Steuerlatenz nach HGB, DRS und IFRS

INHALTSVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Ökonomische Grundprinzipien und Informationswert der Steuerlatenzierung
2.1 Wesen und Zweck der Steuerlatenzierung
2.2 Konzeptionen zur Identifizierung von Steuerlatenzen
2.3 Methoden zur Bestimmung und Bewertung von Steuerlatenzen
2.4 Informationsgehalt latenter Steuern – Approximierter Steuergewinn, Wertrelevanz und Bilanzpolitik

3. Steuerlatenzen im handelsrechtlichen Jahresabschluss – Primäre Darlegung der nationalen Sachverhalte unter dem sekundären Einbezug internationaler Vorschriften
3.1 Anwendungs- und Befreiungsnormen im Überblick
3.2 Bilanzierung dem Grunde nach
3.2.1 Gesamtdifferenzbetrachtung und steuerlicher Wertansatz
3.2.2 Realisationswahrscheinlichkeit und Erfolgswirkung
3.2.3 Zwingender Ansatz passiver Latenzen auf taxable temporary differences und Latenzrückstellungen für „befreite“ Kapital-gesellschaften
3.2.4 Wahlrecht des Ansatzes aktiver Latenzüberhänge unter dem Postulat der handelsbilanziellen Vorsicht
3.2.4.1 Latenzierungsoption auf deductible temporary differences
3.2.4.2 Latenzierungsoption auf unused tax losses
3.2.4.3 Ausschüttungsgesperrte Aktivspitzen und zeitliche Begrenzung der Verlustvortragsberücksichtigung
3.2.4.4 Steuerliche Begrenzungen und Korrelation von Zins- und Verlustvorträgen
3.3 Bilanzierung der Höhe nach
3.3.1 Prospektiver Steuersatz zur Bestimmung der Latenzhöhe
3.3.2 Diskontierungsverbot – Überbewertung als Folge der Komplexi-tätsreduktion
3.4 Bilanzierung der Stelle nach
3.4.1 Grundsätzlicher Nettoausweis in Bilanz und GuV
3.4.2 Optionaler Bruttoausweis
3.4.3 Ergebniswirkungen in Abhängigkeit der Saldierungsrangfolge
3.5 Anhangsangaben
3.5.1 Erläuterung von Buchwertdifferenzen, Verlustvorträgen und Steuersätzen
3.5.2 Problematik einer qualitativen steuerlichen Überleitungsrech-nung und der unterlassenen Erläuterung von nicht aktivierten Aktivspitzen
3.6 Kritische Würdigung der Steuerlatenzierung im handelsrechtlichen Jahresabschluss und gestaltungspolitische Implikationen

4. Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Steuerlatenzierung nach dem temporary-concept (comprehen-sive tax allocation)

Abbildung 2: Berechnung der Steuerlatenzhöhe

Abbildung 3: Ermittlungsschema für Steuerlatenzen nach HGB unter Beachtung der 5-Jahres-Frist bei der Latenzierung auf (unbe-schränkte) Verlustvorträge

Abbildung 4: Berechnung des kombinierten Steuersatzes für Kapital-gesellschaften (H = 400 %)

Abbildung 5: Ranking der Ausweisalternativen nach BilMoG

Abbildung 6: Saldierung ohne Berücksichtigung der Ergebniswirkung (Netto-verrechnung)

Abbildung 7: Saldierung unter Berücksichtigung der Ergebniswirkung (Bruttoverrechnung)

Abbildung 8: Aktivierungs- und Saldierungswahlrecht ohne Pro-rata-Abstockung und ohne Berücksichtigung der Ergebniswirkung (Nettoverrechnung)

Abbildung 9: Aktivierungs- und Saldierungswahlrecht ohne Pro-rata-Abstockung unter Berücksichtigung der Ergebniswirkung (Bruttoverrechnung)

Abbildung 10: Saldierungsoption mit Bruttoabstockung beim Nichtansatz aktiver Latenzspitzen

Abbildung 11: Saldierungsoption mit Nettoabstockung beim Nichtansatz aktiver Latenzspitzen

Abbildung 12: Auswirkung divergierender Abschreibungsregelungen in Handels- und Steuerbilanz ohne Steuerabgrenzung

Abbildung 13: Auswirkung divergierender Abschreibungsregelungen in Handels- und Steuerbilanz mit Steuerabgrenzung

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Verzeichnis gebräuchlicher Abkürzungen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Verzeichnis der gebräuchlichen Abkürzungen für Zeitschriften und regelmäßig erscheinende Sammelwerke:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Rückblickend auf das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG 1985)^[1] wurde mit Einführung des § 274 HGB a. F.^[2] erstmals die Berücksichtigung latenter Steuern im Jahresabschluss gefordert. Die Regelung entpuppte sich jedoch seither als Blindgänger, da die Mehrheit der bilanzierenden Unternehmen der Steuerlatenzierung im Jahresabschluss kaum Beachtung schenkte. Der Grund dafür war, dass einerseits die überwiegend anfallenden Aktivüberhänge wegen des vor dem Bilanzrechtsmodernisierungs-Gesetz (BilMoG)^[3] grundsätzlich höheren Steuergewinns, über das timing-concept ^[4] i. V. m. dem Aktivierungswahlrecht für Latenzüberhänge meist zu keinem Ansatz von aktiven Latenzen führten^[5] und andererseits passive Latenzen erst bei Durchbrechung der Umkehrmaßgeblichkeit in der Bilanz berücksichtigt werden mussten.^[6]

Die neue Rechtslage nach BilMoG hat den Charakter der Steuerlatenzen jedoch grundlegend geändert. Neben einem Konzeptionswechsel, welcher sich an den internationalen Vorschriften orientierte, wurde nun auch der Berücksichtigung von Verlustvorträgen neue Aufmerksamkeit geschenkt, deren Erfassung vormals nicht explizit kodifiziert wurde. Des Weiteren hat das DRSC einen eigens neu konzipierten Standard für die Behandlung latenter Steuern im Konzernabschluss veröffentlicht, welcher sich auch auf Jahresabschlüsse anwenden lässt. Hinzu kommen die höher gewichtete Informationsfunktion des HGB-Abschlusses im internationalen Kontext als auch die Abschaffung der Umkehrmaßgeblichkeit nach BilMoG,^[7] welche das Auftreten von Steuerlatenzen zusätzlich begünstigen. All diese Tatsachen verlangen zwingend eine ökonomische Neubewertung dieser zuvor regelmäßig vernachlässigten Posten.^[8]

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es folglich die Steuerlatenzierung im handelsrechtlichen Jahresabschluss vollständig abzubilden und im Lichte der jüngsten Bilanzrechtsreform (BilMoG) erneut zu würdigen, um schließlich zu beurteilen, ob die Steuerlatenzierung im Jahresabschluss an Bedeutung gewonnen hat und in seiner jetzigen Abhandlung zu einer höheren Vergleichbarkeit und Bilanzsicherheit der Abschlüsse beiträgt. Dabei werden etwaige Kollisionen zwischen den Begründungen des Gesetzgebers und der Auslegung nationaler Standardsetter ebenso berücksichtigt wie die Frage, ob die aktuelle Ausgestaltung der Steuerlatenzierung nach nationalem Recht eine tatsächliche Angleichung an die internationalen Vorschriften bedeutet oder ob ein eigenständiger nationaler Latenzierungspfad beschritten wurde.

Die vorliegende Arbeit gliedert sich dazu in vier Kapitel. Kapitel 2 widmet sich neben Ursache und Wirkung von latenten Steuern den Kerntheorien (Konzepte und Methoden) zur Steuerlatenzierung, um dem Leser die Technik zur Identifizierung von latenten Steuern im Allgemeinen zu vermitteln (Kap. 2.1-2.3). Das Grundlagenkapitel wird vervollständigt durch ein Unterkapitel zum Informationsgehalt latenter Steuern (Kap. 2.4). In diesem werden empirische Studien erörtert, welche belegen, dass über die Steuerlatenzierung grundsätzlich sowohl Rückschlüsse auf die gegenwärtige als auch die künftig erwartete Ertragslage eines Unternehmens möglich sind. Kapitel 3 widmet sich anschließend der „Steuerlatenzierung nach HGB, DRS und IFRS“ in seiner praktischen Reinform. Das Hauptkapitel wurde aus Übersichtlichkeitsgründen in die systematische Reihenfolge der Bilanzierung dem Grunde, der Höhe und der Stelle nach untergliedert (Kap. 3.2-3.4). Besondere Gewichtung liegt darin unter anderem auf dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht für Latenzüberhänge sowie der Nutzung steuerlicher Verlust- und Zinsvorträge (Kap. 3.2.4), welche enormes Gestaltungpotential für den Gewinnausweis des Unternehmens bergen. Des Weiteren werden spezielle Fragen wie bspw. die Notwendigkeit eines Diskontierungsverbots für Steuerlatenzen (Kap. 3.3.2), die gewinnverzerrende Wirkung der Saldierung erfolgsneutraler mit erfolgswirksamen Steuerlatenzen (Kap. 3.4.3) oder auch die Notwendigkeit der Erläuterungspflichten von Steuerlatenzen unter Kostengesichtspunkten beleuchtet (Kap. 3.5). Kapitel 3 schließt mit einer übergreifenden kritischen Würdigung der Steuerlatenzierung im Jahresabschluss unter Zuhilfenahme der vorangegangenen Eruierungen und unter Einbezug der Bilanzierungsvorstellungen des Gesetzgebers versus Standardsetter (Kap. 3.6). Die Arbeit selbst endet mit der Zusammenfassung der wichtigsten Erkenntnisse in Kapitel 4.

Aufgrund der Breite des Fachgebietes musste von einigen Themenblöcken abstrahiert werden. Soweit nichts anderes erwähnt wird, beziehen sich die nachfolgenden Ausführungen daher primär auf die Steuerlatenzierung im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG sowie den Ausführungen der nationalen Standardsetter DRSC und IDW. Simultan werden die Vorschriften zur Steuerlatenzierung nach IFRS eingebettet, um die Abweichungen bzw. Gleichläufe nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften unmittelbar kenntlich zu machen. Die IFRS-Regelungen werden dabei ausdrücklich oder per zusätzlichen Verweis durch einen IAS Standard gekennzeichnet. Die Steuerlatenzierung im Konzernabschluss ist grundsätzlich kein Bestandteil dieser Arbeit. Dennoch ist es nicht auszuschließen, dass an bestimmten Stellen Regelungen dazu erwähnt werden, wenn es den Sachverhalt sinnvoll ergänzt. Vollständig verzichtet wurde auf Ausführungen zu latenten Steuern i. V. m. Personengesellschaften, Organschaften und Währungsumrechnungen.

2. Ökonomische Grundprinzipien und Informationswert der Steuerlatenzierung

2.1 Wesen und Zweck der Steuerlatenzierung

Die Problematik der Steuerlatenz nimmt ihren Ursprung in den divergenten Zielsetzungen zwischen Handels- und Steuerbilanz.^[9] Der HGB-Abschluss bilanziert im Sinne einer vorsichtigen Gewinnermittlung (Gläubigerschutz und Ausschüttungsbemessung) bei einer deutlich gestärkten Informationsfunktion^[10] nach BilMoG.^[11] Der IFRS-Abschluss zielt gemäß IASB Rahmenkonzept F.12^[12] einzig darauf ab als entscheidungsnützliche Informationsquelle für Abschlussadressaten^[13] zu dienen.^[14] Beide Zielsetzungen stehen somit nicht im Einklang mit der steuerbilanziellen Intention der Steuerbemessung anhand der in den vergangenen Perioden realisierten Einkünfte.^[15] Nachrangig verfolgt die Steuerbilanz Lenkungs-, Dokumentations- als auch Informationsziele.^[16] Letztere verursachen in der Steuerbilanz Zielkonflikte mit dem Primärzweck der Steuerbemessung, da Informationen für interne/externe Adressaten über die Fähigkeit des Unternehmens unterrichten sollen künftige Erträge zu generieren (zeitnahe Bewertung), der Fiskus jedoch an den bereits realisierten Einkünften der vergangenen Periode interessiert ist (vergangenheitsorientierte, vorsichtige Bewertung).^[17] Der Spielraum für Informationszwecke ist somit begrenzt.^[18]

Die Kollision der abweichenden Zielsetzungen führt somit unmittelbar zur Existenz von Steuerlatenzen. Mit divergenten Zielen unweigerlich verbunden sind abweichende Ansatz- und Bewertungsnormen zwischen Handels-^[19] und Steuerbilanz, die wiederum zu divergenten Vermögensdarstellungen und Periodenerfolgsausweisen in den Rechenwerken führen.^[20] Der aus dem handelsbilanziellen Periodenergebnis (vor Steuerabzug) vermutete Steueraufwand steht dann nicht mehr im Einklang mit dem faktischen Steueraufwand, der sich aus dem Erfolg der Steuerbilanz ableitet.^[21] Werden Vermögensgegenstände (Schulden) in unterschiedlicher Höhe angesetzt oder bewertet, so entstehen bei deren künftiger Realisierung (Erfüllung), fiktive Ertragsteuerbe- oder entlastungen sowie verzerrte Vermögens- und Ertragsausweise.^[22] Um von dem Vorsteuerergebnis der HB in nachvollziehbarer Weise auf den faktischen Steueraufwand, der sich aus der SB errechnet, zu gelangen, müssen durch Anpassung der HB an die verborgenen^[23] Sachverhalte der SB die künftigen Mehr- oder Minderbelastungen (Steuerlatenzen) bereits heute im Abschluss erfasst werden, um in Summe den aus der HB vermuteten Steueraufwand abzubilden.

Die Steuerlatenzierung stellt auf diesem Weg die ökonomisch „korrekte“ Vermögens- und Ertragslage des bilanzierenden Unternehmens dar. Darüber hinaus vervollständigt die Steuerlatenzierung das Konglomerat der Steuerwirkungen (KSt & SolZ, GewSt, ausl. Ertrag- und Quellensteuern), die sich im Verlauf der Periode ansammeln.^[24]

2.2 Konzeptionen zur Identifizierung von Steuerlatenzen

Mit dem timing- und dem temporary-concept stehen zwei Konzepte bereit, um vorübergehende Wertdifferenzen zwischen HB und SB für künftige steuerliche Sachverhalte (Steuerbelastung oder -entlastung) zu erfassen. Mit dem BilMoG wechselt der Gesetzgeber von dem am Periodenerfolg ausgerichteten timing-^[25], zu dem nach IFRS schon länger gebräuchlichen, vermögenswertorientierten temporary-concept.^[26] Bei der Latenzierung werden, je nachdem welches Konzept zur Anwendung kommt, unterschiedliche Abschlussdarstellungen fokussiert. Zum Einen die korrekte Darstellung der Ertragslage (timing-concept), zum Anderen die korrekte Darstellung der Vermögenslage (t emporary-concept).^[27] Das temporary-concept beschreitet dabei keinen neuen Weg, sondern erweitert lediglich das timing-concept, um die zusätzliche Erfassung erfolgsneutraler Buchwertunterschiede, welche die GuV nicht berühren. Die Ertragslage wird über das temporary-concept bei erfolgswirksamen Buchwertänderungen also ebenfalls korrigiert.^[28] Solange alle Wertdifferenzen zwischen HB und SB erfolgswirksam berücksichtigt werden, führen folglich beide Konzepte zu identischen Steuerlatenzansätzen.^[29] Werden die zu Grunde liegenden Sachverhalte jedoch nicht über die GuV sondern erfolgsneutral im EK (bzw. OCI oder EK nach IFRS) erfasst, so versagt teilweise das timing-, nicht aber das temporary-concept, da dieses, wie bereits erwähnt, über die Buchwertänderungen auch erfolgsneutrale Geschäftsvorfälle im Rahmen der Steuerlatenzierung berücksichtigt (DRS 18.51 ff.^[30] ; IAS 12.61A^[31] ).^[32]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

beinahe permanenten Charakter besitzen.^[34] Permanente Differenzen ohne künftigen Wertausgleich^[35] dürfen weder nach dem timing- noch nach dem temporary-concept erfasst werden, da sie rein steuerlicher Natur sind.^[36] Die Latenzierungskonzeption führt aufgrund des Ansatzverbots permanenter Differenzen zu keinem vollständigen Differenzausgleich zwischen HB und SB.^[37] Daher kann sie die faktische Steuerquote auch nicht vollständig erklären. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Steuerlatenzierung nach HGB und IFRS aufgrund des temporary-concepts grundsätzlich^[38] alle temporären Differenzen zwischen HB und SB abbildet, die sich zu einem (in)disponiblen Zeitpunkt ausgleichen und zu künftigen Steuermehr- oder minderzahlungen führen (comprehensive tax allocation; Abb. 1), wohingegen das nicht mehr verfolgte timing-concept ausschließlich erfolgswirksame, zeitlich begrenzte Differenzen erfasst (partial tax allocation).^[39]

2.3 Methoden zur Bestimmung und Bewertung von Steuerlatenzen

Im Einklang mit dem temporary-concept werden Steuerlatenzen dem Grunde und der Höhe nach gemäß HGB nun analog den IFRS über die Verbindlichkeitenmethode (liability-method) festgelegt.^[40] Sie stellt im Sinne der Bilanzorientierung ebenfalls auf die korrekte Darstellung der Vermögenslage ab.^[41] Passive Steuerlatenzen besitzen demnach Schuldcharakter, da sie als künftige ungewisse Verpflichtungen gegenüber der Steuerbehörde eingestuft werden (taxable temporary differences, DRS 18.8; IAS 12.5)^[42], wohingegen aktive Steuerlatenzen als künftige ungewisse Forderungen (deductible temporary differences, DRS 18.8; IAS 12.5)^[43] gegenüber der Steuerbehörde gelten.^[44] Es ist derjenige Steuersatz für die Bewertung der Steuerlatenzen maßgeblich, welcher im Realisierungszeitpunkt (Erfüllungszeitpunkt) voraussichtlich gilt (§ 274 II S. 1 HGB^[45] ; DRS 18.41),^[46] um die Vermögenslage zum Stichtag zeitnah abzubilden.^[47] In der Regel wird das der aktuell gültige Steuersatz sein.^[48] Künftige Steuersatzänderungen müssen jedoch in das Bewertungskalkül mit eingerechnet werden (DRS 18.46-48; IAS 12.48).^[49]

Abbildung 2: Berechnung der Steuerlatenzhöhe

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: von Eitzen/Dahlke, Steuerpositionen, 2008, S. 21.

Das Pendant zum timing-concept stellt die erfolgsorientierte deferred-method (Abgrenzungsmethode) dar. Sie strebt eine i. S. d. Periodisierungsprinzips (matching-principle), periodengerechte Verteilung der Steueraufwendungen zum Jahreserfolg an. Maßgeblich ist der Steuersatz zum Zeitpunkt der Erfassung von Wertdifferenzen.^[50] Latenzen werden weder als Verpflichtungen noch Forderungen, sondern als Abgrenzungsposten betrachtet.^[51]

Wenn die Steuersätze sich nicht ändern, führen beide Methoden zur gleichen Erfolgsdarstellung.^[52] Muss ein Steuersatz im Nachhinein korrigiert werden, so müssen nach der liability-method auch die bereits entstandenen Steuerlatenzen für die vergangenen Perioden ergebniswirksam korrigiert werden, wohingegen diese Anpassung nach der deferred-method unterbleibt.^[53] Bei Letzterer passt dann, bei künftiger Realisation (Erfüllung) des Abgrenzungspostens, der Steueraufwand nicht zum Jahreserfolg.^[54] Bei der liability-method hingegen schon, da sie die Steuersatzänderung antizipiert.

Im Zuge der Vollständigkeit sei noch die net-of-tax-method erwähnt, die ausschließlich Bewertungszwecken dient.^[55] Nach dieser Methode werden Vermögensgegenstände (Schulden) in der HB unmittelbar an die steuerlichen Besonderheiten angepasst, wenn zeitliche Differenzen auftreten, also Netto nach Steuern bilanziert. Eine explizite Steuerlatenzierung unterbleibt.^[56] Sie führt bei konstanten (veränderlichen) Steuersätzen zu gleichen (abweichenden) Erfolgsausweisen im Vergleich zu den erstgenannten Methoden.^[57] Jedoch besitzt sie, aufgrund der Missachtung des Saldierungsverbots und Bruttoprinzips, keine praktische Relevanz.^[58]

2.4 Informationsgehalt latenter Steuern – Approximierter Steuergewinn, Wertrelevanz und Bilanzpolitik

In der Literatur und ökonomischen Forschung unterliegen Steuerlatenzen der Vermutung nützliche Informationen über den Status quo und die künftige wirtschaftliche Lage bzw. Entwicklung der Unternehmung liefern zu können.^[59] Ausgangspunkt dieser Annahmen ist die Tatsache, dass der Totalerfolg einer Unternehmung jeweils innerhalb sowie zwischen Handels- und Steuerbilanz am Ende des Gesamtbetrachtungszeitraumes identisch sein muss (Kongruenzprinzip).^[60] Da die unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsmethoden aber eine ungleiche Verteilung der Vermögens- und Ertragslage zwischen Handels- und Steuerbilanz innerhalb der Einzelperioden zulassen und dadurch Buchwertdifferenzen entstehen, erwachsen bei den Abschlussadressaten Vermutungen über die damit verfolgten Absichten des Managements sowie über die Nachhaltigkeit der kommunizierten Erträge (Steuerlatenzen als Indikator der Bilanzpolitik und Ertragsstärke).^[61] Die steuerlichen Besonderheiten bei der Erstellung des Jahresabschlusses bleiben dem Adressatenkreis jedoch meist verborgen, obwohl gerade diese mangels diskretionärer Manipulierbarkeit von großer Entscheidungsnützlichkeit sein können oder anders ausgedrückt die Grundlage für eine solide Investitionsentscheidung bilden können.^[62] Es existieren daher verschiedene empirische Untersuchungen, um die steuerlichen Wertansätze bzw. den steuerlichen Gewinn anhand der Steuerlatenzierung annährungsweise zu bestimmen.^[63]

Als Beispiel nennen Kager/Knirsch/Niemann (2008) die Bedeutsamkeit der Kenntnis über die Höhe an Verlustvorträgen, Steuergutschriften und steuerlichen Rückstellungswerten für eine Unternehmensbewertung. Ein unter anderem daraus abgeleiteter steuerbilanzieller Gewinn verspricht bei einer Vergleichsmöglichkeit mit dem handelsrechtlichen Gewinn, laut Autoren, ein höheres Maß an Entscheidungsnützlichkeit als nur der rein handelsbilanziell ausgewiesene Gewinn, da dieser durch weniger Wahlrechte und Ermessensspielräume manipuliert werden könne.^[64] Die Autoren schätzen die Höhe der steuerlichen Wertansätze (v. a. die der steuerlichen Verlustvorträge)^[65] mit Hilfe eines gewichteten Konzernsteuersatzes, den sie aus der Segmentberichterstattung nach IAS 14 a. F.^[66] ableiten, sowie den Angaben über Latenzen aus temporären Differenzen und Verlustvorträgen in der Bilanz und der GuV nach IAS 12.81(g).^[67] Die Studie verdeutlicht, dass zusätzliche Angaben zur Steuerlatenzierung grundsätzlich notwendig sind, um Rückschlüsse auf die nur schwierig extrahierbaren steuerlichen Wertansätze zu erhalten.^[68]

Hanlon (2005) deutet die Existenz hoher Buchwert-Steuerwert-Abweichungen (BSA) als Gefahrensignal (red flag) für künftig volatile Gewinnausweise. Die Autorin verweist auf weitere Studien, die den BSA hohe Bedeutung für die Abschätzung der künftigen Ertragskraft von Unternehmen beimessen.^[69] Darunter der Joint Committee on Taxation Bericht von Seida (2003), der sich nach dem Enron Skandal 2001^[70] für eine, seiner Meinung nach, mögliche Früherkennung von Missständen durch die Beleuchtung von BSA ausspricht. Demnach hätte bei genauer Analyse der steuerlichen Besonderheiten (Ergebnis HB um ca. 5,8 Mrd. Dollar > Ergebnis SB), die tatsächliche Vermögens- und Ertragslage Enrons früher erkannt werden können.^[71] Werden Seida‘s Überlegungen weitergeführt, könnten Steuerlatenzen als proxy dienen, anhand derer ein steuerbilanzieller Gewinn abzuleiten wäre, um diesen mit dem handelsbilanziellen Gewinn zu vergleichen und anhand der Abweichung Erkenntnisse über die künftige Ertragslage zu extrapolieren. Dies stellt hohe Anforderungen an die empirische Forschung,^[72] und ist ohne detaillierte Anhangs- bzw. Zusatzangaben zur Ermittlung der steuerlichen Werte, wie bereits erwähnt, nur schwer möglich.^[73]

Krummet (2011) versucht diese Approximation unter Zuhilfenahme der IAS 12 und kommt zu dem Ergebnis, dass es bei hohen BSA in deutschen IFRS-Konzernabschlüssen zu einer verminderten Aussagekraft bezüglich künftiger Ertragsentwicklungen kommt. Anhand des Anteils der Steuerlatenzen gemessen am Gesamterfolg vor Steuerabzügen (Normalbereich: -2 % bis 3 %), entwickelt er einen Maßstab für die Bedeutung der Stärke der Abweichungen zur Beurteilung der Ergebnisgüte^[74]. Ausreißer aus dem Normalbereich deutet Krummet (2011) als Gefahrensignal für eine zukünftig nicht nachhaltige Vermögens- und Ertragslage und können in Anlehnung an Hanlon (2005) ebenfalls als red flag interpretiert werden.^[75]

Von dem kapitalmarktorientierten Standpunkt aus betrachtet macht sich die sogenannte Bewertungsrelevanz (value relevance) von Steuerlatenzen für die Jahresabschlussanalyse bei der Preisfindung der Unternehmen an den internationalen Handelsplätzen bemerkbar. Ausgangspunkt bildet die Überlegung, dass Investoren sämtliche Sachverhalte im Jahresabschluss (bzw. Konzernabschluss) unter dem Aspekt der relevance und reliability berücksichtigen, da nur solche Informationen, die Werthaltigkeit besitzen, in der Lage sind künftige Erwartungshaltungen zu ändern und dadurch den Marktpreis zu beeinflussen.^[76] Daher existieren Studien, welche gezielt die Wirkung von latenten Steuern über die Abschlussinformationen auf den Marktwert der Unternehmung untersuchen.

Beaver/Dukes (1972) zeigen erstmals mit Hilfe eines Abnormal Performance Index (API), dass die Erfolgsdarstellungen von Jahresabschlüssen inklusive Steuerlatenzen die höchste Verbindung zu Marktpreisen herstellt (im Vergleich zu Überschüssen, die um Steuerlatenzen gekürzt wurden).^[77] „The best model for earnings with deferral has an average API of 10.5 percent, earnings without deferral have a maximum value of 8.8 percent and cash flow’s maximum is 8.5 percent.”^[78]

Givoly/Hayn (1992) untersuchen das Renditeverhalten von Unternehmen unter dem Einfluss von passiven Steuerlatenzen zu Zeiten einer Steuerreform und kommen zu dem Ergebnis, dass die Marktwerte der von ihnen untersuchten Unternehmen aufgrund der Auflösung passiver Latenzen als Reaktion auf den angekündigten Tax Reform Act 1986^[79] gestiegen sind. Dies spricht dafür, dass passive Latenzen am Markt als Verbindlichkeiten eingestuft werden und deren Minimierung als positives Signal aufgefasst wird.^[80]

Amir/Kirschenheiter/Willard (1997) zeigen zusätzlich, dass die Stärke der Signalwirkung einerseits vom Zeitpunkt und andererseits von der Wahrscheinlichkeit des Abbaus der Steuerlatenzen abhängt. Temporäre Differenzen auf Rückstellungen für Restrukturierungen besitzen dabei die höchste Wertrelevanz, da sie sich in unmittelbar naher Zukunft abbauen.^[81] Dies lässt sich ebenfalls mit der o. g. höheren reliability und relevance der zeitnahen Informationen erklären, die weniger von Unsicherheiten geprägt sind.

Chang/Herbohn/Tutticci (2009) untersuchen die allgemeine Erwartungsbildung durch Steuerlatenzen auf dem Kapitalmarkt. Sie stützen die These, dass passive Steuerlatenzen vom Markt als künftige Steuermehrbelastung (Negativwirkung) und aktive Steuerlatenzen als künftige Steuerentlastung (Positivwirkung) interpretiert werden, wohingegen die Nichtbilanzierung von aktiven Steuerlatenzen grundsätzlich als schlechtes Signal für die künftige Unternehmensgewinnlage interpretiert wird.^[82] Diese Signale werden im Rahmen der Preisfindung am Kapitalmarkt verarbeitet und steigern die Zuverlässigkeit des fairen Preises einer Unternehmung.^[83]

Höfer (2009) resümiert chronologisch relevante Studien zu der Thematik mit konformen aber auch widersprüchlichen Ergebnissen, deren Aussagekraft wohl immer auch von der jeweilig unterstellten Hypothese, Untersuchungsmethode als auch vom subjektiven Blickwinkel der Marktteilnehmer abhängt. Bei einem direkten Vergleich sprechen dennoch eindeutig mehr empirische Befunde für als gegen die Bewertungsrelevanz von Steuerlatenzen.^[84]

Des Weiteren scheint es grundsätzlich möglich die Bilanzpolitik der Führungsebene mit Hilfe von Steuerlatenzen besser durchdringen zu können, da das Management bei der im rechtlichen Rahmen zulässigen Erfolgserhöhung mittels Bilanzpolitik (HB-Gewinnsteigerung) Steuerwirkungen um jeden Preis vermeiden will (SB-Gewinnsenkung),^[85] wodurch mittelbar Steuerlatenzen ausgelöst werden, quasi Spuren hinterlassen werden. Ein unmittelbarer Nachweis des vorsätzlichen Missbrauchs der Bilanzierungsnormen durch die Analyse der Steuerlatenz ist jedoch nicht gesichert.^[86]

Phillips/Pincus/Rego (2003) zeigen anhand des timing-concepts ^[87], dass erfolgswirksam entstandene BSA als Indizien für bilanztechnische Gewinnverlagerungen durch das Management sprechen, welche sich von regulären Periodenabgrenzungen abheben.^[88]

Phillips et al. (2004) gehen ebenso vor, berücksichtigen die Steuerlatenzen aber anhand des temporary-concepts. Die Berücksichtigung der erfolgsneutralen Latenzen scheint die Aussagekraft auf die Bilanzpolitik des Managements wieder zu entkräften. Lediglich bei temporären Differenzen auf Rückstellungen scheinen grundsätzlich noch bilanzpolitische Verzerrungen nachweisbar zu sein.^[89] Die Vermutung liegt nahe, dass nur erfolgswirksam erfasste BSA für die Beurteilung der Bilanzpolitik in Frage kommen.^[90]

Die Approximation von Steuerwerten oder der Beweis der Bewertungsrelevanz von Steuerlatenzen stellt keinen Schwerpunkt dieser Arbeit dar. Es soll jedoch auf die Möglichkeiten aufmerksam gemacht werden, welche sich anhand der Steuerlatenzierung nach BilMoG im handelsrechtlichen Jahresabschluss auf Basis des HGB ergeben. Zu nennen wäre bspw. die Wirkung der Maßgeblichkeit vor und nach BilMoG, welche anhand der Steuerlatenzen durch Approximationsverfahren untersucht werden könnte, um die Stellung des § 5 EStG^[91] im geltenden Recht neu zu diskutieren.^[92] Denn gerade die zunehmende Distanzierung von der Einheitsbilanz in Deutschland nach BilMoG wirft unter der Argumentation eines zuverlässigeren steuerlichen Gewinns neue Fragen auf. Auch die Ausgestaltung der Bilanzpolitik der Unternehmen nach BilMoG dürfte im Vergleich zur Bilanzgestaltung nach IFRS interessante Erkenntnisse über eine generelle Übernahme von IFRS in den Einzelabschlüssen liefern hinsichtlich dessen, ob ein Festhalten an den abstrakten GoB (code law) zu einer höheren Aussagekraft des Jahreserfolges führt als bei einer Sachverhaltsorientierung (case law) nach IFRS. Zusätzlich bietet sich mit den Steuerlatenzen eine weitere Möglichkeit des screening der vom Management verfolgten Bilanz- und Gestaltungspolitik.

Hier bietet sich Raum für weitere empirische Studien, denn die bisherigen Untersuchungen konzentrierten sich vorrangig auf anglo-amerikanische Bilanzierungsnormen.^[93] Voraussetzung für die Analyse von Steuerlatenzen auf ihren Informationsgehalt ist jedoch, dass die Unternehmen in ihren Jahresabschlüssen die Wahlrechte zur Steuerlatenzierung dahingehend nutzen, dass eine größtmögliche Datenbasis für eine Würdigung vorhanden ist (z. B. Bruttoausweis (Kap. 3.4.2); quantitative Überleitungsrechnungen (Kap. 3.5.2)) und die vollständigen Anhangsangaben zu einer bestmöglichen Erklärung der BSA beitragen.

