IFRS, HGB und polnisches Rechnungslegungs-Gesetz im Vergleich

INHALTSVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Entwicklung der Rechnungslegung in Polen
2.1 Determinanten der Entwicklung der Rechnungslegung in Polen
2.2 Einfluss des sozialistischen Systems auf die polnische Rechnungslegung
2.3 Ziele der gesetzlichen Änderungen

3. Grundlagen der verschiedenen Rechnungslegungssysteme
3.1 HGB
3.1.1 Rechtliche Grundlagen
3.1.2 Ziele und Grundsätze
3.1.3 Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz
3.1.4 Bestandteile des Jahresabschlusses
3.2 IFRS
3.2.1 Rechtliche Grundlagen
3.2.2 Ziele und Grundsätze
3.2.3 Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz
3.2.4 Bestandteile des Jahresabschlusses
3.3 Polnische Rechnungslegung
3.3.1 Rechtliche Grundlagen
3.3.2 Ziele und Grundsätze
3.3.3 Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz
3.3.4 Bestandteile des Jahresabschlusses

4. Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze der Rechnungslegungssysteme
4.1 Ansatz
4.1.1 HGB
4.1.2 IFRS
4.1.3 Polnische Rechnungslegung
4.2 Bewertung
4.2.1. HGB
4.2.2 IFRS
4.2.3 Polnische Rechnungslegung
4.3 Ausweis
4.3.1 HGB
4.3.2 IFRS
4.3.3 Polnische Rechnungslegung
4.3.3.1 Gliederung der Bilanz
4.3.3.2 Gliederung der Erfolgsrechnung (GuV)
4.3.3.3 Angaben im Anhang

5. Ansatz und Bewertung ausgewählter Posten
5.1 Sachanlagen
5.1.1 HGB
5.1.1.1 Ansatz
5.1.1.2 Bewertung
5.1.1.3 Immobilien als Finanzinvestition
5.1.2 IFRS
5.1.2.1 Ansatz
5.1.2.2 Bewertung
5.1.2.3 Immobilien als Finanzinvestition
5.1.3 Polnische Rechnungslegung
5.1.3.1 Ansatz
5.1.3.2 Bewertung
5.1.3.3 Immobilien als Finanzinvestition
5.2 Immaterielle Vermögensgegenstände
5.2.1 HGB
5.2.1.1 Ansatz
5.2.1.1.1 immaterielles Vermögen
5.2.1.1.2 Geschäfts- oder Firmenwert
5.2.1.2 Bewertung
5.2.1.2.1 Immaterielles Vermögen
5.2.1.2.2 Geschäfts- oder Firmenwert
5.2.1.3 Immaterielle Vermögensgegenstände als Finanzinvestition
5.2.2 IFRS
5.2.2.1 Ansatz
5.2.2.1.1 Immaterielles Vermögen
5.2.1.1.2 Geschäfts- oder Firmenwert
5.2.2.2 Bewertung
5.2.2.2.1 Immaterielles Vermögen
5.2.2.2.2 Geschäfts- oder Firmenwert
5.2.2.3 Immaterielle Vermögensgegenstände als Finanzinvestition
5.2.3 Polnische Rechnungslegung
5.2.3.1 Ansatz
5.2.3.1.1 Immaterielles Vermögen
5.2.3.1.2 Geschäfts- oder Firmenwert
5.2.3.2 Bewertung
5.2.3.2.1 Immaterielles Vermögen
5.2.3.2.2 Geschäfts- oder Firmenwert
5.2.3.2 Immaterielle Vermögensgegenstände als Finanzinvestition
5.3 Bilanzierung von Leasingverträgen
5.3.1 Formen des Leasings und deren Zuordnung
5.3.2 HGB
5.3.2.1 Klassifizierung von Leasingverhältnissen
5.3.2.2 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber
5.3.2.3 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer
5.3.3 IFRS
5.3.3.1 Klassifizierung von Leasingverhältnissen
5.3.3.2 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber
5.3.3.3 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer
5.3.4 Polnische Rechnungslegung
5.3.4.1 Klassifizierung von Leasingverhältnissen
5.3.4.2 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber
5.3.4.3 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer
5.3.5 Fallbeispiel zur Klassifizierung von Leasingverhältnissen

6. Umsetzung der IFRS-Vorschriften in Polen
6.1 Grundsätzliche Motive für die Anwendung von IFRS
6.1.1 Zielgruppen
6.1.2 Einfluss des Kapitalmarktes
6.2 Rechtliche Rahmenbedingungen der IFRS-Anwendung
6.2.1 Anerkennungsverfahren (endorsement)
6.2.2 Durchsetzung und Prüfung der IFRS-Vorschriften
6.3 Anwendung der IFRS in Polen
6.3.1 Anerkennung der IFRS
6.3.2 Möglichkeiten für eine Rechnungslegung nach IFRS
6.3.2.1 IFRS im Einzel- und Konzernabschluss
6.3.2.2 IFRS ergänzend zum RLG
6.4 Erstmalige Umstellung auf IFRS
6.4.1 Grundsätze des IFRS 1 (Erstmalige Anwendung der IFRS)
6.4.2 Umsetzung der IFRS in der Bilanzierungspraxis

7. Fazit

Quellenverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Historie der Entwicklung der Rechnungslegung in Polen

Abbildung 2: IFRS-Rechnungslegungssystem

Abbildung 3: Polnische Rechnungslegungsnormen und ihre Rangordnung

Abbildung 4: Grundannahmen des polnischen RLG

Abbildung 5: Gliederung der Bilanz nach RLG

Abbildung 6: Bewertung der Sachanlagen im RLG

Abbildung 7: Bewertung des immateriellen Vermögens nach dem RLG

Abbildung 8: Ausgangssituation im Fallbeispiel zum Leasing

Abbildung 9: Anwendung der IFRS in der EU

Abbildung 10: Endorsement -Verfahren der EU

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Seit mehr als einem Jahrzehnt ständigen wirtschaftlichen Wachstums und politischer Reformen hat Polen sich seinen Platz unter den größten und stabilsten Volkswirtschaften in Ost- und Mitteleuropa gesichert.

Polen stellt aufgrund seiner Lage sowie seines EU-Beitritts im Jahre 2004 für Deutschland einen wichtigen Absatz- und Beschaffungsmarkt dar. Einerseits lässt das hohe Wachstumspotenzial Polens auf einen langfristigen Erfolg schließen, andererseits werden die Unternehmen bei der Erschließung dieses Marktes durch spezifische Herausforderungen vor besondere Schwierigkeiten gestellt. Eines der Haupthindernisse für ausländische Investitionen in Polen ist die Unkenntnis der rechtlichen Rahmenbedingungen. Dazu zählen auch die Vorschriften über das Bilanz- und Steuerrecht.

