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Risiken und Gestaltungsansätze des 'Treaty Override' im Rahmen der internationalen Steuerplanung - Eine vergleichende Analyse am Beispiel von Missbrauchsvermeidungsregelungen

Diplomarbeit 2011 140 Seiten

Jura - Steuerrecht

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Relevanz der internationalen Steuerplanung im aktuellen Kontext
1.2 Problemstellung und Abgrenzung
1.3 Aufbau der Arbeit

2 Grundzüge des internationalen Steuerrechts und der Steuerplanung
2.1 Begriff des Treaty Override
2.2 Analyse von Treaty Override im deutschen Steuerrecht
2.2.1 Treaty Override zur Sicherung des Steueranspruchs
2.2.1.1 Normen im UmwStG
2.2.1.2 Normen im REITG
2.2.1.3 Normen im EStG
2.2.2 Treaty Override zur Vermeidung der Nichtbesteuerung
2.2.2.1 Normen im KStG
2.2.2.2 Normen im EStG
2.2.3 Treaty Override zur Missbrauchsvermeidung
2.2.3.1 Normen im AStG
2.2.3.2 Normen im EStG
2.3 Internationale Steuerplanung
2.3.1 Begriffliches
2.3.2 Zwischengesellschaften in der Internationalen Steuerplanung
2.3.3 Steuerliche Gestaltungsstrategien
2.3.3.1 Repatriierungsstrategien
2.3.3.1.1 Einkunftsumleitung
2.3.3.1.2 Einkunftsumformung
2.3.3.2 Allokationsstrategien
2.3.3.2.1 Top Down-Methode
2.3.3.2.2 Bottom Up-Methode
2.3.4 Gestaltungsrisiken im Rahmen der Steuerplanung
2.3.5 Grenzen der Einschaltung von Zwischengesellschaften

3 Spannungsfeld des Treaty Override und Einfluss auf die Steuerplanung
3.1. Rechtmäßigkeit von Treaty Overriding und Auswirkungen auf die Steuerplanung
3.1.1 Innerstaatliche verfassungsrechtliche Rechtmäßigkeit
3.1.2 Europarechtliche Rechtmäßigkeit
3.1.3 Völkerrechtliche Rechtmäßigkeit
3.1.4 Zusammenfassung
3.2 Gestaltungsmöglichkeiten der Steuerplanung zur Vermeidung von Treaty Override
3.2.1 Gerichtlicher Rechtsschutz im Inland
3.2.1.1 Art. 2 Abs. 1 GG
3.2.1.2 Art. 25 GG
3.2.2 Rechtsschutz auf gemeinschaftsrechtlicher Ebene
3.2.3 Rechtsschutz auf völkerrechtlicher Ebene
3.2.3.1 Auslandsschutz
3.2.3.2 Verständigungsverfahren nach Art. 25 Abs. 1 und 2 OECD-MA
3.2.4 Zusammenfassung

4 Nationales Treaty Override und die Folgen für die Steuerplanung
4.1 Bestehende Konzernstruktur
4.1.1 Fallgestaltungen
4.1.1.1 Keine HZB
4.1.1.2 HZB und kein Klageverfahren
4.1.1.3 HZB und Klageverfahren
4.1.1.4 Umstrukturierung und kein Klageverfahren
4.1.2 Bewertung der Möglichkeiten
4.1.3 Auswirkungen auf bestehende Fallgestaltungen und Folgen für die Steuerplanung
4.2 Planung für neue Aktivitäten
4.2.1 Fallgestaltungen
4.2.1.1 Vermeidung der Inländerbeherrschung
4.2.1.2 Vermeidung von passiven Einkünften
4.2.1.3 Vermeidung der Niedrigbesteuerung
4.2.1.4 Überschreitung der Freigrenze und die fehlende Gegenbeweismöglichkeit
4.2.2 Bewertung der Fallgestaltungen
4.2.3 Auswirkungen auf die Planungen für neue Aktivitäten
4.3 Sonderfall
4.3.1 Fallgestaltung
4.3.2 Bewertung der Fallgestaltung
4.3.3 Auswirkungen
4.4 Ergebnis

5 Internationales Treaty Overriding und die Folgen für die Steuerplanung
5.1 USA
5.1.1 Missbrauchsbestimmung
5.1.2 Implikation für die Steuerplanung
5.2 Großbritannien
5.2.1 Missbrauchsbestimmung
5.2.2 Britische CFC-Rules und die deutsche HZB
5.2.3 Implikation für die Steuerplanung
5.3 Liechtenstein - das Land ohne Treaty Override
5.3.1 Missbrauchsbestimmung
5.3.2 Implikationen für die Steuerplanung
5.3.3 Vorbildfunktion für Deutschland
5.4 Gesamtergebnis für die „anderen“ Länder
5.5 Folgen für die deutsche Steuerplanung

6 Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick

Anhang

Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Unternehmensbesteuerung 2010 im internationalen Vergleich

Abbildung 2: Beispiel HZB

Abbildung 3: Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Kapitalwert und Rendite der Investition ohne HZB

Tabelle 2: Kapitalwert und Rendite der Investition mit HZB (ohne Klageverfahren)

Tabelle 3: Kapitalwert und Rendite der Investition mit HZB und Klageverfahren, 90 % Gewinnwahrscheinlichkeit

Tabelle 4: Kapitalwert und Rendite der Investition mit HZB und Klageverfahren, 60 % Gewinnwahrscheinlichkeit

Tabelle 5: Kapitalwert und Rendite der Investition mit HZB und Klageverfahren, 10 % Gewinnwahrscheinlichkeit

Tabelle 6: Kapitalwert und Rendite der Investition mit HZB und Klageverfahren

Tabelle 7: Kapitalwert und Rendite der Investition mit HZB

Tabelle 8: Kapitalwert und Rendite der Investition ohne HZB und mit Umstrukturierungskosten

Tabelle 9: Kapitalwert und Rendite der Investition ohne HZB mit Grenz-Umstrukturierungskosten

Tabelle 10: Kapitalwert und Rendite der Investition mit HZB und Umstrukturierungskosten

Tabelle 11: Kapitalwert und Rendite der Investition mit HZB

Tabelle 12: Kapitalwert und Rendite der Investition mit HZB und Umstrukturierungskosten, 50 % Wahrscheinlichkeit, keine HZB

Tabelle 13: Kapitalwert und Rendite der Investition mit HZB und Umstrukturierungskosten, 10 % Wahrscheinlichkeit

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Relevanz der internationalen Steuerplanung im aktuellen Kontext

Die Globalisierung der Weltmärkte hat in den vergangenen Jahrzehnten zu einer überproportionalen Steigerung des internationalen Handels geführt. Der Erfolg eines Auslandsengagements ist neben betriebswirtschaftlichen Faktoren auch entscheidend von steuerlichen Einflüssen geprägt.

Die gezielte Ausnutzung des Steuersatzgefälles zwischen den Staaten spielt im Rahmen der grenzüberschreitenden Steuerplanung eine zentrale Rolle. Dabei steht die Reduktion der Gesamtsteuerbelastung im Mittelpunkt der Planungsaktivitäten. Durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft (künftig: KapGes) im niedrigbesteuerten Ausland sollen die thesaurierten Einkünfte dieser Gesellschaft von der hohen deutschen Steuerbelastung abgeschirmt werden.

In der folgenden Abbildung lässt sich deutlich erkennen, dass die Gesamtsteuerbelastung der deutschen KapGes im Vergleich zu anderen Staaten eine gezielte Steuerumgehungsstrategie anregt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Unternehmensbesteuerung 2010 im internationalen Vergleich

Tarifliche Belastung des Gewinns von Kapitalgesellschaften (nominal) in %

(Quelle: BMF, Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2010, Berlin 2011)

Diese Tatsache betrifft aber nicht nur den deutschen Fiskus. Auch anderen Ländern gehen durch Steuerverlagerungsstrategien enorme Mengen an Besteuerungssubstrat verloren, welches es zu sichern gilt.[1] Nach Hochrechungen gehen beispielsweise dem Fiskus in England allein durch gezielte Gestaltungen auf der Isle of Man und den Kanalinseln jährlich 100 Milliarden Euro an Steuerbeträgen verloren.[2] Der deutsche Gesetzgeber begegnet Gestaltungen zur nationalen Steuerumgehung mit speziellen Missbrauchsvermeidungsvorschriften. Diese Vorschriften stehen meist nicht im Einklang mit EU- oder Völkerrecht. Sie überschreiben darüber hinaus als Treaty Override-Normen sogar bilaterale Verträge wie die Doppelbesteuerungsabkommen.

Das deutsche Steuerrecht kennt verschiedene Treaty Override-Vorschriften zur Missbrauchsvermeidung. Die in der einschlägigen Fachliteratur und der Unternehmenspraxis am häufigsten diskutierten Missbrauchsvermeidungsregelungen sind die der Hinzurechungsbesteuerung gemäß den §§ 7 bis 14 des Außensteuergesetzes. Diese nationale Legislation ist geschaffen worden, um geplanten Gestaltungsmaßnahmen in sog. „tax havens“ oder „low- tax- regimes“ entgegenzuwirken. Das Ziel der Hinzurechungsbesteuerung (künftig: HZB), welche auch in vielen anderen Ländern praktiziert wird, besteht darin, dass die Steuerflucht bereits in der Planungsphase eingedämmt wird und so Steuersubstrat in Deutschland verbleibt.

1.2 Problemstellung und Abgrenzung

Vor diesem Hintergrund nimmt die vorliegende Arbeit Anlass zu überlegen, wie sich der Einfluss der Treaty Override-Normen im Rahmen der Missbrauchsvermeidung auf die internationale Steuerplanung auswirkt.

Es besteht ein Spannungsverhältnis zwischen dem berechtigten Interesse des Staates und dem Steuerpflichtigen. Einerseits möchte der deutsche Fiskus, dass Gewinne, die in Deutschland entstehen, auch hier versteuert werden. Andererseits hat der Steuerpflichtige vorgegebene wirtschaftliche Strukturen, die sich im Rahmen der Internationalisierung immer verschachtelter darstellen. Teilweise werden begünstigende Rechtssysteme ohne eine bewusste Steuerflucht berührt.

