Alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach IAS 19 und deren Vor- und Nachteile

Schüle, Annette

Alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach IAS 19 und deren Vor- und Nachteile

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Zusammenfassung

Inhaltsangabe:Einleitung:
Am 16.12.2004 veröffentlichte das IASB Änderungen zu IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (employee benefits). Modifiziert wurden die Behandlung von Gruppenplänen, die Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste sowie eine Erweiterung der Anhangangaben. Schwerpunkt dieser Arbeit stellt dabei die alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste dar. Die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste entstehen entweder durch Unter- oder Überdeckungen der Pensionsverpflichtungen. Diese Gewinne bzw. Verluste können bisher zeitlich verteilt oder sofort erfolgswirksam erfasst werden. Das neue Wahlrecht sieht nun eine erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Eigenkapital vor. Einige EU- Länder stehen der Neuregelung skeptisch gegenüber. Jedoch ist diese Neuregelung im Amtsblatt der Europäischen Union mit der Verordnung (EG) Nr. 1910/2005 der Kommission vom 08.11.2005 von der Europäischen Union genehmigt und am 25.11.2005 veröffentlicht worden. Die neue Abbildungsalternative von versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste vergrößert die bilanzpolitischen Optionen bedeutend und jede Option beinhaltet Vor- und Nachteile. Mit der Ausübung der Wahlrechte wird die zukünftige Rechnungslegung nach IFRS festgelegt. Die daraus resultierenden Auswirkungen auf den Vermögens- und Erfolgsausweis sind daher sorgfältig zu planen und die jeweiligen Vor- und Nachteile abzuwägen.
Die Rechnungslegung nach IFRS gewährleistet eine bessere Informationsaussage für Adressaten, daher sollten die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze für alle Konzernabschlüsse in Deutschland gelten. Da sich künftig das Handelsbilanzrecht an internationale Entwicklungen orientieren soll, wurden vom DSR Reformvorschläge für das HGB zusammengestellt. Bezüglich der Bewertung von Pensionsrückstellungen wird die Anlehnung an IAS 19 empfohlen. Dies gilt auch für die Beachtung von dynamischen Faktoren und die Anwendung der Korridormethode oder die Möglichkeit versicherungsmathematische Gewinne und Verluste einmalig ergebnisneutral mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Die Bilanzierung und Bewertung von Pensionsrückstellungen erfolgt nach IFRS vorsichtiger als nach der derzeitigen Bilanzierungspraxis nach HGB. Denn die Bewertung nach HGB erfolgt oft auf der Grundlage des § 6a EStG mit einem Diskontierungszinssatz von 6%, obwohl z.Z. viel niedrigere Marktzinssätze vorliegen und somit zu niedrige Wertansätze in den Bilanzen ausgewiesen […]

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Annette Schüle

Alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach IAS

19 und deren Vor- und Nachteile

ISBN: 978-3-8366-0548-9

Druck Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2007

Zugl. Berufsakademie Stuttgart, Staatliche Studienakademie, Stuttgart, Deutschland,

Studienarbeit, 2005

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http://www.diplom.de, Hamburg 2007