Die Thematik dieser Diplomarbeit stellt für deutsche Investoren einen bedeutsamen Sachverhalt dar, da es aus dem bereits oben genannten Gründen wichtig ist, im Rahmen einer (geplanten) Investitionstätigkeit in Polen auch einen Einblick über die Rechnungslegung im Einzelabschluss nach polnischem Recht im Vergleich zum HGB und IFRS zu bekommen. Einen weiteren Schwerpunkt dieser Arbeit bildet die aktuelle Diskussion bezüglich der Umsetzung der IFRS-Vorschriften in der EU nach der IAS-Verordnung, die am Beispiel Polens erläutert wird.^[1]

Ausschlaggebend für die Konzeption dieser Arbeit waren insbesondere die Aktualität des Themas sowie das Fehlen von vergleichbaren Werken auf dem Gebiet der Literatur zur Internationalen Rechnungslegung. Im Rahmen der Literaturrecherche stellte sich heraus, dass in der polnischen Literatur ausschließlich die internationalen Standards (IFRS und US-GAAP) als Vergleichsmaßstab zum polnischen Bilanzrecht herangezogen werden. In Deutschland trifft das bis auf wenige Ausnahmen ebenso zu. Diese Tatsachen begründen den innovativen Charakter dieser Arbeit.

Ausgangspunkt der Betrachtung stellt das novellierte polnische Rechnungslegungsgesetz (RLG) aus dem Jahr 2002 dar (Rechtstand 01.01.2006). Aus diesem Grund werden die entsprechenden HGB und IFRS-Regelungen in dem Umfang beschrieben, in der sie auch für die Ausführungen des RLG von Bedeutung sind.

Die Arbeit ist in sieben Abschnitte gegliedert. Nach der vorgenommenen Darstellung der Zielsetzung und Abgrenzung dieser Arbeit befasst sich das zweite Kapitel mit der historischen Entwicklung der Rechnungslegung in Polen. Das dritte und vierte Kapitel bilden die theoretischen Grundlagen dieser Arbeit. Im Kapitel drei werden die Grundsätze der verschiedenen Rechnungslegungssysteme dargestellt. Aufbauend darauf folgt im Kapitel vier eine Gegenüberstellung der Bilanzierungsgrundsätze der Rechnungslegungssysteme (Ansatz-, Bewertungs-, Ausweisgrundlagen). Aufgrund des begrenzten Umfangs dieser Arbeit werden detaillierte Ausweisvorschriften nicht weiter verfolgt.

Der Kern dieser Arbeit liegt in den Kapiteln fünf und sechs. Im Kapitel fünf werden Ansatz und Bewertung einzelner Bilanzpositionen sowohl nach HGB, IFRS als auch nach RLG näher betrachtet. Hierbei wurde nur eine Auswahl der wichtigsten Bilanzpositionen getroffen, da die Gegenüberstellung jeder einzelnen Bilanzposition den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde. Im ersten Schritt wird das Sachanlagevermögen behandelt. Das Sachanlagevermögen bildet bei Industriebetrieben den größten Posten auf der Aktivseite. Demzufolge ruft der Ansatz und die Bewertung aufgrund des Einflusses auf das GuV-Ergebnis eine enorme Wichtigkeit hervor.

Im Kapitel fünf wird auch ein Einblick über die Bilanzierung des immateriellen Vermögens, einschließlich Firmenwert, gewährt. Insbesondere die intangibles und auch die goodwill -Bilanzierung haben in den letzten Jahren zunehmend an Bedeutung gewonnen. Im Anschluss daran wird die Bilanzierung von Leasingverhältnissen anhand der jeweiligen Vorschriften und des Fallbeispiels dargestellt. Die steigende Bedeutung des Leasings wird dadurch deutlich, dass der Anteil des Leasings an den gesamtwirtschaftlichen Investitionen im Jahr 2005 bei etwa 20 % lag.^[2]

Aufbauend auf den Ergebnissen des ersten Teils der Arbeit wird im Kapitel sechs die konkrete Implementierung der IFRS-Vorschriften in Polen dargestellt. Im Kapitel sieben werden die Ergebnisse noch ein Mal zusammenfassend dargestellt.

Auf eine Darstellung der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen und latenter Steuerschulden bzw. -ansprüche soll verzichtet werden, da diesbezügliche Ausführungen für die Hauptintention dieser Arbeit irrelevant sind.

2. Entwicklung der Rechnungslegung in Polen

Das Rechnungslegungssystem eines Landes entwickelt sich nicht unabhängig von der wirtschaftlichen, politischen und rechtlichen Umwelt. Ziel dieses Kapitels ist, die Entfaltung der Rechnungslegung in Polen von 1939 beginnend bis zur Verabschiedung des Rechnungslegungsgesetzes im Jahr 2002 darzustellen. Im Mittelpunkt dieser Betrachtung soll der Einfluss der ehemaligen Sowjetunion und westeuropäischer Staaten im Zuge des EU-Beitritts auf die Rechnungslegung in Polen näher beleuchtet werden.

2.1 Determinanten der Entwicklung der Rechnungslegung in Polen

Als bedeutende Bestimmungsgrößen der Entwicklung der Rechnungslegung in Polen haben Jaruga/Schroeder Folgendes skizziert:^[3] „Since 1939 there have been three successive waves of influence on accounting in Poland: German, Soviet, and Western European.“

^[4] Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Historie der Entwicklung der Rechnungslegung in Polen

Quelle: eigene Darstellung, erstellt auf der Grundlage von Jaruga/Schroeder, in: Alexander/Archer (Hrsg.), 2003, Chapter 25.02 f.

2.2 Einfluss des sozialistischen Systems auf die polnische Rechnungslegung

Die polnische Rechnungslegung hat in den Jahren 1951-1990 unter Beachtung der sowjetischen Vorgaben die Informationsfunktion als verordnete Pflichterfüllung empfunden und demzufolge beschränkte sich die Rechnungslegung auf die Buchführung.^[5] Der Staat - als alleiniger Informationsempfänger in der Planwirtschaft - nutzte die externe Rechnungslegung der Bilanzierenden hauptsächlich zum Zweck der Überwachung und Steuerung aller Unternehmensaktivitäten:

„Accounting as an instrument of control was incorporated into the centralized administrative system for overseeing the activities of all state enterprises. The primary task of accounting became the exercising of control over (i.e monitoring) the fulfilment of the goals of the national economic plan imposed on enterprises. Another task was the safeguarding of socialist property entrusted to enterprises.” ^[6]

2.3 Ziele der gesetzlichen Änderungen

Nach der Öffnung Osteuropas standen die jeweiligen Regierungen im Bereich der Rechnungslegung vor der konzeptionellen Ausrichtung an einen eher gläubigerschutzorientierten Ansatz wie dem deutschen Handelsgesetzbuch (HGB) oder einer angloamerikanischen Investorenorientierung, verkörpert durch die US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP).^[7]

Unter dem historisch bedingt starken Einfluss der deutschen Rechnungslegungskultur wurde zunächst von dem polnischen Finanzministerium im Jahr 1991 eine Rechnungslegungsverordnung erlassen, die sich an den Grundsätzen des HGB orientierte.^[8]

Durch die allmähliche Integration Polens in die EU war es zu Beginn der 90er-Jahre erforderlich, im Rahmen der Anpassung der Rechtsvorschriften auch die Vorschriften zur Rechnungslegung anzugleichen. Mit dem Rechnungslegungsgesetz (Ustawa o Rachunkowosci) vom 29.09.1994 wurde ein im Wesentlichen bis 2001 gültiges und weitgehend mit den damaligen EG-Richtlinien (insbesondere die Vierte, Siebte und Achte EG-Richtlinie) kompatibles Rechnungslegungsrecht implementiert.^[9]

Seit Beginn des Jahres 2002 ist in Polen ein umfassend reformiertes Rechnungslegungsgesetz (RLG) in Kraft getreten. Ziel dieses Gesetzes ist es, mit den neuen Regelungen den Harmonisierungsprozess mit den EU-Regelungen weiter voranzutreiben und darüber hinaus auch eine möglichst weitgehende Annäherung an die IFRS zu erreichen.^[10]

3. Grundlagen der verschiedenen Rechnungslegungs-systeme

Als Basis für den im Kapitel 5 folgenden Vergleich der Rechnungslegungssysteme anhand ausgewählter Bilanzierungssachverhalte werden zunächst die Grundlagen der Rechnungslegungssysteme HGB und IFRS schwerpunktmäßig dem RLG gegenübergestellt.

3.1 HGB

3.1.1 Rechtliche Grundlagen

Das deutsche Handelsrecht ist ein typischer Vertreter der code laws (gesetzliches Rechtssystem). Die Vorschriften haben allgemeingültigen Charakter und sind auf eine Vielzahl von Fällen ausgerichtet. Das HGB ist das zentrale Gesetz der deutschen Rechnungslegung. Der handelsrechtliche Jahresabschluss wird den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) folgend aufgestellt. Die allgemein anzuwendenden GoB dienen der Ausfüllung von Gesetzeslücken sowie der Auslegung von Gesetzesvorschriften.^[11]

Neben den gesetzlichen Bestimmungen sind in Deutschland die Regelungen eines privatrechtlichen Standardsetters DRSC (Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee) - zumindest auf Konzernebene - relevant. Die deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) sind von den nicht-kapitalmarktorientierten Konzernen grundsätzlich im Rahmen ihres HGB-Konzernabschlusses einzusetzen. Der Anwendungsbereich der DRS beschränkt sich allerdings nur auf die Konzerne, die nicht das Wahlrecht des § 315a Absatz 3 HGB über einen befreienden IFRS-Konzernabschluss in Anspruch nehmen.^[12]

3.1.2 Ziele und Grundsätze

In Kontinentaleuropa, insbesondere in Deutschland, gehören traditionell Fremdkapitalgeber, der Staat und langjährige Eigentümerfamilien zu den Zielgruppen des jeweiligen Abschlusses. Aus diesem Grund ist die deutsche Rechnungslegung durch ein eher konservatives Bilanzrecht zum Schutz der Gläubigerinteressen geprägt. In Ausübung der Zahlungsbemessungsfunktion dient die Bilanz als Grundlage zur Festlegung der Dividenden- und Steuerzahlungen.^[13]

Die Rahmengrundsätze der GoB sind mit dem IFRS-Rahmenkonzept vergleichbar. Als Grundannahmen für die Erstellung eines HGB-Aschlusses gelten unter anderem die Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern), die Bilanzierungs- und Bewertungsstetigkeit, Realisationsprinzip und das Vorsichtsprinzip.^[14]

Letzteres stellt das wesentliche handelsbilanzielles Leitprinzip dar. Die Bilanzierung unter Beachtung des Vorsichtsprinzips bedeutet ganz allgemein, dass Vermögensgegenstände eher niedriger, Schulden eher höher zu bewerten und anzusetzen sind. Die Unterbewertung von Aktiva bzw. Überbewertung von Passiva (Bildung stiller Reserven) verfolgt die Zielsetzung, das im Unternehmen gebundene Kapital im Sinne der Unternehmensgläubiger zu erhalten. Die Generalnorm des Vorsichtsprinzips wird durch zwei Unterprinzipien untermauert:

Realisationsprinzip: Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind nur die am Abschlussstichtag realisierten Gewinne zu berücksichtigen.

Imparitätsprinzip: Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Konkretisiert wird das Imparitätsprinzip durch das strenge und gemilderte Niederstwertprinzip für Aktiva sowie Höchstwertprinzip für Passiva.^[15]

3.1.3 Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz

Nach Federmann wird das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz in folgender Weise definiert: „Das Maßgeblichkeitsprinzip und seine Umkehrung gehören zu den fundamentalen und kodifizierten Grundsätzen des Bilanzsteuerrechts: sie bestimmen das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz.“ ^[16]

Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip sind die handelsrechtlichen Vorschriften auch für die Aufstellung der Steuerbilanz prinzipiell zu beachten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies gilt allerdings nur insoweit, als das Bilanzsteuerrecht keine abweichenden Regelungen enthält. Ergänzt wird das Maßgeblichkeitsprinzip durch die so genannte Umkehrmaßgeblichkeit, welche besagt, dass steuerrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).^[17] Durch die Umkehrung der Maßgeblichkeit entsteht eine Verkettung beider Bilanzen, die darüber hinaus zu einer Verzerrung der Darstellung der tatsächlichen Vermögens- und Ertragslage in der Handelsbilanz führen kann.^[18]

3.1.4 Bestandteile des Jahresabschlusses

Der Jahresabschluss von deutschen Unternehmen besteht in Erweiterung zu der Bestimmung des § 242 Abs. 3 HGB grundsätzlich aus diesen Bestandteilen:

- Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung (GuV),
- Anhang (§ 264 Abs. 1 HGB).^[19]

Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel sind nur im Rahmen eines Konzernabschlusses zusätzlich neben der Konzernbilanz, Konzern-GuV und Konzernanhang zu erstellen (§ 297 Abs. 1 HGB).

3.2 IFRS

3.2.1 Rechtliche Grundlagen

Das International Accounting Standards Board (IASB) – vormals International Accounting Standards Committee (IASC) – wurde als privatrechtliche Vereinigung am 29.06.1973 in London von Berufsverbänden der Accountancy Profession gegründet. Zentrales Ergebnis der Arbeit dieser Fachorganisation sind die durch das IASC veröffentlichten International Accounting Standards (IAS) bzw. die durch das IASB veröffentlichten International Financial Reporting Standards (IFRS).