Um die Steuerbelastung auf legalem Wege zu optimieren, ist die Ausrichtung der Steuerplanung am tatsächlichen Unternehmensgeschehen orientiert. Durch die Treaty Override-Normen zur Missbrauchsvermeidung kann sich der Steuerpflichtige auch Risiken aussetzen, die einen ungerechtfertigen Nachteil hervorbringen können. Was sollte die Steuerplanungsabteilung dem Vorstand also anraten, wenn eine Gestaltungsmaßnahme der HZB unterliegt, ohne dass ein tatsächlicher Missbrauch begangen worden ist?

Parallel beleuchtet die Arbeit auch Vermeidungsstrategien, die bei einem geplanten Auslandsengagement die HZB nicht begründen. Neben einer nationalen Analyse soll auch ein grenzüberschreitender Bogen gespannt werden.

1.3 Aufbau der Arbeit

Die vorliegende Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel:

In Kapitel 2 werden die für den weiteren Verlauf der Arbeit notwendigen Grundlagen des internationalen Steuerrechts gelegt. Hierzu gehört die begriffliche Eingrenzung des Treaty Override. Daran anschließend wird eine Analyse der aktuell im deutschen Steuerrecht existierenden Treaty Override-Normen getätigt. Dabei werden die elementarsten Vorschriften beleuchtet. Außerdem wird allgemein auf die grenzüberschreitende Steuerplanung eingegangen. Das Zentrum der Betrachtung liegt hier auf den Zwischengesellschaften im internationalen Planungshorizont.

Nachdem die Grundlagen vorgestellt worden sind, befasst sich das nachfolgende Kapitel 3 ausführlich mit dem rechtssystematischen Spannungsfeld des Treaty Override und dem daraus resultierenden Einfluss auf die Steuerplanung. Dabei stellt sich insbesondere die Frage nach der verfassungs-, europa- und völkerrechtlichen Rechtmäßigkeit und den daraus resultierenden Möglichkeiten der Steuerplanung zur Vermeidung von Treaty Override.

Das Kapitel 4 stellt den praktischen Teil dieser Arbeit dar. Dabei werden bezüglich einer bestehenden Konzernstruktur unterschiedliche Fallgestaltungen simuliert, die anhand eines Kosten-Rendite-Risiko-Vergleichs innerhalb der HZB Implikationen an den Vorstand geben. Daran anschließend werden Gestaltungsmöglichkeiten für neue Planungsaktivitäten konkretisiert. Abschließend soll der Sonderfall des Unternehmenskaufes simuliert werden.

In Kapitel 5 wird ein internationaler Rechtsvergleich durchgeführt. Dabei liegt der Fokus auf den Missbrauchsvermeidungsregelungen eines Drittlands (USA) und denen eines europäischen Mitgliedstaates (Großbritannien). Zusätzlich werden die britischen CFC-Rules mit der deutschen HZB verglichen. Parallel wird ein Land ohne Treaty Override dargestellt und mit Deutschland ins Verhältnis gesetzt.

Das abschließende Kapitel 6 fasst die herausgearbeiteten Ergebnisse zusammen und gibt einen damit verbundenen Blick auf den Steuerplanungshorizont.

2 Grundzüge des internationalen Steuerrechts und der Steuerplanung

2.1 Begriff des Treaty Override

Der Ursprung des Treaty Override[3] [4] liegt im Foreign Investment in Real Property Tax Act der USA vom 05.12.1980.[5] Dieses Regelwerk enthielt eine Reihe von Normen für ausländische Immobilienfinanzierungen in den USA, die mit amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (künftig: DBA) im Widerspruch standen. Am 28.09.1982 judizierte der kanadische Supreme Court das Melford-Verfahren, welches als Auslöser für den Entwurf des Income Tax Convention Interpretation Act gilt. Dieser Gesetzentwurf wurde durch die kanadische Finanzverwaltung am 23.06.1983 vorgelegt und fordert die Dominanz des kanadischen Rechts gegenüber bilateralen Normen - die Niederkunft des Treaty Override.[6]

Um den Begriff des Treaty Override zu definieren, sollte im Vorab kurz auf die Thematik der DBA eingegangen werden, weil diese die Grundlage für die Abkommensüberlagerung bilden. Die Bezeichnung „Doppelbesteuerungsabkommen“ ist zunächst irreführend, denn es geht in diesen Abkommen um das Gegenteil, nämlich die globale Wirtschaftstätigkeit und die grenzüberschreitenden Investitionen vor Doppelbesteuerungen zu bewahren. Dies ergibt sich aus einer möglichen Steuerpflicht im Quellenstaat[7] als auch im Ansässigkeitsstaat[8]. Zusätzlich gewinnen die DBA auch zur Verhinderung des Missbrauchs steuerlicher Regelungen an Bedeutung. Des Weiteren hilft es Lücken in der Besteuerung, die sich aus den unterschiedlichen nationalen Rechtssystemen ergeben, zu füllen.

Die DBA sind grundsätzlich auf eine lange Vertragsdauer angelegt. Um auf Änderungen im nationalen Steuerrecht der DBA-Vertragsstaaten oder auf neue wirtschaftliche Begebenheiten zu reagieren, sind punktuelle Steuermodifikationen erforderlich. Aufgrund dieser Tatsache erlässt der deutsche Gesetzgeber - ähnlich wie auch viele andere Länder - steuerliche Normen, die zu den bestehenden DBA im Widerspruch stehen. Diese Gesetzgebung, welche die Auswirkungen der DBA überschreibt, wird als Treaty Override bezeichnet.[9]

Zweckgerichtet soll bedingten Steuerausfällen entgegengewirkt werden, die durch Kapitalverschiebungen ins Ausland entstehen können. Durch die ständig steigende Mobilität von Kapital kann eine Verlagerung dessen nicht dadurch abgewendet werden, dass mit allen DBA-Staaten eine Neuverhandlung stattfindet. Ein solcher Verhandlungsprozess wäre in jedem Einzelfall zu zeit- und kostenintensiv. Somit nutzen viele Staaten das Treaty Overriding, um durch nur einen Gesetzgebungsakt gleichzeitig alle bestehenden DBA zu überschreiben. Gegenüber Neuverhandlungen ist diese Vorgehensweise zur Verhinderung von einseitigen Kapitalverschiebungen effizienter und erfolgsversprechender. Da das Treaty Overriding unter anderem in völkerrechtlichen Aspekten als rechtswidrig angesehen wird, rechtfertigen die Länder ihre nationalen Treaty Override-Normen als Schutz gegen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch.[10] Auf die Tatsache, ob diese Rechtfertigung für das Völkerrecht bedeutsam ist, wird später noch vertiefend eingegangen.

Elementarste Folge eines Treaty Override könnte sein, dass der betroffene Vertragsstaat das Recht zur Kündigung des DBA wahrnimmt. Zulässig sind auch Vergeltungsmaßnahmen, die der Vertragsverletzung entsprechen.[11]

In der Vergangenheit wurde Treaty Overriding vom damaligen Vorsitzenden des Finanzausschusses im Deutschen Bundestag und auch vom OECD-Steuerausschuss ausdrücklich als nicht erstrebenswert charakterisiert.[12]

2.2 Analyse von Treaty Override im deutschen Steuerrecht

Im Einzelnen ist es umstritten, welche deutschen Gesetzesnormen ein tatsächliches Treaty Override darstellen und welche Wirkungen für die Steuerplanungen davon ausgehen. Aufgrund des in § 2 AO festgelegten Vorrechts der Besteuerungsverträge mit anderen Staaten (i.S.d. Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG) vor den übrigen Steuergesetzen erfordert Treaty Override in jedem Fall einen klaren und eindeutigen Ausdruck des den Vorrang beanspruchenden Gesetzes.[13] Zur Klärung des Vorrangs verwendet die Rechtsprechung Ausdrücke wie „ungeachtet des Wortlauts des Abkommens“[14] und „werden durch die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht berührt“[15]. Andere Normen regeln ohne diese Ausdrücke, dass steuerliche Begünstigungen eines DBA unter bestimmten Voraussetzungen nicht anzuwenden sind.[16]

Darüber hinaus stehen nationale verfahrensrechtliche Vorschriften[17], die bestimmte Nachweise verlangen, nicht zwingend mit den DBA im Widerspruch. Dies dürfte auch der Fall sein, wenn das DBA die verfahrensmäßige Ausgestaltung dem nationalen Steuerrechtsgeber überlässt.

Nachfolgend wird eine systematische Analyse der aktuellen Treaty Override-Flut im deutschen Steuerrecht durchgeführt. Dieser Analyse liegt der Versuch zugrunde, die unterschiedlichen Normen grob einzuteilen.[18] Anfangs sollten Steuermissbräuche mit Treaty Overriding eingedämmt werden. Später sind Überschreibungsnormen eingepflegt worden, die als Rückfallklauseln dienen sollten und darauf abzielen Doppelbesteuerungen abzuwenden. Parallel sind Keinmalbesteuerungen aber ausdrücklich nicht zielführend. Bei den aktuellsten Treaty Overrides handelt es sich um den bescheidenen deutschen Durchgriff auf das Besteuerungssubstrat zur nationalen Sicherstellung des Steueranspruchs.

2.2.1 Treaty Override zur Sicherung des Steueranspruchs

Diese Form der New-Treaty Overrides ist der globalen Ausgestaltung der Wirtschaft und des damit einhergehenden internationalen Steuerrechts zuzurechnen. Alle Staaten versuchen nationales Besteuerungssubstrat nicht zu verlieren und rechtfertigen damit einhergehende DBA-Überschreibungen. Die nationalen „Newcomer“ in diesem Bereich werden aus dem SEStEG[19] abgeleitet.

2.2.1.1 Normen im UmwStG

Das UmwStG normiert beispielsweise die steuerlichen Folgen bei der Umwandlung von KapGes. Nach dem Inkrafttreten des SEStEG wurde auch das UmwStG dahingehend überarbeitet, dass eine Anpassung an die EU-Fusionsrichtlinie stattgefunden hat.

Den Grundsatz für die Verschmelzung von KapGes regelt § 13 Abs. 1 UmwStG. In § 13 Abs. 2 UmwStG werden Ausnahmen formuliert. Für die Fallgestaltung, dass die EU-Staaten bei einer Unternehmensverschmelzung Art. 8 der EU-Fusionsrichtlinie anwenden, ist „der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre“[20].

Ein ähnlicher Treaty Override ist in § 21 Abs. 2 UmwStG geregelt.

2.2.1.2 Normen im REITG

Die deutschen Real Estate Investment Trusts (REIT) sind börsennotierte Aktiengesellschaften, die unter das AktG und das HGB fallen. Der Unternehmensgegenstand beschränkt sich auf den Eigentumserwerb, das Halten, die Verwaltung oder Veräußerung von in- oder ausländischen Immobilien und Immobiliengesellschaften (§ 1 Abs. 1 REITG).

Vom Anteilseigner wird, um die REIT-Vorteile der Körperschafts- und Gewerbesteuerbefreiung nutzen zu können, eine Beteiligungsgrenze von mindestens 10 Prozent gefordert (§ 16 Abs. 2 Satz 1 REITG). Fernab dieser Beteiligungsgrenze untersagt § 16 Abs. 2 Satz 2 REITG die Anwendung des DBA-rechtlichen Schachtelprivilegs[21]. Eine Abkommensbegünstigung, die ohne DBA nicht besteht, soll durch die Normen ausgesetzt werden. Die Mindestbeteiligungsgrenze soll entgegen der Kapitalverkehrsfreiheit innerhalb der EU als europarechtswidrig einzustufen sein.[22] Entscheidungen zu dieser Thematik konnten per dato in der einschlägigen Fachliteratur nicht gefunden werden.

In § 20 Abs. 4 Satz 2 REITG wird festgelegt, dass der Anteilseigner nur Anspruch auf den deutschen Quellensteuersatz hat, der durch das DBA für Beteiligungen unter 10 Prozent vorgesehen ist. Um das Besteuerungssubstrat nicht zu verlieren unterstellt der Gesetzgeber somit eine fiktive Beteiligungshöhe.

2.2.1.3 Normen im EStG

Die Vorschrift des § 15 Abs. 1a EStG bezieht sich nur auf die Europäische (Aktien-)Gesellschaft (SE) und die Europäische Genossenschaft (SCE). Aus Art. 10 Abs. 1 EG-Fusionsrichtlinie ergibt sich, dass bei einer Sitzverlagerung der SE oder SCE in einen anderen EU-Mitgliedstaat keine Sofortbesteuerung eintreten darf. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG normiert abweichend von Satz 3 einen Nicht-Entstrickungstatbestand[23] bei Sitzverlegungen. Der Treaty Override in § 15 Abs. 1a EStG ordnet ungeachtet abkommensrechtlicher Besteuerungsregelungen den ausländischen Veräußerungsgewinn trotzdem dem deutschen Fiskus zu.

Der § 17 Abs. 5 EStG entspricht dem § 15 Abs. 1a EStG bezüglich der Veräußerungsfiktion. Fernab der SE und SCE soll in § 17 Abs. 5 EStG für Entstrickungen das Besteuerungsrecht an allen anderen KapGes gesichert werden. Eine Ausnahme dieser Fiktion bilden Sitzverlagerungen innerhalb der EU nach § 17 Abs. 5 Satz 2 EStG. Bezogen auf den tatsächlichen Veräußerungsgewinn erfolgt bei nachgelagerter Anteilsveräußerung eine Versteuerung nach den Grundsätzen des § 17 EStG (§ 17 Abs. 5 Satz 3 EStG). Dieser Treaty Override überrollt Art. 13 Abs. 4 OECD-MA, der das Besteuerungsrecht dem Sitzstaat zuweist.

Die vorgenannten Treaty Overrides entsprechen dem Art. 10d Abs. 2 der EG-Fusionsrichtlinie, übertreffen aber in ihrer Auslegung das Maß der EG-rechtlichen Zulässigkeit. Eine Endbesteuerung der stillen Reserven hätte richtigerweise erst bei der tatsächlichen Sitzverlagerung stattfinden dürfen.[24]

Abschließend seien in dieser Kategorie noch die §§ 48 - 48d EStG erwähnt. Explizit bezieht sich der Treaty Override in § 48d EStG auf die sog. Bauabzugsteuer[25] und fordert fernab des DBA-rechtlichen Besteuerungsausschlusses den nationalen Steuerabzug nach § 48 EStG. Das fiskalische Ziel dieser Norm ist die europäische Bewegungsfreiheit der Dumpinglohn-Handwerker einzugrenzen. Der EuGH hat die artverwandte belgische Vorschrift bereits im Jahr 2006 als Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit beurteilt.[26]

2.2.2 Treaty Override zur Vermeidung der Nichtbesteuerung

Die Freistellungsmethode i.S.d. Art. 23 A OECD-MA verhindert eine Doppelbesteuerung dahingehend, dass der Ansässigkeitsstaat Einkünfte aus der Steuerbemessungsgrundlage herausnimmt, für welche der Quellenstaat ein Besteuerungsrecht besitzt. Somit kann es zu einer doppelten Nichtbesteuerung (sog. „weiße Einkünfte“) kommen, wenn der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht kein Gebrauch macht.

2.2.2.1 Normen im KStG

- 8b KStG behandelt die Steuerfreiheit bei Beteiligungsausschüttungen zwischen Körperschaften. Gemäß § 8b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 2 KStG soll das Schachtelprivileg der DBA nur dann Anwendung finden, wenn eine verdeckte Ausschüttung des Gewinns bei der Beteiligungsgesellschaft keine gewinnmindernde Wirkung entfaltet. Dies wäre der Fall, wenn ein Gewinnminderungsposten im Inland anders als im Ausland ausgelegt wird (z.B. im Inland als vGA und im Ausland als BA). Eine Doppelbesteuerung wäre einschlägig und unter steuerplanerischen Gesichtspunkten zu vermeiden, wenn der ausländische DBA-Vertragsstaat eine Quellensteuer erhebt.[27] Um einer Doppelbesteuerung bewusst entgegenzuwirken, hat der Gesetzgeber in § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG eine Steueranrechnung ermöglicht. Die Anrechnungshöchstgrenze stellen die in der EG-Zinsrichtlinie festgelegten Quellensteuersätze dar.[28] [29]

2.2.2.2 Normen im EStG

Der § 50d Abs. 8 EStG bezieht sich auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sind diese Einkünfte nach einem DBA nicht in die deutsche Besteuerung einzubeziehen, wird die Freistellungsmethode[30] fernab der DBA-Regelungen nur angewendet, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Steuer im DBA-Vertragsstaat festgesetzt und entrichtet worden ist. Alternativ kommt auch ein Verzicht auf das Besteuerungsrecht in Betracht. Zusätzlich kann der Steuerpflichtige auch Nachweise erbringen, die das Besteuerungsrecht durch den anderen Staat nachweislich verzichtend erklären.[31] Der Sinn und Zweck des Art. 15 Abs. 1 OECD-MA wird mit der Treaty Override-Norm des § 50d Abs. 8 EStG grundsätzlich untermauert. Diese Norm trifft - fernab der ursprünglichen Idee[32] - im Ergebnis alle grenzüberschreitenden Arbeitnehmer.

Der § 50d Abs. 9 EStG stellt ein Treaty Override zu Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA dar. Er schließt bei unbeschränkt Steuerpflichtigen die ihnen eigentlich durch das DBA zugesprochene Freistellung der Einkünfte aus, wenn die DBA-Regelungen zu einer Steuerbefreiung oder einer Niedrigbesteuerung im anderen Staat führen. Es kommt nur eine Anrechnung der gezahlten ausländischen Steuer in Betracht. Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass § 50d Abs. 9 EStG nur einen erklärenden Charakter hat.[33] Mit dieser Hypothese versucht man eine bereits durch die OECD bewusst hervorgebrachte Möglichkeit zur nationalen Abkommensüberschreibung zu rechtfertigen. Entgegen der Annahme des Gesetzgebers kann dem Kommentar zum OECD-MA aber nur der Sinn einer einfachen Interpretationslektüre beigemessen werden.[34]

- 50d Abs. 9 Satz 1 EStG enthält in der Nummer 2 noch ein weiteres Treaty Override. Der Gesetzgeber führt damit aus, dass die Freistellung von Einkünften zu versagen ist, wenn diese im anderen Staat steuerfrei bleiben, weil sie von beschränkt Steuerpflichtigen bezogen werden. Dividenden, die aufgrund eines DBA von der deutschen Steuerbemessungsgrundlage ausgenommen sind, werden von der Umschaltklausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erfasst.[35] Gemeint sind in diesem Zusammenhang Dividenden, die nach dem Schachtelprivileg der DBA von der nationalen Veranlagung freigestellt sind.[36] Der Grund für diese Freistellung liegt darin, dass die Dividenden bereits bei der Ausschüttung versteuert worden sind. Die Rückausnahme in § 50d Abs. 9 Satz 2 EStG sichert die nationale Steuerbefreiung für Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG. Eine Einschränkung von der Rückausnahme normiert § 50d Abs. 9 Satz 2 EStG für Dividenden, die bei der Bestimmung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft bereits verrechnet worden sind. Der Gesetzgeber hat damit einen besonderen Fokus auf die stillen Beteiligungen gelegt. Diese offerieren gerne Gewinnausschüttungen in Form von Dividenden.[37]

2.2.3 Treaty Override zur Missbrauchsvermeidung

Da sich der Kern dieser Arbeit mit den Missbrauchsvermeidungsregelungen beschäftigt, wird im Folgenden vertiefend auf die entsprechenden Normen im AStG und im EStG eingegangen. Dabei liegt der Fokus auf den §§ 7-14 des AStG.

2.2.3.1 Normen im AStG

Den Ausgangspunkt der sog. HZB im AStG bildete Ende der sechziger Jahre die Tatsache, dass unbeschränkt Steuerpflichtige in Niedrigsteuerländern ausländische KapGes gründeten, um in Deutschland einer höheren Steuerbelastung zu entgehen.[38] Aufgrund dieser Tatsache führte der deutsche Gesetzgeber im Jahre 1972 das Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz, AStG) ein. Im Hauptteil dieses Gesetzes finden sich die CFC-Regelungen[39], in Deutschland besser bekannt als HZB.