Printed in Germany

Abkürzungsverzeichnis ... V

1 Einleitung ... 1

1.1 Problemstellung...1

1.2 Zielsetzung und Gang der Untersuchung...2

2 Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS ... 3

2.1 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ...3

2.1.1 Inhalt und Umfang der Leistungen nach Beendigung des

Arbeitsverhältnisses...3

2.1.2 Begriffsdefinition ...3

2.1.2.1 Beitragsorientierte Altersversorgungspläne (defined contribution plans)...3

2.1.2.2 Leistungsorientierte Altersversorgungspläne (defined benefit plans) ...4

2.2 Bilanzierung von leistungsorientierten Altersversorgungsplänen nach IAS 19 ...5

2.2.1 Versicherungsmathematische Annahmen (actuarial assumptions)...5

2.2.1.1 Demographische Bewertungsparameter ...5

2.2.1.2 Ökonomische Bewertungsparameter...6

2.2.1.2.1 Konsistenz der Parameter ...6

2.2.1.2.2 Abzinsungssatz...6

2.2.1.2.3 Trendannahmen...8

2.2.1.2.4 Fair Value eines Planvermögens (plan assets) und ein erwarteter

Kapitalertrag auf das Planvermögen...9

2.2.2 Versicherungsmathematische Bewertungsmethode (PUC- Methode) ...9

3 Problematik von leistungsorientierten Versorgungszusagen ... 11

3.1 Bestandteile des Pensionsaufwands...11

3.1.1 Grundsätzliche Erfassung...11

3.1.2 Dienstzeitaufwand (current service cost)...12

3.1.3 Zinsaufwand (interest cost)...12

3.1.4 Erwarteter Kapitalertrag auf das Planvermögens

(expected return on plan assets) ...13

3.1.5 Tilgungsbetrag für versicherungsmathematische Gewinne und Verluste

(actuarial gains and losses) ...13

3.1.6 Weitere Bestandteile des Pensionsaufwands...13

3.2 Gründe für das Entstehen versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste ...14

3.2.1 Änderungen der Bewertungsparameter und der Pensionsverpflichtung (DBO) 14

3.2.2 Abweichungen beim Fair Value des Planvermögens ...14

3.3 Alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste ...15

3.3.1 Überblick und Hintergrund der alternativen Methoden ...15

3.3.2 Die 10%- Korridormethode ...15

3.3.2.1 Grundsätzliche Funktionsweise ...15

3.3.2.2 Wahlrechte bei der Verteilung...16

3.3.2.2.1 Wahlrecht nur den Mindesttilgungsbetrag erfolgswirksam zu buchen...16

3.3.2.2.2 Wahlrecht den 10%- Korridor übersteigenden Betrag sofort

erfolgswirksam zu buchen ...17

3.3.2.2.3 Weiteres Wahlrecht...17

3.3.2.3 Vorteile der Korridormethode...17

3.3.2.3.1 Ergebnisglättung ...17

3.3.2.3.2 Freie Einschätzung von Bewertungsparametern ...18

3.3.2.4 Nachteile der Korridormethode...19

3.3.2.4.1 Auswirkung der Ergebnisglättung auf die bilanzielle Erfassung ...19

3.3.2.4.2 Transitorischer Charakter von Wertschwankungen ...20

3.3.2.4.3 Auswirkung der Ergebnisglättung auf das Periodenergebnis ...20

3.3.2.4.4 Offenlegungsvorschriften im Anhang (disclosures) ...21

3.3.2.4.5 Unterschiedliche Formen (Wahlrechte) ...21

3.3.3 Erfolgswirksame Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und

Verluste (Mehrverrechnung) ...21

3.3.3.1 Grundsätzliche Funktionsweise ...21

3.3.3.2 Vorteil der Mehrverrechnung ...22

3.3.3.3. Nachteile der Mehrverrechnung...22

3.3.4 Erfolgsneutrale Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und

Verluste...23

3.3.4.1 Grundsätzliche Funktionsweise ...23

3.3.4.2 Vorteile der erfolgsneutralen Behandlung...23

3.3.4.2.1 Bilanzklarheit und Transparenz ...23

3.3.4.2.2 Periodengerechte Darstellung ...24

3.3.4.2.3 Vermeidung eines Vermögenswertes bei Überdeckungen...24

3.3.4.2.4 Erweiterte Anhangangaben ...25

3.3.4.2.5 Berichtigung ungetilgter versicherungsmathematischer Gewinne

und Verluste aus der Vergangenheit ...25

3.3.4.3 Nachteile der erfolgsneutralen Behandlung...26

3.3.4.3.1 Hohe Volatilität...26

3.3.4.3.2 Eigenkapitalveränderungsrechnung

(statement of changes in equity )...26

3.3.4.3.3 Offenlegung im Anhang (disclosures)...27

3.3.4.3.4 Stetigkeitsprinzip...28

3.3.4.3.5 Einheitlichkeit ...29

III

3.3.4.3.6 Genauigkeitsanforderungen der Bewertungsparameter ...29

3.3.4.3.7 Bilanzierungsvielfalt ...30

3.4 Auswirkungen unterschiedlicher Bewertungsverfahren...30

3.4.1 Auswirkungen auf das Rating ...30

3.4.2 Auswirkungen auf Bilanzkennzahlen ...30

3.5 Empirische Überprüfung der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen am

Beispiel der DAX 30- Unternehmen...31

3.5.1 Wahl des Zinssatzes...31

3.5.2 Korridoransatz bezüglich versicherungsmathematischer Gewinne und

Verluste...32

3.5.3 Auswirkungen bei einer Umstellung von der Korridormethode zur neuen

Option ...32

3.5.4 Höhe der stillen Lasten und stillen Reserven in den Bilanzen...33

4. Zusammenfassung und kritische Würdigung... 33

Anhang... .................................................................................... 39

Literaturverzeichnis... 67

Abkürzungsverzeichnis

Basis

for

Conclusions

ber.

berichtigt

BetrAVG

= Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung

Betriebsrentengesetz vom 19.12.1974 (BGBl I S.3610) mit

Änderungen bis zum 05.07.2004 (BGBl.I S.1427)

BGBl.

Bundesgesetzblatt

ca.

circa

c.p.

ceteris

paribus

= Der Betreib (Zeitschrift)

DBO

= defined benefit obligation

DCF-Methode

= Discounted Cash-Flow- Methode

Diss.

Dissertation

DRSC

= Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V.

DSR

Deutscher

Standardisierungsrat

EBIT

= earnings before interest and tax= operatives Ergebnis

EStG

= Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntma-

chung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210, ber. BGBl I

2003, S. 179) mit Änderungen bis zum 22.09.2005 (BGBl. I

S. 2809)

e.V.

= eingetragener Verein

evtl.

eventuell

f. =

folgende

FRS

= Financial Reporting Standards

gem.

gemäß

ggf.

= gegebenenfalls

GuV- Rechnung

= Gewinn und Verlust-Rechnung

HFA

= Hauptfachausschuss des IDW

HGB

= Handelsgesetzbuch in der Fassung vom 10. Mai 1897

(RGBl. S. 219) mit Änderungen bis zum 15.12.2004

(BGBl. I S. 3408)

Hrsg.

Herausgeber

IAS

= International Accounting Standards

IASB

= International Accounting Standards Board

i.d.R.

= in der Regel

IDW

= Institut der Wirtschaftsprüfer

IFRS

= International Financial Reporting Standards

i.H.

Höhe

JAR

= Journal of Accounting Research (Zeitschrift)

Jg.

Jahrgang

KoR

= Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung

(Zeitschrift)

lt.

laut

p.a.

per

anno

plc

= public limited company

PUC- Methode

= Projected unit credit method

RGBl.

Reichsgesetzblatt

Seite

sog.

sogenannt

SORIE

= statement of recognised income and expense

StuB

= Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

Tz.

Textziffer

US-GAAP

= Generally Accepted Accounting Standards

WPg

= Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z.Z.

zur

Zeit

§ =

Paragraph

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Am 16.12.2004 veröffentlichte das IASB Änderungen zu IAS 19 ,,Leistungen an Arbeitneh-

mer" (employee benefits). Modifiziert wurden die Behandlung von Gruppenplänen, die Erfas-

sung von versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste sowie eine Erweiterung der

Anhangangaben. Schwerpunkt dieser Arbeit stellt dabei die alternative Behandlung versiche-

rungsmathematischer Gewinne und Verluste dar. Die versicherungsmathematischen Gewin-

ne und Verluste entstehen entweder durch Unter- oder Überdeckungen der Pensionsver-

pflichtungen. Diese Gewinne bzw. Verluste können bisher zeitlich verteilt oder sofort erfolgs-

wirksam erfasst werden. Das neue Wahlrecht sieht nun eine erfolgsneutrale Verrechnung mit

dem Eigenkapital vor.

Einige EU- Länder stehen der Neuregelung skeptisch gegenüber.

Jedoch ist diese Neuregelung im Amtsblatt der Europäischen Union mit der ,,Verordnung

(EG) Nr. 1910/2005 der Kommission vom 08.11.2005" von der Europäischen Union geneh-

migt und am 25.11.2005 veröffentlicht worden. Die neue Abbildungsalternative von versiche-

rungsmathematischen Gewinne und Verluste vergrößert die bilanzpolitischen Optionen be-

deutend und jede Option beinhaltet Vor- und Nachteile. Mit der Ausübung der Wahlrechte

wird die zukünftige Rechnungslegung nach IFRS festgelegt. Die daraus resultierenden Aus-

wirkungen auf den Vermögens- und Erfolgsausweis sind daher sorgfältig zu planen und die

jeweiligen Vor- und Nachteile abzuwägen.