Die IFRS sind ein typischer Vertreter des angelsächsischen Rechtssystem case law bzw. common law. Im Gegensatz zu den GoB beinhalten die IFRS nicht nur übergeordnete Prinzipien, sondern bestehen aus einer Vielzahl detaillierter Einzelfallregelungen in Form einzelner Rechnungslegungsstandards. Das IFRS-Rechnungslegungssystem setzt sich wie folgt zusammen:^[20]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: IFRS-Rechnungslegungssystem

Quelle: eigene Darstellung, in Anlehnung an Buchholz, 2005, S.10.

Die Standards bilden zusammen mit dem framework (Rahmenwerk) und den interpretations der IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee, der Nachfolgeorganisation des Standing Interpretations Commitee (SIC)) das IFRS-Rechnungslegungssystem. Von den ursprünglich verabschiedeten 41 IAS sind noch 31 Standards in Kraft. Zusammen mit den bislang veröffentlichten IFRS umfasst die IFRS-Rechnungslegung 38 Standards.^[21]

3.2.2 Ziele und Grundsätze

Die Vorschriften der IFRS dienen primär dem Anlegerschutz und wurden von der IASB mit dem Ziel entwickelt, den Investoren transparente Informationen über die wirtschaftliche Lage der Unternehmen als Investitionsobjekte zur Verfügung zu stellen. Als Begründung für die grundsätzliche Orientierung der IFRS an der Zielgruppe der Investoren wird angeführt, dass die Investoren im Gegensatz zu den übrigen Adressaten der Rechnungslegung Residualansprüche innehaben und deshalb ihr Informationsbedarf Vorrang vor anderen Interessengruppen besitze.^[22]

Das framework enthält die theoretischen Grundlagen der Rechnungslegung, die die Prinzipien der IFRS bilden. Als Grundannahmen werden die Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern) , die Bilanzierungs- und Bewertungsstetigkeit, sowie die periodengerechte Erfolgsermittlung (accrual basis) erwähnt. Zusätzlich sind das Vorsichtsprinzip, die wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form) und vor allem die Wesentlichkeit zu beachten. Das Prinzip des true and fair view, nach dem ein möglichst getreues Bild des Unternehmens zu vermitteln ist , wird nicht ausdrücklich angegeben, da sich dessen Einhaltung aus den anderen Grundsätzen ergibt.^[23]

Die Grundsätze der IFRS unterscheiden sich inhaltlich nicht erheblich von kontinentaleuropäischen Grundsätzen, sie lassen jedoch einen anderen Interessenschwerpunkt erkennen: So besitzt z.B. das Vorsichtsprinzip (prudence priniciple) nach IFRS einen geringeren Stellenwert, da es in erster Linie als Bewertungsmaßstab bei Ermessenspielräumen fungiert, während es im System der GoB dem Bilanzierenden als handelsbilanzielles Leitprinzip dient.^[24]

3.2.3 Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz

Die Regeln der IFRS gelten für den handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss, nicht aber für die Steuerbilanz, denn die Aufgabe der IFRS ist nicht die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlagen. Aus diesem Grund werden die Rechnungslegungsinstrumente für Investoren und den Fiskus getrennt betrachtet.^[25]

3.2.4 Bestandteile des Jahresabschlusses

Zu einem vollständigen Einzel- oder Konzernabschluss nach IFRS zählen die vier Rechenwerke:^[26]

- Bilanz,
- Gewinn- und Verlustrechnung (GuV),
- Kapitalflussrechnung,
- Eigenkapitalveränderungsrechnung sowie
- erläuternde Anhangsangaben (notes).^[27]

3.3 Polnische Rechnungslegung

3.3.1 Rechtliche Grundlagen

Die nationale Rechnungslegung wird durch das nationale Rechtssystem grundlegend geformt. Das polnische Rechtssystem unterliegt dem römischen Rechtseinfluss, dem auch die kontinentaleuropäischen Staaten wie Deutschland unterliegen. In diesen Ländern gibt es auf vielen Rechtsgebieten ein gewachsenes kodifiziertes Recht (code law). Dementsprechend wird auch die Rechnungslegung in Polen durch umfangreiche gesetzliche Vorschriften geprägt. Die gesetzgebende Funktion für die Verabschiedung von Rechnungslegungsnormen bleibt ausschließlich dem Parlament (Sejm) in Form von Gesetzen sowie dem Finanzminister in Form von Verordnungen vorbehalten.^[28]

Demzufolge wird die Rechnungslegung in Polen durch das reformierte Rechnungslegungsgesetz (RLG) aus dem Jahr 2002 ausgestaltet. Ergänzend zu dem RLG sind die Verordnungen des Finanzministeriums für den Bilanzierenden relevant, wobei sich diese Verordnungen auf die Regelung spezieller Sachverhalte, wie z.B. die Bilanzierung von Finanzinstrumenten, beschränken.^[29] Darüber hinaus werden die Rechnungslegungsnormen des Gesetzgebers mit den polnischen Rechnungslegungsstandards, die vom Komitee für Rechnungslegungsstandards (Komitet Standardow Rachunkowosci) herausgegeben werden, vervollständigt (Art. 10 Abs. 3 RLG). Zu den Aufgaben des polnischen Standardsetters gehört, abgesehen von der Entwicklung und Festlegung nationaler Standards, die Zusammenarbeit mit internationalen Rechnungslegungsorganisationen, wie z.B. mit dem IASB.^[30]

Die konzeptionellen Grundlagen sowohl der deutschen als auch der polnischen Rechnungslegung ergeben sich aus den kodifizierten sowie darüber hinaus auch aus nicht kodifizierten Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). Ein formales, in sich geschlossenes Regelwerk, wie es den IFRS zugrunde liegt, existiert nicht. Im RLG wird dies teilweise dadurch kompensiert, dass die IFRS anzuwenden sind, soweit polnische Regelungen nicht existieren (Art. 10 Abs. 3 RLG).^[31] Die Vorschrift des Art. 10 Abs. 3 RLG sieht eine hierarchische Rangordnung für die Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften vor:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Polnische Rechnungslegungsnormen und ihre Rangordnung

Quelle: eigene Darstellung, erstellt auf der Grundlage von Turyna, 2006, S. 48 f.

Demnach sind bei der Auslegung eines Sachverhaltes im ersten Schritt die Vorgaben des RLG und der Verordnungen des Finanzministers zu prüfen. Anschließend können die nationalen Standards vor den IFRS-Vorschriften zur Lösungsfindung herangezogen werden.

3.3.2 Ziele und Grundsätze

Die Rechnungslegungsadressaten eines polnischen Abschlusses bilden einen großen Kreis. Aufgrund der besonderen Bedeutung des Zahlungsbemessungszwecks hat das Gläubigerschutzprinzip auch im aktuellen polnischen RLG, ebenso wie im deutschen Handelsrecht, weiterhin besondere Bedeutung.^[32] In Ausübung der Zahlungsbemessungsfunktion dient der Jahresabschluss wie auch im HGB als Grundlage zur Festlegung der Ausschüttung an Anteilseigner.