Im deutschen Ertragsteuergesetz gilt der Grundsatz, dass das Vermögen einer Körperschaft und das ihrer Anteilseigner gewissenhaft voneinander zu separieren ist. Handelt es sich um eine ausländische Körperschaft, so veranlasst die Trennung der Besteuerungsebenen von Körperschaft und Anteilseigner auch die Separation der Besteuerungshoheiten von In- und Ausland. Das Ziel der HZB ist die Durchbrechung dieser Abschirmwirkung und des damit verbundenen Ausschlusses der deutschen Besteuerung.

Elementar ist es die HZB von der erweitert beschränkten Steuerpflicht nach den §§ 2-5 AStG abzugrenzen. Während die erweitert beschränkte Steuerpflicht ausschließlich ausgewanderte natürliche Personen und ihre weiterhin im Inland gehaltenen Interessen erfasst, beziehen sich die §§ 7-14 AStG auf unbeschränkt steuerpflichtige (natürliche und juristische) Personen, die ihre Auslands- oder Inlandstätigkeiten in einer ausländischen Zwischengesellschaft auffangen.[40] Beide Normengefüge ergänzen sich dahingehend, dass die §§ 2-5 AStG beschränkt Steuerpflichtige behandeln, die §§ 7-14 AStG hingegen unbeschränkt Steuerpflichtige erfassen. Entsprechend unterschiedlich sind auch die Rechtsfolgen: Erfasst werden durch die erweitert beschränkte Steuerpflicht ausschließlich im Inland gehaltene Interessen. In Abgrenzung dazu werden durch die HZB sowohl inländische als auch ausländische Einkünfte einer Zwischengesellschaft erfasst. Eine Überschneidung beider Normengefüge findet nur in § 7 Abs. 2 AStG statt, da die erweitert beschränkte Steuerpflicht für die Ermittlung der Inländerbeherrschung einer ausländischen Gesellschaft von Bedeutung ist.

Obwohl die HZB nur Körperschaften erfasst, können analoge Sachverhalte auch bei ausländischen Betriebsstätten und Persongesellschaften ersichtlich werden. Eine Zurechnung der Einkünfte einer nicht deutschen Persongesellschaft wäre aber nicht zweckmäßig, da eine Personengesellschaft (künftig: PersGes) nicht selbst steuerpflichtig sein kann und ihr Gewinn auf Ebene der Gesellschafter der Einkommensteuer (bzw. Körperschaftsteuer bei KapGEs als Gesellschafter) unterliegt. Bei Betriebsstätten verhält es sich ähnlich. Diese entfalten keine eigene Rechtspersönlichkeit und lassen sich nicht separieren. Der Gewinn wird dann auf der Ebene der Gesellschafter besteuert (Transparenzprinzip).[41]

Der § 20 AStG stellt übergeordnet das traditionsreichste Treaty Override im nationalen Steuerrecht dar.[42] § 20 Abs. 1 AStG unterläuft die abkommensrechtliche Zuteilung der Besteuerungsrechte und sichert den Anwendungsvorrang der HZB. § 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 erreicht bei ausländischen Betriebsstätten mit zwischengeschalteten passiven Einkünften einen Wechsel von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode. Dieses Treaty Override stand auch im Brennpunkt des Columbus Container-Urteils vom EuGH.[43] Trotz dieses Urteils bleibt abzuwarten, ob die gängige Diskriminierung ausländischer KapGes und Betriebsstätten weitergeführt wird. Aktuell hat der BFH das Schlussurteil im „Columbus Container Services“-Fall verkündet.[44] Danach verstößt § 20 Abs. 2 und 3 i.V.m. §§ 7 ff. AStG a.F. gegen Gemeinschaftsrecht.[45]

Im Gegensatz zu § 20 Abs. 1 AStG dient der Absatz 2 nicht der eindeutigen Verhinderung des Steuermissbrauchs. Es wird bewusst die Freistellung aus den DBA überschrieben, um das nationale Besteuerungssubstrat zu sichern.[46]

Beispiel HZB:

Drei unbeschränkt Steuerpflichtige. in Deutschland halten jeweils weniger als 1 Prozent an einer britischen KG (=Obergesellschaft) (Island L.P). Diese vergibt Eigenkapital an ihre Tochtergesellschaft (=Untergesellschaft) (IslandDream Co.). Die IslandDreamCo. vergibt ein Darlehen an ihre Tochtergesellschaft (=mittelbare Untergesellschaft) (IslandDreamLandCo.) und erzielt somit Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Beispiel HZB

(Quelle: eigene Darstellung)

Die Zinsen der IslandDreamLandCo. auf das gewährte Darlehen der IslandDreamCo. müssen aufgrund des Darlehenvertrages zurückgezahlt werden. Die Zinserträge stellen bei der britischen Untergesellschaft passive Einkünfte dar. Sie generiert somit Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter. Es erfolgt eine Zurechnung der Zwischeneinkünfte am Ende des Wirtschaftsjahres von der IslandDreamCo. auf die Island L.P. Diese Zwischeneinkünfte werden dann im Rahmen der HZB den unbeschränkt Steuerpflichtigen zugerechnet.

Wesentlich für die Untersuchungen dieser Arbeit ist die systematische Abgrenzung der HZB von dem Tatbestand des steuerlichen Missbrauches nach der Abgabenordnung: Führt die Gründung einer sog. „Briefkastengesellschaft“[47] im Ausland zu einer Minderung der Steuerbelastung im Inland, ist zu prüfen, ob eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung nach § 42 AO vorliegt.[48] Ein Rechtsmissbrauch ist bei einer unangemessenen, rechtlichen Gestaltung anzunehmen, wenn allein die Steuerminderung im Vordergrund steht und wirtschaftliche Gründe diese nicht rechtfertigen.[49] Die Rechtsfolge des § 42 AO führt dazu, dass die Zwischengesellschaft nicht als eigenständiges Rechtssubjekt anerkannt und somit die Besteuerung ihrer Einkünfte direkt auf Ebene der Anteilseigner durchgeführt wird. Diese Einkünfte nun wiederum der HZB zu unterwerfen ist systematisch ausgeschlossen und trifft nicht die Intention des Gesetzgebers. Gegensätzlich zu § 42 AO wird bei der HZB die rechtliche Eigenständigkeit der ausländischen Gesellschaft anerkannt. Dessen ungeachtet wird eine direkte Verknüpfung zwischen Steuersubjekt und -objekt hergestellt, folglich die Abschirmwirkung der ausländischen KapGes aufgehoben.

Der Kerntatbestand des § 42 AO konzentriert sich vor allem auf funktionsarme bzw. funktionslose Gesellschaften. Diese werden regelmäßig vom BFH als missbräuchlich eingestuft.[50] Im Gegenzug bedeutet dies für den Steuerplaner, dass keine missbräuchliche Gestaltung angenommen werden kann, wenn die ausländische Gesellschaft tatsächlichen wirtschaftlichen Aktivitäten nachgeht.[51]

Beispiel § 42 AO:

Eine in Deutschland ansässige KapGes (unbeschr. stpfl.) möchte ihr Kapital im Ausland zinsprächtig investieren. Aus Erwägungen der Steuerersparnis gründet sie in den Niederlanden eine Tochtergesellschaft und gibt ihr das anzulegende Kapital. Die Tochter schüttet die erzielten Zinsgewinne später aus. Bei einer Geldanlage in Deutschland hätte die KapGes steuerpflichtige Zinserträge erlangt. Nach § 8b Abs. 1 KStG bezieht sie steuerfreie Dividenden. Da die eigentlich steuerpflichtigen Zinsen nun steuerbefreite Dividenden sind, handelt es sich um eine missbräuchliche Rechtsgestaltung nach § 42 Abs. 2 AO.

2.2.3.2 Normen im EStG

Im Ursprung enthält bereits § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG die eigentliche Treaty Override-Norm. Darin kommt zum Ausdruck, dass die KapESt, ungeachtet der §§ 43b und 50g EStG sowie der DBA, einzubehalten ist. Es wird dem Vergütungsschuldner aber die Möglichkeit der nachfolgenden Erstattung oder Freistellung der Einkünfte eingeräumt, wodurch der Gesetzgeber sein abkommenskonformes Verhalten zu rechtfertigen versucht (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG).

Die Anti-Treaty-Shopping-Norm in § 50d Abs. 3 EStG beabsichtigt die Steuervorteile aus den DBA-Bestimmungen zu versagen, sofern funktionslose Zwischengesellschaften eingeschaltet werden.[52] Die Norm greift, wenn einem Vergütungsberechtigten Steuervorteile zustehen und an ihm rechtsfähige Subjekte beteiligt sind, denen die Vergünstigung bei unmittelbarem Einkunftsbezug nicht zugestanden hätte. Darüber hinaus muss mindestens eine der folgenden drei Voraussetzungen gegeben sein: erstens für die Zwischenschaltung wirtschaftliche oder andere Gründe fehlen (§ 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG), zweitens die Zwischengesellschaft nicht mehr als 10 Prozent ihrer Bruttoerträge aus eigener Aktivität erzielt (§ 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG) oder drittens sie nicht mit entsprechend eingerichteten Betrieb am Handel des Landes teilnimmt (§ 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG).[53]

Beispiel § 50d Abs. 3 EStG:

X ist in einem Nicht-DBA-Staat ansässig. Deutsche Lizenznehmer möchten sein Lizenzrecht erwerben. X vergibt seine Lizenzen nicht direkt, sondern überträgt sie an eine Gesellschaft in einem DBA-Staat an der er persönlich beteiligt ist. Diese Gesellschaft vergibt die Lizenzen an die deutschen Interessenten. Da zwischen Deutschland und dem Sitzstaat der Gesellschaft ein begünstigendes DBA besteht, tritt für X ein Steuervorteil ein, den er bei direkter Vergabe der Lizenzen nicht hätte in Anspruch nehmen können.