Die Rechnungslegung nach IFRS gewährleistet eine bessere Informationsaussage

für Adressaten, daher sollten die internationalen Rechnungslegungsgrundsätze für alle Kon-

zernabschlüsse in Deutschland gelten. Da sich künftig das Handelsbilanzrecht an internatio-

nale Entwicklungen orientieren soll, wurden vom DSR Reformvorschläge für das HGB zu-

sammengestellt.

Bezüglich der Bewertung von Pensionsrückstellungen wird die Anlehnung

an IAS 19 empfohlen. Dies gilt auch für die Beachtung von dynamischen Faktoren und die

Anwendung der Korridormethode oder die Möglichkeit versicherungsmathematische Gewin-

ne und Verluste einmalig ergebnisneutral mit dem Eigenkapital zu verrechnen.

Die Bilanzie-

rung und Bewertung von Pensionsrückstellungen erfolgt nach IFRS vorsichtiger als nach der

derzeitigen Bilanzierungspraxis nach HGB.

Denn die Bewertung nach HGB erfolgt oft auf

der Grundlage des § 6a EStG mit einem Diskontierungszinssatz von 6%, obwohl z.Z. viel

niedrigere Marktzinssätze vorliegen und somit zu niedrige Wertansätze in den Bilanzen aus-

gewiesen werden. Der HFA begrüßt die Anlehnung an IAS 19.

Doch nach IAS 19 sind zu

Jahresbeginn versicherungsmathematische Annahmen zu treffen, die am Jahresende oft zu

Vgl. Pawelzik, K.-U. (2005), S. 733

Vgl. Rhiel, R. (2005b), S. 293

Vgl. DRSC (Hrsg.) (2005), S. 1

Vgl. DRSC (Hrsg.) (2005), S. 4

Vgl. Pfitzer, N. und Kahre, B. (2004), S. 228

Vgl. IDW (Hrsg.) (2005), S. 57

Schätzfehlern führen. Die alternative Behandlung dieser versicherungsmathematischen Ge-

winne und Verluste regelt IAS 19. Daher wird in dieser Studienarbeit nur auf die internationa-

le Rechnungslegung von Pensionsrückstellungen eingegangen und die Behandlung dieser

versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste herausgearbeitet. Eine Gegenüberstel-

lung der bisherigen Bilanzierung im Handels- und Steuerrecht würde den Umfang der Stu-

dienarbeit sprengen. Dennoch sei an dieser Stelle der handelsrechtliche Aspekt zu erwäh-

nen, um die Bedeutung des IAS 19 auf mögliche Wirkungen im nationalen Recht zu erken-

nen.

1.2 Zielsetzung und Gang der Untersuchung

IAS 19 behandelt die Leistungen an Arbeitnehmer. Inhalt dieser Arbeit wird die Behandlung

von Altersversorgungsplänen sein, daher werden die kurzfristigen Mitarbeitervergütungen

nur kurz erwähnt. Denn versicherungsmathematische Annahmen sind bei kurzfristigen Mit-

arbeitervergütungen nicht zu treffen, sodass auch keine versicherungsmathematischen Ge-

winne und Verluste entstehen können.

Ebenso wird auf eine Erläuterung von Leistungen der

medizinischen Versorgung verzichtet.

Das Ziel dieser Studienarbeit ist die unterschiedliche Behandlung versicherungsma-

thematischer Gewinne und Verluste näher zu durchleuchten. Als Ausgangspunkt dieser Ar-

beit werden in Kapitel 2 die Grundlagen der Rechnungslegung von Pensionsrückstellungen

nach IFRS vorgestellt. Dabei wird der Schwerpunkt die Bilanzierung von leistungsorientierten

Versorgungsplänen sein. Denn hiernach müssen versicherungsmathematische Annahmen

getroffen werden. Anhand einer bestimmten Bewertungsmethode sind diese beim Unter-

nehmen zu bilanzieren. Das nachfolgende Kapitel 3 zeigt die Problematik von leistungsorien-

tierten Versorgungszusagen auf. Zunächst wird kurz auf die Zusammensetzung des Pensi-

onsaufwands eingegangen. Anschließend werden Gründe für das Entstehen versicherungs-

mathematischer Gewinne und Verluste vorgestellt. Schwerpunkt dieser Arbeit stellt nun die

alternative Behandlung dieser versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste dar.

Hierbei bieten sich drei Möglichkeiten an, wie diese Gewinne und Verluste berücksichtigt

werden sollen. Bisher gab es zwei Methoden. Einerseits die Korridormethode und anderer-

seits die sofortige erfolgswirksame Verrechnung der versicherungsmathematischen Gewinne

und Verluste. Eine dritte Option wurde im Dezember 2004 vom IASB verabschiedet. Zu-

nächst soll die Korridormethode vorgestellt werden. Dabei werden zuerst die Vorteile darge-

stellt. Anschließend werden die Nachteile des Korridoransatzes und der sofortigen erfolgs-

wirksamen Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste näher disku-

tiert, die das IASB zur Einführung der dritten Option veranlasst hat. Diese Neuregelung bringt

Vor- und Nachteile mit, die anschließend thematisiert werden. Anhand der Daten der DAX

30- Unternehmen wird gezeigt, ob eine Anwendung dieser Neuregelung sich aus betriebs-

Vgl. Wollmert, W. u.a. (2005), IAS 19, Tz. 38

wirtschaftlicher Sicht lohnt. Zielsetzung dieser Arbeit ist die differenzierte Darstellung der

vorliegenden Optionen bezüglich der Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne

und Verluste. Zuletzt erfolgt in Kapitel 4 eine Zusammenfassung der wesentlichen Punkte

sowie ein kritische Würdigung.

Die Ziffern in IAS 19 beziehen sich auf den deutschsprachigen Standard, der Ände-

rungen bis zum 29.09.2003 beinhaltet. Soweit aber die Neuregelung angesprochen wird,

beziehen sich die Ziffern auf den aktuellen englischen Standard mit Änderungen vom

16.12.2004.

2 Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

2.1 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

2.1.1 Inhalt und Umfang der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses umfassen nach IAS 19.24 die betrieb-

liche Altersversorgung z.B. Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenpensionen, aber auch Ab-

findungen, Leistungen aus Lebensversicherungen oder Krankheitskostenzuschüsse.

