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Die Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten im Rahmen der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen gemäß IAS 19

Bachelorarbeit 2011 78 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
1.3 Begriffsbestimmung: „Rückstellung“

2 Überblick IAS

3 Beitragsorientierte Pläne
3.1 Merkmale
3.2 Bewertung und Erfassung

4. Leistungsorientierte Pläne
4.1 Merkmale
4.2 Bewertung und Erfassung
4.2.1 Charakter der Pensionsrückstellung und des Pensionsaufwands
4.2.2 Höhe der Pensionsrückstellung
4.2.2.1 Planvermögen
4.2.2.2 Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand
4.2.2.3 Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung
4.2.2.4 Versicherungsmathematische Annahmen
4.2.3 Höhe des Pensionsaufwands

5. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
5.1 Entstehung
5.2 Erfassung
5.2.1 Korridormethode
5.2.2 Schnellere erfolgswirksame Erfassung
5.2.3 Die dritte Option: sofortige erfolgsneutrale Erfassung

6. Anwendung der Wahlrechte am Beispiel der DAX-Unternehmen und bilanzpolitischer Spielraum

7. Aktuelle Änderungsvorschläge des IASB
7.1 Überblick "standard-setting" des IASB
7.2 Projekt zur Änderung von IAS
7.2.1 "Discussion Paper: Preliminary Views on Amendments to IAS Employee Benefits"
7.2.2 "Exposure Draft ED/2010/3 Defined Benefit Plans"
7.2.3 Auswirkungen auf die Praxis

8. Kritische Würdigung und Bewertung des Änderungsvorschlags zur Behandlung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste
8.1 Bewertungsgrundlage: Rahmenkonzept für den IFRS-Abschluss
("framework")
8.2 Anwendung

Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Eidesstattliche Erklärung

Hiermit erkläre ich an Eides statt, dass ich die vorliegende Abschlussarbeit selbständig und ohne fremde Hilfe verfasst und andere als die angegebenen Quellen und Hilfsmittel nicht benutzt habe. Die den benutzen Quellen wörtlich oder inhaltlich entnommenen Stellen (direkte oder indirekte Zitate) habe ich unter Benennung des Autors/der Autorin und der Fundstelle als solche kenntlich gemacht.

Mir ist bekannt, dass die wörtliche oder nahezu wörtliche Wiedergabe von fremden Texten oder Textpassagen aus Büchern, Zeitschriften, Zeitungen, aus dem Internet u.ä. ohne Quellenangabe als Täuschungsversuch gewertet wird und zu einer Beurteilung der Arbeit mit „nicht ausreichend“ bzw. „ohne Erfolg“ führt.

Berlin, 31. März 2015

Alexandra Andersch

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Aufgrund der erheblichen Fortschritte auf den Gebieten der Ernährung, medizinischen Versorgung und Arbeitsbedingungen sowie der allgemeinen Erhöhung des finanziellen Wohlstands, ist die Lebenserwartung in Deutschland in den vergangenen Jahrzehnten deutlich angestiegen.[1] Durch die zunehmende Lebenserwartung und die sinkenden Geburtenraten hat sich die Altersstruktur der deutschen Bevölkerung erheblich verändert. So waren im Jahr 1950 nur 14,6 % aller Deutschen 60 Jahre und älter, während im Jahr 2010 die Gruppe der 60- und über 60-jährigen bereits 25,6 % der gesamten deutschen Bevölkerung ausmachte. Es wird damit gerechnet, dass im Jahr 2050 bereits gut jeder dritte Deutsche 60 Jahre oder älter sein wird.[2]

Da die Menschen immer länger leben, hat sich auch die Relevanz der Altersversorgung stetig erhöht. Neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der individuellen privaten Vorsorge bildet die betriebliche Altersversorgung eine stabile Säule im deutschen Drei-Säulen-System der Altersvorsorge.[3]

Laut dem Betriebsrentengesetz gehören alle Leistungen der Altersversorgung, Hinterbliebenenversorgung und Invaliditätsversorgung, welche ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern aufgrund des Arbeitsverhältnisses zuspricht, zur betrieblichen Altersversorgung.[4] Solche Versorgungszusagen stellen die meist geforderten Lohn- bzw. Gehaltsnebenleistungen dar. Zahlreiche Arbeitgeber nehmen diese Verpflichtungen auf sich und in manchen Ländern sind sie sogar gesetzlich dazu verpflichtet.[5] In vielen Unternehmen stellen Pensonsleistungen einen essentiellen Teil der Entlohnung der Arbeitnehmer dar und die damit verbundenen Pensionsaufwendungen können das Betriebsergebnis erheblich belasten.[6]