2.3 Internationale Steuerplanung

Steuerplanung ist schon angesichts der Höhe der Besteuerung notwendig; sie ist angesichts der Gestaltungsabhängigkeit der Besteuerung möglich, vor allem wegen der Komplexität der Besteuerungsgrundlagen ist sie allerdings auch schwierig.[54]

2.3.1 Begriffliches

Begrifflich wird die Steuerplanung in der Literatur als Steueroptimierungs- bzw. Steuergestaltungslehre beschrieben. Mit der internationalen Steuerplanung wird versucht, die betriebswirtschaftlichen Entscheidungen unter dem Einfluss von Steuern grenzüberschreitend zu optimieren. Für das jeweilige WJ ist ein steuerliches Optimum erreicht, wenn der relative Barwert der Steuerzahlungen minimiert worden ist.[55] Das Generalziel der Steuerbarwertminimierung lässt sich aus Komplexitätsgründen in mehrere Unterziele aufteilen. Hierzu kann man im grenzüberschreitenden Zusammenhang z.B. die Verhinderung von Doppelbesteuerungen, die Nutzung des internationalen Steuergefälles und die Kosten und Risiken der Steuerplanung zählen.[56]

Die HZB stellt aus deutscher Sicht im internationalen Steuerplanungskontext eines der elementarsten Risiken dar. Die daraus resultierenden „Kosten“ können ganze Investitionen unrentabel machen.

2.3.2 Zwischengesellschaften in der Internationalen Steuerplanung

Juristisch präsentiert sich eine internationale Gesellschaft durch ihre statuarische Struktur[57]. Die Struktur wird determiniert durch die Rechtsform aller Einheiten der Gesellschaft und deren Kapitalverflechtungen. Trotz enormer Variationsmöglichkeiten der statuarischen Struktur, werden international agierende Gesellschaften durch drei organisatorische Ebenen unterteilt: 1. Spitzeneinheit, 2. Zwischeneinheit(en) und 3. Grundeinheit(en).[58]

Aufgrund der Führungseigenschaft der Spitzeneinheit wird sie auch als Mutter- oder Obergesellschaft charakterisiert.[59] Diese eignen sich aufgrund des historischen Standorts nicht sonderlich zur steuerlichen Sachverhaltsgestaltung.[60] Aus Sicht der Konzernmutter sind aber die Wirkungen einer steuerlichen Gestaltung zu beurteilen.

Mit zunehmender Komplexität einer grenzüberschreitenden Gesellschaft werden Zwischeneinheiten systematisch zwischen die Spitzeneinheiten und die Grundeinheiten gegliedert. Diese Einheiten können prinzipiell alle Rechtsformen annehmen. Aus steuerrechtlichen Gründen werden oft Kapitalgesellschaften eingebunden. Dies ist mit der eigenen Rechtspersönlichkeit und der damit einhergehenden Abschirmwirkung[61] verbunden. Der Einsatzort einer Zwischeneinheit hat sehr oft steuerplanerische Ziele. Daneben können auch andere Gründe eine entscheidende Rolle spielen.[62] Zwischeneinheiten fungieren in aller Regel als Zwischengesellschaft[63] oder Zwischenholding[64]. Aufgrund der Eigenschaft, dass eine Zwischeneinheit weder am Ende noch am Anfang einer Unternehmensstruktur stehen kann, besteht ein elementarer Unterschied zur Basisgesellschaft[65]. Die Basisgesellschaft muss in einem Niedrigsteuerland[66] ansässig sein, eine eigene Rechtspersönlichkeit haben und fremdbeherrscht werden, womit eine Abschirmwirkung von der Besteuerung im Sitzstaat der Gesellschafter einhergeht. Die Basisgesellschaft wird mit der Begriffsdefinition der Zwischengesellschaft in § 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 AStG konkretisiert. Dabei ist eine ausländische Gesellschaft dann Zwischengesellschaft, wenn die Einkünfte mit weniger als 25 Prozent besteuert werden und nicht aus einer der in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 AStG genannten Tätigkeit stammen.

Bei den Grundeinheiten besteht eine direkte oder indirekte rechtliche Beherrschung seitens der Spitzeneinheit. Die Funktionen der Grundeinheiten liegen vorwiegend im operativen Bereich. Investitionsmaßnahmen der Grundeinheit werden in den meisten Fällen von den übergeordneten Zwischeneinheiten übernommen. Organisatorisch werden die Grundeinheiten internationaler Strukturen als rechtlich selbständige Gesellschaften oder unselbständige Niederlassungen bzw. Betriebsstätten abgebildet.[67]

2.3.3 Steuerliche Gestaltungsstrategien

Durch die Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft[68] wird eine weitere Besteuerungsstufe erzeugt. Damit können die anfallenden Aufwendungen und Erträge der unterschiedlichen Gesellschaften zielführend eingesetzt werden. Der aus der Errichtung der Zwischengesellschaft resultierende Substitutionseffekt kann zur Einkommensübertragung innerhalb des Konzernverbunds genutzt werden. Bei Bedarf kann die Muttergesellschaft dann über die Einkünfte der Grundeinheit verfügen.[69]

Nachfolgend werden die zwei maßgeblichen Gestaltungsstrategien innerhalb eines Konzernverbunds erörtert:

- Transferierung der realisierten Einkünfte der Grundeinheit auf die Muttergesellschaft oder Thesaurierung auf Ebene der Zwischengesellschaft (Repatriierungsstrategien),

- Zuteilung als originäre Besteuerungsebene innerhalb des Konzerns (Allokationsstrategien).[70]

2.3.3.1 Repatriierungsstrategien

Hier tritt die Zwischengesellschaft (z.B. Holding) als zusätzliches Einkünfteerzielungsobjekt auf. Die Einkünfte der Grundeinheit durchlaufen bis zur Muttergesellschaft eine zusätzliche Ebene und erhöhen dadurch die Gesamteinkünfte des Konzerns. Insgesamt variiert fernab des unveränderlichen Konzerngewinns bzw. Verlust nur die Zurechnung zu den Gesellschaften. Repatriierungsstrategien beeinflussen nicht die erwirtschafteten konzernexternen Einkünfte, sondern nur die Art und Weise des internen Einkommenstransfers.

Diese Strategie ist nur zielführend bei einer Ansässigkeit der Zwischengesellschaft in einem Land, das die Erträge gering besteuert oder unter Steuerfreiheit stellt. Parallel sollte die anfallende Quellensteuer auf die künstlich verlängerte Dividendenroute geringer sein, als die Steuer bei unmittelbarer Ausschüttung.

Die Repatriierungsstrategien lassen sich in Techniken aufteilen, die einerseits eine Umformung und andererseits eine Umleitung von Einkünften generiert.[71]

2.3.3.1.1 Einkunftsumleitung

Die Umleitung von Einkünften führt zu einer verlängerten Route des Transfers, da keine Direktausschüttung stattfindet. Als Beispiel kann die Vereinnahmung von Dividenden und deren schnellstmögliche Weiterausschüttung über die Zwischengesellschaft genannt werden. Hierunter fallen das sog. „Treaty Shopping[72] und das „Directive Shopping[73]. Parallel kann die Einkunftsumleitung auch dahingehend genutzt werden, dass es zu einer Vermeidung der Realisation von verdeckten Gewinnausschüttungen in sog. Dreiecksfällen kommt.[74]

2.3.3.1.2 Einkunftsumformung

Bei der Umformung ändert sich die steuerrechtliche Qualifikation der Einkommen. Dabei leitet die Zwischengesellschaft (Holding) die Einkünfte nicht direkt weiter, sondern wandelt zuvor die Einkunftsart. Als Standardbeispiel lässt sich hier die Vergabe von verzinslichen Gesellschafterdarlehen nennen. Dabei werden ausgeschüttete Gewinne bei der Grundeinheit in Zinsaufwand umgewandelt und damit einhergehende Zinserträge der Zwischenholding als Dividenden weitergeleitet. Neben der Reduzierung bzw. Vermeidung von Quellensteuern durch Einschaltung einer Zwischengesellschaft in einem steueroptimalen Land, lässt sich insbesondere das Erwirtschaften von Erträgen in Niedrigsteuerländer als primäres Ziel der Einkunftsumformung nennen.[75] Zu beachten ist aber, dass die niedrigbesteuerten Erträge nicht infolge der HZB zu einer höheren Steuerbelastung bei der Muttergesellschaft führen.

2.3.3.2 Allokationsstrategien

Allokationsstrategien sind durch eine konkrete Einkommensrealisation gekennzeichnet. Hierbei wird die Holdinggesellschaft nicht zusätzlich in den Einkünfteerzielungsprozess eingebunden. Sie fungiert als primäres Subjekt, das die Einkünfte direkt erwirtschaftet. Auch bei dieser Strategie ändert sich der Gesamtgewinn des Konzerns nicht - hier ändert sich nur die Zurechnung der konzernexternen Einkünfte. Abhängig von der Intention wohin die Einkünfte verschoben werden sollen, lassen sich die Verlagerung von oben nach unten (Top Down-Methode) und die Verlagerung von unten nach oben (Bottom Up-Methode) nennen.[76]

2.3.3.2.1 Top Down-Methode

Die Einkunftsverlagerung von der Muttergesellschaft auf die Zwischengesellschaft ist nur möglich, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Beteiligung besteht. Hierzu zählen die Realisation von Liquidationsgewinnen bzw. -verlusten und Abschreibungen auf den Teilwert einer Beteiligung oder eines Gesellschafterdarlehns. Auch die Aufwandsverlagerung durch den Erwerb oder das Halten von Beteiligungen kann zu dieser Methode gezählt werden. Eine Gewinnrealisation durch die Holdinggesellschaft ist aus steuerplanerischer Sicht insbesondere dann sinnvoll, wenn das Steuerrecht des Sitzstaates der Muttergesellschaft nachteilig gegenüber dem der Zwischengesellschaft wirkt. Bei der Realisation von Liquidationsverlusten und Abschreibungen auf Teilwerte sowie bei der Aufwandsverlagerung durch Beteiligungen muss umgedacht werden. Hier ändert sich das Vorzeichen und es ergeben sich negative Einkünfte. Eine sinnlogische Steuerplanung ist nur zielführend, wenn bei der Muttergesellschaft ein Abzugsverbot besteht und die Zwischenholding neben steuerfreien Erträgen aus der Beteiligung auch andere steuerpflichtige Erträge erzielt.[77] Insgesamt gilt aber zu beachten, dass eine Einkunftsverlagerung auf die Zwischengesellschaft nur dann erfolgreich ist, wenn der vorgeschaltete Übertragungsvorgang ohne Auflösung der stillen Reserven getätigt werden kann.