Die Ausgestaltung kann individuell nur für einen bestimmten Mitarbeiter oder auch für

Personengruppen erfolgen. Die Arbeitnehmer können nach IAS 19.3 einen Anspruch durch

einen Vertrag oder aus betrieblicher Übung geltend machen. Der Durchführungsweg kann

vom Unternehmen frei gewählt werden. Ausschlaggebend für die Bilanzierung von Pensi-

onsverpflichtungen ist, ob ein beitragsorientierter oder leistungsorientierter Pensionsplan

vorliegt.

2.1.2 Begriffsdefinition

Die Pensionsverpflichtungen des Unternehmens können sowohl in einen beitragsorientierten

Plan als auch in einen leistungsorientierten Plan nach IAS 19.7 ausgestaltet werden, die ich

nun nachfolgend erläutern werde.

2.1.2.1 Beitragsorientierte Altersversorgungspläne (defined contribution plans)

Bei beitragsorientierten Versorgungszusagen ist ein Arbeitgeber nach IAS 19.39 und 19.25

nur zur Zahlung festgelegter Beiträge an einen selbstständigen Versorgungsträger z.B. an

einen Fonds verpflichtet. Selbst wenn der Versorgungsträger nicht alle Verpflichtungen ge-

genüber den Arbeitnehmern mit Vermögenswerten decken kann, besteht für den Arbeitgeber

keine Nachschusspflicht oder Auffüllungspflicht.

Insofern trägt das Unternehmen kein Risi-

ko bei Unterdeckungen seitens des Versorgungsträgers.

Sämtliche versicherungsmathe-

Vgl. Heuser, P.J. und Theile, C. (2005), Tz. 1108

Vgl. Heuser, P.J. und Theile, C. (2005), Tz. 1109

Vgl. Rhiel, R. (2005a), § 22, Tz. 9

Vgl. Hayn, S. und Graf Waldersee, G. (2004), S. 191

matische Risiken (dass Leistungen geringer ausfallen als erwartet) sowie das Anlagerisiko

(dass die angelegten Vermögenswerte nicht die erwartete Leistung erbringen), liegen dem-

entsprechend selbst beim Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber hat nur eine Einzahlungsverpflich-

tung an den Versorgungsträger.

Die Höhe der Versorgungsleistung an den Arbeitnehmer

hängt schließlich vom Anlageerfolg der investierten Beiträge ab. Damit garantiert der Arbeit-

geber keine bestimmte Versorgungsleistung.

Ein Arbeitnehmer kann nur Ansprüche gegen

einen externen Versorgungsträger geltend machen, die sich aus den vom Unternehmen ge-

leisteten Beiträgen und den Zinserträgen zusammensetzen.

Ist bei Eintritt des Versor-

gungsfalls das Vermögen vernichtet, hat der Arbeitnehmer allerdings keine Ansprüche.

Versorgungsträger können sowohl Direktversicherungen, Pensionskassen als auch

Pensionsfonds sein.

Die Bilanzierung und Bewertung von beitragsorientierten Altersversor-

gungsplänen ist einfach. Die laufenden Beiträge des Unternehmens an den Versorgungsträ-

ger stellen Pensionsaufwand dar.

Da das Unternehmen kein Leistungsrisiko trägt, ist auch

keine Pensionsverpflichtung in der Bilanz auszuweisen

, sodass sich keine Bewertungs-

probleme ergeben

2.1.2.2 Leistungsorientierte Altersversorgungspläne (defined benefit plans)

Leistungsorientierte Pensionspläne können als Direktzusage ausgestaltet werden, bei denen

der Arbeitgeber gegenüber den Versorgungsberechtigten unmittelbar zur Leistung verpflich-

tet ist. Eine Pensionszusage kann aber auch über einen externen Versorgungsträger, wie

z.B. über eine Lebensversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds oder Unterstützungskas-

se erteilt werden.

Demgemäß besteht die Möglichkeit, entweder Leistungen im eigenen

Unternehmen anzusammeln oder die Leistungen über einen externen Versorgungsträger zu

finanzieren. Dennoch müssen die Ansprüche der Arbeitnehmer jeweils beim Unternehmen

passiviert werden.

Folglich liegt nach IAS 19.27(b) das versicherungsmathematische Risi-

ko, im Gegensatz zu beitragsorientierten Altersversorgungsplänen, allein beim Unterneh-

men.

Bedingt ist das Risiko z.B. durch unerwartete höhere zukünftige Pensionsleistungen

oder einer geringeren Anlagerendite.

Demzufolge verpflichtet sich das Unternehmen, Ver-

sorgungsleistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf der Grundlage genau

definierter Kriterien zu erbringen, die sich durch versicherungsmathematische Berechnungen

Vgl. Menzel W. (2005), Tz. 18.248

Vgl. Höfer/Verhuven/Young, (2004), S. 2329

Vgl. Heuser, P.J. und Theile, C. (2005), Tz. 1110

Vgl. Höfer/Verhuven/Young, (2004), S. 2329

Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (Hrsg.) (2005), S.203

Vgl. Scheffler, E. (2004a), B 233, Tz. 514

Vgl. Herzig, N. (2004), S. 295

Vgl. Heuser, P.J. und Theile, C. (2005), Tz. 1115

Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (Hrsg.) (2005), S.204

Vgl. Scheffler, E. (2004b), S. 252

Vgl. Wagenhofer, A. (2005), S. 298

Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (Hrsg.) (2005), S.204

ermitteln lassen.

Die Berechnung hängt vom Gehalt und der Dauer des Dienstverhältnisses

ab, wobei die erwartete Höhe der Verpflichtung von Annahmen über die Zukunft abhängen,

sodass sich komplexe Bewertungsfragen ergeben.

Aus diesem Grund sind zum Bilanz-

stichtag versicherungsmathematische Gutachten erforderlich.

Die Pensionsrückstellung

berechnet sich aus dem Nettosaldo der in Anlage 1 auf Seite 41 dargestellten Positionen.

Die Wertermittlung der einzelnen Komponenten ist sehr umfassend, da Schätzprobleme auf-

treten,

die ich nun im Folgenden vorstelle.

