Latente Steuern im Konzernabschluss nach BilMoG und IFRS unter Beachtung von DRS 18

Locker, Tobias

Latente Steuern im Konzernabschluss nach BilMoG und IFRS unter Beachtung von DRS 18

Zusammenfassung

Inhaltsangabe:Einleitung:
1.1 Problemstellung:
Die Abgrenzung latenter Steuern hatte lange Zeit für die Bilanzierungspraxis im HGB-Einzelabschluss keine besondere Bedeutung, da es nur zu wenigen Abweichungen zwischen Einzelabschluss und Steuerbilanz durch das Prinzip der (umgekehrten) Maßgeblichkeit gekommen ist. Im HGB-Konzernabschluss hingegen nahm die Steuerabgrenzung schon immer einen höheren Stellenwert ein, da es, bedingt durch erfolgswirksame Konsolidierungsmaßnahmen, regelmäßig zu abzugrenzenden Steuerlatenzen kam.
Durch das Inkrafttreten des BilMoG am 29. Mai 2009 ergaben sich umfangreiche Neuregelungen für den handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss. Es ist die bedeutendste Reform seit dem Bilanzrichtliniengesetz Mitte der 1980er Jahre der handelsrechtlichen Rechnungslegungsnormen. Sie leitet eine neue Zeitrechnung in der Konzernrechnungslegung ein.
Eine der wesentlichsten Änderungen des BilMoG ist, neben der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit, der Übergang vom bisher anzuwendenden Timing-Konzept zum international gebräuchlichen Temporary-Konzept durch die Neufassung der §§ 274 und 306 HGB. Dadurch hat das Thema der latenten Steuern generell an Brisanz gewonnen. Der Gesetzgeber wagte sich damit an eines der komplexesten Bilanzierungsthemen, dessen Ausgestaltung eines der zentralen Diskussionsthemen um die Anwendung des BilMoG in den nächsten Jahren darstellen dürfte. Die Änderungen führen zu einem deutlich erhöhten Bilanzierungsaufwand bei der Erstellung der Jahresabschlüsse bzw. des Konzernabschlusses.
Die im HGB kurzgehaltenen Neuregelungen der §§ 274 und 306 HGB werfen in der Bilanzierungspraxis vielerlei Fragen auf. Durch die fehlenden Detailregelungen im Gesetzestext und die Aufhebung des durch den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer Ende Mai 2009 herausgegebenen IDW ERS HFA 27 werden viele Unternehmen im DRS 18 Rat suchen. Der durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. verabschiedete und durch das Bundesministerium der Justiz veröffentlichte DRS 18 Latente Steuern konkretisiert die Regelungen der §§ 274 und 306 HGB wiederum nur in einigen strittigen Bereichen. Es bleiben Fragen offen.
Obwohl durch das BilMoG eine klare Annäherung an die IAS/IFRS erfolgt ist, bestehen besonders in Detailfragen teilweise deutliche Unterschiede im Bereich Bilanzierung und Bewertung. Somit ist eine detaillierte Gegenüberstellung latenter Steuern im Konzernabschluss in beiden Regelungssystemen von Bedeutung. Zudem […]

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Tobias Locker

Latente Steuern im Konzernabschluss nach BilMoG und IFRS unter Beachtung von

DRS 18

ISBN: 978-3-8428-2313-6

Herstellung: Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2012

Zugl. FOM - Fachhochschule für Oekonomie und Management Essen, Essen,

Deutschland, MA-Thesis / Master, 2011

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http://www.diplomica.de, Hamburg 2012