Allgemein anerkannte Grundsätze, nach denen die Bilanzierung und Bewertung erfolgen soll, sind in den IFRS sowie in den GoB definiert worden. Die Mehrheit dieser Grundsätze spiegeln sich im polnischen Rechnungslegungsgesetz wider. Die wichtigsten Grundannahmen, nach denen in Polen Bücher geführt werden sollen, sind:^[33]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Grundannahmen des polnischen RLG

Quelle: eigene Darstellung, erstellt auf der Grundlage von Turyna, 2005, S. 30 ff.

Nach Art. 4 Abs. 1 RLG sollen die angewendeten Ansatz- und Bewertungsprinzipien sicherstellen, dass die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage wahrheitsgetreu dargestellt wird (true and fair view) . Insoweit entspricht das Konzept grundsätzlich auch den IFRS (IAS 1.10) sowie § 264 Abs. 2 HGB. Durch die im Detail unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsregeln sowie ein unterschiedliches Verständnis von Bilanzierungsprinzipien wird das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild jedoch jeweils anders aussehen.^[34]

Der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung bedeutet ganz allgemein, dass der Wert des Vermögens im Zweifelsfall eher zu niedrig als zu hoch anzusetzen ist. Die Generalnorm des Vorsichtsprinzips ist im Art. 7 Abs. 1 RLG definiert: „Die Bewertung der einzelnen Bestandteile der Aktiva und Passiva werden die zu ihrem Erwerb (ihrer Herstellung) tatsächlich gezahlten Preise (getragenen Kosten) zugrunde gelegt, und zwar unter Beachtung des Vorsichtsprinzips.“ Zu diesem Zweck sind im Finanzergebnis folgenden Positionen berücksichtigen:

- Wertminderungen durch planmäßige und bei nachhaltigen Preisminderungen durch außerplanmäßige Abschreibungen
- Sämtliche entstandenen Verluste bzw. Verlustbeiträge
- Rückstellungen für das der Einheit bekannte Risiken, drohende Verluste sowie Folgen sonstiger Ereignisse
- Ausschließlich die unstrittigen Erträge sind zu erfassen.^[35]

Das Vorsichtsprinzip hat zwar in Polen einen hohen Stellenwert, allerdings wird dieses Leitprinzip anders als in Deutschland interpretiert. Die Bilanzierungspraxis in Polen ist durch eine gewisse Vorsicht gegenüber der „Vorsicht“ gekennzeichnet. In der Praxis zeigt sich gerade in Polen, dass aufgrund herrschender Kapitalknappheit die Instrumente Rückstellungen und Wertberichtigungen oft restriktiv zu handhaben versucht werden.^[36]

3.3.3 Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz

Im Vergleich zur deutschen Bilanzierungspraxis ist in Polen das Handelsbilanzrecht vom Steuerrecht stärker getrennt (kein Maßgeblichkeitsprinzip). Von einer Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung sowie einer umgekehrten Maßgeblichkeit kann nicht gesprochen werden, weil sich die Vorschriften des Handels- und Steuerrechts theoretisch grundsätzlich nicht beeinflussen.^[37]

Eine Steuerbilanz wird in Polen nicht erstellt. Um ein steuerpflichtiges Einkommen zu ermitteln, dürfen die Grundsätze des RLG zur Erfolgsermittlung in der ursprünglichen oder modifizierten Form übernommen werden. Daneben wird auf der Grundlage der Handelsbücher die Richtigkeit der zur Ermittlung der Steuerbeträge notwendigen Angaben überprüft. Faktisch kann man daher doch von einer Maßgeblichkeit sprechen, zumal in der Praxis i.d.R. zur steuerlichen Gewinnermittlung das Handelsbilanzergebnis, durch eine Mehr- oder Wenigerrechnung modifiziert, herangezogen wird. In Einzelfällen kommt auch eine umgekehrte Maßgeblichkeit, z.B. in Form von steuerlichen Abschreibungen, zur Anwendung. Unter dem Aspekt der faktischen Maßgeblichkeit wird vom Bilanzierenden oft auf die Bildung von Rückstellungen verzichtet, soweit diese steuerlich nicht anerkannt werden. Des Weiteren wird das Wahlrecht des Bilanzierenden zur Aufdeckung stiller Reserven wesentlich durch die Maßgeblichkeit beeinflusst, wenn diese unmittelbar zur Besteuerung führt.^[38]

Abschließend kommen Kudert et al. zu dem Ergebnis, das sich im Grunde der Unterschied beim Verhältnis der Handels- zu Steuerbilanz nach der polnischen und der deutschen Bilanzierungsweise auf den formalen Rahmen reduziert.^[39]

3.3.4 Bestandteile des Jahresabschlusses

Der polnische Jahresabschluss besteht gemäß Art. 45 Abs. 2 RLG aus:

- Bilanz,
- Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) sowie
- Anhang.

Ferner ist dem Abschluss auch ein Lagebericht beizufügen, sofern es sich um eine Kapitalgesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, Genossenschaft oder Staatsunternehmen handelt (Art. 45 Abs. 4 i.V.m Art. 49 Abs. 1 RLG).

Unternehmen, die der Offenlegungs- und Prüfungspflicht nach Art. 64 Abs. 1 RLG unterliegen, haben den Jahresabschluss gemäß Art. 45 Abs. 3 RLG um einen Eigenkapitalspiegel sowie die Kapitalflussrechnung zu ergänzen. Insbesondere sind dies:

- Kapitalgruppen, die konsolidierte Jahresabschlüsse zu erstellen haben
- Banken und Versicherer
- Wertpapierhandel- und Treuhandfondsgesellschaften
- Aktiengesellschaften
- Sonstige Einheiten bei denen zwei der nachfolgenden drei Merkmale zutreffen:
- mehr als 50 Beschäftigte im Jahresdurchschnitt
- Bilanzsumme über 2,5 Mio. Euro
- Jahresumsatz über 5 Mio. Euro^[40]

4. Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze der Rechnungs-legungssysteme

Im Rahmen der nachstehenden Analyse soll vor allem die Frage geklärt werden, welche Posten grundsätzlich in eine Bilanz nach HGB, IFRS und RLG aufgenommen werden dürfen bzw. müssen. Hierbei lassen sich „abstrakte“ und „konkrete“ Bilanzierungsfähigkeit unterscheiden.^[41] Thema der folgenden Ausführungen sind zudem die Bewertungsgrundlagen und der Ausweis der Bilanzpositionen. Hierbei stehen insbesondere die Regelungen des RLG im Mittelpunkt der Betrachtung.