2.2 Bilanzierung von leistungsorientierten Altersversorgungsplänen nach IAS 19

2.2.1 Versicherungsmathematische Annahmen (actuarial assumptions)

Für das Verständnis des IAS 19 ist der prospektive Ansatz zu beachten, nachdem sämtliche

Bewertungsparameter schon zu Beginn des Geschäftsjahres für das kommende Geschäfts-

jahr festzulegen sind.

Da der Barwert der künftigen Leistungsverpflichtung von zahlreichen

Umständen abhängt, müssen versicherungsmathematische Annahmen getroffen werden, die

nach IAS 19.73 nach ,,bestmöglichen Schätzungen" zu bestimmen sind, die ich nun im Fol-

genden näher ausführe.

2.2.1.1 Demographische Bewertungsparameter

Bei der Bewertung der Leistungsverpflichtung müssen Unsicherheitsfaktoren berücksichtigt

werden.

Dazu gehören die Sterblichkeit, Invalidität, Eheschließungen, angenommene Fluk-

tuationen, Gehalts- und Rententrends sowie künftige Renten- und Gehaltsanpassungen

durch Karrieretrends

als auch medizinische Leistungsversorgungen.

Aufgrund weltweit

struktureller Unterschiede sind für die Bestimmung der Sterblichkeitswahrscheinlichkeiten

internationale unterschiedliche Wahrscheinlichkeitstafeln zu verwenden. So sind in Deutsch-

land die ,,Richttafeln 1998 von Klaus Heubeck"

, in Großbritannien die ,,English Life Table

Nr.14"

, in den USA die ,,Group Annuity Mortality Table 1983"

heranzuziehen. Ende Juli

2005 wurden in Deutschland neue ,,Richttafeln 2005G"

zur Bewertung von Pensionsver-

pflichtungen herausgegeben. Dabei handelt es sich nicht wie bei den Richttafeln von Klaus

Heubeck von 1998 um Periodentafeln, bei denen die Sterbewahrscheinlichkeit im Zeitablauf

unverändert blieb, sondern um Generationentafeln, bei denen die Sterbewahrscheinlichkeit

Vgl. Wollmert, P. u.a. (2005), IAS 19, Tz. 80

Vgl. Wagenhofer, A. (2005), S. 299)

Vgl. Schruff, L. (2004), Abschnitt 16, Tz. 20

Vgl. Wollmert, P. u.a. (2005), IAS 19, Tz. 84

Vgl. Höfer/Verhuven/Young, (2004), S. 2329

Vgl. Wollmert, P. u.a. (2005), IAS 19,Tz. 87

Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (Hrsg.) (2005), S.206

Wollmert, P. u.a. (2005), IAS 19,Tz. 88

Schmidt, R. und Kloss, C. (2005), S. 1f.

nicht nur vom Alter, sondern auch vom Geburtsjahrgang abhängt.

Ein Wechsel der Sterbe-

tafeln wirkt werterhöhend auf die Pensionsverpflichtungen.

Die internationale unterschiedliche Vorgehensweise ist trotz des Grundsatzes der

einheitlichen Bilanzierung und Bewertung nach IAS 27.21 konform, wenn die Parameter die

tatsächlichen Gegebenheiten widerspiegeln.

2.2.1.2 Ökonomische Bewertungsparameter

Ökonomische Bewertungsparameter hängen vom Unternehmen selbst oder von der Ge-

samtwirtschaft ab.

Dazu gehören die im Folgenden erläuterten Faktoren.

2.2.1.2.1 Konsistenz der Parameter

Die grundsätzliche Festlegung der versicherungsmathematischen Annahmen sind nach

IAS 19.72 ,,unvoreingenommen" vorzunehmen und die Annahmen sind ,,nebeneinander ab-

zustimmen". Dieser Grundsatz berührt nur die ökonomischen Bewertungsparameter.

Die

Wahl erfolgt nach IAS 19.74 unvoreingenommen, wenn die Annahmen ,,weder unvorsichtig

noch übertrieben vorsichtig" sind. Grundgedanke dieser wertfreien Konsistenzforderung ist

das Problem oft unsicherer Schätzungen von zukünftigen langfristigen Trends. Damit die

inhaltliche Konsistenz der Parameter erreicht wird, sind wirtschaftliche Gesamtzusammen-

hänge zu berücksichtigen. Demnach ist die gleiche Inflationsrate im Zinsniveau, im Entgelt-

trend und im Ertrag des Planvermögens zu berücksichtigen. So ist zuerst eine Gesamtbe-

trachtung sämtlicher Faktoren vorzunehmen, bevor die einzelnen Parameter bestimmt wer-

den.

2.2.1.2.2 Abzinsungssatz

Da der Barwert der zukünftigen Leistungsverpflichtung zum Bilanzstichtag nach IAS 19.54(a)

bilanziert werden muss, orientiert sich der Zinssatz nach IAS 19.78 an der Rendite von erst-

rangigen festverzinslichen Industrieanleihen am Bilanzstichtag, die mindestens ein AA- Ra-

ting erfüllen. Falls keine Industrieobligationen vorhanden sind, müssen die am Bilanzstichtag

geltenden Marktrenditen von Regierungsanleihen zu Grunde gelegt werden. In diesem letzt-

genannten Fall erhöht die Praxis die Rendite um 0,5 bis 1 Prozentpunkte, da Industrieanlei-

hen eine höhere Rendite aufweisen als Regierungsanleihen. Der Ansatz des Stichtagszinses

wird damit begründet, dass ein fremder Versorgungsträger die künftigen Versorgungsver-

pflichtungen auch nur mit diesem Effektivzins abzinst.

Vgl. Schmidt, R. und Kloss, C. (2005), S. 1f.

Höfer, R. und Früh, H.-G. (2005b), S. 2429

Vgl. Wollmert, P. u.a. (2005), IAS 19,Tz. 89

Vgl. Wollmert, P. u.a. (2005), IAS 19,Tz. 87

Vgl. Wollmert, P. u.a. (2005), IAS 19,Tz. 90

Vgl. Wollmert, P. u.a. (2005), IAS 19,Tz. 91

Vgl. Höfer/Verhuven/Young, (2004), S. 2331

Die Wahl des Zinssatzes hat entscheidende Auswirkungen auf die Bewertung von Pensions-

rückstellungen, da eine Erhöhung des Zinssatzes um 1% eine Minderung der Verpflichtung

um bis zu 15% bedeuten kann.