Die mit der Pensionszusage verbundenen Rückstellungen prägen das Bild von zahlreichen Geschäftsberichten großer deutscher Konzerne. So stellt z.B. der Bilanzposten der Pensionsrückstellungen der Bayer AG im Geschäftsjahr 2009 mit einer Höhe von 6.517 MEUR beachtliche 12,8 % der Bilanzsumme dar.[7] Ein ähnlicher Zustand zeigt sich auch im Geschäftsbericht der Lufthansa AG aus dem Jahr 2009. Dort bildet der Bilanzposten der Pensionsrückstellungen mit 2.710 MEUR 10,3 % der Bilanzsumme.[8]

Neben dem oftmals maßgeblichen Umfang der Pensionsverpflichtungen ist im Rahmen ihrer bilanziellen Behandlung ein hohes Maß an Aufmerksamkeit auf den Charakter der betrieblichen Altersversorgung zu legen. Der Zeitpunkt der Pensionszusage und der Zeitpunkt der letztendlichen Erfüllung der Verpflichtung können weit auseinander liegen. Daher kann es schwierig sein, die wirklichen Aufwendungen pro Periode zu ermitteln, wenn keine zuverlässige Methode für die Abgrenzung zur Hilfe genommen wird. Aufgrund dessen wird von Experten und Standardsettern ein besonders großes Augenmerk auf die Bilanzierungsregelungen zum Thema Versorgungszusagen gelegt.[9]

Im Rahmen der Rechnungslegung nach IFRS ist die Bilanzierung der betrieblichen Altersvorsorge in dem International Accounting Standard (IAS) 19 geregelt. Im Februar 1998 veröffentlichte das IASC[10] den IAS 19 "Employee Benefits" und ersetzte damit den alten Standard IAS 19 "Retirement Benefit Costs". Obwohl beide Standards die gleiche Nummerierung trugen, unterschieden sich Titel, Anwendungsbereich und Anforderungen der Bilanzierungsnorm erheblich, wodurch sich sowohl die bilanzielle Erfassung als auch die Bewertung von Leistungen an Arbeitnehmer bedeutend verändert haben.[11] Nach dieser wesentlichen Überarbeitung wurde der Standard in den Jahren 2000, 2002, 2004 und 2008 zusätzlichen Änderungen unterzogen.[12]

Aktuell steht eine weitere größere Modifikation auf der Agenda des International Accounting Standards Board (IASB). Nach umfassender Vorarbeit hat das IASB am 29. April 2010 einen Änderungsentwurf für IAS 19 ("Exposure Draft ED/2010/3 Defined Benefit Plans: Proposed Amendments to IAS 19 Employee Benefits") veröffentlicht. Stellungnahmen zu den dort enthaltenen Änderungsvorschlägen konnten bis zum 6. September 2010 beim IASB eingereicht werden.[13]

Die vorliegende Arbeit soll im weiten Sinne einen Beitrag zu dieser Diskussion leisten, indem der derzeitige Standard sowie die aktuellen Änderungsvorschläge detailliert beleuchtet werden. Da der Standard äußerst umfangreich ist, wird als Ansatzpunkt der Analyse ein besonders komplexes Thema des IAS 19 hervorgehoben. Dabei handelt es sich um die Wahlrechte zur Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten im Rahmen der Bilanzierung von leistungsorientierten Zusagen.

1.2 Gang der Untersuchung

In der vorliegenden Arbeit soll herausgearbeitet werden, inwieweit die bestehenden Wahlrechte die Zielsetzungen der IFRS-Bilanzierung beeinträchtigen können und ob die vorgeschlagenen Änderungen eine Annäherung an diese Ziele darstellen. Dabei soll auch die Bedeutung der Wahlrechte in der Praxis untersucht werden.

Zunächst wird ein einleitender Überblick über den Inhalt des Standards gegeben werden, insbesondere zum Thema Pensionsverpflichtungen. Nachfolgend wird detailliert auf die Bilanzierung von leistungsorientierten Versorgungsplänen eingegangen, da im Rahmen ihrer Behandlung die Problematik der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste zum Tragen kommt. Die verschiedenen Wahlrechte zur Erfassung dieser Gewinne und Verluste sollen dabei dargestellt und erläutert werden.

In einem zweiten Schritt ist die praktische Umsetzung der Wahlrechte zu beleuchten. Dabei werden die Geschäftsberichte der 30 DAX-Unternehmen aus dem Jahr 2009 zur Hilfe genommen, um aufzuzeigen, für welche Erfassungsmethode sich diese Unternehmen entschieden haben. Dabei soll auch der bilanzpolitische Spielraum innerhalb der möglichen Erfassungsmethoden dargestellt werden.

Darauf aufbauend wird das Projekt zur Modifikation von IAS 19 vorgestellt . Dabei stehen die Vorschläge zur Überarbeitung der bilanziellen Behandlung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten im Mittelpunkt. Im Zuge dessen werden auch die Auswirkungen der potentiellen Änderungen auf die Praxis aufgezeigt.

Zuletzt werden auf Basis der vorangegangenen Ergebnisse die Änderungsvorschläge kritisch gewürdigt und beurteilt. Als Bewertungsgrundlage soll dabei das "framework" des IASB dienen.

1.3 Begriffsbestimmung: „Rückstellung“

Da sich diese Arbeit im weitesten Sinne mit dem Thema der Pensionsrückstellungen auseinandersetzt, muss zunächst einmal geklärt werden, was unter dem Begriff der „Rückstellung“ verstanden wird. Dabei wird auf die Definition gemäß IFRS bzw. IAS zurückgegriffen, da sich die vorliegende Arbeit auf die Bilanzierungsgrundlagen dieser internationalen Normen stützt.

Gemäß IAS 37 handelt es sich bei einer Rückstellung um eine Schuld, welche ihrer Fälligkeit bzw. ihrer Höhe nach ungewiss ist. Eine Schuld kennzeichnet der Standard damit, dass eine gegenwärtige Verpflichtung vorliegen muss, welche auf vergangenen Ereignissen beruht und deren Begleichung für das betreffende Unternehmen erwartungsgemäß einen Abfluss von Mitteln mit wirtschaftlichem Nutzen zur Folge hat.[14] Eine Rückstellung ist in der Bilanz nach IFRS nur anzusetzen, wenn diese Kriterien erfüllt sind und darüber hinaus die Möglichkeit einer zuverlässigen Schätzung der Höhe der Rückstellung gegeben ist.[15] Bei dem in der Bilanz als Rückstellung einzustellenden Betrag, handelt es sich um „die bestmögliche Schätzung der Ausgabe, die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung zum Abschlussstichtag erforderlich ist.“[16]

In IAS 37 sind die grundlegenden Vorschriften zur Behandlung von Rückstellungen niedergelegt. Gemäß IAS 37.1 fällt die Erfassung von bestimmten Rückstellungen nicht in den Anwendungsbereich von IAS 37, da einige Sonderprobleme in eigenen Standards geregelt sind. Dazu gehören auch die Normen zur Bilanzierung von Pensionsrückstellungen und anderen Leistungen an Arbeitnehmer, welche Inhalt von IAS 19 sind (vgl. IAS 37.5).[17]

In IAS 19 wird jedoch nicht der Begriff der „Rückstellung“ verwendet. Der Standard spricht von der Schuld aus einem leistungsorientierten Plan bzw. aus einer leistungsorientierten Zusage ("defined benefit liability")[18] oder von der Verpflichtung für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ("post-employment benefit obligation").[19] Die Begriffe Pensionsrückstellung, Pensionsverpflichtung und Pensionsschuld werden im Folgenden weitgehend synonym verwendet.

2. Überblick IAS 19

Um die komplexen Bilanzierungsregeln zum Thema versicherungsmathematische Gewinne und Verluste analysieren und beleuchten zu können, muss zunächst einmal ein Grundverständnis für die Inhalte von IAS 19 "Leistungen an Arbeitnehmer" ("employee benefits") etabliert werden.

Leistungen an Arbeitnehmer umfassen alle Arten von Vergütungen, welche ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern im Austausch für deren Arbeitsleistung zugestehen kann.[20] Ausgenommen davon sind anteilsbasierte Vergütungen, welche Thema von IFRS 2 sind.[21] IAS 19 regelt die Bilanzierung verschiedener Leistungen an Arbeitnehmer. Im Mittelpunkt des Standards und auch der vorliegenden wissenschaftlichen Arbeit steht die Bilanzierung der vom Arbeitgeber zugesagten Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, welche Gegenstand von IAS 19.24-125 sind.[22] Der Anwendungsbereich von IAS 19 geht aus der folgenden Übersicht hervor.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Übersicht Anwendungsbereich IAS 19[23]

Unter dem Oberbegriff der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ("post-employment benefits") werden alle Leistungen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer zusammengefasst, welche in Bezug auf ihren wirtschaftlichen Charakter als Versorgungsleistung zu bezeichnen sind.[24] Solche Leistungen beziehen sich überwiegend auf Zusagen der betrieblichen Altersversorgung, wie z.B. Renten. Darüber hinaus können sie auch andere Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, wie z.B. medizinische Versorgung oder Lebensversicherungen, beinhalten.[25] Informelle oder formelle Abmachungen, in denen ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern solche Leistungen zusichert, nennt man Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.[26]

Die Einführung eines solchen Plans führt zu einer langfristigen finanziellen Verpflichtung des Unternehmens gegenüber den betreffenden Arbeitnehmern.[27] Wie die Bilanzierung dieser Verpflichtung zu erfolgen hat, richtet sich nach der Art ihrer Versorgungszusage.[28] Je nachdem wie die Vereinbarung zwischen dem Unternehmen und dessen Arbeitnehmern gestaltet wurde, lassen sich die Pläne in zwei Arten unterscheiden. Es gibt die Kategorie der beitragsorientierten Pläne ("defined contribution plans") und die der leistungsorientierten Pläne ("defined benefit plans").[29]

Die Klassifizierung eines Pensionsplans in beitrags- bzw. leistungsbezogen soll laut IAS 19.25 abhängig von dem wirtschaftlichen Gehalt ("economic substance") der Zusage vorgenommen werden. Dieser setzt sich aus den Leistungsvoraussetzungen und den Leistungsbedingungen der Zusage zusammen.[30]

3. Beitragsorientierte Pläne

3.1 Merkmale

Bei beitragsorientierten Plänen handelt es sich um Zusagen, für welche der Arbeitgeber feste Beträge an externe Versorgungsträger entrichtet.[31] Die Höhe dieser Beiträge wird oft als fester Prozentsatz des Entgelts des betreffenden Arbeitnehmers angesetzt (z.B. 5% des letzten Bruttogehalts).[32] Abgesehen von der regelmäßigen Leistung der Beiträge hat der Arbeitgeber keinerlei Verpflichtungen. Die zukünftigen Pensionszahlungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind von den Versorgungsträgern zu entrichten.[33] Solche Versorgungsträger können z.B. Versicherungsunternehmen, Pensionskassen oder Pensionsfonds sein. Selbst wenn deren Vermögenswerte nicht ausreichen sollten, um die vereinbarten Pensionszahlungen letztendlich zu erbringen, ist der Arbeitgeber nicht verpflichtet für die Differenz aufzukommen. Eine negative wirtschaftliche Stellung des Versorgungsträgers zieht folglich keine Nachschusspflicht des Arbeitgebers mit sich.[34]

Demnach liegen das Kapitalanlagerisiko sowie das versicherungsmathematische Risiko bei dieser Art von Pensionsplänen beim Arbeitnehmer. Dabei meint das Kapitalanlagerisiko die Gefahr, dass die Ertragsentwicklung des angelegten Kapitals zu niedrig ist, um die Leistung in der erwarteten Höhe zu erbringen. Das versicherungsmathematische Risiko bezieht sich auf die Unsicherheit, dass die Höhe der Leistung unter Umständen niedriger ausfällt als erwartet.[35]

Die letztendliche Höhe der künftigen Pensionszahlungen richtet sich nach den gezahlten Beiträgen der Arbeitgeber zuzüglich der Erträge, welche der externe Versorgungsträger mit diesem Kapital erwirtschaften konnte.[36]

3.2 Bewertung und Erfassung

Die Erfassung der beitragsorientierten Pensionszusagen ist verhältnismäßig einfach. Es müssen keine versicherungsmathematischen Annahmen getätigt werden und die vom Unternehmen zu entrichtenden Beiträge werden in der Regel im Geschäftsjahr als Aufwand erfasst.[37] Ausnahmen bilden jedoch Fälle, in welchen ein anderer IAS/IFRS die Berücksichtigung der Aufwendungen in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten fordert bzw. gestattet.[38]

Demnach gibt es grundsätzlich, im Gegensatz zu den leistungsorientierten Plänen, auch keinen Bilanzausweis der Beitragszusagen.[39] Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn das Beitragsvolumen eines Mitarbeiters nicht mit der in der Periode erbrachten Arbeitsleistung übereinstimmt. Im Falle einer zum Abschlussstichtag zu niedrigen Beitragsleistung, in Bezug auf die dazugehörige Arbeitsleistung, muss der Unterschiedsbetrag als Schuld passiviert werden. Im umgekehrten Fall (Beitragsleistung > Arbeitsleistung) muss in der Bilanz ein Vermögenswert gebildet werden. So wird die Periodengerechtigkeit des Jahresabschlusses garantiert.[40]

Sollten die Beiträge für die Leistung eines Arbeitnehmers erst 12 Monate nach dem Abschlussstichtag des Jahres fällig werden, in dem der Arbeitnehmer die dazugehörige Leistung erbracht hat, müssen die Beiträge diskontiert werden. Der dafür anzusetzende Zinssatz unterliegt denselben Vorgaben wie der Zinssatz im Rahmen der Diskontierung von leistungsorientierten Zusagen[41] (vgl. dazu Gliederungspunkt 4.2.2.4).