3. Steuerlatenzen im handelsrechtlichen Jahresabschluss – Primäre Darlegung der nationalen Sachverhalte unter dem sekundären Einbezug internationaler Vorschriften

3.1 Anwendungs- und Befreiungsnormen im Überblick

Verpflichtend anzuwenden sind Ansatz-, Bewertungs- und Offenlegungsnormen latenter Steuern für große Kapitalgesellschaften i. S. d § 267 III HGB sowie für äquivalente Personenhandelsgesellschaften (§ 264a HGB) gemäß den §§ 274, 285 Nr. 28 u. 29 HGB. Gesellschaften, die ihren Abschluss nach dem Publizitätsgesetz (§ 5 I PublG)^[94] aufstellen, wenden die Steuerlatenzierung analog an. Ausnahmen bestehen für kleine Kapital- und äquivalente Personenhandelsgesellschaften, die von der Steuerlatenzierung grundsätzlich und der Offenlegung generell befreit sind (§§ 274a Nr. 5, 288 I i. V. m. 267 I HGB).^[95] Einzig von der Offenlegung, nicht jedoch von der Steuerlatenzierung, befreit sind mittelgroße KapG (§ 288 II S. 2 HGB). Der HFA des IDW ergänzt die Vorschriften der Befreiung dahingehend, dass auch befreite KapG die Latenzierungsnormen freiwillig anwenden können (IDW ERS HFA 7.24^[96], IDW ERS HFA 27.19 a. F.^[97]).^[98] Aus der gesetzlichen Befreiungsnorm wird eine standardisierte Befreiungsoption.^[99] Bei freiwilliger Anwendung des § 274 HGB sind kleine KapG darüber hinaus nicht automatisch verpflichtet, auch die anderen größenabhängigen Erleichterungen aufgeben zu müssen. D. h., selbst bei freiwilliger Anwendung der Steuerlatenzierung müssen, gem. §§ 288 I i. V. m. 285 Nr. 29 HGB, keine Anhangsangaben zu Buchwertdifferenzen, Verlustvorträgen und Steuersätzen getätigt werden.^[100] Das werden kleine KapG wohl dann zu ihrem Vorteil nutzen, wenn sie bspw. die Latenzierung auf hohe gewerbesteuerliche Verlustvorträge anstreben.^[101]

Als Richtschnur zur Anwendung im Jahresabschluss wird der Deutsche Rechnungslegungs Standard Nr. 18 (DRS 18), „Latente Steuern“ empfohlen (DRS 18.7),^[102] dessen Auslegung der Steuerlatenzierung nicht verpflichtend auf den Jahresabschluss angewendet werden muss.^[103] Dennoch wird er erhebliche Auswirkungen darauf haben, da die Grundkonzeption für die Steuerlatenzierung im Konzern aus dem des Jahresabschlusses abgeleitet wird.^[104] Der DRS 18 löst den IDW ERS HFA 27 a. F. (nachfolgend: ERS 27) offiziell ab, da er weitestgehend mit den Auslegungshinweisen des IDW übereinstimmt.^[105] Der Deutsche Standardisierungsrat (DSR) konkretisiert in DRS 18 die Anwendungsfragen bezüglich der Steuerlatenzierung für nicht kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen im Auftrag des DRSC. Trotz Aufgabe des ERS 27 distanziert sich das IDW zu einigen Standpunkten in den Teilziffern des DRS 18.^[106]

Zur Ergänzung kann ebenfalls IAS 12 „Ertragsteuern“, der neben den tatsächlichen auch die latenten Steuern im IFRS-Einzelabschluss regelt und momentan einer Überholung unterliegt,^[107] unter kritischer Würdigung des zugrundeliegenden Sachverhalts und der Sichtweise des DRS 18 herangezogen werden, um dem spartanisch ausgelegten § 274 HGB zusätzlich als Benchmark zu dienen.^[108] Wahlweise darf der Jahresabschluss auch nach IFRS offengelegt werden (§§ 325 IIa u. IIb i. V. m. 315a I HGB). Die Offenlegung hat aber keinen Einfluss auf die Erstellung einer HGB-Bilanz. Der Aufwand einer Steuerlatenzierung verdoppelt sich sogar, da in diesem Fall nationale und internationale Regelungen angewendet werden müssen. Die Regelungen der IFRS (IAS 12) zur Steuerlatenzierung gelten, im Unterschied zum HGB, nicht nur für Kapitalgesellschaften, sondern für jede Rechtsform gleichermaßen, unabhängig von Größenkriterien und Befreiungsnormen.^[109]

Exkurs: Begründet eine Kapitalgesellschaft ein Mutter-Tochter-Verhältnis gem. § 290 HGB, so greifen bei der Steuerlatenzierung zusätzlich die speziellen Regelungen für nicht kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen der §§ 306, 314 Nr. 21 HGB i. V. m. DRS 18, respektive bei Kapitalmarktorientierung zwingend IAS 12 aufgrund des § 315a HGB i. V. m Art. 4 IAS-VO (2002)^[110].

3.2 Bilanzierung dem Grunde nach

3.2.1 Gesamtdifferenzbetrachtung und steuerlicher Wertansatz

Das Tatbestandsmerkmal „insgesamt“ des § 274 I S. 1 u. 2 HGB impliziert die aufsummierte Berücksichtigung aller sich ergebender künftiger steuerlicher Be- und Entlastungen.^[111] D. h. es muss grundsätzlich eine Gesamtdifferenzbetrachtung zur Ermittlung der ansatzfähigen überschüssigen Steuerlatenzen erfolgen (DRS 18.38). Laut Gesetzgeber müssen dabei auch Latenzen aus temporären Differenzen von Zugangsbuchungen berücksichtigt werden.^[112] Nach IFRS sind grundsätzlich ebenfalls alle Differenzen,^[113] jedoch per Einzeldifferenzbetrachtung,^[114] zu erfassen (IAS 12.15 u. 24).^[115] Eine Verrechnung latenter Steuern nach IFRS ist einzig bei Erfüllung der Voraussetzungen des IAS 12.74 (Saldierungsgebot)^[116] verlangt. Nach HGB ist zur Ermittlung der Temporärdifferenzen trotz Aggregation der Gesamtlatenzen den IFRS entsprechend auf die Einzelbilanzposten abzustellen. Denn aufgrund der vermögenswertorientierten Betrachtung muss jede Position für sich verglichen werden (DRS 18.36).^[117] Es wird eine Gegenüberstellung der handelsbilanziellen Wertansätze mit den steuerlichen Wertansätzen durchgeführt (§ 274 I S. 1 HGB; DRS 18.2). In der Praxis werden zur Erfassung der Abweichungen die Posten der Bilanzgliederung des § 266 II u. III HGB der HB mit ihren steuerlichen Pendants verglichen.^[118] Dabei scheint es vertretbar, eine Saldierung innerhalb des betrachteten Bilanzpostens durchzuführen.^[119]

Ferner muss berücksichtigt werden, dass der steuerliche Wertansatz den § 274 HGB im Vergleich fordert, nicht dem steuerbilanziellen Wertansatz entspricht, falls steuerspezifische Hinzurechnungen/Kürzungen^[120] außerhalb der Steuerbilanz erfasst werden. Ein Vergleich mit den steuerlichen Werten verlangt daher auch die Berücksichtigung bilanzbezogener, aber außerbilanziell berücksichtigter, Korrekturrechnungen^[121] (DRS 18.37).^[122] Dies entspricht auch dem internationalen Konzept der tax base ^[123] (IAS 12.7 f., 12.16, 12.25). Der steuerliche Wertansatz birgt grundsätzlich immer das Risiko nicht „richtig“ zu sein, da dieser gem. § 164 AO durch eine Nachprüfung noch nach Jahren vom Finanzamt beanstandet werden kann.^[124] Bspw. dürfte eine künftige steuerliche Mehrbelastung aus einer nachträglichen Prüfung nicht mit einer passiven Latenzerhöhung, sondern durch eine entgegengesetzte Aktivlatenzauflösung, kompensiert werden.^[125]

3.2.2 Realisationswahrscheinlichkeit und Erfolgswirkung

Da fiktive Steuereffekte angesetzt werden, muss dem Vorsichtskalkül entsprechend geprüft werden wie sicher bzw. unsicher die künftigen Effekte eintreten werden.^[126] Die Eintrittswahrscheinlichkeit für die erwarteten künftigen positiven oder negativen steuerlichen Effekte wird analog zum internationalen probability- Kriterium anhand der more likely than not^[127] Abwägung – Durchbrechung einer 50%igen Wahrscheinlichkeitsgrenze für erwartete steuerliche Be- oder Entlastungen – erörtert (DRS 18.9 u. A3).^[128] Dabei wird eine künftige Mehrbelastung durch passive Latenzen grundsätzlich als wahrscheinlicher eingestuft als eine künftige Entlastung durch aktive Latenzen. Dies ist auf den Grundsatz einer vorsichtigen Bewertung nach HGB zurückzuführen, welcher qualitativ höhere Ansprüche an die Aktivierung als an die Passivierung von Steuerlatenzen stellt.^[129] Gemäß DRS 18.24 i. V. m DRS 18.A3 ist diese Wahrscheinlichkeitsüberlegung zum Bilanzstichtag, spätestens bei Erstellung der Bilanz unter Vorsichtsaspekten objektiv^[130] zu beurteilen.^[131] Dem IDW ist die more likely than not Begründung nicht solide genug und fordert daher in seinem Schreiben vom 07.10.2010,^[132] die einzelfallabhängige Prüfung der Voraussetzungen speziell für eine Aktivierung von Steuerlatenzen (ERS 27.6 f.).

Der Ansatz von Steuerlatenzen auf temporäre Differenzen erfolgt nach HGB und IFRS grundsätzlich erfolgswirksam (DRS 18.50; IAS 12.58), da die Steuerabgrenzung zumeist auf Sachverhalte zurückzuführen ist, welche die Erfolgsrechnung der HB und SB in verschiedenen Perioden berühren (IAS 12.59). Die Erfolgswirkung wird dabei durch den entsprechenden Geschäftsvorfall bedingt, so dass neben erfolgswirksamen ebenso erfolgsneutrale Auswirkungen erfasst werden müssen (DRS 18.51-53; IAS 12.57; SIC 25.4^[133] ).^[134] Bspw. werden nach HGB bei durch erfolgsneutralen Geschäftsvorfällen entstandenen temporären Differenzen die zugehörigen Steuerlatenzen spiegelbildlich ebenfalls erfolgsneutral im EK^[135] erfasst (DRS 18.51). In einer erfolgswirksamen Folgebewertung bzw. bei erfolgswirksamer Umkehrung der Buchwertunterschiede werden diese (teilweise/ganz) erfolgswirksam aufgelöst (DRS 18.52).^[136] Ergeben sich nach IFRS bspw. erfolgsneutrale Wertänderungen der bilanzierten Steuerlatenzen, werden diese entsprechend dem Geschäftsvorfall entweder erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis (OCI)^[137] oder erfolgsneutral im EK^[138] erfasst (IAS 12.58(a), 12.60, 12.61A-65A).

[...]

^[1] Vgl. BiRiLiG, 1985, BGBl. I S. 2355.

^[2] Vgl. HGB, 2008, BGBl. I S. 2856. Stellvertretend für alle weiteren HGB-Angaben alter Fassung (mit a. F. gekennzeichnet, z. B. § 249 HGB a. F.).

^[3] Vgl. BilMoG, 2009, BGBl. I S. 1102.

^[4] Siehe Kap. 2.2.

^[5] Vgl. Pannen, in: Deloitte & Touche GmbH, Die Bilanzrechtsreform, 2009, Rz. 439 zu § 274 HGB, S. 156; Hoffmann, StuB 2011, S. 241.

^[6] Vgl. Kozikowski/Fischer, in: Ellrott et al., Beck’scher Bilanz Kommentar, 2010, Rz. 1 zu § 274 HGB, S. 1066; Pannen, in: Deloitte & Touche GmbH, Die Bilanzrechtsreform, 2009, Rz. 439 zu § 274 HGB, S. 156.; Theile, BBK 2008, S. 851.

^[7] Vgl. Küting/Gattung, StuB 2005, S. 241; Maier/Weil, DB 2009, S. 2729.

^[8] Vgl. Wendholt/Wesemann, DB 2009, S. 65.

^[9] Eine Einheitsbilanz erfordert keine Steuerlatenzierung. Vgl. Arians, StuB 2000, S. 291 f.; Theile, BBK 2010, S. 640.

^[10] Der Gesetzgeber beabsichtigte die Informationsfunktion im HGB-Abschluss für Investoren in Anlehnung an die IFRS mit dem BilMoG höher zu gewichten ohne die bestehenden Prinzipienorientierung einzuschränken. Vgl. BT-Drucksache 16/10067, 2008, S. 35.

^[11] Zur Chronologie und status quo der handelsbilanziellen Zielsetzung vgl. Coeneberg/Haller/ Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 9 f. und S. 16-20.

^[12] Vgl. IASB, 2003, IASB Rahmenkonzept.

^[13] Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und andere Gläubiger, Kunden, Regierungen und deren Institutionen sowie die Öffentlichkeit (F.9).

^[14] Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 2011, S. 120 f.

^[15] Vgl. Herzig, Steuerliche Gewinnermittlung, 2004, S. 36. Der HGB-Abschluss kommt über die GoB und Maßgeblichkeit eher dem Fiskalzweck nahe als der IFRS-Abschluss. Dies galt vor BilMoG wiederum mehr als danach aufgrund der Abschaffung der Umkehrmaßgeblichkeit.

^[16] Vgl. Scheffler, Steuerbilanz, 2010, S. 1.

^[17] Vgl. Scheffler, Steuerbilanz, 2010, S. 4 u. 17.

^[18] Vgl. Kahle, WPg 2002, S. 180.

^[19] Sowohl nach HGB als auch nach IFRS.

^[20] Neben einer korrekten Anwendung von divergenten Gewinnermittlungsregelungen können weitere Ursachen für Steuerlatenzen das gezielte Ausnutzen von Wahlrechten und Ermessensspielräumen nach HGB/IFRS durch das Management sein um Gewinne bilanzpolitisch zu erhöhen und gleichzeitig Steuerzahlungen zu vermeiden. Diese Möglichkeiten bestehen nach Steuerrecht grundsätzlich nicht. Vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 85.

^[21] Vgl. Küting/Gattung, StuB 2005, S. 241.

^[22] Vgl. Anhang, Einführungsbeispiel zur Steuerabgrenzung, S. X.

^[23] Verborgen, in dem Sinne, als es dem Leser des Jahresabschlusses ohne weitere Angaben nicht ersichtlich ist, inwiefern handels- und steuerbilanzielle Sachverhalte voneinander abweichen.

^[24] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, Rz. 3 zu § 274 HGB, S. 882.

^[25] Zum timing-concept vgl. Kozikowski/Fischer, in: Ellrott et al., Beck’scher Bilanz Kommentar, 2010, Rz. 5 u. 6 zu § 274 HGB, S. 1068.

^[26] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, 2008, S. 67.

^[27] Vgl. Küting/Gattung, StuB 2005, S. 241.

^[28] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, 2008, S. 67. Das temporary-concept umschließt insofern das timing-concept. Vgl. Theile, BBK 2008, S. 855 f.

^[29] Vgl. Theile, BilMoG, 2011, S. 153.

^[30] Vgl. DRSC, 2010, DRS 18.

^[31] Vgl. IASB, 2011, IAS 12.

^[32] Vgl. Theile, BBK 201, S. 643; Küting/Gattung, StuB 2005, S. 242 f.; Kozikowski/Fischer, in: Ellrott et al., Beck’scher Bilanz Kommentar, 2010, Rz. 8 zu § 274 HGB, S. 1069.

^[33] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 464. Vorübergehend weichen die Ergebnisse der Periode ab, das Gesamtergebnis über den Gesamtbetrachtungszeitraum bleibt jedoch identisch (Kongruenzprinzip). Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, 2009, S. 479.

^[34] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, Rz. 11 zu § 274 HGB, S. 884. Der Zeitpunkt der faktischen Umkehr ist nach temporary irrelevant, nach timing nicht. Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 469; Petersen/Zwirner, BilMoG, 2009, S. 480.

^[35] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 464. Z. B. nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 V EStG) und steuerfreie Erträge (§ 3 EStG). Vgl. Kozikowski/Fischer, in: Ellrott et al., Beck'scher Bilanz Kommentar, 2010, Rz. 13 zu § 274 HGB, S. 1071.

^[36] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, Rz. 12 zu § 274 HGB, S. 885. Für Beispiele zu permanenten Differenzen vgl. Schulz-Danso, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlüter, Jörg, Beck’sches IFRS-Handbuch, 2009, Rz. 43 zu § 25, S. 880.

^[37] Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, 2009, S. 479.

^[38] Ausnahmen vom - und Voraussetzungen zum Ansatz siehe Kap 3.2.1 ff.

^[39] Vgl. Krimpmann, Praxis latente Steuern, 2011, S. 18; Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 25 f.

^[40] Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 2011, S. 233 f; Petersen/Zwirner, BilMoG, 2009, S. 480.

^[41] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2011, S. 531.

^[42] Gegenwärtige steuerliche Minderzahlung, künftige steuerliche Mehrzahlung. Vgl. Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2011, S. 538.

^[43] Gegenwärtige steuerliche Mehrzahlung, künftige steuerliche Minderzahlung bzw. Erstattung. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2011, S. 538.

^[44] Vgl. Oberbauer, Geschäftsbericht, 2008, S. 14.

^[45] Vgl. HGB, 2009, BGBl. I S. 1102. Stellvertretend für alle weiteren HGB-Angaben neuer Fassung (nicht mit n. F. gekennzeichnet, z. B. § 246 HGB).

^[46] Vgl. von Eitzen/Dahlke, Steuerpositionen, 2008, S. 20 f.

^[47] Vgl. Zwirner, Bilanzierungspraxis, 2007, S. 375 f; Petersen/Zwirner, BilMoG, 2009, S. 480.

^[48] Vgl. Schulz-Danso, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlüter, Jörg, Beck’sches IFRS-Hand-buch, 2009, Rz. 46 zu § 25, S. 881.

^[49] Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 2011, S. 234; Kap. 3.4.1.

^[50] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 471.

^[51] Vgl. Oberbauer, Geschäftsbericht, 2008, S. 14; von Eitzen/Dahlke, Steuerpositionen, 2008, S. 20; Höfer, Berichterstattung Steuerlatenz, 2009, S. 18.

^[52] Vgl. Hille, Einzel- und Konzernabschluss, 1982, S. 194.

^[53] Vgl. Küting/Zwirner/Reuter, BUW 2003, S. 442.

^[54] Vgl. Oberbauer, Geschäftsbericht, 2008, S. 14.

^[55] Vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 31.

^[56] Vgl. Black, FAJ 1966, S. 45.

^[57] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 473 f.

^[58] Vgl. Coenenberg/Hille, in: Baetge et al., Rechnungslegung nach IAS, 1997, Tz. 32 zu IAS 12, S. 407.

^[59] Vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 67.

^[60] Vgl. Fn. 33.

^[61] Vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 84; Fn. 20.

^[62] Vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 68 f.

^[63] Vgl. Zwirner, Bilanzierungspraxis, 2007, S. 393 ff.

^[64] Vgl. Kager/Knirsch/Niemann, arqus 2008, S. 1.

^[65] Vgl. Kager/Knirsch/Niemann, arqus 2008, S. 16 ff.

^[66] IAS 14 ” Segment Reporting“ wurde am 1.1.2009 durch IFRS 8 ” Operating Segments” ersetzt. Vgl. Deloitte, Replacement IAS 14, 2011.

^[67] Vgl. Kager/Knirsch/Niemann, arqus 2008, S. 3 f.

^[68] Alternativ leitet Lisowsky (2009) die steuerlichen Wertansätze aus den Abschlussinformationen mit Hilfe eines multi-year matched tax return financial statement dataset Modells her, da er die Anhangsangaben bezogen auf eine Periode als ungenügend für die Aussagekraft steuerlicher Werte ansieht, die grundsätzlich von künftigen Ereignissen tangiert werden. Vgl. Lisowsky, JATA 2009, S. 1 u. 38 ff.

^[69] Vgl. Hanlon, TAR 2005, S. 137 f.

^[70] Der damalige U.S.-Energiekonzern Enron ging 2001 als Negativbeispiel in die Geschichte ein wegen überhöhten Gewinnausweisen und Bilanzfälschungen in Milliardenhöhe. Vgl. Focus, Enron, 2006.

^[71] Vgl. Seida, Testimony 2003, S. 5 f.

^[72] Vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 71 u. 262.

^[73] Vgl. Kager/Knirsch/Niemann, arqus 2008, S. 26.

^[74] Zum Begriff der Ergebnisgüte, vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 96 ff.

^[75] Vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 264-266.

^[76] Vgl. Wagenhofer/Ewert, Unternehmensrechnung, 2007, S. 105.

^[77] Vgl. Beaver/Dukes, TAR 1972, S. 328 f.

^[78] Beaver/Dukes, TAR 1972, S. 329.

^[79] Dieser senkte die Unternehmensteuer von 46% auf 35%. Vgl. Auerbach/Slemrod, JEL 1997, S. 597.

^[80] Vgl. Givoly/Hayn, TAR 1992, S. 394 ff. u. 406.

^[81] Vgl. Amir/Kirschenheiter/Willard, Car 1997, S. 618 f.

^[82] Vgl. Chang/Herbohn/Tutticci, A&F 2009, S. 672; Höfer, Berichterstattung Steuerlatenz, 2009, S. 177.

^[83] Vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 79.

^[84] Vgl. Höfer, Berichterstattung Steuerlatenz, 2009, S. 159-173 u. 177 f.; Weber, Unternehmensanalyse, 2003, S. 85 f.

^[85] Vgl. Phillips/Pincus/Rego, TAR 2003, S. 492 f.

^[86] Vgl. Höfer, Berichterstattung Steuerlatenz, 2009, S. 178 f.

^[87] Damit ist hier die bewusste Vernachlässigung erfolgsneutraler und quasipermanenter Latenzen, mit Konzentration auf die reine Ergebnisbeeinflussung gemeint. Vgl. Phillips/Pincus/Rego, TAR 2003, S. 496.

^[88] Vgl. Phillips/Pincus/Rego, TAR 2003, S. 518 f.

^[89] Vgl. Phillips et al., JATA 2004, S. 54 ff.

^[90] Vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, S. 83.

^[91] Vgl. EStG, 2011, BGBl. I S. 1126, stellvertretend für alle weiteren EStG Verweise.

^[92] Ebenso eine Maßgeblichkeit der IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung, vgl. Krummet, Informationsgehalt, 2011, Fn. 2, S. 69.

^[93] Vgl. Höfer, Berichterstattung Steuerlatenz, 2009, S. 155.

^[94] Vgl. PublG, 2009, BGBl. I S. 1102.

^[95] Vgl. Meyer, HB & SB, 2011, S. 139.

^[96] Vgl. IDW, 2011, ERS HFA 7.

^[97] Vgl. IDW, 2009, IDW ERS HFA 27 a. F.

^[98] Vgl. Pannen, in: Deloitte & Touche GmbH, Die Bilanzrechtsreform, 2009, Rz. 437 zu § 274 HGB, S. 155.

^[99] Vgl. o. V., HSO, 2011, HI 2544000.

^[100] Dies ergibt sich aus der Systematik des § 288 II HGB - Befreiung mittelgroßer Kapitalgesellschaften von der Offenlegung trotz Anwendung der Steuerlatenzierung.

^[101] Vgl. Hoffmann, StuB 2009, S. 556.

^[102] Im Konzern verpflichtend ab 2011 anzuwenden. Jedoch frühere freiwillige Anwendung möglich (DRS 18.68).

^[103] Vgl. Prystawik/Schauf, DB 2011, S. 317.

^[104] Es macht m. E. grundsätzlich Sinn, diesen anzuwenden, um eine erhöhte Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu erreichen. Des Weiteren würde eine Umstellung auf die verpflichtende Anwendung des DRS 18 bei bevorstehenden Mutter-Tochter-Verhältnissen (Konzernsachverhalten) die Latenzierung durch entsprechende Vorkenntnisse erleichtern. Der durch den DSR allgemein gehaltene Titel des DRS 18 „Latente Steuern“ macht bereits deutlich, dass eine reine Fokussierung auf Konzernsachverhalte nicht angestrebt wurde. Anders noch DRS 10 a. F. „Latente Steuern im Konzernabschluss“.

^[105] Dazu ausführlich vgl. Loitz, DB 2010, S. 2177 ff.

^[106] Vgl. IDW, IDW Aktuell, 2010; IDW, IDW News Kompakt, 2010.