4.1 Ansatz

4.1.1 HGB

Nach dem HGB gilt ein Vermögensgegenstand als abstrakt aktivierungsfähig, wenn er das Kriterium der selbständigen Verkehrsfähigkeit aufweist. Allerdings finden sich in der Bilanz auf der Aktiv-Seite neben den Vermögensgegenständen auch Bilanzierungshilfen wie unter anderem aktive Steuerabgrenzungen, Ingangsetzungsaufwendungen oder Disagios. Die Schulden gelten als abstrakt passivierungsfähig, wenn sie wirtschaftlich belastende entstandene Verbindlichkeiten bzw. noch im Bestand oder in der Höhe ungewisse Belastungen (Rückstellungen) darstellen. Ein Posten erlangt die konkrete Bilanzierungsfähigkeit, indem die Kriterien der subjektiven Zurechenbarkeit und der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erfüllt werden. Darüber hinaus hat der Bilanzierende die expliziten handelsrechtlichen Bilanzierungsverbote zu beachten.^[42]

4.1.2 IFRS

Im Gegensatz zum HGB wird der Begriff des asset (Vermögenswert) weiter gefasst und beinhaltet auch Abgrenzungsposten. Ein asset nach IFRS wird im framework definiert als in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource (Nutzenpotenziale), von denen ein zukünftiger Nutzen erwartet wird. Ein asset muss beim Vorliegen der folgenden Ansatzkriterien (recognition criteria) in die Bilanz aufgenomen werden: measurability und reliability (Wert des asset ist messbar und verlässlich nachprüfbar), probability (die Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzens muss größer als 50 % sein), beim Bestehen des wirtschaftlichen Eigentums und der Zuordnung zum Betriebsvermögen.^[43]

Positionen mit Schuldcharakter werden in den IFRS als liabilities bezeichnet. Diese beinhalten gegenwärtige wirtschaftliche Verpflichtungen des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit resultieren und von deren Erfüllung ein Ressourcenabfluss erwartet wird. Darüber hinaus sind die liabilities konkret bilanzierungsfähig, wenn der werthaltige Abfluss an Nutzenpotenzialen wahrscheinlich (probable) ist und der Wert der Schulden zuverlässig ermittelt werden kann. Nur die Rückstellungen, die Verpflichtungen gegenüber Dritten betreffen, gehören zu den liabilities.^[44]

4.1.3 Polnische Rechnungslegung

Die Definition des Begriffs „Vermögensgegenstand“ nach Art. 3 Abs. 1 Nr. 12 RLG entspricht dem in den IFRS kodifizierten Begriff eines asset. Die Eigenschaft bestimmter Sachverhalte, ein Vermögensbestandteil zu sein, ergibt sich im polnischen Bilanzrecht aus den gesetzlichen Bestimmungen jeweiliger Bilanzpositionen (Art. 3 Abs. 1 Nr. 12 bis 19 RLG) und aus der gesetzlich vorgeschriebenen Bilanzgliederung. In der polnischen Rechnungslegung wird ein zu bilanzierender Vermögensgegenstand wie auch nach den IFRS-Grundsätzen generell durch die Eigenschaft charakterisiert, zukünftigen Nutzen zu generieren. In der polnischen Bilanz werden folglich auch Sachverhalte als Vermögensgegenstände angesetzt, die in der deutschen entweder gar nicht aktivierungsfähig sind (z.B. unter bestimmten Voraussetzungen aktivierungsfähige Forschungs- und Entwicklungskosten)^[45] oder lediglich als Bilanzierungshilfe betrachtet werden können (z.B. aktive Steuerabgrenzungen).^[46]

Verbindlichkeiten werden in der polnischen Bilanz ausgewiesen, wenn die Verpflichtung nach Art und Höhe sicher ist. Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen ergibt sich explizit aus dem im Art. 7 Abs. 1 RLG kodifizierten Vorsichtsprinzip. Diese Norm wird durch Art. 35d, Art. 37 RLG konkretisiert. Die in Art. 35d RLG genannten Rückstellungen umfassen ungewisse Verbindlichkeiten und Drohverlustrückstellungen. Die Pflicht zur Passivierung einer Rückstellung für passive latente Steuern ergibt sich aus dem Art. 37 RLG. Im RLG gibt es keine Regelung bezüglich der Pensionsrückstellungen, da Pensionszusagen durch Unternehmen in Polen bisher noch nicht üblich sind. Abweichend zum HGB und entsprechend den IFRS ist die Bildung von Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 HGB) sowie Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB) nicht zulässig.^[47]

4.2 Bewertung

4.2.1. HGB

Die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten dienen als Bewertungsgrundlage der Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens. Als Anschaffungskosten gelten dabei alle Aufwendungen, die für den Erwerb eines Gegenstandes und für dessen Versetzung in den betriebsbereiten Zustand nötig sind (§ 255 Abs. 1 HGB).

Gemäß § 255 Abs. 1 HGB setzen sich die Anschaffungskosten aus folgenden Bestandteilen zusammen: Anschaffungspreis abzgl. Anschaffungspreisminderungen, zzgl. einzeln zurechenbare Anschaffungsnebenkosten und den nachträglichen Anschaffungskosten. Fremdkapitalzinsen dürfen grundsätzlich nicht in die Anschaffungskosten einbezogen werden. Das Wahlrecht des § 255 Abs. 3 HGB darf ausschließlich auf Herstellungskosten angewendet werden. Zu den Herstellungskosten sind verpflichtend Material- und Fertigungseinzelkosten zu rechnen. Angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten, nicht jedoch Verwaltungs- und Vertriebskosten, können wahlweise angesetzt werden (§ 255 Abs. 2 HGB).

Die einzelnen abnutzbaren Vermögensgegenstände des Anlagevermögens werden mit der Bewertung zu ihren AK/HK unter Berücksichtigung von planmäßigen Abschreibungen fortgeführt (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Um die Wertminderungen der einzelnen Vermögenswerte zu berücksichtigen, dürfen in bestimmten Fällen Wertkorrekturen in Form von außerplanmäßigen Abschreibungen vorgenommen werden. Hierbei gilt das strenge Niederwertprinzip für das Umlaufvermögen, wonach in jedem Fall außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigen beizuliegenden Wert vorzunehmen sind. Nach der Maßgabe des Niederwertprinzip gemäß § 253 Abs. 2 und 3 HGB muss (darf) bei einer dauerhaften (vorübergehenden) Wertminderung des Anlagevermögens eine Abschreibung vorgenommen werden. Für Kapitalgesellschaften gilt die Einschränkung des § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB, wonach die Sachanlagen nur bei einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben sind. Bei Wegfall der Ursache für die außerplanmäßige Abschreibung besteht für die Kapitalgesellschaften Zuschreibungspflicht (§ 280 Abs. 1 HGB). Ansonsten besteht jedoch für alle Kaufleute das handelsrechtliche Beibehaltungswahlrecht gemäß § 253 Abs. 5 HGB weiter. Abschreibungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften sowie im Rahmen kaufmännischer Beurteilung dürfen unter bestimmten Voraussetzungen nach HGB vorgenommen werden.^[48]

Das deutsches Pendant zum international üblichen Begriff des fair value ist der so genannte beizulegende Zeitwert. In der deutschen Rechnungslegung dient dieser ausschließlich als Korrekturwert für die Folgebewertung der Gegenstände des Anlagevermögens (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB) sowie für Gegenstände des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB), für die kein Börsen- oder Marktpreis als Korrekturgrundlage festzustellen ist. Als Bewertungsmaßstab für den beizulegenden Wert kommen Wiederbeschaffungs- oder Reproduktionskosten in Betracht.^[49]

Nach HGB sind Verbindlichkeiten gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Rückzahlungsbetrag zu bewerten. Des Weiteren sind die Rentenverpflichtungen mit dem Barwert und Rückstellungen mit dem nach „vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“ notwendigem Wert anzusetzen. Für die Folgebewertung der Verpflichtungen gilt das Höchstwertprinzip.^[50]

4.2.2 IFRS

Die historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten (historical costs) stellen die Basisgrößen für die Bewertung von assets dar. Hinsichtlich der Bestandteile der Anschaffungskosten bestehen keine materiellen Unterschiede zwischen den Bestimmungen nach IFRS und HGB. Bei der Ermittlung der Herstellungskosten sind nach IFRS alle herstellungsbezogenen Vollkosten zu berücksichtigen. Für Vertriebskosten gilt ein Aktivierungsverbot. Fremdkapitalkosten, die direkt dem Erwerb oder Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes (qualifying asset) zugeordnet werden können, dürfen in den AK/HK aktiviert werden (IAS 23.11). Die alternativen Werte für die Bewertung bestimmter assets werden durch die standards bestimmt. Die relevanten Wertansätze für die nachfolgenden Erläuterungen, die insbesondere im Kapitel 5 zur Anwendung kommen, sollen in der Folge näher definiert werden.^[51]

Als Oberbegriff aller marktnahen Wertansätze ist der so genannte fair value (beizulegender Zeitwert) zu nennen. Es handelt sich dabei um einen Betrag, der bei einer Transaktion unter üblichen Marktbedingungen mit unabhängigen Dritten bezahlt werden könnte. Dieser kann sowohl als Zugangswert als auch als Korrekturwert dienen. Der fair value taucht in den verschiedenen Rechnungslegungsstandards als Bewertungsmaßstab mit unterschiedlicher Bedeutung auf.^[52] Die Wertänderungen aus der Bewertung zum fair value können entweder erfolgswirksam in der GuV oder erfolgsneutral im Eigenkapital (fair value -Rücklage) ausgewiesen werden.^[53]

Für die Bewertung des Anlagevermögens im Fall einer Wertminderung nach dem Niederstwerttest (impairment-test) auf Sachanlagen und immaterielles Vermögen einschließlich des Firmenwertes sowie von Beteiligungen ist der erzielbare Betrag (recoverable amount) als Bewertungsmaßstab relevant. Der erzielbare Betrag ist definiert als der höhere Betrag von beizulegendem Zeitwert abzüglich Verkaufskosten (fair value less costs to sell) und Nutzungswert (value in use) . Der Nutzungswert ist der Barwert der geschätzten künftigen Cashflows aufgrund der Verwendung des Vermögenswertes im Unternehmen einschließlich des Restwerts bei Ausscheiden.^[54]

Des Weiteren besteht für bestimmte Posten des Anlagevermögens die Möglichkeit der wahlweisen Neubewertung (revaluation), d.h einer periodischen Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert (fair value). Das Konzept der Neubewertung sieht grundsätzlich vor, dass die Werterhöhungen erfolgsneutral im Eigenkapital gegen eine Neubewertungsrücklage (revaluation surplus) anzusetzen sind. Wertminderungen dauerhafter Natur sind erfolgswirksam zu behandeln.^[55]

4.2.3 Polnische Rechnungslegung

Die fortgeführten AK/HK stellen auch im polnischen Bilanzrecht den Ausgangspunkt der Bewertung der Vermögensgegenstände dar. Hinsichtlich der Bestandteile der Anschaffungskosten bestehen keine wesentlichen Unterschiede zwischen den Bestimmungen des RLG im Vergleich zu HGB und IFRS. Im Gegensatz zum deutschen Bilanzrecht ist ein Teilkostenansatz bei der Bestimmung der Herstellungskosten sowohl im RLG als auch bei den IFRS unzulässig. Die Fremdkapitalzinsen dürfen bei der Ermittlung der AK/HK berücksichtigt werden (Art. 28 Abs. 8 RLG). Nach deutschem Bilanzrecht ist lediglich ein Wahlrecht für die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen im Rahmen der Ermittlung der Herstellungskosten vorgesehen (§ 253 Abs. 3 HGB).^[56]

Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens mit begrenzter Nutzungsdauer sind die AK/HK um planmäßige Abschreibungen zu vermindern (Art. 31 Abs. 2 RLG). Abnutzbare Gegenstände können steuerrechtlich linear oder leistungsabhängig, handelsrechtlich auch degressiv abgeschrieben werden. Für die Bewertung des Anlagevermögens sind außerplanmäßige Abschreibungen nur bei dauernder Wertminderung vorzunehmen. Für die Bewertung von materiellen Gegenständen des Umlaufvermögens gilt gemäß Art. 28 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m Art. 35 Abs. 1 RLG das strenge Niederwertprinzip. Diese Regelung entspricht dem deutschen Recht (§ 253 Abs. 3 HGB) und den IFRS.^[57]

Abschreibungen aufgrund vorläufiger Wertminderungen sowie im Rahmen kaufmännischer Beurteilung, die nach dem HGB vorgenommen werden dürfen, sind nach RLG und IFRS nicht zulässig. Schließlich sieht das RLG (Art. 35c RLG) ebenso wie die IFRS im Gegensatz zum HGB zwingend eine Wertaufholung vor, soweit die Gründe für eine vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung weggefallen sind.^[58]

Mit der Novellierung des RLG im Jahr 2002 wurde auch der Begriff des beizulegenden Zeitwertes (fair value) in das polnische Bilanzrecht eingeführt. Nach Art. 28 Abs. 6 RLG handelt es sich beim beizuliegenden Zeitwert um den Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht bzw. eine Verbindlichkeit beglichen werden könnte. In dem RLG dient der beizulegende Zeitwert als Korrekturwert für die Folgebewertung bestimmter Positionen des Anlage- und Umlaufvermögens. Der beizulegende Zeitwert ist insbesondere für die Folgebewertung von kurz- und langfristigen Investitionen maßgeblich. Die Werterhöhungen von Investitionen sind erfolgsneutral im Eigenkapital gegen eine Neubewertungsrücklage anzusetzen, soweit diese nicht eine entsprechende Wertminderung korrigieren. Wertminderungen dauerhafter Natur sind erfolgswirksam zu behandeln. Wertänderungen des fair value kurzfristiger Investitionen (Finanzinstrumente) können unter Umständen entweder erfolgsneutral über das Eigenkapital oder sofort ertragswirksam erfasst werden.^[59]