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis ... II

Abbildungsverzeichnis ... IV

Abkürzungsverzeichnis ... V

1 Einleitung ... 1

1.1 Problemstellung ... 1

1.2 Zielsetzung ... 2

1.3 Vorgehensweise ... 2

1.4 Thematische Abgrenzungen ... 3

2 Grundlagen ... 4

2.1 Grundlagen des Konzernabschlusses ... 4

2.1.1 Begriff und Bedeutung ... 4

2.1.2 Aufgaben und Grundsätze des Konzernabschlusses ... 5

2.1.3 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis ... 7

2.1.4 Grundsatz der Einheitlichkeit ... 11

2.2 Grundlagen der Steuerabgrenzung ... 12

2.2.1 Begriff und Definition latenter Steuern ... 12

2.2.2 Grundlagen der Abgrenzung latenter Steuern ... 13

2.2.3 Konzepte und Methoden der Steuerabgrenzung ... 13

2.2.3.1 Timing-Konzept ... 13

2.2.3.2 Temporary-Konzept ... 15

2.2.3.3 Deferred-, Liability- und Net-of-tax-Methode ... 17

2.3 DRSC, DSR und DRS 18 ... 18

3 Latente Steuern im Konzernabschluss ... 21

3.1 Überblick ... 21

3.2 Entstehungsursachen latenter Steuern ... 22

3.3 Latenzen aus der Übernahme von Einzelabschlüssen (HB I) ... 24

3.4 Latenzen aus der Überleitung zur Handelsbilanz II (HB II) ... 26

3.4.1 Vereinheitlichung von Ansatz und Bewertung nach HGB 26

3.4.2 Vereinheitlichung von Ansatz und Bewertung nach IFRS 29

3.4.3 Währungsumrechnung nach HGB ... 30

3.4.4 Währungsumrechnung nach IAS/IFRS ... 32

3.5 Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen ... 35

3.5.1 Kapitalkonsolidierung ... 35

3.5.1.1 Grundlagen ... 35

3.5.1.2 Ansatz nach HGB ... 38

3.5.1.2.1

Stille Reserven und stille Lasten ... 38

3.5.1.2.2

Geschäfts- oder Firmenwert/Unterschiedsbetrag 40

3.5.1.2.3

Steuerliche Verlustvorträge ... 41

3.5.1.3 Ansatz nach IAS/IFRS ... 43

3.5.1.3.1

Goodwill/Unterschiedsbetrag ... 44

3.5.1.3.2

Steuerliche Verlustvorträge ... 46

Inhaltsverzeichnis

III

3.5.1.4 Quotenkonsolidierung ... 47

3.5.1.5 At-Equity-Konsolidierung... 48

3.5.2 Schuldenkonsolidierung ... 51

3.5.3 Zwischenergebniskonsolidierung ... 53

3.5.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung ... 55

3.6 Besteuerung beim Anteilseigner (Outside Basis Differences) ... 56

4 Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss ... 58

4.1 Anwendbarer Steuersatz ... 58

4.2 Diskontierung ... 60

5 Ausweis und Angaben im Konzernabschluss ... 61

5.1 Ausweis im Konzernabschluss ... 61

5.1.1 Ausweis in der Konzernbilanz nach HGB ... 61

5.1.2 Ausweis in der Konzernbilanz nach IAS/IFRS ... 62

5.1.3 Ausweis in der GuV nach HGB ... 64

5.1.4 Ausweis in der GuV nach IAS/IFRS ... 64

5.2 Angaben im Konzernabschluss ... 64

5.2.1 Angaben im Konzernanhang nach HGB ... 65

5.2.2 Angaben im Konzernanhang nach IAS/IFRS ... 66

6 Zusammenfassung und kritische Würdigung ... 69

Literaturverzeichnis ... VII

Abbildungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Aufgaben des Konzernabschlusses ... 7

Abbildung 2: Konsolidierungsarten ... 11

Abbildung 3: Umfang des Timing- und Temporary-Konzepts im Vergleich ... 16

Abbildung 4: Ursachen für latente Steuern im Konzernabschluss... 23

Abbildung 5: Varianten der Währungsumrechnung nach IFRS ... 34

Abbildung 6: Latente Steuern im Rahmen der Schuldenkonsolidierung ... 53

Abbildung 7: Latente Steuern im Rahmen der Zwischenergebniskonsolidierung ... 55

Abbildung 8: Gliederung der Überleitungsrechnung nach DRS 18 Ziff. A15 ... 66

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abs.

Absatz

Aktiengesellschaft

AktG

Aktiengesetz

BilMoG

Bilanzrechtmodernisierungsgesetz

bzw.

beziehungsweise

DRS

Deutscher Rechnungslegungs Standard

DRSC

Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee

ggf.

gegebenenfalls

ggü.

gegenüber

GmbH

Gesellschaft mit begrenzter Haftung

GmbH & Co. KG Gesellschaft mit begrenzter Haftung & Compagnie Kommanditge-

sellschaft

GoF

Geschäfts- oder Firmenwert

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

Handelsbilanz

HGB

Handelsgesetzbuch

IAS

International Accounting Standards

i. e. S.

im engeren Sinne

i. d. R.

in der Regel

i. S. d.

im Sinne des

i. S. v.

im Sinne von

i. V. m.

in Verbindung mit

i. w. S.

im weiteren Sinne

IFRS

International Financial Reporting Standards

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

Abkürzungsverzeichnis

KStG

Körperschaftsteuergesetz

a. F.

alte Fassung

n. F.

neue Fassung

Nr.

Nummer

PublG

Publizitätsgesetz

Rn.

Randnummer

Seite

sog.

sogenannte

Tz.

Textziffer

u. U.

unter Umständen

US-GAAP

United States Generally Accepted Accounting Principles

vs.

versus

z. T.

zum Teil

Ziff.

Ziffer

Einleitung

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Abgrenzung latenter Steuern hatte lange Zeit für die Bilanzierungspraxis im HGB-

Einzelabschluss keine besondere Bedeutung, da es nur zu wenigen Abweichungen zwi-

schen Einzelabschluss und Steuerbilanz durch das Prinzip der (umgekehrten) Maßge-

blichkeit gekommen ist. Im HGB-Konzernabschluss hingegen nahm die Steuerabgren-

zung schon immer einen höheren Stellenwert ein, da es, bedingt durch erfolgswirksame

Konsolidierungsmaßnahmen, regelmäßig zu abzugrenzenden Steuerlatenzen kam.

Durch das Inkrafttreten des BilMoG am 29. Mai 2009 ergaben sich umfangreiche Neu-

regelungen für den handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss. Es ist die bedeu-

tendste Reform seit dem Bilanzrichtliniengesetz Mitte der 1980er Jahre der handels-

rechtlichen Rechnungslegungsnormen. Sie leitet eine neue Zeitrechnung in der Kon-

zernrechnungslegung ein.

Eine der wesentlichsten Änderungen des BilMoG ist, neben der Aufhebung der umge-

kehrten Maßgeblichkeit, der Übergang vom bisher anzuwendenden Timing-Konzept

zum international gebräuchlichen Temporary-Konzept durch die Neufassung der §§ 274

und 306 HGB. Dadurch hat das Thema der latenten Steuern generell an Brisanz gewon-

nen. Der Gesetzgeber wagte sich damit an eines der komplexesten Bilanzierungsthe-

men, dessen Ausgestaltung eines der zentralen Diskussionsthemen um die Anwendung

des BilMoG in den nächsten Jahren darstellen dürfte.

Die Änderungen führen zu einem

deutlich erhöhten Bilanzierungsaufwand bei der Erstellung der Jahresabschlüsse bzw.

des Konzernabschlusses.

Die im HGB kurzgehaltenen Neuregelungen der §§ 274 und 306 HGB werfen in der

Bilanzierungspraxis vielerlei Fragen auf. Durch die fehlenden Detailregelungen im Ge-

setzestext und die Aufhebung des durch den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer Ende

Mai 2009 herausgegebenen IDW ERS HFA 27 werden viele Unternehmen im DRS 18

Rat suchen. Der durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. ver-

abschiedete und durch das Bundesministerium der Justiz veröffentlichte DRS 18 ,,La-

Vgl. (Petersen/Zwirner/Busch 2010b), S. 1.

Vgl. (Loitz 2010), S. 2177.

Vgl. (Hoffmann/Lüdenbach 2011), § 274; (Petersen/Zwirner/Busch 2010b),S. 37.

Einleitung

tente Steuern" konkretisiert die Regelungen der §§ 274 und 306 HGB wiederum nur in

einigen strittigen Bereichen. Es bleiben Fragen offen.

Obwohl durch das BilMoG eine klare Annäherung an die IAS/IFRS erfolgt ist, bestehen

besonders in Detailfragen teilweise deutliche Unterschiede im Bereich Bilanzierung und

Bewertung. Somit ist eine detaillierte Gegenüberstellung latenter Steuern im Konzern-

abschluss in beiden Regelungssystemen von Bedeutung. Zudem ist die Neuregelung

durch das BilMoG noch sehr jung und es fehlen Erfahrungswerte in den Unternehmen

im Umgang mit den teilweise sehr komplexen und komplizierten Regelungen.

Die Veröffentlichung des DRS 18 erfolgte im Bundesanzeiger Nr. 133 am 3. September

2010 und damit mit erheblichem zeitlichem Abstand zu den geänderten handelsrechtli-

chen Regelungen, welche bereits für Geschäftsjahre ab dem 31.12.2009 verpflichtend

waren. Durch den zeitlichen Abstand fanden die Regelungen des DRS 18 nur wenig

Einfluss in die bestehende Literatur zur aktuellen Konzernrechnungslegung nach Bil-

MoG, da viele Bücher zu diesem Zeitpunkt schon geschrieben waren. Nicht zuletzt aus

diesem Grund ist die vorliegende Arbeit von aktueller Bedeutung.

1.2 Zielsetzung

Ziel der Abschlussarbeit ist die Gegenüberstellung der Regelungen zur Bilanzierung

latenter Steuern im Konzernabschluss nach BilMoG unter Beachtung der Regelungen

des DRS 18 und den Vorschriften der IAS/IFRS und eine anschließende kritische Wür-

digung. Dabei wird der Frage nachgegangen, in welchen Bereichen sich die beiden

Rechnungslegungsnormen noch unterscheiden und in welchen Bereichen sich die bei-

den Rechnungslegungsnormen nun gleichen.

1.3 Vorgehensweise

Die vorliegende Arbeit zeigt die entsprechenden Regelungen auf und weist auf die Un-

terschiede im Bereich der Abgrenzung latenter Steuern bei der Erstellung eines Kon-

zernabschlusses hin und verdeutlicht diese. Zudem werden die handelsrechtlichen Rege-

lungen durch die Vorschriften des Deutschen Rechnungslegungs Standards 18

(DRS 18), welcher durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee veröf-

fentlicht und durch das Bundesministerium der Justiz anerkannt wurde, ebenfalls ergän-

zend vorgestellt und mit den internationalen Bilanzierungsregeln verglichen.

Einleitung

Zunächst wird ein genereller Überblick über die Grundlagen des Konzernabschlusses

gegeben: Begriffsklärung, Aufgaben und Grundsätze sowie die Aufstellungspflicht für

den Konzernabschluss und die Festlegung des Konsolidierungskreises werden darge-

stellt. Daran schließen sich die Grundlagen der latenten Steuerabgrenzung an. Dabei

werden neben der Begriffsklärung und Definition auch die unterschiedlichen Konzepte

und Methoden bei der Steuerabgrenzung erläutert. Ebenfalls wird kurz das Deutsche

Rechnungslegungs Standards Committee vorgestellt und auf dessen Aufgaben und

Standardserstellung eingegangen.

Darauf aufbauend werden die Entstehungsursachen latenter Steuern im Konzernab-

schluss dargestellt und die Ebenen der Entstehung von Differenzen erläutert, durch wel-

che latente Steuern abgegrenzt werden. Es wird ausführlich auf die einzelnen Konsoli-

dierungsmaßnahmen eingegangen und die Unterschiede zwischen den Regelungen des

HGB und der IAS/IFRS werden aufgezeigt.

Kapitel 4 widmet sich der Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss und klärt

den anzuwendenden Steuersatz nach den nationalen handelsrechtlichen Regelungen und

den internationalen Regelungen sowie der Frage einer möglichen Diskontierung.

Schließlich wird der Ausweis latenter Steuern in der Konzernbilanz und der Gewinn-

und Verlustrechnung aufgezeigt. Weiterhin werden die Angaben, welche im Konzern-

anhang zu machen sind, dargestellt.

Abschließend erfolgt die Zusammenfassung der wichtigsten Erkenntnisse, der Unter-

schiede und deren kritische Würdigung, sowie die Beantwortung der in der Einleitung

gestellten Fragen.

1.4 Thematische Abgrenzungen

Die vorliegende Arbeit befasst sich ausschließlich mit den Regelungen zur Abgrenzung

latenter Steuern im Bereich des Konzernabschlusses. Die Regelungen für den Einzelab-

schluss bleiben dabei weitestgehend unberücksichtigt. Lediglich einzelne Regelungen,

welche durch die Übernahme der Einzelabschlüsse in den Konzernabschluss Einfluss

auf die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nehmen, werden, wenn dies

zum Verständnis der weiteren Ausführungen nötig ist, dargestellt.

Grundlagen

2 Grundlagen

2.1 Grundlagen des Konzernabschlusses

Die Grundlagen des Konzernabschlusses werden nachfolgend anhand der Definition des

Begriffs Konzern und dessen Bedeutung dargestellt. Dabei werden die Aufgaben des

Konzernabschlusses und die zu beachtenden Grundsätze vorgestellt sowie die Aufstel-

lungspflichten und die Regelungen zum Konsolidierungskreis abgebildet. Abschließend

wird kurz auf den Grundsatz der Einheitlichkeit eingegangen.

2.1.1 Begriff und Bedeutung

Die deutschen bilanz- und gesellschaftsrechtlichen Vorschriften für Konzerne sind

überwiegend im AktG und im HGB zu finden, eine eigenständige Konzerndefinition

findet sich lediglich in § 18 AktG.

Der Begriff Konzern bezeichnet somit den Zusammenschluss rechtlich selbstständiger

Unternehmen unter dem unmittelbaren oder mittelbaren beherrschenden Einfluss einer

Muttergesellschaft zu einer wirtschaftlichen Einheit.

Der Konzern besteht folglich aus

einem Mutterunternehmen und einem oder mehreren Tochterunternehmen. Das HGB

verzichtet auf eine selbstständige Begriffsbestimmung, vielmehr werden in § 290 Abs. 1

HGB die Begriffe ,,Mutter- und Tochterunternehmen" für die Zwecke der Konzernrech-

nungslegung eingeführt. § 290 Abs. 2 HGB definiert das Verhältnis zwischen den Kon-

zerneinheiten.

Der Konzernabschluss bezeichnet den Jahres- oder Zwischenabschluss

eines solchen Konzerns und dient als Abbild der wirtschaftlichen Einheit.

Nach der Terminologie des IAS 27 Ziff. 4 besteht ein Konzern (,,group") als Gesamtheit

aus Mutterunternehmen (,,parent") und allen Tochterunternehmen (,,subsidiaries").

Ein

Mutterunternehmen ist ein Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunterneh-

men. Ein Tochterunternehmen ist ein Unternehmen, einschließlich einer Nicht-

Kapitalgesellschaft, das von einem anderen Unternehmen beherrscht wird. Der Begriff

Konzernabschluss wird als Abschluss einer Unternehmensgruppe, der die Unternehmen

Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 77.

Vgl. (Emmerich 2008), § 18 AktG, Rn. 5.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 39; (Küting/Weber 2010), S. 78.

Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 593.

Vgl. (Küting/Grau/Seel 2010), S. 35; (Pellens et al. 2011), S. 149.

Grundlagen

der Gruppe so darstellt, als handle es sich bei ihnen um ein einziges Unternehmen, defi-

niert.

