jörg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wuppertal, S. 125

[112] Vgl. Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen, S. 253

[113] Vgl. § 240 Abs. 4 HGB, Auflage 50, 2010, S. 52

[114] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 253, Rz.162, 7. Auflage, 2009, München, S. 433

[115] Vgl. § 252 Abs. 2 HGB, Auflage 50, 2010, S. 56

[116] Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen S. 237

[117] Vgl. Theile, Carsten: Umstellung der Rückstellungen zum 1.1.2010 auf BilMoG, BBK Nr. 2 vom 15.01.2010, S. 81

[118] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 253 Rz. 151, 7. Auflage, 2010, München, S. 427

[119] Vgl. Theile, Carsten: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Bochum, S. 76

[120] Vgl. Costa, Martin: BBK, Nr. 5 vom 05.03.2010, BilMoG Wegweiser -zum Abschnitt 3.3.4 Bewertung von Rückstellungen-

[121] Vgl. Wiechers, Klaus: Auswirkungen des BilMoG auf den Anhang, BBK Nr. 24 vom 18.12.2009, S. 1222

[122] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 66

[123] Vgl. Baetge, Jörg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wuppertal, S. 420

[124] Vgl. Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen S. 311-312

[125] Vgl. Baetge, Jörg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wuppertal, S. 420

[126] Weinhold, Claudia/ Costa, Martin: Bewertung langfristiger Rückstellungen nach BilMoG, BBK Nr. 21 vom 20.11.2009, S. 1081

[127] Vgl. IDW Verlautbarungen, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, Düsseldorf, S. 7/50

URL:http://www.idw.de/idw/Download/IDW_BilMoG.pdf ?id=425602proberty=Datei (Stand: 02.10.2011)

[128] Vgl. BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 52

[129] Vgl. Kessler, Harald: Handbuch BilMoG, 1. Auflage, 2009, St. Ingbert, S. 275-276

[130] Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, 1989, Düsseldorf, S. 260

[131] Vgl. Kessler, Harald: Handbuch BilMoG, 1. Auflage, 2009, St. Ingbert, S. 275

[132] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 66

[133] Vgl. Zaremba, Gregor: Rückstellungen in der Jahresabschlusspolitik, 2011, Hamburg, S. 27

[134] Vgl. BR-Drs. 344/08, Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 23.05.2008 , S. 112

[135] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 253, Rz.158, 7. Auflage, 2009, München, S. 431

[136] Vgl. Mißbach, Sonja/ Zeidler, Frank: BBK Infocenter, Rückstellungen in der Handelsbilanz, vom Oktober 2011 URL:http://www8.nwbdatenbank.de/nwb9/main.aspx?dokurl=content/dms/infoCenter(data/000/406/000406908_0001_index.xml&aktion=DokumentAnzeigen

[137] Vgl. Baetge, Jörg/ Kirsch, Hans-Jürgen/ Thiele, Stefan: Bilanzen, 10. Auflage, 2009, Münster und Wuppertal, S. 115

[138] Vgl. Küting, Karlheinz/ Cassel, Jochen/ Metz, Christian: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, Saarbrücken und Stuttgart, S. 326-327

[139] Vgl. Weinhold, Claudia/ Costa, Martin: Bewertung langfristiger Rückstellungen nach BilMoG, BBK, Nr. 21 vom 20.11.2009, 1081

[140] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 67

[141] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 67-68

[142] Vgl. Hoerz, Eugen: Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach dem BilMoG, 1. Auflage, 2009, Wuppertal, S. 46

[143] Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, 50. Auflage, 2010, S. 56

[144] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 253, Rz.155, 7. Auflage, 2009, München, S. 430-431

[145] Vgl. Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen S. 410-411

[146] Vgl. Bitz, Michael/ Schneeloch, Dieter/ Wittstock, Wilfried: Der Jahresabschluss, 5. Auflage, 2011, Hagen S. 411-412

[147] Vgl. Zaremba, Gregor: Rückstellungen in der Jahresabschlusspolitik, 2011, Hamburg, S. 28

[148] Vgl. Theile, Carsten/ Stahnke, Melanie/ Nagafi, Human: Abzinsung sonstiger Rückstellungen im Jahresabschluss nach BilMoG, StuB Nr. 9 vom 13.05.2011, S. 323

[149] Vgl. Falterbaum, Hermann/ Bolk, Wolfgang/ Reiß, Wolfram/ Eberhart, Roland: Buchführung und Bilanz, 20. Auflage 2007, S. 915

[150] Vgl. § 253 Abs. 2 S. 1 HGB n.F., 50. Auflage 2010, S. 56

[151] Vgl. Küting, Karlheinz/ Cassel, Jochen/ Metz, Christian: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, 2009, Saarbrücken und Stuttgart, S. 328

[152] Vgl. Eckmann, Klaus/ Janitschke, Michael/ Skoluda, Stefanie: Höchste Zeit für die BilMoG-Umstellung, StuB Nr. 21 vom 12.11.2010, S. 805

[153] Vgl. Theile, Carsten: Umstellung der Rückstellungen zum 1.1.2010 auf BilMoG, BBK Nr. 2 vom 15.01.2010, S. 81

[154] Vgl. Kozikowski, Michael/ Schubert, Wolfgang J.: Beck’scher Bilanzkommentar, § 253, Rz.180, 7. Auflage, 2009, München, S. 436

[155] Vgl. Petersen, Karl/ Künkele, Kai Peter/ Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, München, S. 70

[156] Vgl. Kessler, Harald: Handbuch BilMoG, 1. Auflage, 2009, Freiburg, S. 278

[157] BT-Drs. 16/10067, Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 30.07.2008, S. 54

[158] Vgl. BR-Drs. 344/08, Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 23.05.2008 , S. 116

Details

Seiten
106
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2012
ISBN (eBook)
9783842830080
Dateigröße
524 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v229206
Institution / Hochschule
Hochschule für angewandte Wissenschaften Anhalt in Köthen – Wirtschaft, Betriebswirtschaft
Note
1,7
Schlagworte
bilmog bilanzrechtsmodernisierungsgesetz rückstellung jahresabschluss

Autor

Teilen

Zurück

Titel: Die wesentlichen Änderungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss mittelständischer Unternehmen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) bei der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen