Rechtsformwahl bei Outbound-Investitionen aus steuerrechtlicher Perspektive
Gründung einer ausländischen Betriebsstätte bzw. Tochtergesellschaft, dargestellt am Beispiel Russland
©2007
Diplomarbeit
84 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Problemstellung:
In den letzten Jahren haben die deutschen Unternehmen ihre ausländischen Aktivitäten mit einer positiven Auswirkung sowohl auf Umsätze als auch auf Gewinne ausgeweitet. Viele Großkonzerne und mittelständische Unternehmen versuchen sich von der unbeständigen deutschen Binnenkonjunktur abzulösen und ihre Umsatzquellen international breit zu diversifizieren. Aufgrund von teilweise besseren Standortbedingungen (zu den wichtigsten zählen nach Unternehmensangaben Steuern und Arbeitskosten) werden außerdem zunehmend Produktionsstätten ins Ausland verlagert.
Sofern die Unternehmensleitung eine Entscheidung hinsichtlich der internationalen Expansion fällt, sind, abhängig von den konkreten Plänen des Unternehmens, diverse Organisationsformen für die Durchführung des ausländischen Engagements möglich. Wenn es sich z. B. um Vertrieb handelt, kann sich das Management zwischen dem Direktvertrieb, der aus Deutschland erfolgt, und Unternehmenspräsenz vor Ort entscheiden. Die erste Variante ist besonders am Anfang interessant, zu dem Zeitpunkt, wenn die Unsicherheit über künftige Geschäftsentwicklung noch relativ hoch erscheint. Sofern allerdings das Unternehmen im ausländischen Staat Fuß gefasst hat, wird eine Niederlassung vor Ort besonders im Hinblick auf die Konkurrenz i. d. R. unerlässlich; sie ist auch nötig, wenn die Errichtung einer Produktionsstätte im ausländischen Staat vorgesehen ist.
Die zwei wichtigsten Rechtsformen, die ein Unternehmen für sein ausländisches Engagement nutzen kann, sind Betriebsstätte und Tochtergesellschaft, die aufgrund von nationalen Bestimmungen ausländischer Staaten unterschiedliche Vor- und Nachteile aufweisen. Die Differenzen bestehen nicht nur hinsichtlich gesellschaftsrechtlicher Fragestellungen, sondern auch im Hinblick auf die steuerlichen Konsequenzen, die sich sowohl im nationalen als auch im internationalen Kontext ergeben.
Zusätzlich wird davon ausgegangen, dass:
- Die steuerlichen Freibeträge bereits durch andere Gewinne der Investoren verbraucht werden
- Die Einkünfte des Anteilseigners sowohl aus der zu untersuchenden unternehmerischen Tätigkeit als auch aus sonstigen Quellen in Deutschland sowie in Russland sehr hoch sind.
- Der Investor an der ausländischen Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft) zu 100 Prozent beteiligt ist.
- Die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage im Ausland grundsätzlich nach ähnlichen Vorschriften wie in Deutschland erfolgt,
sofern nicht […]
In den letzten Jahren haben die deutschen Unternehmen ihre ausländischen Aktivitäten mit einer positiven Auswirkung sowohl auf Umsätze als auch auf Gewinne ausgeweitet. Viele Großkonzerne und mittelständische Unternehmen versuchen sich von der unbeständigen deutschen Binnenkonjunktur abzulösen und ihre Umsatzquellen international breit zu diversifizieren. Aufgrund von teilweise besseren Standortbedingungen (zu den wichtigsten zählen nach Unternehmensangaben Steuern und Arbeitskosten) werden außerdem zunehmend Produktionsstätten ins Ausland verlagert.
Sofern die Unternehmensleitung eine Entscheidung hinsichtlich der internationalen Expansion fällt, sind, abhängig von den konkreten Plänen des Unternehmens, diverse Organisationsformen für die Durchführung des ausländischen Engagements möglich. Wenn es sich z. B. um Vertrieb handelt, kann sich das Management zwischen dem Direktvertrieb, der aus Deutschland erfolgt, und Unternehmenspräsenz vor Ort entscheiden. Die erste Variante ist besonders am Anfang interessant, zu dem Zeitpunkt, wenn die Unsicherheit über künftige Geschäftsentwicklung noch relativ hoch erscheint. Sofern allerdings das Unternehmen im ausländischen Staat Fuß gefasst hat, wird eine Niederlassung vor Ort besonders im Hinblick auf die Konkurrenz i. d. R. unerlässlich; sie ist auch nötig, wenn die Errichtung einer Produktionsstätte im ausländischen Staat vorgesehen ist.
Die zwei wichtigsten Rechtsformen, die ein Unternehmen für sein ausländisches Engagement nutzen kann, sind Betriebsstätte und Tochtergesellschaft, die aufgrund von nationalen Bestimmungen ausländischer Staaten unterschiedliche Vor- und Nachteile aufweisen. Die Differenzen bestehen nicht nur hinsichtlich gesellschaftsrechtlicher Fragestellungen, sondern auch im Hinblick auf die steuerlichen Konsequenzen, die sich sowohl im nationalen als auch im internationalen Kontext ergeben.
Zusätzlich wird davon ausgegangen, dass:
- Die steuerlichen Freibeträge bereits durch andere Gewinne der Investoren verbraucht werden
- Die Einkünfte des Anteilseigners sowohl aus der zu untersuchenden unternehmerischen Tätigkeit als auch aus sonstigen Quellen in Deutschland sowie in Russland sehr hoch sind.
- Der Investor an der ausländischen Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft) zu 100 Prozent beteiligt ist.
- Die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage im Ausland grundsätzlich nach ähnlichen Vorschriften wie in Deutschland erfolgt,
sofern nicht […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Dmitri Astrinski
Rechtsformwahl bei Outbound-Investitionen aus steuerrechtlicher Perspektive -
Gründung einer ausländischen Betriebsstätte bzw. Tochtergesellschaft, dargestellt am
Beispiel Russland
ISBN: 978-3-8366-0363-8
Druck Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2007
Zugl. Freie Universität Berlin, Berlin, Deutschland, Diplomarbeit, 2007
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Printed in Germany
1
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis 3
Symbolverzeichnis (Auswahl)
5
Einführung 7
1
Grundlagen der internationalen Besteuerung
11
1.1
Unbeschränkte Steuerpflicht
11
1.1.1
Natürliche Personen
11
1.1.2
Juristische Personen
14
1.2
Der Begriff Betriebsstätte i. S. v. § 12 AO und OECD-MA
17
1.3
Die Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Minderung der Doppelbesteuerung
19
1.3.1
Anrechnung
21
1.3.2
Abzug
24
1.3.3
Erlass und Pauschalierung
26
1.3.4
Freistellung
28
1.3.5
Verhältnis zwischen unilateralen und DBA-Entlastungsmaßnahmen
31
2
Gründung einer ausländischen Betriebsstätte bzw. Tochtergesellschaft
33
2.1
Allgemeine Rechtsformwirkungen
33
2.2
Wichtige Gründungsaspekte
34
2.3
Laufende Besteuerung
39
2.3.1
Betriebsstätte
39
2.3.2
Tochtergesellschaft
43
2.3.3
Steuerbelastungsvergleich
46
3
Gründung einer Betriebsstätte bzw. Tochtergesellschaft in Russland
49
3.1
Grundsätze des russischen Steuerrechts und des DBA-Rus
49
3.1.1
Vorschriften über beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht
49
3.1.2
Ertragsbesteuerung natürlicher und juristischer Personen
49
3.1.3
Relevante Aspekte des DBA-Rus
52
3.2
Gründung und Besteuerung einer Betriebsstätte
54
3.3
Gründung und Besteuerung einer Tochtergesellschaft
57
3.4
Steuerbelastungsvergleich
60
3.4.1
Laufende Besteuerung im Gewinnfall
60
3.4.2
Steuerliche Behandlung von Verlusten
64
3.4.3
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen
66
Zusammenfassung 70
Anhang 73
Literaturverzeichnis 77
Rechtsprechungsverzeichnis und Verwaltungsanweisungen
83
3
Abkürzungsverzeichnis
Abs.
AfA
Absatz
Absetzung für Abnutzung
AEAO
AktG-Rus
AO
Anwendungserlass zur Abgabenordnung
Aktiengesetz der Russischen Föderation
Abgabenordnung
Art. Artikel
AStG Außensteuergesetz
Aufl. Auflage
BB
BFH
Zeitschrift: Betriebs-Berater
Bundesfinanzhof
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BS
BStBl
Betriebsstätte
Bundessteuerblatt
Buchst. Buchstabe
ca. Circa
DBA
DBA-Rus
Doppelbesteuerungsabkommen
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Russland
d.h.
DStR
EStG
das heißt
Zeitschrift: Deutsches Steuerrecht
Einkommensteuer
EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStR Einkommensteuer-Richtlinien
EU
f.
Europäische Union
Folgende
ff. Fortfolgende
gem.
Gemäß
GewSt Gewerbesteuer
GewStG Gewerbesteuergesetz
GewStR Gewerbesteuer-Richtlinien
GmbH Gesellschaft
mit
beschränkter Haftung
4
GmbHG
Gesetz der Russischen Föderation ,,Über Gesellschaften mit
beschränkter Haftung"
Hrsg. Herausgeber
HS.
i.d.R.
i.H.v.
i.S.d.
Halbsatz
in der Regel
in Höhe von
im Sinne des
IStR
i.V.m.
Zeitschrift: Internationales Steuerrecht
in Verbindung mit
KSt Körperschaftsteuergesetz
KStR
OECD
OECD-MA
Körperschaftsteuer-Richtlinien
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Ent-
wicklung
OECD-Musterabkommen
PV
R
S.
sog.
SolZ
SolZG
StK-Rus
TG
Tz.
u. a.
u. U.
vgl.
Progressionsvorbehalt
Richtlinie
Satz
sogenannte
Solidaritätszuschlag
Solidaritätszuschlaggesetz
Steuerkodex der Russischen Föderation
Tochtergesellschaft
Textziffer
unter anderem
unter Umständen
vergleiche
v.H.
VZ
WG
WPg
z. B.
ZGB-Rus
z. v. E.
vom Hundert
Veranlagungszeitraum
Wirtschaftsgut
Zeitschrift: Die Wirtschaftsprüfung
zum Beispiel
Zivilgesetzbuch der Russischen Föderation
zu versteuerndes Einkommen
5
Symbolverzeichnis (Auswahl)
Steuersätze
a
e
s
ausländischer Einkommensteuersatz
a
k
s
ausländischer Körperschaftsteuersatz
a
q
s
ausländischer Quellensteuersatz auf Divi-
denden
Deutsche Steuersätze
H Gewerbesteuerhebesatz
(400
%)
M Gewerbesteuermesszahl
(3,5)
e
s
Einkommensteuersatz (42 %)
ea
s
Solidaritätszuschlagsteuersatz (5,5 %)
g
s
m h
= ×
Gewerbesteuersatz (14 %)
eea
e
ea
s
s
(1 s )
= × +
Kombinierter Steuersatz aus Einkommens-
teuer und Solidaritätszuschlag ( 44,3 %)
eeag
g
e
ea
s
s
(s
3,8 m) (1 s )
=
+
-
×
× +
Kombinierter Steuersatz aus Einkommens-
teuer, Gewerbesteuer und Solidaritätszu-
schlag
44,3%
e
s
Differenzsteuersatz aufgrund des PV
kst
s
Körperschaftsteuersatz (15 %)
keag
g
kst
ea
s
s
s
(1 s )
=
+
× +
Kombinierter Steuersatz aus Körperschafts-
teuer, Gewerbesteuer und Solidaritätszu-
schlag 30 %
Russische Steuersätze
r
e
s
Einkommensteuersatz
r
k
s
Körperschaftsteuersatz (24 %)
r
q
s
Quellensteuersatz
r
soz
s
Sozialsteuersatz
Weitere Symbole
> größer
als
< kleiner
als
6
ASt
Steuerausgabe (r - russische)
EÜ
EV
Einnahmeüberschuss
Endvermögen
G
Gewinn (r russischer)
i
Kalkulationszinssatz
s
i
Kalkulationszinssatz nach Steuern
REF Rentenendwertfaktor
7
Einführung
Problemstellung
In den letzten Jahren haben die deutschen Unternehmen ihre ausländischen Akti-
vitäten mit einer positiven Auswirkung sowohl auf Umsätze als auch auf Gewinne
ausgeweitet.
1
Viele Großkonzerne und mittelständische Unternehmen versuchen
sich von der unbeständigen deutschen Binnenkonjunktur abzulösen und ihre
Umsatzquellen international breit zu diversifizieren.
2
Aufgrund von teilweise
besseren Standortbedingungen (zu den wichtigsten zählen nach Unternehmensan-
gaben Steuern und Arbeitskosten) werden außerdem zunehmend Produktionsstät-
ten ins Ausland verlagert.
3
Sofern die Unternehmensleitung eine Entscheidung hinsichtlich der internationa-
len Expansion fällt, sind, abhängig von den konkreten Plänen des Unternehmens,
diverse Organisationsformen für die Durchführung des ausländischen Engage-
ments möglich. Wenn es sich z. B. um Vertrieb handelt, kann sich das Manage-
ment zwischen dem Direktvertrieb, der aus Deutschland erfolgt, und Unterneh-
menspräsenz vor Ort entscheiden. Die erste Variante ist besonders am Anfang
interessant, zu dem Zeitpunkt, wenn die Unsicherheit über künftige Geschäfts-
entwicklung noch relativ hoch erscheint. Sofern allerdings das Unternehmen im
ausländischen Staat Fuß gefasst hat, wird eine Niederlassung vor Ort besonders
im Hinblick auf die Konkurrenz i. d. R. unerlässlich;
4
sie ist auch nötig, wenn die
Errichtung einer Produktionsstätte im ausländischen Staat vorgesehen ist.
Die zwei wichtigsten Rechtsformen, die ein Unternehmen für sein ausländisches
Engagement nutzen kann, sind Betriebsstätte und Tochtergesellschaft, die auf-
grund von nationalen Bestimmungen ausländischer Staaten unterschiedliche Vor-
und Nachteile aufweisen.
5
Die Differenzen bestehen nicht nur hinsichtlich gesell-
schaftsrechtlicher Fragestellungen, sondern auch im Hinblick auf die steuerlichen
1
Vgl. Lau (2005), S. 9; Yearsley (2006).
2
Vgl. Felsner (2005).
3
Vgl. Kinkel / Lay / Maloca (2004), S. 10 ff.; Nitschke / Wimmers / Schoder (2003) S. 1 ff.
4
Vgl. Fanger (2002), S. 9 ff.
5
Vgl. Abschnitt 2.1.
8
Konsequenzen, die sich sowohl im nationalen als auch im internationalen Kontext
ergeben.
Gang der Untersuchung
Der Zweck dieser Arbeit besteht darin, aufzuzeigen, welche Rechtsform sich bei
der Tätigung des ausländischen Geschäfts in bestimmten Situationen aus steuerli-
cher Perspektive als vorteilhaft aufweist.
Im ersten Kapitel werden die Grundbegriffe der Besteuerung ausländischer
Sachverhalte wie unbeschränkte Steuerpflicht, die Betriebsstättendefinition sowie
verschiedene, die Doppelbesteuerung mildernde Entlastungsmaßnahmen darge-
stellt und erläutert.
Im zweiten Kapitel werden zunächst die allgemeinen, nichtsteuerrechtlichen Vor-
und Nachteile der Rechtsformen bei dem ausländischen Engagement diskutiert.
Danach werden einige für die Besteuerung relevante Gründungsaspekte geschil-
dert und hinsichtlich ihrer Auswirkungen auf die Höhe der potenziellen Steuerbe-
lastung untersucht. Der wichtigste Teil des zweiten Kapitels befasst sich mit der
Analyse der laufenden Besteuerung beider Rechtsformen. Dabei wird ein Steuer-
belastungsvergleich mit Hilfe von Teilsteuersätzen
6
durchgeführt und die kriti-
schen Steuersätze, bei deren Über- bzw. Unterschreitung eine Rechtsform gegen-
über der anderen Vorteile bei der Besteuerung erlangt, ermittelt.
Das dritte Kapitel ist der Untersuchung der Steuerbelastung hinsichtlich der
Direktinvestitionen im russischen Staat gewidmet. Das Thema ist gegenwärtig
besonders aktuell, weil Russland nicht nur ein wichtiger Handelspartner für
Deutschland ist
7
, sondern auch ein geeigneter Ort für Direktinvestitionen
8
.
6
Zu den Vor- und Nachteilen der Methode vgl. Freyer (2004), S. 16 ff.
7
Handelsumsatz im Jahr 2006 betrug 53,6 Mrd. Euro,
http://www.destatis.de/presse/deutsch/pm2007/p0840181.htm (Stand 12.04.2007).
8
Umfang der deutschen Direktinvestitionen - ca. 2,7 Mrd. USD im Jahr 2006, vgl. hierzu Ost-
Ausschuss (Positionspapier 2006), S. 4.
9
Am Anfang des Kapitels werden die für den Steuerbelastungsvergleich relevanten
Grundsätze des russischen Steuerrechts und des Doppelbesteuerungsabkommens
zwischen Deutschland und Russland aufgezeigt. Danach werden die Gründungs-
möglichkeiten beider Rechtsformen und die damit verbundenen steuerrechtlichen
Folgen hinsichtlich der laufenden Besteuerung für deutsche Investoren geschil-
dert. Im letzten Teil des Kapitels werden die rechtsformabhängigen Steuerbelas-
tungsunterschiede im Hinblick auf laufende Erträge, mögliche Verluste und
Veräußerungsgewinne untersucht.
Die für die Untersuchung getroffenen Annahmen
Es wird angenommen, dass es zwei Investorentypen gibt (beide in Deutschland
ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig): ein Einzelunternehmen und eine
Kapitalgesellschaft
, die eine Niederlassung im ausländischen Staat gründen
möchten und eine steuerliche Belastung bei ihren Überlegungen eine nicht uner-
hebliche Rolle spielt
9
. Aufgrund der zukunftsbezogenen Untersuchung werden die
sich aus dem am 14.03.2007 verabschiedeten Entwurf des Unternehmenssteuerre-
formgesetzes 2008 ergebenden Neuerungen berücksichtigt.
Zusätzlich wird davon ausgegangen, dass
die steuerlichen Freibeträge bereits durch andere Gewinne der Investoren
verbraucht werden,
die Einkünfte des Anteilseigners sowohl aus der zu untersuchenden unter-
nehmerischen Tätigkeit als auch aus sonstigen Quellen in Deutschland so-
wie in Russland sehr hoch sind,
der Investor an der ausländischen Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft)
zu 100 Prozent beteiligt ist,
die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage im Ausland grund-
sätzlich nach ähnlichen Vorschriften wie in Deutschland erfolgt,
sofern nicht anders angegeben, werden im ausländischen Staat aktive Ein-
künfte i. S. d. § 8 Abs. 1 AstG erzielt.
9
Vgl. Kinkel / Lay / Maloca (2004), S. 15 ff.; Nitschke / Wimmers / Schoder (2003) S. 6.
11
1
Grundlagen der internationalen Besteuerung
1.1
Unbeschränkte Steuerpflicht
1.1.1
Natürliche Personen
Eine natürliche Person, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen
Aufenthalt
hat, gilt in Deutschland mit ihrem gesamten Welteinkommen als
unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 S. 1 EStG). Eine unbe-
schränkte Steuerpflicht liegt weiterhin vor, wenn die Voraussetzungen des
§ 1 Abs. 2 EStG erfüllt sind oder wenn der Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 3 EStG
unter dort aufgeführten Bedingungen einen Antrag stellt. Diese beiden Fälle
werden in dieser Arbeit allerdings nicht weiter vertieft.
Wohnsitz
Der steuerrechtliche Begriff ,,Wohnsitz" wird im § 8 AO definiert. Demnach hat
eine natürliche Person einen Wohnsitz dort, wo sie eine Wohnung unter Umstän-
den innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und
benutzen wird. Somit ist das Innehaben eines Wohnsitzes an drei Voraussetzun-
gen gebunden, die kumulativ erfüllt werden müssen. Es muss eine Wohnung
vorliegen, die Person muss sie innehaben und schließlich müssen die Umstände
gegeben sein, die auf Beibehaltung und Benutzung schließen lassen.
10
Eine Wohnung i. S. d. § 8 AO liegt vor, wenn die Wohnräume objektiv zum
Wohnen geeignet sind. Eine abgeschlossene Wohnung mit Küche und separater
Waschgelegenheit ist dabei nicht erforderlich (zu § 8 - Wohnsitz AEAO). Zu den
Wohnungen können somit u. U. möblierte Zimmer, dauerhaft angemietete Hotel-
zimmer, Wohnwagen und Wochenendhäuser gezählt werden. Durch eine gele-
gentlich benutzte Schlafstelle auf einem Betriebsgelände wird dagegen kein
Wohnsitz begründet. Auch eine Gartenlaube, die vorübergehend, z. B. zu Erho-
lungszwecken genutzt wird und nicht winterfest ist, erfüllt die Voraussetzungen
10
Vgl. Schmidt / Sigloch / Henselmann (2005), S. 66 ff.
12
der Wohnung i. S. d. § 8 AO nicht. Eine Person kann grundsätzlich einige Woh-
nungen und dementsprechend mehrere Wohnsitze haben.
11
Eine weitere Voraussetzung besteht darin, dass der Steuerpflichtige eine Woh-
nung innehat
. Er muss über sie tatsächlich verfügen können und zu eigenen
Wohnzwecken nicht nur vorübergehend nutzen. Ein Hinweis darauf besteht in der
Regel dann, wenn der Nutzungsanspruch durch Miet- oder Eigentumsverhältnis
gestützt wird.
12
Bei einem Ehegatten wird vermutet, dass er dort seinen Wohnsitz
innehat, wo seine Familienwohnung sich befindet.
13
Eine langfristige Vermietung
an eine dritte Person schließt das Innehaben der Wohnung i. d. R. aus.
14
Damit eine Person einen Wohnsitz hat, müssen bestimmte Umstände vorliegen,
die darauf hinweisen, dass die Person die Wohnung beibehalten möchte und sie
auch künftig nutzen wird. Die Wohnung muss regelmäßig benutzt werden, dabei
existieren keine starren Regeln. So kann auch eine gelegentliche Nutzung, z. B.
zwei Mal im Jahr, für eine Benutzung sprechen. Weiterhin ist erforderlich, dass
ein Wille besteht, die Wohnung zu behalten.
15
Ein Wohnsitz i. S. d. § 8 AO besteht dann nicht mehr, wenn die inländische
Wohnung abgegeben wird. Eine langfristige Vermietung an einen Dritten beim
gleichzeitigen Wegzug ins Ausland spricht für Wohnsitzaufgabe.
16
Dabei führen
kurze Besuche, die der Beaufsichtigung und Verwaltung der Wohnung dienen,
nicht dazu, dass diese Wohnung erneut zum inländischen Wohnsitz wird (zu § 8 -
Wohnsitz AEAO).
11
Gersch (2006), § 8 AO, Rz. 2; Heinicke (2006), § 1 EStG, Rz. 20.
12
Vgl. Ax / Große / Melchior (2007), S. 45, Rn. 111; Schmidt / Sigloch / Henselmann (2005), S.
68.
13
Gersch (2006), § 8 AO, Rz. 3.
14
Heinicke (2006), § 1 EStG, Rz. 24.
15
Gersch (2006), § 8 AO, Rz. 4.
16
Vgl. Ax / Große / Melchior (2007), S. 44, Rn. 109.
13
Gewöhnlicher Aufenthalt
Ein gewöhnlicher Aufenthalt i. S. d. § 9 AO liegt vor, wenn:
17
·
Eine Person sich an einem Ort oder in einem Gebiet unter Umständen aufhält,
die erkennen lassen, dass sie dort nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 S. 1
AO). Somit hat sich der Steuerpflichtige im Inland tatsächlich aufzuhalten, da-
bei ist eine bestimmte Mindestdauer des Aufenthalts nicht erforderlich.
18
Es ist
vielmehr der Wille der Person wichtig, sich nicht nur vorübergehend im Inland
aufzuhalten.
·
Eine Person sich mehr als sechs Monate im Inland aufhält und es sich nicht um
einen Aufenthalt i. S. d. § 9 S. 3 AO handelt. Dabei sind kurzfristige Unterbre-
chungen wie Familienheimfahrt, Jahresurlaub oder geschäftliche Reisen un-
schädlich.
·
Bei einer Aufenthaltsdauer an einem Ort oder in einem Gebiet von mehr als
zwölf Monaten eine unwiderlegbare Vermutung vorliegt, dass der Steuerpflich-
tige dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.
Der gewöhnliche Aufenthalt wird i. d. R. dann geprüft, wenn bekannt ist, dass der
Steuerpflichtige keinen Wohnsitz im Inland innehat. Die Frist beginnt grundsätz-
lich mit dem Einreise- und endet mit dem Ausreisetag. Eine natürliche Person
kann u. U. innerhalb eines Jahres einen gewöhnlichen Aufenthalt in mehreren
Staaten haben, was nach deren gesetzlichen Bestimmungen dazu führen kann,
dass sie in diesen Staaten mit ihren gesamten Welteinkünften steuerpflichtig
wird.
19
17
Gersch (2006), § 9 AO, Rz. 1 ff.
18
Vgl. Frotscher (2005), Rz. 98.
19
Vgl. Schmidt / Sigloch / Henselmann (2005), S. 70.
14
1.1.2
Juristische Personen
Juristische Personen sind gem. § 1 Abs. 1 KStG in Deutschland unbeschränkt
steuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben. Die
unbeschränkte Steuerpflicht umfasst ihre sämtlichen Einkünfte (§ 1 Abs. 2 KStG).
·
Ort der Geschäftsleitung
Der Begriff ,,Geschäftsleitung" wird im § 10 AO als ,,Mittelpunkt der geschäftli-
chen Oberleitung" definiert. Unter geschäftlicher Oberleitung wird eine Person
oder eine Personengruppe verstanden, die die Gesellschaft leitet; dabei handelt es
sich i. d. R. um ihren Vorstand
20
, allerdings kann u. U. auch ein Gesellschafter,
der ins Tagesgeschäft regelmäßig eingreift, oder ein bevollmächtigt handelnder
Partner ein Oberleiter sein.
21
Es muss sich weiterhin um den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung han-
deln. Dabei kommt es grundsätzlich darauf an, an welchem Ort die im Zusam-
menhang mit der laufenden Geschäftsführung stehenden Entscheidungen getrof-
fen werden. Die allgemeine Festlegung der Unternehmenspolitik sowie Kontroll-
maßnahmen der Unternehmenstätigkeit begründen i. d. R. keinen Ort der Ge-
schäftsleitung.
22
Wenn z. B. der Geschäftsführer einer lokalen Gesellschaft im
internationalen Konzern über die Abwicklung des Tagesgeschäfts entscheidet,
befindet sich der Ort der Geschäftsleitung am Tätigkeitsort des Geschäftsführers
und nicht am Sitz der Konzernzentrale.
23
Sofern eine Gesellschaft mehrere Orte der Geschäftsleitung hat, ist ausgehend von
den gesamten ökonomischen und gesellschaftlichen Verhältnissen festzustellen,
an welchem Ort die wichtigste Stelle sich befindet
24
,
was allerdings unter Um-
ständen sehr kompliziert sein kann.
25
Wenn die Unternehmensleitung aus kauf-
männischen und technischen Teilen besteht, die an verschiedenen Orten ansässig
20
Vgl. Ax / Große / Melchior (2007), S. 47, Rn. 115.
21
Gersch (2006), § 10 AO, Rz. 2.
22
Vgl. Kessler / Müller (2003), S. 363.
23
Vgl. Frotscher (2005), Rz. 99.
24
Gersch (2006), § 10 AO, Rz. 3; Kessler / Müller (2003), S. 365.
25
Vgl. Seibold (2003), S. 48 f.
15
sind, dann befindet sich der Ort der Oberleitung an dem Ort des kaufmännischen
Büros.
26
Nach DBA-Recht kann eine Kapitalgesellschaft nur einen Ort der Ge-
schäftsleitung haben und der wird nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften
bestimmt.
27
·
Sitz
Der Sitz einer Kapitalgesellschaft wird im § 11 AO definiert. Demnach hat eine
Körperschaft ihren Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Satzung, Gesellschaftsver-
trag oder ähnliches bestimmt ist. Bei der Feststellung des Ortes des Gesellschafts-
sitzes ist zunächst zu untersuchen, ob eine Körperschaft nach dem deutschen
Recht vorliegt. Es muss sich um eine juristische Person handeln, allerdings kön-
nen auch ausländische Rechtsgebilde Körperschaften i. S. v. § 11 AO sein.
Sonderfall ausländische Gesellschaft
Sofern es sich um eine ausländische Gesellschaft handelt, ist zunächst zu prüfen,
ob sie grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtig ist. Zu diesem Zweck wird ein
sog. ,,Typenvergleich" durchgeführt, mit dessen Hilfe festgestellt werden soll,
inwieweit die rechtliche und wirtschaftliche Struktur des Unternehmens der einer
inländischen Körperschaft entspricht.
28
Dabei werden insbesondere folgende
Merkmale untersucht:
29
Existenz eines rechtsfähigen und wirtschaftlich selbstständigen Gebildes, das
eine Trennung des Vermögens und Einkommens von den Gesellschaftern vor-
sieht;
eine Haftungsbeschränkung sowie bestimmte Vorschriften über die Mindest-
kapitalausstattung;
26
Gersch (2006), § 10 AO, Rz. 2.
27
Vgl. Kessler / Müller (2003), S. 367.