Dennoch liegt die Zinssatzwahl der freien Entscheidung des Unternehmens. Wie sich

die DAX 30- Unternehmen bei der Zinssatzwahl in 2004 entschieden haben, wird in Kapitel

3.5.1 beschrieben. Interessant mag es nun erscheinen, wie sich die übrigen Unternehmen im

Jahr 2004 entschieden haben. Denn diese Werte sind repräsentativ für die Nicht- DAX orien-

tierten Unternehmen. Die Zinsspanne liegt zwischen 3,5% und 6%, wobei sich fast 90% in

einer Bandbreite von 4,75% und 5,5% bewegt haben. 31% dieser untersuchten Unterneh-

men wählten einen Zinssatz von 5,25%, ca. 24% der Unternehmen haben sich für einen

Zinssatz von 5% und weitere 16% haben sich für einen Zinssatz von 4,75% entschieden.

Wird der prozentuale Anteil dieser Unternehmen zusammengezählt, die diese drei unter-

schiedlichen Zinssätze gewählt haben, so erkennt man, dass dies schon 71% sind.

Der Abwärtstrend des Zinsniveaus hat auch in 2005 angedauert. Ende Oktober 2005

sind die Zinssätze weiter um 0,5% bis 0,6% gegenüber den Vorjahreswerten gesunken. Bei

den meisten Unternehmen würde sich zum Bilanzstichtag am 31.12.2005 ein Zinssatz in der

Bandbreite von 4% bis 4,5% ergeben, wobei in der Praxis häufig ein Zinssatz von 4,25%

gewählt wird. Aus dieser niedrigeren Abzinsung erhöht sich die Pensionsverpflichtung um

6% bis 10%.

Nun stellt sich die Frage, ob die Wahl des Zinssatzes von dem Anteil an Anwärter

und Rentner abhängt. IAS 19.78, IAS 19.80 und IAS 19.81 fordern eine Anpassung des

Zinssatzes an die Laufzeit der Verpflichtung. Diese Verpflichtungsdauer ist i.d.R. bei Versor-

gungsanwärtern größer als bei Rentnern. Daher wird bei einem größeren Anwärterbestand

ein höherer Zinssatz gewählt, da langfristige festverzinsliche Wertpapiere eine größere

Marktrendite gewähren. Umgekehrt ist es bei einem größeren Rentnerbestand, denn kurz-

fristige festverzinsliche Wertpapiere werfen eine geringere Rendite ab.

In Anlage 2 auf

Seite 42 können aktuelle Bandbreiten für den Diskontierungszinssatz bei der Bewertung von

Pensionsverpflichtungen nach internationalen Rechnungslegungssystemen, in Abhängigkeit

des Anwärter- und Rentnerbestandes, eingesehen werden. Zu erkennen ist, dass bei einem

hohen Anwärterbestand ein Zinssatz von über 4% gewählt wurde, während bei einem hohen

Rentnerbestand der Zinssatz bei 3,5% im September 2005 gewählt wurde.

Der Zinssatz soll nach IAS 19.79 kein Investitionsrisiko abbilden, sondern den aktuel-

len Zeitwert der Verpflichtung. Demzufolge darf der Zinssatz kein Anlagerisiko und auch kein

Ausfallrisiko berücksichtigen.

Vgl. Seeger, N. (2005), S. 345

Vgl. Höfer, R. und Früh, H.-G. (2005a), S.1177

Vgl. Höfer, R. und Früh, H.-G. (2005b), S. 2428

Vgl. Höfer, R. und Früh, H.-G. (2005a), S.1178

Vgl. Wagenhofer, A. (2005), S. 302

Kritisch zu beleuchten ist nun, ob es sinnvoll ist, den gewählten Zinssatz unbedingt auf den

Bilanzstichtag nach IAS 19.78 abzustellen. Alle anderen Bewertungsparameter werden aus

der Vergangenheit abgeleitet und in die Zukunft projiziert. Da Versorgungsverpflichtungen

über einen größeren Zeitraum bestehen, ist es sachgerechter, wenn auf einen Durch-

schnittszinssatz vieler Jahre zurückgegriffen wird. Denn bei Ansatz der zufälligen Rendite für

festverzinsliche Wertpapiere am Bilanzstichtag, können sich extreme Schwankungen erge-

ben, sodass zu unrecht von Stichtagswerten ausgegangen wird. Durch die Anwendung einer

Durchschnittsrendite könnte sogar auf den Korridor, der in Kapitel 3.3.2 beschrieben wird,

verzichtet werden.

Nach Höfer sind die Ergebnisse willkürlich, da durch einen Ansatz des

Stichtagszinses der Langfristcharakter der Versorgungsverpflichtung ignoriert werde.

Den-

noch lehnt das IASB einen Durchschnittszinssatz vergangener Jahre ab, da eine Anpassung

an langjährigen Trends ,,unbegründet"

sei, der Personalaufwand durch den Stichtagszins

eindeutig dargestellt werde und bei einem vorhandenen Planvermögen auch der Fair Value

zum Bilanzstichtag zugrunde gelegt wird.

2.2.1.2.3 Trendannahmen

Bereits am Bilanzstichtag müssen nach IAS 19.83 die künftigen Entgeltstrukturen der letzten

aktiven Jahre des Anwärters zum Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand berücksichtigt

werden. Demzufolge sind Annahmen über kaufkraft- und inflationsverursachende Entgeltan-

passungen bezüglich des allgemeinen Lohn- bzw. Gehaltsniveaus aber auch strukturelle

Anpassungen durch karrierebedingte Lohn- und Gehaltsänderungen des jeweiligen Anwär-

ters zu treffen.

Die langfristig zu erwartende Einkommens- und Rentendynamik sind jährlich

zu überprüfen und ggf. neu festzusetzen. Jede Annahme soll für sich betrachtet die beste

Schätzung einer künftigen Entwicklung widerspiegeln. Aber insgesamt sollen alle Parameter

plausibel zu den wirtschaftlichen Gegebenheiten passen.

Rentensteigerungen richten sich oft an der erwarteten Inflationsrate, die z.Z. zwi-

schen 1,5% und 2% liegt.

Trotzdem müssen unternehmensspezifische Gegebenheiten bei

der Bestimmung des Gehalts- und des Rententrends beachtet werden.

Diese Werte wer-

den i.d.R. aus Durchschnittsbeträgen der Vergangenheit abgeleitet und in die Zukunft proji-

ziert.

Vgl. Höfer/Verhuven/Young, (2004), S. 2331

Vgl. Höfer, R. (2004), S. 259

Kühne, E. u.a. (2005), S. 2370

Vgl. Kühne, E. u.a. (2005), S. 2370

Vgl. Wollmert, P. u.a. (2005), IAS 19, Tz. 95

Vgl. Bode, J. und Thurnes, G. (2004), S. 2706f

Vgl. Heuser, P.J. und Theile, C. (2005), Tz. 1123

Vgl. Bode, J. und Thurnes, G. (2004), S. 2707

Vgl. Höfer/Verhuven/Young, (2004), S. 2330

2.2.1.2.4 Fair Value eines Planvermögens (plan assets) und ein erwarteter Kapitaler-

trag auf das Planvermögen

Um die späteren Versorgungsleistungen erfüllen zu können, sind diese Mittel innerhalb oder

außerhalb des Unternehmens anzusammeln. Die Mittel die außerhalb angesammelt werden,

bilden das Planvermögen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Zum einen muss

nach IAS 19.7 die ausgelagerte Einheit rechtlich unabhängig sein, und zum anderen muss

das Vermögen ausschließlich zur Finanzierung von Versorgungsleistungen bestimmt sein,

sodass Gläubiger keinen Zugriff darauf haben.

Nach IAS 19.102 ist das Planvermögen mit

dem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) zu bewerten. Eine Schätzung des beizulegenden

Zeitwertes des Planvermögens findet statt, wenn kein Marktwert vorhanden ist. In diesem

Fall werden die erwartenden künftigen Cashflows auf den Stichtag diskontiert und ein Zins-

satz zu Grunde gelegt, der sämtliche Risiken berücksichtigt, die im Zusammenhang mit dem

Planvermögen stehen. Am Abschlussstichtag ist der Fair Value des Planvermögens mit den

Versorgungsverpflichtungen miteinander zu saldieren, d.h. es erfolgt nur ein Nettoausweis.

Eine Rückstellung ist nur i.H. einer Unterdeckung zu passivieren. Dies führt zu einem zutref-

fenden Ausweis der Vermögenslage. Denn eine Aktivierung des Planvermögens wäre falsch,

da dem Unternehmen die Verfügungsmacht über diese Vermögenswerte fehlt, da das Plan-

vermögen die ,,originäre Quelle"

zur Deckung der Versorgungsverpflichtung darstellt.

Wie sämtliche Komponenten ist auch der Ertrag auf das Planvermögen prospektiv,

d.h. zu Beginn des Geschäftsjahres für das kommende Geschäftsjahr zu schätzen.

Der

erwartete Ertrag aus Planvermögen stützt sich nach IAS 19.106 auf die zu Jahresbeginn

vermuteten Markterwartungen bezüglich der Anlageerträge des gesamten restlichen Ver-

pflichtungszeitraumes. Den erwarteten Ertrag auf das Planvermögen erhält man aus der Mul-

tiplikation des Planvermögens mit dem durchschnittlichen langfristig erwarteten geschätzten

Renditeprozentsatz.

Zur Veranschaulichung wird in Anlage 3 auf Seite 43 ein Berech-

nungsbeispiel vorgestellt. Diese Fallstudie ist Grundlage für weitere Berechnungen, damit

der Zusammenhang der einzelnen Positionen zu erkennen ist. In Anlage 3 ist zu erkennen,

dass bei planmäßigem Verlauf des Planvermögens der Anspruch des Arbeitnehmers am

Ende der Dienstzeit gerade durch den Gegenwert des angesammelten Planvermögens im

Pensionsfonds gedeckt werden kann.

2.2.2 Versicherungsmathematische Bewertungsmethode (PUC- Methode)

Durch die PUC- Methode, auch ,,Methode der laufenden Nettoeinmalprämie"

genannt, wird

der Barwert der Pensionsansprüche zum Bilanzstichtag ermittelt, der auch als ,,defined bene-

Vgl. Fülbier, R. und Sellhorn, T. (2004), S. 389

Feld, K.-P. (2003a), S. 584

Vgl. Feld, K.-P. (2003a), S. 584

Vgl. Heyd, R. (2003), S. 399

Vgl. Seeger, N. (2005), S. 349

Zimmermann, J. und Schilling, S. (2004), S. 485

fit obligation"

(DBO) bezeichnet wird. Die Nettoeinmalprämie ist der Betrag, zu dem am

Bilanzstichtag die gesamte Verpflichtung auf einmal aufgelöst werden könnte. Ein versiche-

rungsmathematischer Barwert ist zu jedem Abschlussstichtag zu ermitteln.

Damit dieser

Wert ermittelt werden kann, müssen im ersten Schritt die künftigen Pensionsleistungen für

jeden einzelnen Arbeitnehmer in ihrer absoluten Höhe geschätzt werden. Dies hängt von der

jeweiligen Pensionszusage und von statistischen Daten, wie Sterblichkeit, Fluktuation und

den restlichen Parametern, wie in Kapitel 2.2.1.1 und 2.2.1.2 erläutert, ab. Damit die Pensi-

onszahlungen auf den Pensionseintrittstermin abgezinst werden können, ist im zweiten

Schritt der Zinssatz aus Kapitel 2.2.1.2.2 heranzuziehen. Der so ermittelte Barwert der künf-

tigen Pensionszahlungen im Zeitpunkt des Pensionseintritts bildet nun die Grundlage für die

zu berücksichtigende Verpflichtung zum Bilanzstichtag. Dieser Barwert ist auf die Perioden

der aktiven Dienstzeit in einem dritten Schritt zu verteilen. Am Bilanzstichtag ist nun der An-

teil des Anspruches der auf frühere Dienstzeitperioden entfällt und der Teil der auf die lau-

fende Periode entfällt, zu bestimmen. Diese beiden Anteile stellen den bereits erarbeiteten

Anteil an der künftigen Leistung dar, der erneut auf den Bilanzstichtag abgezinst wird und

dieser Wert bildet den Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung. Diese Methode wird

auch Anwartschaftsbarwertverfahren bezeichnet.