Sowohl in den IFRS (IAS 16.3-42) als auch in der 4. EG-Richtlinie ist die Neubewertung als eine der Methoden zur Berücksichtigung des Inflationseinflusses auf die Bewertung von Sachanlagen genannt.^[60] Das RLG sieht die Möglichkeit vor, dass aufgrund gesonderter Vorschriften^[61] eine Neubewertung von Anlagegütern nach Maßgabe des Gesetzgebers von den Bilanzierenden zu erfolgen hat (Art. 28 Abs. 1, Art. 31 Abs. 3 RLG). Die aus der Neubewertung resultierenden Wertänderungen sind grundsätzlich analog zum Konzept der Neubewertung zum beizulegenden Zeitwert über die Neubewertungsrücklage erfolgsneutral zu erfassen (vgl. Kap. 5.1.3.2).^[62]

Verbindlichkeiten sind zum Rückzahlungsbetrag (Art. 28 Abs. 1 Nr. 8 RLG) auszuweisen. Andere Bewertungsmaßstäbe als der Rückzahlungsbetrag sieht das RLG nicht vor. Die Rückstellungen sind grundsätzlich in begründeter, glaubwürdig geschätzter Höhe gemäß Art. 28 Abs. 1 Nr. 9 RLG anzusetzen.^[63]

[...]

^[1] Nach der IAS-Verordnung vom 19.07.2002 sind alle kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen in der EU seit dem 01.01.2005 verpflichtet, einen Konzernabschluss nach IFRS aufstellen. Die Ausweitung der IFRS-Anwendung auf andere Unternehmen bleibt den einzelnen Staaten vorbehalten. Vgl. hierzu: Buchholz, 2005, S. 13.

^[2] Vgl. Pellens et al., 2006, S. 592.

^[3] Jaruga/Schroeder, in: Alexander/Archer (Hrsg.), 2003, Chapter 25.02 f.

^[4] Vgl. ebenda

^[5] Vgl. Parker/Nobes, 2000, S. 302 f.

^[6] Bailey, 1995, S. 597; zit. n. Küting et al., 2005, S. 249.

^[7] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 555.

^[8] Vgl. Rödl & Partner (Hrsg.), 1998, S. 58; Kudert et al., 2001, S. 555 f.

^[9] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 563 f.

^[10] Vgl. Kamping/Becker, 2004, S. 513.

^[11] Vgl. Pellens et al., 2006, S. 10, S. 36, S. 122.

^[12] Vgl. Coenenberg, 2005, S. 48 f.

^[13] Vgl. Coenenberg, 2005, S. 14 ff; Pellens et al., 2006, S. 40 ff.

^[14] Vgl. Pellens et al., 2006, S. 101 ff.

^[15] Vgl. Federmann, 2000, S. 161 ff.

^[16] Federmann, 2000, S. 182.

^[17] Vgl. ebenda, S. 182 ff.

^[18] Vgl. Coenenberg, 2005, S. 16-18.

^[19] Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 Satz 3 i.V.m § 267) sowie große

und mittelgroße haftungsbegrenzte Personengesellschaften (§ 264a Abs. 1) müssen gem.

§ 264 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 HGB einen Lagebericht erstellen.

^[20] Vgl. Coenenberg, 2005, S. 51 ff; KPMG (Hrsg.), 2004b, S. 1f.

^[21] Vgl. Pellens et al.,2006, S. 80 ff.

^[22] Vgl. Wagenhofer, 2005, S. 116 ff.

^[23] Vgl. Baetge et al.,2005, S. 144 ff; Born, 2001, S. 125 ff.

^[24] Vgl. Coenenberg, 2005, S. 62.

^[25] Vgl. Federmann, 2000, S. 193.

^[26] Vgl. Pellens et al., 2006, S. 150.

^[27] Die IFRS enthalten keine Verpflichtung zur Erstellung eines Lageberichts. Indes müssen nach IFRS in bestimmten Anhangsangaben (notes) Informationen angegeben werden, die teilweise den Anforderungen über die Aufstellung des Lageberichts nach dem § 289 HGB entsprechen. Vgl. hierzu: Baetge et al.,2005, S. 834.

^[28] Vgl. Genow, 1997, S. 7; Kudert et al., 2001, S. 556 ff; Rost, 1991, S. 85-87.

^[29] Vgl. Helin, 2006, S. 26 f.

^[30] Vgl. Messner, 2004, S. 27.

^[31] Vgl. Kamping/Becker, 2004, S. 514; Turyna, 2006, S. 48 ff.

^[32] Vgl. Kamping/Becker, 2004, S. 513.

^[33] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 569; Turyna, 2005, S. 30 ff.

^[34] Vgl. Kamping/Becker, 2004, S. 514.

^[35] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 571 und Änderungen im neuen RLG, Art. 7

^[36] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 571 ff; Kamping/Becker, 2004, S. 514.

^[37] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 565.

^[38] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 565 f; Litwinczuk, 1995, S. 15 ff; Kamping/Becker, 2004, S. 514.

^[39] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 566.

^[40] Vgl. Rödl & Partner (Hrsg.), 2003, S. 23 ff; sowie die erwähnten Art. im RLG.

^[41] Vgl. Coenenberg, 2005, S. 75.

^[42] Vgl. Federmann, 2000, S. 195 ff.

^[43] Vgl. Coenenberg, 2005, S. 78 ff.

^[44] Vgl. Federmann, 2000, S. 201 ff.

^[45] Vgl. hierzu Kap. 5.2.3.1.1 - Immaterielles Vermögen.

^[46] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 583; Art. 3 RLG.

^[47] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 607 ff; Kamping/Becker, 2004, S. 518.

^[48] Vgl. Baetge et al.,2005, S. 220-260; Coenenberg, 2005, S. 113, S. 176 ff.

^[49] Vgl. Coenenberg, 2005, S. 103-111.

^[50] Vgl. ebenda

^[51] Vgl. ebenda, S. 89 ff.

^[52] Zum Beispiel: Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen (IFRS 3), Bewertung von: Finanzinstrumenten (IAS 39), investment properties (IAS 40) sowie der Neubewertung von Anlagevermögen (IAS 16, IAS 38).

^[53] Vgl. Coenenberg, 2005 S. 104 ff; Wagenhofer, 2005, S. 160 ff.

^[54] Vgl. Wagenhofer, 2005, S. 160 ff.

^[55] Vgl. ebenda S. 361 ff.

^[56] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 579 ff; Kamping/Becker, 2004, S. 515-517.

^[57] Vgl. ebenda

^[58] Vgl. ebenda

^[59] Vgl. Helin, 2006, S. 201 ff; Art. 3 und 28 RLG

^[60] Vgl. Kudert et al., 2001, S. 582 f.

^[61] Zum Beispiel aufgrund von Verordnungen des Finanzministeriums.

^[62] Vgl. Turyna, 2005, S. 193 ff; Helin, 2006, S. 26 ff.

^[63] Vgl. Kamping/Becker, 2004, S. 517 ff.