Bei den Beziehungen der Konzernunternehmen zueinander ist zwischen dem Unterord-

nungskonzern gemäß § 18 Abs. 1 AktG und dem Gleichordnungskonzern gemäß § 18

Abs. 2 AktG zu unterscheiden. Während Unterordnungskonzerne durch ein herrschen-

des Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter einheitlicher Lei-

tung des beherrschenden Unternehmens und gleichzeitiger rechtlicher Selbstständigkeit

der abhängigen Unternehmen zusammengefasst sind, handelt es sich bei einem Gleich-

ordnungskonzern hingegen um rechtlich selbstständige Unternehmen, welche unter ei-

ner einheitlichen Leitung zusammengefasst werden, ohne dass dadurch ein Abhängig-

keitsverhältnis besteht.

Gleichordnungskonzerne sind in Deutschland selten, vielmehr

überwiegen Unterordnungskonzerne, die für die Konzernrechnungslegung nach HGB

und IAS/IFRS allein relevant sind. Die Abschlusspflicht in allen Rechtskreisen setzt den

Unterordnungskonzern als Konzerntyp voraus.

2.1.2 Aufgaben und Grundsätze des Konzernabschlusses

Die theoretischen Grundlagen für den Konzernabschluss bilden die Einheitstheorie

(entity theory)

und die Interessentheorie

(parent company theory)

als Theorien von

praktischer Bedeutung.

,,Die Einheitstheorie betrachtet den Konzern trotz rechtlicher Selbstständigkeit der Ein-

zelunternehmen als wirtschaftliche und rechtliche Einheit, also als eine einzige [fiktive]

Unternehmung."

Der Konzern als Konstrukt besitzt keine Rechtspersönlichkeit und

verfügt auch nicht über eigene Konzernorgane wie Vorstand, Aufsichtsrat oder eine

Hauptversammlung. De facto übernehmen die Organe des Mutterunternehmens an der

Konzernspitze diese Position.

Durch den Einheitsgrundsatz wird das Konzerngebilde

fiktiv zu einer rechtlichen Einheit aufgewertet.

Bei der Interessentheorie hingegen wird der Konzernabschluss als zusätzliches Informa-

tionsinstrument für die Anteilseigner gesehen. Nach der Interessentheorie laufen die

Interessen der Mehrheits- und Minderheitsgesellschafter auseinander, was die Anteile

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 2-3, S. 67; (Küting/Weber 2010), S. 35, S. 77.

Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 78.

Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 596.

(Gräfer/Scheld 2009), S. 74.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 7.

Vgl. (Busse von Colbe et al. 2010), S. 25; (Küting/Weber 2010), S. 81.

Grundlagen

der Minderheitsgesellschafter aus Sicht der Mehrheitsgesellschafter eher als Fremdkapi-

tal erscheinen lässt. Der aus dem Konzernabschluss abgeleitete Gewinn je Aktie ist ein

verbleibender Rest der Interessentheorie und der Konzernabschluss eine erweiterte Bi-

lanz des Mutterunternehmens.

Der Konzernabschluss kann frei von bilanzpolitischen Maßnahmen in den Einzelab-

schlüssen aufgrund der fehlenden Maßgeblichkeit der Einzelabschlüsse für den Kon-

zernabschluss gestaltet werden. Aufgrund des unmittelbaren oder mittelbaren beherr-

schenden Einflusses der Muttergesellschaft bestehen oftmals Geschäftsbeziehungen

zwischen den Konzernunternehmen, welche so zwischen unabhängigen Unternehmen

nicht vorkommen würden. Die Verzerrungen in den Einzelabschlüssen, die sich durch

die in vielen Bereichen auf den Konzern ausgerichteten Geschäftstätigkeiten ergeben,

können im Konzernzusammenhang besser beurteilt werden. Den Einzelabschlüssen des

Mutterunternehmens, wie auch denen der Tochterunternehmen, kommt oftmals eine

geringere Aussagekraft zu als Abschlüssen unabhängiger Einzelunternehmen. Der Kon-

zernabschluss gibt häufig einen besseren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Er-

tragslage des Konzerns als die Summe der Einzelabschlüsse, da diese im Konzernab-

schluss durch Konsolidierungsmaßnahmen um die wirtschaftlichen Beziehungen und

Verflechtungen zwischen den Konzerngesellschaften bereinigt wurden.

Neben dem wichtigsten Zweck des Konzernabschluss, nämlich der Informationsfunkti-

on zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (,,fair presentation") der verbundenen Un-

ternehmen (§ 297 Abs. 2 Satz 2 HGB bzw. IAS 1 Ziff. 15), erfüllt der Konzernabschluss

auch eine Dokumentationsfunktion. Dazu gehört die Dokumentation der Maßnahmen,

welche die Einzelabschlüsse zum Konzernabschluss überleiten, also nicht die in den

Einzelabschlüssen bereits erfolgte Aufzeichnung der laufenden Geschäftsvorfälle.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 17; (Busse von Colbe et al. 2010), S. 2829.

Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 593595.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 41; (Buchholz 2010), S. 168.