28
Vgl. Hey (2005), Rz 27.
29
Vgl. Frotscher (2005), Rz. 384; Jacobs (2002), S. 502 f.
16
freie Übertragbarkeit der Anteile;
eine Trennung zwischen der Unternehmensführung und den Eigentümern.
Weiterhin muss die Gesellschaft in Deutschland rechtsfähig sein, damit sie gem.
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Bei einer im
Ausland gegründeten Gesellschaft wird nach den internationalen Rechtsvorschrif-
ten ermittelt, ob sie im Inland rechtsfähig ist. Nach der sog. Sitztheorie, die in
Deutschland praktiziert wird, führt die Verlegung eines tatsächlichen Verwal-
tungssitzes aus dem Ausland nach Deutschland zum Rechtsfähigkeitsverlust der
ausländischen Gesellschaft.
30
Nach einer Reihe von EuGH-Entscheidungen, hat allerdings Deutschland als der
Zuzugsstaat die Rechtsfähigkeit der Gesellschaften, die nach dem Recht der
anderen EU-Staaten gegründet worden sind, anzuerkennen. Die Anwendung von
dieser sog. Gründungstheorie führt mithin dazu, dass die in den anderen EU-
Staaten gegründeten Gesellschaften ihre Rechtsfähigkeit behalten, wenn sie den
Ort der Geschäftsleitung bzw. den tatsächlichen Verwaltungssitz nach Deutsch-
land verlegen. Sie werden gem. § 1 Abs. 1 KStG im Inland unbeschränkt steuer-
pflichtig, sofern sie mit den in Deutschland gegründeten Kapitalgesellschaften
vergleichbar sind.
31
Für die Gesellschaften aus den Drittstaaten bringt die neue Rechtslage in der EU
keine Konsequenzen. Sie werden weiterhin unter § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG subsu-
miert, wenn sie der Rechtsform einer Körperschaft entsprechen und sonstige
Voraussetzungen für eine unbeschränkte Steuerpflicht erfüllt sind.
32
30
Vgl. Birk (2003), S. 470.
31
Vgl. Birk (2003), S. 471 ff.; Deininger (2003), S. 214 f.; Seibold (2003), S. 46 f.
32
Vgl. Frotscher (2005), Rz. 385; Seibold (2003), S. 47.
17
1.2
Der Begriff Betriebsstätte i. S. v. § 12 AO und OECD-MA
In der Literatur wird Betriebsstätte als eine feste Geschäftseinrichtung, die einer
unternehmerischen Tätigkeit dient, ohne dabei eine rechtliche Selbständigkeit zu
besitzen, bezeichnet.
33
Wenn sich ein Unternehmen im ausländischen Staat dauer-
haft gewerblich engagiert, wird es mit seinen dort erzielten Einkünften i. d. R.
beschränkt steuerpflichtig, sofern seine in dem Staat begründete Niederlassung
der im nationalen Steuerrecht des ausländischen Staates verankerten Betriebsstät-
tendefinition entspricht.
34
In den Fällen, wenn Deutschland mit einem ausländischen Staat kein DBA unter-
hält, gilt für die inländische Einkünfteermittlung die Betriebsstättendefinition des
§ 12 AO. Daran sind sowohl die inländischen unilateralen Entlastungsmaßnahmen
hinsichtlich der Doppelbesteuerung (§ 34c i. V. m. § 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG)
als auch die gewerbesteuerlichen Regelungen geknüpft.
35
Der Betriebsstättenbegriff, der in den zwischen Deutschland und verschiedenen
ausländischen Staaten bestehenden DBA zur Anwendung kommt, kann von der
Definition i. S. v. § 12 AO abweichen. Solche Abweichungen und die daraus
resultierenden Folgen für den Steuerpflichtigen werden unten kurz dargestellt.
Nach § 12 AO ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit
eines Unternehmens dient, als Betriebsstätte anzusehen. Aus dieser Definition
folgt, dass bestimmte Bedingungen erfüllt werden müssen, damit es sich um eine
Betriebsstätte handelt:
Es muss eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage vorliegen, wie z. B.
Büro, Wohnung; allerdings können auch Einrichtungen, die ohne menschli-
ches Tätigwerden funktionieren, wie z. B. Internet-Server
36
, Plakatsäule oder
Erdöl-Pipeline eine Betriebsstätte begründen.
37
Dabei sind keine besonderen
33
Vgl. Jacobs (2002), S. 479.
34
Vgl. Haiß (2003), S. 32.
35
Vgl. Grotherr (2003), S. 200 f.; Jacobs (2002), S. 480.
36
Vgl. Kessler / Peter: (2001), S. 239.
37
Vgl. Haiß (2003), S. 33 f.
18
baulichen oder räumlichen Voraussetzungen erforderlich.
38
Diese Geschäfts-
einrichtung oder Anlage muss feste Beziehung zur Erdoberfläche aufweisen.
Dies ist im weiten Sinne zu verstehen, d. h. dass auch eine regelmäßige örtli-
che Fixierung in Zusammenhang mit einer räumlichen Begrenzung (z. B.