2.3.3.2.2 Bottom Up-Methode

Fernab der zuvor genannten Methode muss bei der Bottom Up-Methode eine entsprechende Rechtsgrundlage vorhanden sein. Hier sei insbesondere das Rechtsgebilde der Organschaft erwähnt. Durch die Saldierung der einzelnen Konzernergebnisse kann einerseits die Ertragsteuerbelastung der Konzerngesellschaften reduziert bzw. vermieden werden und andererseits können Verluste wieder werthaltig werden, wenn in der Zukunft ausreichend Substanz erwirtschaftet wird.[78]

2.3.4 Gestaltungsrisiken im Rahmen der Steuerplanung

Steuerminimierende Gestaltungen sollen die geltenden Normen dahingehend auslegen, dass über die normale Rechtsfolge hinaus eine gesetzeskonforme Alternative gefunden wird, die entsprechende Entscheidungen resultieren aus bewussten oder unbewussten Regelungslücken oder -defiziten seitens des Gesetzgebers.

Für den Steuerplaner gilt es einerseits eine legale Steuervermeidungsstrategie zu finden und andererseits nicht in den Tatbestand der illegalen Steuerhinterziehung nach den §§ 369 ff. AO zu fallen. Die Kunst der Steuerplanung ist es die legalen Strategien zu optimieren und stets die Grenze zur Illegalität nicht aus den Augen zu verlieren.

Das Streben nach einer minimalen Steuerbelastung und eine damit einhergehende Sachverhaltsgestaltung wird als Steuervermeidung bezeichnet.[79] Die Steuervermeidung wird nicht durch die ständige Rechtsprechung verurteilt, sie gilt als akzeptiertes Modell zur Steuereinsparung.[80]

Die Steuerhinterziehung gemäß §§ 369 ff. AO widerspricht dem Grundgedanken der Steuerverminderungsstrategien dahingehend, dass eine Minderung der Steuer nicht nur durch die legale Ausnutzung gesetzlicher Gestaltungsspielräume stattfindet, sondern eine bewusste Sachverhaltsverhüllung mit Täuschungsabsicht herbeigeführt wird.[81] Dieser illegale Weg der Steuervermeidung stellt eine Straftat im Steuerrecht dar. Im Anhang sind die Strafen bei Steuerhinterziehung aufgelistet.[82]

Die Steuerumgehung bedingt einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten. Dabei wird zwar einerseits der Gesetzeszweck grundsätzlich erfüllt, aber andererseits der Interpretationsspielraum zu weit gestreckt.[83] Es wird ein Sachverhalt zugrunde gelegt, für den die Steuerpflicht auch eintritt, wenn fernab des genauen Gesetzeswortlautes lediglich der Normzweck erfüllt ist.[84] Steuerumgehung ist im direkten Vergleich zur Steuerhinterziehung weder strafbar noch verboten. Sie stützt sich zwar auf eine missbräuchliche Gestaltung, stellt aber keinen Rechtsmissbrauch dar.[85] Beispielhaft lassen sich hier die Generalnorm des § 42 AO als Missbrauchsvermeidungsvorschrift gegen rechtliche Gestaltungsmöglichkeiten und die Spezialregelungen der HZB in den §§ 7 - 14 AStG nennen.

Gestaltungsmaßnahmen mit dem Zweck der gezielten Steuerersparnis sind grundsätzlich nicht als missbräuchlich einzustufen.[86] Ein Missbrauch ist zu unterstellen, wenn eine Gestaltungsmaßnahme durchgeführt wird, welche ein unverhältnismäßiges Ziel verfolgt und gegen die geltende Rechtsystematik verstößt. Eine Basisgesellschaft erhält insbesondere dann einen Missbrauchscharakter, wenn für die Einrichtung der Gesellschaft wirtschaftliche oder andere bedeutende Gründe fehlen und sie keiner eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.[87]

2.3.5 Grenzen der Einschaltung von Zwischengesellschaften

Im nationalen Steuerrecht können verschiedene Missbrauchsvermeidungsvorschriften zur Anwendung kommen, um beispielsweise bei einer deutschen Muttergesellschaft mit passiven niedrigbesteuerten Einkünften ausländischer Tochtergesellschaften das Besteuerungsrecht nicht zu verlieren. Als allgemeine Missbrauchsvermeidungsnorm lässt sich der bereits vorgestellte § 42 AO nennen. Parallel enthalten viele Steuerrechtssysteme auch Normen, die sich gezielt gegen Steuermissbrauch bei grenzüberschreitenden Gestaltungsmaßnahmen richten. Als spezielles nationales Beispiel sei wiederholt die HZB erwähnt. Die HZB-Regelungen sind geschaffen worden, um die Abschirmwirkung einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu durchbrechen. Er werden spezielle Tatbestandsvoraussetzungen für einen Gestaltungsmissbrauch definiert, bei deren Existenz die Abschirmwirkung aberkannt wird und die ausländischen passiven Einkünfte der deutschen (Mutter-) Gesellschaft hinzugerechnet werden.[88]

Die Zielrichtung der DBA liegt in der Vermeidung der Doppelbesteuerung begründet. Gezielte Steuerplanungsmaßnahmen könnten im Extremfall dazu führen, dass Einkünfte einer ausländischen Tochtergesellschaft unversteuert bleiben (sog. „weiße Einkünfte“) oder unverhältnismäßig niedrig besteuert werden. Dem entgegen zu wirken, wurden in viele DBA Nebenbestimmungen eingefügt, die eine Missbrauchsvermeidung bezwecken. Hierzu zählen die Remittance-base-Klauseln[89], die Subject-to-tax-Klauseln[90], die Switch-over-Klauseln[91], die Anti-treaty-Shopping-Klauseln[92] sowie bestimmte Aktivitätsvorbehalte[93]. Sollten die in den DBA aufgenommenen Missbrauchsvermeidungsnormen nicht den sich ständig ändernden Wirtschaftsabläufen entsprechen, müssten die betroffenen DBA geändert oder durch zusätzliche Protokolle erweitert werden.[94] Aus Gründen der Effizienz und der Effektivität gegenüber den Vertragsneuverhandlungen bedienen sich die Staaten aber vermehrt eigener Treaty Override-Normen, wodurch die bestehenden DBA-Regelungen überschrieben werden.

Fernab der DBA beinhalten die unternehmensteuerspezifischen EG-Richtlinien eindeutige Missbrauchsvermeidungsregelungen. Zu den geläufigsten Bestimmungen im EU-Recht zählen Art. 1 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie (MTR), Art. 11 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie (FR) und Art. 5 der Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie (ZLR). Diese eröffnen den Mitgliedstaaten die Möglichkeiten zu Abwehrmaßnahmen gegen Steuerumgehung und Gestaltungsmissbrauch. Die einzelnen Richtlinien sind aber nicht deckungsgleich - sie weisen verschiedene Spezifizierungen auf.[95]

Die Legaldefinition in Art. 11 Abs. 1 Buchst. a FR berechtigt den Mitgliedstaat zur Versagung des Steueraufschubs, wenn die begünstigte Umstrukturierungsmaßnahme gemäß Art. 2 FR[96] als hauptsächlichen Beweggrund die Steuerhinterziehung oder -umgehung haben. Es wird in der FR weiter konkretisiert, dass ein hauptsächlicher Beweggrund vorliegt, wenn die Gestaltung nicht auf logischen wirtschaftlichen Gründen[97] beruht.

Die MTR sichert die Steuerfreistellung sowie die Quellensteuerbefreiung von ausgeschütteten Dividenden innerhalb von Konzernen, die in Europa tätig sind. Eine direkte Missbrauchsvermeidungsvorschrift lässt sich in der MTR nicht finden. Lediglich in Art. 2 Abs. 2 Satz 2 MTR ist geregelt, dass die MTR der Anwendung einzelstaatlicher Normierungen zur Verhinderung von Steuermissbräuchen und -hinterziehungen nicht entgegensteht. Der steuerliche Missbrauch ist daher auf europäischer Ebene nicht harmonisiert.

Die ZLR verfolgt das Ziel einer Quellensteuerbefreiung bei Zins- und Lizenzzahlungen innerhalb verbundener EU-Gesellschaften. Auch Art. 5 Abs. 1 ZLR normiert wie Art. 2 Abs. 2 Satz 2 MTR die Anwendung einzelstaatlicher Missbrauchsvermeidungsregelungen. In Art. 5 Abs. 2 ZLR wird weiter manifestiert, dass bei Transaktionen, deren hauptsächlicher Beweggrund die Steuerhinterziehung, die Steuerumgehung oder der Missbrauch ist, der Vorteil der ZLR verweigert wird. Fernab der Tatsache, dass bei der MTR die außersteuerlichen Gründe keine Erwähnung finden, stimmen die Missbrauchstatbestände der ZLR und der FR bezüglich der hauptsächlichen Beweggründe überein.

Abschließend lässt sich festhalten, dass die Ermächtigungsvorschriften der Richtlinien den EU-Staaten einen Freiraum für die Missbrauchsbekämpfung ermöglichen. Es ist somit die Aufgabe der Mitgliedstaaten unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, die zur Anwendung der Richtlinien erforderlichen Modalitäten festzulegen.[98] Wenn sich der nationale Gesetzgeber bei der Einführung spezieller Normen aus Systemgründen Typisierungen bedient, muss der Einzelfall unter den Missbrauchsbegriff des EuGH fallen. Die aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip der Rs. Leur Bloem[99] hervorgebrachte Notwendigkeit des Einzelfallnachweises darf dabei nicht an Beachtung verlieren.

In der deutschen Steuerrechtspraxis der Treaty Override-Normen sind den europarechtlichen Restriktionen bislang verhältnismäßig wenig Bedeutung zugemessen worden. Das nachfolgende Kapitel behandelt unter anderem auch die europarechtliche Rechtmäßigkeit von Treaty Overriding und zeigt Gestaltungsmöglichkeiten für den Rechtsschutz auf.