Grundlagen

Abbildung 1: Aufgaben des Konzernabschlusses

Gerade bei internationaler Rechnungslegung nach IAS/IFRS nimmt der Grundsatz der

,,decision usefulness" eine herausragende Rolle ein. Er verlangt die Bereitstellung un-

ternehmensspezifischer Informationen zur Entscheidungsfindung für Investoren, Kre-

ditgeber und andere Stakeholder, damit diese fundierte Entscheidungen treffen können.

Dabei soll den jeweiligen Entscheidungsträgern sowohl der potenzielle Erfolg des Un-

ternehmens als auch das mit der Entscheidung verbundene Risiko aufgezeigt und ver-

deutlicht werden.

Der Konzern als fiktives Gebilde ist in Deutschland aufgrund der fehlenden Rechtsper-

sönlichkeit kein Steuersubjekt. Bei den im Konzernabschluss als Steuern ausgewiesenen

Positionen handelt es sich entweder um tatsächlich gezahlte Steuern, also um von den

einzelnen Konzernunternehmen effektiv gezahlte Steuern, oder um latente Steuern, da

der Konzern selbst nicht zur Steuer veranlagt wird.

2.1.3 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis

Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ergibt sich nicht unmittel-

bar aus der Definition des Konzernbegriffs im AktG. Eine Aufstellungspflicht besteht

In Anlehnung an (Buchholz 2010), S. 169.

Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 97.

Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 82.

Grundlagen

nach deutschem Recht nur dann, wenn die Möglichkeit des beherrschenden Einflusses

von einem inländischen (Mutter-)Unternehmen auf mindestens ein anderes (Tochter-)

Unternehmen besteht (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 11 Abs. 1 PublG).

Mit der Verabschiedung des BilMoG erfolgten eine konzeptionelle Änderung der han-

delsrechtlichen Regelungen zur Konzerndefinition und eine Anpassung an die

IAS/IFRS-Vorschriften. Vor dem BilMoG waren zwei nebeneinanderstehende Konzep-

te zur Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses im HGB verankert, nämlich das

der einheitlichen Leitung (auch ökonomisches bzw. deutsches Konzept) und das

Control-Konzept (auch juristisches bzw. angelsächsisches Konzept).

Seit dem 1. Januar 2010 ist nur noch das auch international übliche Konzept der ,,mög-

lichen Beherrschung" (Control-Konzept) in § 290 Abs. 1 HGB kodifiziert.

Die Aufstellungspflicht ergibt sich in Abhängigkeit von der Rechtsform des inländi-

schen Mutterunternehmens entweder nach den Vorschriften des HGB oder PublG sowie

der Größe des Konzerns. Die IAS/IFRS kennen keine größen- oder rechtsformabhängi-

gen Beschränkungen (IAS 27 Ziff. 911) und unterscheiden auch nicht hinsichtlich des

Landes, in dem das Mutterunternehmen seinen Hauptsitz hat. Somit entsteht die Pflicht

zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ausschließlich auf der Grundlage der nationa-

len Normen nach § 290 HGB. Inländische Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, KGaA)

und diesen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB (GmbH &

Co. KG) müssen ihre Konzernabschlüsse nach § 290 HGB aufstellen. Für Unternehmen

anderer Rechtsformen gilt § 11 PublG. Für inländische Mutterunternehmen, die Kredit-

institute oder Versicherungsunternehmen sind, besteht gemäß § 340i HGB bzw. § 341i

HGB eine grundsätzliche und rechtsformunabhängige Aufstellungspflicht.

Gemäß § 315a HGB sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen i. S. d. § 264d

HGB mit Sitz in Deutschland seit 2002 verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse zwingend

nach den IAS/IFRS-Vorschriften aufzustellen. Bei nicht-kapitalmarktorientierten Un-

ternehmen besteht nach § 315a Abs. 3 HGB ein Wahlrecht, die Konzernabschlüsse nach

HGB- oder IAS/IFRS-Vorschriften zu erstellen.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 83; (Küting/Weber 2010), S. 118.

Vgl. (Bieg et al. 2009a), S. 173; (Küting/Weber 2010), S. 119.

Vgl. (Steiner/Orth/Schwarzmann 2010), S. 21-22.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 84; (Küting/Weber 2010), S. 117119.

Vgl. (Gräfer/Scheld 2009), S. 5253.

Grundlagen

Aus Wirtschaftlichkeits- und Praktikabilitätsgründen bestehen mehrere Befreiungsmög-

lichkeiten von der Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses. Diese ergeben sich bei

Vorliegen eines übergeordneten Konzernabschlusses (§§ 291, 292 HGB), bei der Unter-

schreitung bestimmter Größenkriterien in Bezug auf Bilanzsumme, Mitarbeiterzahl und

Umsatz (§ 293 HGB) oder bei der ausschließlichen Existenz von Tochterunternehmen,

welche aufgrund der beabsichtigten Weiterveräußerung nicht in den Konzernabschluss

einbezogen werden müssen (§ 290 Abs. 5 i. V. m. § 296 HGB). Bei kapitalmarktorien-

tierten Unternehmen greift nur der Tatbestand der beabsichtigten Weiterveräußerung als

Befreiungstatbestand.

Bei der Frage, welche Unternehmen in einen Konzernabschluss aufzunehmen sind, folgt

das HGB, wie auch die IAS/IFRS, der sog. Stufenkonzeption.

Diese bildet die Intensi-

tät der Einflussnahme des Mutterunternehmens auf jene Unternehmen ab, welche sich

über vier Stufen hinweg abschwächt und in der Form der Abbildung der Unternehmen

im Konzernabschluss reflektiert wird.

Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises ist bei der Konzernabschlusserstellung

einer der wichtigsten Schritte, da sich aufgrund der verschiedenen Formen der Einbe-

ziehung in den Konzernabschluss die Art der Konsolidierung bestimmt.

Auf der ersten Stufe werden Tochterunternehmen i. S. d. § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB ein-

geordnet, auf welche das Mutterunternehmen einen beherrschenden Einfluss hat und

somit den höchsten Grad der Einflussnahme ausübt. Die Tochterunternehmen auf dieser

Stufe werden über die Vollkonsolidierung (nach IFRS 3) in den Konzernabschluss ein-

bezogen und bilden damit zusammen mit dem Mutterunternehmen den Konsolidie-

rungskreis i. e. S.

Aus der generellen Einbeziehungsregelung des § 294 Abs. 1 HGB

ergibt sich implizit die Irrelevanz des Sitzes des Tochterunternehmens für den Einbezug

in den Konzernabschluss, vielmehr gilt das sog. Weltabschlussprinzip, welches auch

nach IAS/IFRS gilt.

Eine Relativierung des Gebots zur Vollkonsolidierung wird durch die Einbeziehungs-

wahlrechte des § 296 HGB vorgenommen. Bei der Ausübung eines dieser Wahlrechte,

ist der Stufenkonzeption folgend zu prüfen, ob das Tochterunternehmen nach der Equi-

Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 608-609; (Küting/Weber 2010), S. 142.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 106; (Buchholz 2010), S. 173; (Küting/Weber 2010), S. 163.

Vgl. (Petersen/Zwirner 2009b), S. 47.

Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 610; (Pellens et al. 2011), S. 150; (Petersen/Zwirner

2009b), S. 5152.

Grundlagen

ty-Methode einbezogen werden kann. Falls dies nicht möglich ist, muss das Unterneh-

men als zu Anschaffungskosten bewertete Beteiligung im Konzernabschluss berück-

sichtigt werden.

Auf der zweiten Stufe des Konsolidierungskreises sind die Gemeinschaftsunternehmen

einzubeziehen, welche zusammen mit einem oder mehreren konzernfremden Unter-

nehmen gemeinsam geführt werden.

Nach § 310 Abs. 1 HGB existiert für Gemein-

schaftsunternehmen ein Wahlrecht zur quotalen Einbeziehung. Bei Nichtausübung des

Wahlrechts ist das Gemeinschaftsunternehmen nach der Equity-Methode in den Kon-

zernabschluss einzubeziehen.

Dies gilt auch nach internationalen Regelungen, wonach

für Gemeinschaftsunternehmen die quotale Einbeziehung in den Konzernabschluss der

Equity-Methode gemäß IAS 31 Ziff. 40 grundsätzlich vorzuziehen ist.

Auf der dritten Stufe geht es um die assoziierten Unternehmen, auf welche gemäß § 311

Abs. 1 HGB von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein maß-

geblicher Einfluss bezüglich der Geschäfts- und Finanzpolitik eines nicht einbezogenen

Unternehmens, an dem das einbezogene Unternehmen nach § 271 Abs. 1 HGB beteiligt

ist, ausgeübt wird. Dies wird nach § 311 Abs. 1 Satz 2 HGB ab einer Beteiligung von

20 % angenommen. Die assoziierten Unternehmen werden nach der Equity-Methode in

den Konzernabschluss einbezogen (IAS 28). Dabei stellen Gemeinschaftsunternehmen

und assoziierte Unternehmen den Konsolidierungskreis i. w. S.

dar.

Auf der vierten Stufe sind die Unternehmen, auf die das Mutterunternehmen den ge-

ringsten Einfluss ausüben kann, angesiedelt. Die Verbindung der Unternehmen wird als

Beteiligung eingeordnet und nach § 271 Abs. 1 HGB mit ihren Anschaffungskosten im

Konzernabschluss bilanziert. Nach IAS/IFRS werden diese als Finanzinstrumente nach

den Vorschriften des IAS 39 und IFRS 9 im Konzernabschluss bilanziert.

Grundsätzlich sind nach IAS 27 Ziff. 9 Mutterunternehmen zur Aufstellung eines Kon-

zernabschlusses verpflichtet. Ein Mutterunternehmen nach der Definition des IAS 27

Ziff. 4 ist ein Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunternehmen. Ein Ver-

bund von Mutter- und Tochterunternehmen ist ein Konzern.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 110.

Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 163.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 107.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 127; (Pellens et al. 2011), S. 151.

Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 173.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 107; (Küting/Weber 2010), S. 163; (Pellens et al. 2011), S. 151.