^[107] Die Neufassung des IAS 12 durch den Exposure Draft ED/2009/2 (vgl. IASB, 2009, ED/2009/2), die ursprünglich ab 2010 greifen sollte, wurde verschoben (voraussichtlich bis 2012), da andere Projekte des IASB dringlicher waren und viele Unklarheiten seitens der Kommentierungsphase anfielen. Vgl. IASB, Income Taxes, 2010. Einzig die Detailänderungen des ED/2010/11 (vgl. IASB, 2010, ED/2010/11) wurden übernommen. Vgl. IASB, Deferred Tax: Recovery of Underlying Assets, 2010. Zu den Neuerungen des ED/2010/11 vgl. Fischer, PiR 2010, S. 329 ff. Zu den geplanten Neuerungen durch den ED/2009/2 vgl. Hoffmann/zu Putlitz/Schuhbert, IFRS Steuerlatenz, 2011, S. 160-165; Simlacher/Schurbohm-Ebneth, KoR 2009, S. 389 ff.

^[108] Vgl. Loitz, DB 2008, S. 1395; Hoffmann/Lüdenbach, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, Rz. 8 zu § 274 HGB, S. 883.

^[109] Vgl. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 2011, S. 221.

^[110] Vgl. IAS-Verordnung, 2002, ABlEG Nr. L 243.

^[111] Vgl. Pöller, BC 2011, S. 14.

^[112] Vgl. BT-Drucksache 16/12407, 2009, S. 174; ERS 27.18.

^[113] Ausnahmen vom Ansatz nach IFRS: Bei erstmals erfolgsneutral entstandenen Latenzen aus Vermögensgegenständen oder Schulden, die nicht aus einem Unternehmenszusammenschluss stammen (IAS 12.15(b), 12.24(b)) sowie die aus dem erstmaligen Ansatz eines GoF (Erstkonsolidierung) entstandenen Passivlatenzen (IAS 12.15(a); Begründung in IAS 12.21) besteht ein Ansatzverbot (initial recognition exception). In der Folgebewertung darf für Letzteren (GoF) eine latente Steuer gebildet werden, soweit ein entsprechend steuerlicher abzugsfähiger Wert gegenübersteht (IAS 12.21B). Ebenfalls untersagt ist der Ansatz aktiver Latenzen auf Bewertungsunterschiede von Beteiligungen an Tochtergesellschaften, assoziierten - und Gemeinschaftsunternehmen, die sich in absehbarer Zeit nicht abbauen und/oder gleichzeitig kein Gewinn zur Verrechnung gegenübersteht (outside basis differences; IAS 12.44) sowie auf Investitionszulagen generell (IAS 12.33). Des Weiteren bestehen Ansatzverbote in Verbindung mit passiven Latenzen auf Beteiligungen, wenn die Differenzumkehr vom Unternehmen selbst bestimmt werden kann und eine Umkehrung der Differenzen nicht absehbar ist (IAS 12.38-43).

^[114] Es wird jeweils die Summe aller aktiven und passiven Latenzen separat gebildet. Eine vollständige Verrechnung der aggregierten Aktiv- und Passivlatenzen wird nicht vorgenommen. Vgl. Lienau, Diskontierung, 2006, S. 74.

^[115] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2011, S. 549.

^[116] Vgl. dazu auch Fn. 170.

^[117] Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, S. 1177.

^[118] Ein Praxisbeispiel dazu zeigt Theile, BBK 2010, S. 649 f.

^[119] Vgl. Pöller, BC 2011, S. 11; o. V., HSO, 2011, HI 2295215; ERS 27.30.

^[120] Z. B. § 7g EStG „Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen“, der aufgrund der Größenbeschränkung von den großen Kapitalgesellschaften jedoch nicht angewendet werden kann. Vgl. Lüdenbach/Freiberg, BB 2010, S. 1972.

^[121] ≠ gewerbesteuerliche Hinzurechnungen/Kürzungen. Diese wirken sich auf die Erfolgsrechnung, nicht die Bilanz aus und sind analog zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und steuerfreien Erträgen nicht bei der Differenzermittlung zu berücksichtigen. Vgl. o. V., HSO, 2011, HI 2295205.

^[122] Vgl. Pöller, BC 2011, S. 10 f.; Zwirner, StuB 2010a, S. 7 f.; ERS 27.10; a. A. Lüdenbach/Frei-berg, BB 2010, S. 1974.

^[123] ED/2009/2 ändert voraussichtlich die tax base Definition („für steuerliche Zwecke beizulegender Betrag“) des IAS 12.5 in tax basis („nach dem Steuerrecht bestimmter Wert“). Vgl. ED/2009/2.App. A. Inhaltlich soll es zu keiner Änderung kommen. Vgl. Beyhs/Fuchs, WPg 2009, S. 637; Benzel/Linzbach, KoR 2009, S. 400 ff.

^[124] Gem. ED/2009/2.26 müssen temporäre Differenzen bei uncertain tax positions bis zur endgültigen Entscheidung des Fiskus über deren tatsächlichen Wert, voraussichtlich künftig mit dem kumulierten Erwartungswert (probably-weighted average amount) berücksichtigt werden. Ausführlich dazu mit Beispiel vgl. Senger/Brune/Hoehne, WPg 2010, S. 676-678.

^[125] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, Rz. 26 u. 28 zu § 274 HGB, S. 896 f.

^[126] Vgl. dazu ERS 27.6.

^[127] Entspricht der US-GAAP- und IFRS-Auslegung. Vgl. Engels, BB 2008, S. 1556.

^[128] Vgl. Zwirner, StuB 2010a, S. 4; Zwirner, KoR 2010, S. 111.

^[129] Die Begründung ist nach IFRS identisch. Dort wird nicht anhand der Vorsicht, sondern aus ökonomischer Perspektive argumentiert. Die höhere Anforderung an aktive Latenzen begründet sich mit der Unsicherheit (mangels tatsächlichem Anspruch gegenüber dem Fiskus) diese erst bei entstehenden Gewinnen nutzen zu können, während passive Latenzen definitiv gezahlt werden müssen. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2011, S. 545 f.

^[130] Es ist in qualitativer Weise zu prüfen, wie wahrscheinlich die Realisation eintreffen wird. Vgl. Loitz, DB 2010, S. 2179.

^[131] Vgl. Zwirner, StuB 2010a, S. 6.

^[132] Vgl. Naumann, Stellungnahme IDW, 2010, S. 1 f.

^[133] Vgl. SIC, 2011, SIC 25.

^[134] Vgl. Bischoff, Derivate und Steuerlatenz, 2009, S. 11-15; Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 2011, S. 236. Des Weiteren kann der zu Grunde liegende Sachverhalt auch in erfolgswirksame und -neutrale Bestandteile mit entsprechender Behandlung zerlegt werden. Vgl. von Eitzen/Dahlke, Steuerpositionen, 2008, S. 35.

^[135] Bspw. bei erfolgsneutraler Erfassung von aktiven Latenzen aus einer steuerfreien Investitionszulage (AK-Minderung) gegen die anderen Gewinnrücklagen bzw. Kapitalrücklage. Vgl. Lüdenbach/Freiberg, BB 2010, S. 1972; a. A. Kozikowski/Fischer, in: Ellrott et al., Beck'scher Bilanz Kommentar, 2010, Rz. 12 zu § 274 HGB, S. 1070. (Anmerkung des Verfassers: Lüdenbach/Freiberg (2010) schreiben, es entstünden passive Latenzen aus der Investitionszulage. Das kann nicht richtig sein, da diese bei Minderung der AK zu einem handelsrechtlichen Mindervermögen führen). Nach IAS 12.33 ist die Latenzierung auf Investitionszulagen untersagt.

^[136] Erfolgsneutrale Zugangsvorgänge besitzen kaum Relevanz im HGB-Abschluss. Vgl. Höfer, Berichterstattung Steuerlatenz, 2009, S. 337. Zur Erinnerung: Im IFRS Abschluss sind erfolgsneutrale Folgebewertungsvorgänge möglich, aber die -neutrale Ersterfassung unter bestimmten Voraussetzungen (noch) untersagt (intial recognition excemption), vgl. Fn. 113. Mit dem ED/2009/2.22(a) i. V. m. ED/2009/2.App. B10-B13 soll dies voraussichtlich geändert werden. Dabei wird zwischen temporären Differenzen mit und ohne unternehmensspezifischen Steuereffekt unterschieden. Genaueres dazu mit Beispiel vgl. Künkele/Zwirner, IRZ 2009, S. 231 f.; Senger/Brune/Hoehne, IRZ 2009, S. 291 f.; Beyhs/Fuchs, WPg 2009, S. 638 f.

^[137] Beispiele für Buchungen im OCI (oder EK) vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach, IFRS-Praxis-handbuch, 2011, S. 309.

^[138] Zur Wahl der entsprechenden Eigenkapitalposition vgl. von Eitzen/Dahlke, Steuerpositionen, 2008, S. 43.