Nach IAS 19.64 ist die PUC- Methode die

einzig zulässige Bewertungsmethode. Diese Methode legt die Annahme zu Grunde, dass der

Arbeitnehmer jährlich einen zusätzlichen gleichen Anspruch erdient.

Folglich erhöht sich

die jährliche Rückstellung um den Zinsaufwand, der sich durch die einjährige Verzinsung der

Vorjahresrückstellung ergibt und um den Barwert der neu erdienten Pensionsansprüche

(Dienstzeitaufwand) für die aktiven Arbeitnehmer,

der sich nach einer Rentenformel berech-

net.

Durch diese Methode werden die jährlichen Aufwandszuführungen ansteigen, da der in

der nächsten Periode erworbene

Anspruch über einen kürzeren Zeitraum zu diskontieren ist

und mit jedem Jahr die Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Leistungsverpflichtung an-

steigt.

Der DBO ist von den vergangenen erdienten Pensionsansprüchen abhängig. Die

Ermittlung kann sehr einfach sein, wenn ein jährlich gleicher Pensionsanspruch von z.B. 1%

des Gehalts zu unterstellen ist.

Schwieriger ist es, wenn kompliziertere Pensionsformeln

angenommen werden, da der Pensionsanspruch und somit der Barwert nun von der Pensi-

onsformel abhängt. Eine Ausnahme liegt nach IAS 19.67 bei Pensionsformeln vor, die ein

,,backloading"

berücksichtigen, d.h. in späteren Arbeitsjahren sind mehr Pensionsansprü-

che zu erwerben als in früheren Jahren. In diesem Fall ist der Dienstzeitaufwand nicht nach

Zimmermann, J. und Schilling, S. (2004), S. 485

Vgl. Zimmermann, J. und Schilling, S. (2004), S. 485

Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 406f.

Vgl. Wagenhofer, A. (2005), S. 299

Vgl. Rhiel, R. (2005a), § 22, Tz. 31

Vgl. Herzig, N. (2004), S. 296

Vgl. Rhiel, R. (2005a), § 22, Tz. 34

Rhiel, R. (2005a), § 22, Tz. 35

der speziellen Pensionsformel zu verteilen, sondern linear auf die einzelnen Dienstjahre.

Grund für den späteren Anstieg des Anspruchs, ist eine geringere Fluktuation bei älteren

Arbeitnehmern. Auch ist bei älteren Arbeitnehmern mit steigenden Vergütungen zu rechnen,

aufgrund längerer Zugehörigkeitsdauer oder wegen Leistungsverbesserungen.

Liegt hin-

gegen ein ,,frontloading"

vor, d.h. in frühen Arbeitsjahren sind mehr Pensionsansprüche zu

erwerben als in späteren Jahren, ist der Pensionsanspruch nach der Pensionsformel zu ver-

teilen.

Daneben müssen auch versicherungsmathematische Gewinne und Verluste berück-

sichtigt werden.

Zusammengefasst lässt sich die Methode in drei Schritten erklären. Zuerst

müssen für jeden einzelnen Arbeitnehmer die künftigen Pensionsleistungen in ihrer absolu-

ten Höhe geschätzt werden, in einem zweiten Schritt ist dieser Wert auf den Pensionsein-

trittstermin abzuzinsen und in einem dritten Schritt auf die Perioden der aktiven Dienstzeit

des Arbeitnehmers zu verteilen.

Anlage 4a auf Seite 44 stellt dies schematisch dar. Ein

vereinfachtes Zahlenbeispiel ist in Anlage 4b auf Seite 45-46 zusammengestellt.

3 Problematik von leistungsorientierten Versorgungszusagen

Im ersten Teil dieses Kapitels sollen die einzelnen Bestandteile des Pensionsaufwands auf-

gezeigt werden. Nachfolgend werden Gründe für das Entstehen von versicherungsmathema-

tischen Gewinne und Verluste vorgestellt. Die Behandlung dieser versicherungsmathemati-

schen Gewinne und Verluste wird anschließend herausgearbeitet und es werden jeweils die

Vor- und Nachteile diskutiert.

3.1 Bestandteile des Pensionsaufwands

3.1.1 Grundsätzliche Erfassung

Nach IFRS ist grundsätzlich der Aufwand periodengerecht zu dem Zeitpunkt zu buchen, zu

dem er entsteht. Die Bildung einer Rückstellung erfolgt bei Erbringung der Arbeitsleistung

des Arbeitnehmers.

Bereits zu Beginn der Periode ist auf Basis der am Jahresanfang vor-

liegenden Daten der Pensionsaufwand mit Wertstellung zum Jahresende zu kalkulieren, d.h.

es erfolgt ein aufwandsbezogener und kein stichtagsbezogener Bilanzansatz.

Demzufolge

steht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Pensionsaufwand fest.

In Anlage 5 auf Seite 47 wird ein Berechnungsschema zur Ermittlung des Pensions-

aufwands vorgestellt, das ich nun nachfolgend erläutern werde. In Anlage 6 auf Seite 48

erfolgt ein Zahlenbeispiel, welches sich an das Ausgangsbeispiel in Anlage 3 auf Seite 43

Vgl. Rhiel, R. (2005a), § 22, Tz. 35

Vgl. Schruff, L. (2004), Abschnitt 16, Tz. 26

Rhiel, R. (2005a), § 22, Tz. 35

Vgl. Rhiel, R. (2005a), § 22, Tz. 35

Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (Hrsg.) (2005), S. 206

Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 406

Vgl. Rhiel, R. (2005a), § 22, Tz. 15

Vgl. Rhiel, R. (2005a), § 22, Tz. 16

Details

Seiten
Erscheinungsform: Originalausgabe
Jahr: 2005
ISBN (eBook): 9783836605489
DOI: 10.3239/9783836605489
Dateigröße: 552 KB
Sprache: Deutsch
Institution / Hochschule: Duale Hochschule Baden-Württemberg, Stuttgart, früher: Berufsakademie Stuttgart – Internationale Rechnungslegung, Studiengang Steuern- und Prüfungswesen
Erscheinungsdatum: 2007 (September)
Note: 1,0
Schlagworte: altersversorgung gewinn- verlustrechnungsplanung versicherungsmathematik international accounting standards korridormethode mindesttilgungsbetrag

Autor

Annette Schüle (Autor:in)

Alternative Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste nach IAS 19 und deren Vor- und Nachteile

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Leseprobe

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Autor

Annette Schüle (Autor:in)