Grundlagen

Abbildung 2: Konsolidierungsarten

2.1.4 Grundsatz der Einheitlichkeit

Der Konzernabschluss leitet sich aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unter-

nehmen ab. Der Grundsatz der Einheitlichkeit beschreibt dabei, wie die Einzelabschlüs-

se beschaffen sein müssen, damit diese in einem Summenabschluss zusammengefasst

werden können. Dazu gehört, dass die Einzelabschlüsse einheitlichen Bilanzierungs-

normen folgen, um einen aussagekräftigen und mit den Einzelabschlüssen vergleichba-

ren Konzernabschluss zu erhalten. Zudem ist dem Grundsatz der Einheitlichkeit beson-

dere Bedeutung beizumessen, da der Konzernabschluss seinen Zweck zur Information

und Dokumentation nur dann erfüllen kann, wenn ein Mindestmaß an formeller und

materieller Einheitlichkeit des abgebildeten Zahlenwerks gewährleistet ist. Zusätzlich

verlangt die formelle Einheitlichkeit neben einheitlichen Stichtagen bzw. Berichtsperio-

den (§ 299 HGB) auch einen einheitlichen Ausweis sowie eine einheitliche Währung

(§ 244 i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB).

Die materielle Einheitlichkeit wird über die Anpassung der Einzelabschlüsse an die

konzerneinheitlichen Bilanzierungsgrundsätze gewährleistet.

In Anlehnung an (Buchholz 2010), S. 173.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 129130; (Kußmaul 2008), S. 307.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 130.

Grundlagen

IAS 27 sieht als einen einheitlichen Stichtag für den Konzernabschluss einzig den Ab-

schlussstichtag des Mutterunternehmens (IAS 27 Ziff. 22 f.) vor. Demnach sollen die

Einzelabschlüsse der Tochterunternehmen alle zum gleichen Stichtag aufgestellt wer-

den.

2.2 Grundlagen der Steuerabgrenzung

Nachfolgend werden die Grundlagen der Steuerabgrenzung beschrieben und ein Über-

blick über die latente Steuerabgrenzung anhand der Begriffsdefinition, sowie der Kon-

zepte und Methoden zur Abgrenzung latenter Steuern gegeben. Anschließend wird au-

ßerdem auf die Aufgaben und die Zusammensetzung des DRSC eingegangen.

2.2.1 Begriff und Definition latenter Steuern

Zur Klärung des Begriffs der latenten Steuern wird zunächst die Bedeutung des Begriffs

Latenz erläutert. Der Begriff Latenz (von lateinisch: latere = verborgen sein) bedeutet

einerseits das Vorhandensein einer noch nicht sichtbaren Sache, zum anderen steht die-

ser Begriff für die Zeit zwischen Reiz und Reaktion, zwischen Ursache und Wirkung.

Übertragen und in Bezug auf Steuern, beschreibt der Begriff der latenten Steuern also

faktisch vorhandene, aber verborgene Steuern, welche sich durch das Auseinanderfallen

von Ursache und Wirkung dieser speziellen Steuern ergeben.

Gleichwohl liegt die Ursache für den Ansatz latenter Steuern in der Diskrepanz zwi-

schen der steuerlichen Gewinnermittlung nach den jeweilig geltenden steuerlichen Re-

gelungen sowie der Bilanzierung nach nationalen handelsrechtlichen Vorschriften oder

internationalen Rechnungslegungsstandards im Einzel- bzw. Konzernabschluss. Durch

eine abweichende steuerliche Bilanzierung oder Bewertung sowie der Inanspruchnahme

unterschiedlicher Wahlrechte ergibt sich in der Steuerbilanz, welche zur Ermittlung des

zu versteuernden Einkommens dient, ein zum Einzel- bzw. Konzernabschluss unter-

schiedliches Ergebnis. Die Wirkung hingegen resultiert aus dem Abbau dieser einzelnen

Differenzen über den Zeitablauf und die sich daraus ergebende Steuerbe- bzw. -

entlastung.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 137.

Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 398; (Busse von Colbe et al. 2010), S. 4445; (Küting/Weber

2010), S. 197; (von Eitzen 2010), S. 256; (Zimmermann 2010), S. 116.

Details

Seiten
Erscheinungsform: Originalausgabe
Erscheinungsjahr: 2011
ISBN (eBook): 9783842823136
DOI: 10.3239/9783842823136
Dateigröße: 1 MB
Sprache: Deutsch
Institution / Hochschule: FOM Essen, Hochschule für Oekonomie & Management gemeinnützige GmbH, Hochschulleitung Essen früher Fachhochschule – Institut für Ökonomie und Management, Studiengang Accounting and Finance
Erscheinungsdatum: 2011 (Dezember)
Note: 2,3
Schlagworte: latente steuern konzernabschluss bilmog ifrs
Produktsicherheit: Diplom.de

Autor

Tobias Locker (Autor:in)

Latente Steuern im Konzernabschluss nach BilMoG und IFRS unter Beachtung von DRS 18

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Autor

Tobias Locker (Autor:in)