Standplatz auf einem Markt) genügt, um eine Betriebsstätte zu begründen.
39
Weiterhin muss in dieser Einrichtung eine Unternehmenstätigkeit ausgeübt
werden. Dies setzt voraus, dass der Unternehmer über die Einrichtung verfü-
gen kann (rechtlich und faktisch)
40
und dass er darin seine Geschäftstätigkeit
ausübt.
41
Dazu zählen sowohl Haupt- als auch Nebentätigkeiten; die Sozialein-
richtungen können dagegen keine Betriebsstätte bilden.
42
Die Tätigkeit muss
dauerhaft sein, somit reicht eine vorübergehende unternehmerische Betätigung
nicht aus.
Einige konkrete Beispiele von Einrichtungen, die als Betriebsstätten gelten, sind
im § 12 S. 2 AO aufgelistet. Es ist allerdings zu beachten, dass die Aufzählung
einerseits nicht abschließend ist und im konkreten Fall bei der Bestimmung des
Vorliegens einer Betriebsstätte die Kriterien des § 12 S. 1 AO heranzuziehen sind,
andererseits werden die im Katalog (§ 12 S. 2 AO) aufgeführten Einrichtungen
auch dann zu Betriebsstätten, wenn sie keine festen Geschäftseinrichtungen oder
Anlagen sind.
43
Die nationale Definition einer Betriebsstätte i. S. v. § 12 AO gilt nur insofern, als
mit dem ausländischen Staat kein DBA besteht. Beim Vorliegen eines DBA wird
die nationale Definition durch die dort enthaltene verdrängt.
44
Die OECD-MA Betriebsstättendefinition entspricht weitgehend der deutschen
Definition. Sie knüpft auch an ein solches Merkmal wie feste Geschäftseinrich-
38
Kruse (2003), § 12 AO, Tz. 5.
39
Vgl. Haiß (2003), S. 34.
40
Vgl. Ax / Große / Melchior (2007), S. 48, Rn. 118; Kruse (2003), § 12 AO, Tz. 12.
41
Vgl. Haiß (2003), S. 34.
42
Vgl. Schmidt / Sigloch / Henselmann (2005), S. 77.
43
Vgl. Haiß (2003), S. 36.
44
Vgl. Frotscher (2005), Rz. 262.
19
tung an, die der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens dient (Art. 5 Abs. 1 O-
ECD-MA).
Allerdings bestehen zwischen den Definitionen auch einige Unterschiede:
45
Bei Montagen und Bauausführungen wird nach dem nationalen Recht eine
Betriebsstätte begründet, wenn die Dauer von sechs Monaten überschritten wird
(§ 12 S. 1 Nr. 8 AO), dagegen liegt sie nach dem OECD-MA erst nach zwölf
Monaten vor (Art. 5 Abs. 3 OECD-MA).
Ein weiterer wesentlicher Unterschied besteht bei der Abgrenzung der Tätigkei-
ten, die zu einer Betriebsstättenentstehung führen. Im OECD-MA werden ver-
schiedene Ausnahmen aufgezählt, darunter auch vorbereitende und unterstützende
Tätigkeiten (Art. 5 Abs. 4 Buchst. e) OECD-MA). Damit werden die Ge-
schäftseinrichtungen, die z. B. dem Zweck dienen Werbemaßnahmen durchzufüh-
ren (soweit sie kein Unternehmensgegenstand sind) oder Auskünfte über das
Unternehmen zu erteilen nach dem OECD-MA im Gegensatz zu den deutschen
Rechtsvorschriften nicht als Betriebsstätte qualifiziert.
46
1.3
Die Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Minderung der Doppelbesteue-
rung
Die ausländischen Einkünfte der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen
natürlichen und juristischen Personen unterliegen i. d. R. sowohl der inländischen
als auch der ausländischen Besteuerung. Dies führt meistens dazu, dass eine
Doppelbesteuerung dieser Einkünfte entsteht. Um sie zu vermeiden bzw. zu
mildern existieren im nationalen Steuerrecht verschiedene Entlastungsmethoden
wie Steueranrechnung, Pauschalierung und Abzug. Sie werden durch die Freistel-
lungsmethode, die in den mit den anderen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteu-
erungsabkommen vorgesehen ist, ergänzt.
47
45
Vgl. Frotscher (2005), Rz. 264 ff.; Haiß (2003), S. 37 f.; Jacobs (2002), S. 479 ff.; Schmidt /
Sigloch / Henselmann (2005), S. 284.
46
Vgl. Haiß (2003), S. 38; Piltz (2004), S. 181 ff.
47
Vgl. Schmidt / Sigloch / Henselmann (2005), S. 97.
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2007
- ISBN (eBook)
- 9783836603638
- DOI
- 10.3239/9783836603638
- Dateigröße
- 473 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Freie Universität Berlin – Wirtschaftswissenschaften, Betriebswirtschaftslehre
- Erscheinungsdatum
- 2007 (Juni)
- Note
- 2,3
- Schlagworte
- russland auslandsniederlassung rechtsform steuerrecht betriebsstätte unternehmenssteuerreform tochtergesellschaft doppelbesteuerung