3 Spannungsfeld des Treaty Override und Einfluss auf die Steuerplanung

Das Treaty Overriding tritt als gängige Praxis im Alltag des deutschen Steuerrechts auf. Die Finanzverwaltung ist daher gehalten, die entsprechenden Normen anzuwenden. Dabei stellt sich die Frage, ob die Überschreibung der Abkommensregelungen und die Nichteinhaltung europarechtlicher Restriktionen überhaupt zulässig sind. Daneben trifft den Steuerpflichtigen das Problem des Umgangs mit Treaty Override-Normen und es resultiert daraus die Frage, wie dies die Steuerplanung beeinflussen kann. Dazu soll im Folgenden Stellung bezogen werden.

3.1. Rechtmäßigkeit von Treaty Overriding und Auswirkungen auf die Steuerplanung

Die innerstaatliche Zulässigkeit der Treaty Override-Regelungen bestimmt sich nach dem deutschen Verfassungsrecht. In einigen Ländern sind einseitige Abkommensüberschreibungen als nicht zulässig normiert.[100] Somit stellt sich die Frage, wie das Ergebnis für das deutsche Steuerrecht ausfällt. Auch soll nachfolgend auf die Vereinbarkeit mit Europa- und Völkerrecht eingegangen werden.

3.1.1 Innerstaatliche verfassungsrechtliche Rechtmäßigkeit

Die Verfassungswidrigkeit könnte aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG abzuleiten sein.[101] Ein Zustimmungsgesetz kann nach herrschender Meinung nicht unter Einschränkung ergehen, denn eine eingeschränkte Zustimmung stellt indirekt eine Ablehnung dar. Einem DBA kann somit nur im Ganzen zugestimmt oder versagt werden. Eine nachträgliche Korrektur der Auswirkungen eines Zustimmungsgesetzes könnte dazu führen, dass alle vom Treaty Override betroffenen DBA unwirksam sind.[102] Dieses Resultat steht nicht in Relation zum eigentlich gewollten Treaty Override-Zweck des Gesetzgebers. Letzten Endes sei die Treaty Override-Norm dadurch unwirksam, dass sie auf eine Rechtsfolge gerichtet ist, die nicht real erscheint.[103] Den Bedeutungsinhalt des Art. 59 Abs. 2 GG aber derart zu interpretieren, verstößt gegen das eigentliche Ziel dieser Norm.[104] Die Vorschrift soll den Gesetzgeber in seiner eigentlichen Legislativgewalt abschirmen. Auch der BFH beurteilt, dass einem reinen Zustimmungsgesetz keine Verpflichtungswirkung zuzuteilen ist.[105]

Zu einem anderen Resultat kann § 2 AO kommen. Die Gesetzesformulierung könnte darauf hinweisen, dass die DBA lex superior[106] darstellen.[107] Da dieser Paragraph selbst nur in ein Bundesgesetz eingebettet ist, kann er kein Rangverhältnis klären.[108] Der § 2 AO kann die DBA nur vor nationale Steuergesetze stellen, wenn den DBA der leges speciales[109] -Charakter zugesprochen wird. Da § 2 AO den Rang eines frugalen Bundesgesetzes hat, steht es im Ermessen des Gesetzgebers, den Vorrang durch ein anderes Gesetz zu brechen. Einzige Bedingung ist, dass der Wille in vollem Umfang zum Ausdruck kommt.[110] Hierbei kommen Wortlaute wie „ungeachtet des Abkommens“ in Betracht.

Die innerstaatliche Rechtswidrigkeit mit einer Zuwiderhandlung gegen das Rechtsstaatsprinzip zu belegen, hat sich ebenfalls nicht durchgesetzt. Verträge des Völkerrechts können nicht mit den allgemeinen Regeln aus dem Völkerrecht verglichen werden.[111] Der allgemeingültige Grundsatz aus dem Völkerrecht „pacta sunt servanda“[112] kann die Vorschriften eines Völkerrechtsvertrages nicht in generelle Regeln des Völkerrechts umwandeln. Die generellen Regeln des Völkerrechts können somit auch nicht dem innerstaatlichen Recht vorstehen. Pacta sunt servanda tituliert die Einhaltung der Vertragstreuepflicht Deutschlands gegenüber anderen Völkerrechtssubjekten. Eine innerstaatliche Überwälzung des Grundsatzes ist hingegen nicht ersichtlich. Obwohl das BVerfG seine Rechtsprechung zu Art. 25 GG bisher nicht verändert hat, scheint sich ein Umdenken anzubahnen.[113] Im sog. Görgülü -Urteil[114] des BVerfG wird ausgeführt, dass eine Vereinbarkeit mit den Zielen der Völkerrechtsfreundlichkeit gegeben ist, wenn die Legislative ausnahmsweise das Völkerrecht außer Acht lässt. Dieses gilt jedoch nur unter der Prämisse, dass durch die Nichtbeachtung des Völkerrechts ein Verstoß gegen tragende Verfassungsgrundsätze abzuwenden ist.

Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit sind somit nicht gegeben. Innerstaatlich muss nach wie vor von einer Rechtmäßigkeit ausgegangen werden.

Der BFH verkündete aktuell eine Trendwende in der Treaty Override-Rechtsprechung.[115] Entgegen der bisherigen Meinung, dass der durch Treaty Overriding hervorgebrachte Völkerrechtsverstoß gerichtlich nicht durchgesetzt werden könnte, wirft der BFH das Problem auf, ob nicht triftige Beweggründe vorliegen müssen, die eine Durchbrechung des Art. 59 Abs. 2 GG rechtfertigen. Solche Rechtfertigungsgründe sollen nur im Zusammenhang mit den Grundrechten oder der Menschenwürde stehen. Dabei kann der DBA-Überschreibung durch den deutschen Gesetzgeber kein vertretbarer Rechtfertigungsgrund beigemessen werden. Sollte der BFH zu dem Urteil kommen, dass entsprechende Gründe vorliegen müssen, wird ein Großteil aller deutschen Abkommensüberschreibungen einen direkten Verstoß gegen das GG darstellen.

Auswirkungen auf die Steuerplanung:

Derzeit stellt der BFH-Beschluss noch kein einklagbares Urteil dar. Dieser Beschluss kann aber als richtungweisend interpretiert werden und wird den Einfluss gegen Treaty Overriding positiv begünstigen. Im Hinblick auf ein dem Beschluss ähnliches Urteil sollte die Steuerplanung zukünftig vermehrt Rechtsbehelf gegen belastende Steuerbescheide einreichen. Auch die Aussetzung der Vollziehung könnte beantragt werden. Der Steuerplaner muss aber beachten, dass ein Rechtsbehelf bzw. eine damit einhergehende Klage keine Aussicht auf Erfolg hat, wenn dem Sachverhalt ein eventueller Steuermissbrauch beigemessen werden kann.

3.1.2 Europarechtliche Rechtmäßigkeit

Um zugunsten ihrer Staatsangehörigen Doppelbesteuerungen innerhalb der EU zu vermeiden, können die Mitgliedstaaten der Europäischen Union nach Art. 293 EGV untereinander Verhandlungen einleiten.[116] Es ist aber umstritten, ob die DBA zu den Abkommen i.S.d. Art. 293 EGV gehören. Gegen die Zurechnung der DBA zu den Abkommen spricht, dass diese nicht fähig sind, eine Vermeidung der Doppelbesteuerung sicherzustellen. Der EuGH hat in diesem Zusammenhang eindeutig entschieden, dass Art. 293 EGV kein subjektives Recht zugunsten des Steuerpflichtigen bewirkt.[117] Auch aus Art. 10 EGV folgt nichts anderes. Hier fehlt es an den hinreichenden Voraussetzungen. Der EuGH sieht die bilateralen DBA nicht als Erfüllungsgehilfen der Pflicht aus Art. 293 EGV an.[118] Es kann daher kein Gebot zum Unterlassen eines Treaty Override entstehen.

[...]


[1] Vertiefend BECKER/LOITZ/STEIN (2009), S. 115.

[2] Vgl. BRÄHLER (2007), S. 8.

[3] Treaty Override / Treaty Overriding (engl.), übersetzt: Abkommensüberlagerung.

[4] Unterschiedliche Schreibweisen des Begriffs in der steuerlichen Fachliteratur: Treaty Override oder treaty overriding, beide Alternativen existieren in Groß- und Kleinschreibung, begriffliche Differenzen sind nicht einschlägig, im Folgenden gilt: der Terminus wird einheitlich groß ge schrieben, weil er wie ein deutscher steuerrechtlicher Fachterminus agiert.

[5] Vgl. KLEIN (1981), S. 202.

[6] Vgl. LANGBEIN (1984), S. 532.

[7] Vgl. WASSERMEYER, in: DEBATIN/WASSERMEYER (Hrsg.), Vor Art. 1 MA, Rn. 24, Definition: Besteuerung von Einkünften an der Quelle ihrer Entstehung, besteuernde Staat = Quellenstaat.

[8] Vgl. MUSIL (2000), S, 27, Definition: Besteuerung der Gebietsansässigen nach dem Welteinkommensprinzip, besteuernder Staat = Ansässigkeitsstaat.

[9] Vgl. Definition des Steuerausschusses der OECD: „the enactment of domestic legislation intended by the legislation to have effects in clear contradiction to international treaty obligations”, OECD Committee on Fiscal Affairs, Report on Tax Treaty Overrides, Tax Notes International (TNI) (1990), S. 25ff.

[10] Weiterführend MUSIL (2000), S. 36.

[11] Vgl. STRUNK (2010), S. 542.

[12] Ausführlicher LÜDICKE (2008), S. 33.

[13] Ausführlicher LÜDICKE (2008), S. 35.

[14] § 8b Abs. 1 S. 3 KStG.

[15] § 20 Abs. 1 AStG.

[16] Z.B. § 20 Abs. 2 AStG, § 50d Abs. 3 EStG.

[17] Z.B. § 50d Abs. 1, Abs. 8 EStG.

[18] Weiterführend GOSCH (2008), S. 414.

[19] Gesetz zur Umsetzung der EU-Fusionsrichtlinie.

[20] § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.

[21] Vgl. BADER (2007), S. 67 und GROTHERR (2010), S. 233: Rechtliches Mittel um steuerliche
Mehrfachbelastungen aus der Verschachtelung von Kapitalgesellschaften zu vermeiden.

[22] Vgl. BRON (2006), S. 48.

[23] Entstrickung: Vgl. KNIES (2010), S. 242: Sitzverlagerung einer deutschen Kapitalgesellschaft ins Ausland, wobei das Besteuerungsrecht verloren geht.

[24] Vgl. GOSCH (2008), S. 417.

[25] Bauabzugsteuer: zur Eindämmung der Schwarzarbeit im Baugewerbe; erhobene Steuer wird auf Lohnsteuer oder Vorauszahlungen aus Körperschaft- und Einkommensteuer angerechnet.

[26] EuGH-Urteil (2006a), S. 655.

[27] Vgl. KEMPF/BANDL (2007), S. 1378.

[28] § 26 Abs. 6 Satz 4 KStG.

[29] Dies gilt fernab der Tatsache, dass einige DBA-Staaten die abkommensrechtlichen Steuer sätze national unterschreiten, wie z.B. Griechenland, Lettland, Lettland, Polen, Portugal etc.

[30] Formal SELG (1998), S. 20.

[31] § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG.

[32] Z.B. Flugpersonal, dessen spezifischer Ort der Berufsausübung nicht eindeutig festzulegen ist.

[33] Vgl. GOSCH (2008), S. 416.

[34] Vgl. SCHMIDT (2008), S. 290 und BFH-Urteil (2007b), S. 301f.

[35] § 50d Abs. 9 Satz 2.

[36] Weiterführend VOGEL (2007), S. 228.

[37] Vgl. GOSCH (2008), S. 416.

[38] Vgl. REISER (2007), S. 334.

[39] CFC = controlled foreign company (engl.), deutsche Übersetzung: Zwischengesellschaft.

[40] Vertiefend WASSERMEYER, in: FLICK/WASSERMEYER/BAUMHOFF (Hrsg.), Vor §§ 7 – 14 AStG, Rn. 83f.

[41] Zustimmend DJANANI (2004), S. 402.

[42] Vgl. REHFELD (2008), S. 433.

[43] EuGH-Urteil (2007), S. 9856.

[44] BFH-Urteil (2009), S. 149.

[45] Vgl. LIEBER (2010), S. 143.

[46] Vgl. WASSERMEYER/SCHÖNFELD, in: FLICK/WASSERMEYER/BAUMHOFF (Hrsg.), § 20 AStG, Rn. 28.

[47] Gesellschaft ohne Geschäftsräume, Personal etc.

[48] Vgl. RÄTTIG/PROTZEN (2002), S. 829.

[49] Vgl. GUNDEL (2000); S. 305.

[50] BFH-Urteil (2006), S. 638.

[51] Ausführlicher HAASE (2009), S. 17.

[52] Weiterführend FROTSCHER (2009), S. 117.

[53] Vgl. KESSLER/EICKE (2007), S. 530.

[54] ROSE (1985), S. 276.

[55] Vgl. SCHMIDT-AHRENS (2005), S. 147.

[56] Vgl. JACOBS (2011), S. 709f.

[57] Meint: Beteiligungs- und Rechtsstruktur.

[58] Zustimmend HAMBURGER (1976), S. 24ff.

[59] Vgl. KESSLER (1996), S. 9.

[60] Vgl. DJANANI/BRÄHLER (2007), S. 53.

[61] Ausgrenzung aus der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht.

[62] Weiterführend HABERSTOCK (1976), S. 101: z.B. Dienstleistungs-, Patentverwertungs-, Verwaltungs- und Beteiligungsaufgaben.

[63] Begriffsdefinition in § 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 AStG.

[64] Vgl. HINTZEN (1997), S. 9ff.

[65] Begriff Basisgesellschaft geht ursprünglich auf W.J. Gibbons zurück; vgl. GIBBONS (1956), S. 1207.

[66] Siehe Anlage 1 zum AEAStG (2004).

[67] Vgl. BADER (2007), S. 20ff.

[68] Holdinggesellschaft: dauerhaftes Halten von Beteiligungen an anderen Gesellschaften und deren Verwaltung zur Einflussnahme (auch Finanzierungs- und Führungsfunktionen).

[69] Weiterführend DORFMUELLER (2009), S. 826.

[70] Vgl. KESSLER (2002), S. 80.

[71] Vgl. DORFMUELLER (2009), S. 827.

[72] Treaty Shopping, vgl. MÖSSNER (1995), S. 87: Gestaltungen, bei denen eine an sich nicht abkommensberechtigte dritte Person in zweiseitige Geschäftsbeziehung einbezogen wird, so dass DBA-Begünstigungen zu gewähren sind, die ohne die Zwischenschaltung nicht hätten beansprucht werden können.

[73] Directive Shopping, vgl. KRAFT (1994), S. 371; ebenso THÖMMES (1994), S. 35: Gestaltun- gen, bei denen eine an sich nicht berechtigte dritte Person (Unternehmen von außerhalb der EG) in zweiseitige Geschäftsbeziehung (mit EG-Muttergesellschaft) einbezogen wird, so dass Vergünstigungen aus EG-Richtlinien (Quellensteuerreduzierungen) zu gewähren sind, die ohne die Zwischenschaltung nicht hätten beansprucht werden können (vor allem Vergünstigungen aus der Mutter-Tochter-Richtlinie) (sog. Euro-Holding-Konstruktion).

[74] Vgl. DORFMUELLER (2009), S. 827.

[75] Vgl. DORFMUELLER (2009), S. 828.

[76] Ausführlicher KESSLER (2002), S. 99.

[77] Vgl. KESSLER (1995), S. 13.

[78] Vgl. DORFMUELLER (2009), S. 829.

[79] Ausführlicher BADER (2007), S. 120.

[80] BFH-Urteil (1992), S. 542.

[81] Vgl. BADER (2007), S. 120.

[82] Siehe Anhang 4: Steuerhinterziehungsstrafen.

[83] Zustimmend ZETTLER (1999), S. 57.

[84] Z.B. § 42 AO.

[85] Vgl. BADER (2007), S. 121.

[86] BFH-Urteil (1964), S. 667; BFH-Urteil (1972), S. 57.

[87] BFH-Urteil (1975), S. 553.

[88] Vgl. SCHMIDTMANN (2007), S. 65.

[89] Remittance-base-Klauseln: DBA räumen dem Quellenstaat erst dann eine Steuerfreistellung/- ermäßigung ein, wenn die Einkünfte den Ansässigkeitsstaat erreicht haben und dort versteu ert worden sind; vgl. VOGEL (2008), vor Art. 6-22, Rn. 18.

[90] Subject-to-tax-Klauseln (Rückfallklausel): gewährte Steuerfreistellung/-ermäßigung des Quellenstaats hängt davon ab, ob die jeweiligen Einkünfte im Sitzstaat einer tatsächlichen Besteuerung unterworfen wurden (keine Steuerfreistellung durch Freibeträge etc.); ansonsten: Besteuerungsrecht für Quellenstaat; Ziel: keine „weißen Einkünfte“; vgl. VOGEL (2008), Vor Art. 6-22, Rn. 19.

[91] Switch-over-Klauseln: Wechsel im Ansässigkeitsstaat von der Freistellungsmethode zur Anrechungsmethode, falls Freistellungsmethode zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führt; Ziel: Verhinderung von Doppelfreistellungen/Doppelbesteuerungen und Lösung von Zurechnungskonflikten (Qualifikationskonflikte); vgl. EHLERT (2004), S. 74.

[92] Anti-treaty-Shopping-Klauseln: Verhinderung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme von in den DBA vorgesehenen Steuerbegünstigungen für Dividenden, Zins- oder Lizenzzahlungen durch Nichtberechtigte; vgl. KLUGE (2000), S. 707.

[93] Aktivitätsvorbehalte: Freistellungsmethode nur dann, wenn die Einkünfte der ausländischen Tochtergesellschaft fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten (produktive Tätigkeiten) er wirtschaftet werden, d.h. mindestens 90 Prozent der Einkünfte, vgl. SCHMIDT, in: STRUNK/KAMINSKI/KÖHLER (Hrsg.), Art. 23 A/B OECD-MA, Rn. 132.

[94] Vgl. FISCHER/KLEINEIDAM/WARNEKE (2005), S. 34.

[95] Vgl. HEY (2009), S. 159.

[96] Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensanteilen oder Austausch von Anteilen.

[97] Hier: insbesondere die Umstrukturierung oder die Rationalisierung der beteiligten Gesell schaften.

[98] EuGH-Urteil (1997), I-4161, Rn. 43.

[99] Vgl. HEY (2009), S. 161.

[100] Z.B. Belgien, Luxemburg und Schweiz.

[101] Weiterführend RUST/REIMER (2005), S. 847.

[102] Vgl. BRON (2007), S. 432.

[103] Vgl. JANSEN/WEIDMANN (2010), S. 598.

[104] Vgl. BROMBACH-KRÜGER (2008), S. 328.

[105] BFH-Urteil (1994), S. 175.

[106] lex superior, (lat.), übersetzt: die höhere Norm.

[107] Ausführlicher SEER (1997), S. 481.

[108] BFH-Urteil (1994), S. 176.

[109] leges speciales, (lat.), übersetzt: spezielle Norm, die der allgemeinen Norm vorgeht.

[110] Vgl. FORSTHOFF (2006), S. 511.

[111] Vgl. BROMBACH-KRÜGER (2008), S. 328.

[112] pacta sunt servanda, (lat.), übersetzt: Verträge sind einzuhalten.

[113] Vgl. VOGEL (2005), S. 29.

[114] BVerfG-Urteil (2004), S. 307.

[115] BFH-Beschluss (2010), S. 1321.

[116] Vgl. MUSIL (2000), S. 93.

[117] EuGH-Urteil (1998), Rn. 16f.

[118] EuGH-Urteil (1998), Rn. 23.

Details

Seiten
140
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2011
ISBN (eBook)
9783842830042
Dateigröße
709 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v229203
Institution / Hochschule
Universität Hamburg – Fakultät für Wirtschafts- und Sozialwissenschaften, Betriebswirtschaft
Note
1,7
Schlagworte
treaty override steuerplanung missbrauchsvermeidungsregelung risiko gestaltungsansatz

Autor

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Titel: Risiken und Gestaltungsansätze des 'Treaty Override' im Rahmen der internationalen Steuerplanung - Eine vergleichende Analyse am Beispiel von Missbrauchsvermeidungsregelungen