4. Leistungsorientierte Pläne

4.1 Merkmale

Alle Versorgungszusagen, welche per Definition nicht zu den beitragsorientierten Plänen gehören, werden unter den leistungsorientierten Plänen zusammengefasst.[42] Somit ist ein Pensionsplan, welcher nicht zweifelsfrei von beitragsorientierter Natur ist, grundsätzlich als leistungsorientiert anzusehen.[43]

Im Rahmen eines leistungsorientierten Pensionsplans ist das Unternehmen zu der Leistung der zugesagten Pensionszahlung verpflichtet. Wenn die zugesagte Pensionszahlung höher ausfällt als angenommen oder das angesammelte Kapital einer schlechteren Rendite unterliegt als erwartet, muss der Arbeitgeber die Differenz ausgleichen.[44] Demnach liegen das Anlagerisiko und das versicherungsmathematische Risiko, im Gegensatz zu einem beitragsorientierten Plan, vor allem beim Arbeitgeber.[45]

Der Arbeitgeber ist verpflichtet das zur Erfüllung der zugesagten Pensionsleistung notwendige Vermögen anzusammeln.[46] Im Rahmen der Klassifizierung eines Plans in leistungs- oder beitragsorientiert spielt es dabei keine Rolle, ob das Unternehmen die Verpflichtung intern finanziert oder (ganz bzw. teilweise) auf einen externen Fonds zurückgreift.[47] Zu den leistungsorientierten Plänen können auch Zusagen zählen, welche mit Hilfe von Unterstützungskassen durchgeführt werden, wenn das Unternehmen für diese externen Träger subsidiär haftet und somit einer Nachschusspflicht unterliegt.[48]

Im Regelfall orientiert sich diese Art von Versorgungsleistung an der Höhe des Gehalts und/oder der Länge der Dienstzugehörigkeit der betreffenden Arbeitnehmer.[49] Darüber hinaus müssen im Rahmen der komplexen Bewertung der Schuld auch versicherungsmathematische Annahmen getroffen werden. Dies hat zur Folge, dass versicherungsmathematische Gewinne und Verluste vorliegen können.[50]

Die Komplexität der Bewertung der leistungsorientierten Pläne spiegelt sich darin wieder, dass ihre bilanzielle Erfassung fast die Hälfte des gesamten Standards einnimmt (IAS 19.48-125), während die Bilanzierungsgrundlagen der beitragsorientierten Pläne sehr knapp geregelt sind (IAS 19.43-47).[51]

4.2 Bewertung und Erfassung

4.2.1 Charakter der Pensionsrückstellung und des Pensionsaufwands

Wie bereits angemerkt, bildet bei den beitragsorientierten Plänen die jeweilige Beitragszahlung des Geschäftsjahres den Periodenaufwand. Im Gegensatz dazu liegen bei den leistungsorientierten Plänen weit komplexere Zusammenhänge vor. Die zukünftigen Leistungsansprüche sind hier zwar bekannt, jedoch ist der Periodenaufwand, also der zur Deckung der Verpflichtung notwendige Betrag, ungewiss.[52] Der genaue Betrag, den ein Unternehmen im Rahmen der Zusage letztendlich zu leisten hat, steht erst zum Zeitpunkt der Pensionierung (im Falle einer Einmalzahlung) oder zum Zeitpunkt des Todes eines Berechtigten (im Falle von monatlichen bzw. jährlichen Zahlungen) fest. Nur dann sind alle Unsicherheiten in Bezug auf den Umfang der Leistung eliminiert.[53]

Die Herausforderung besteht deshalb darin, das Prinzip der periodengerechten Erfolgsermittlung aufrecht zu erhalten. Dies bedeutet, dass die Pensionsaufwendungen denjenigen Perioden zugeordnet werden müssen, in denen die der Verpflichtung zu Grunde liegenden Leistungen von den Arbeitnehmern erbracht wurden.[54]

Für die aufgrund der zugesagten Pensionszahlungen entstehende Verpflichtung auf Seiten des Arbeitgebers ("pension obligation") besteht nach IFRS eine Passivierungspflicht.[55] Grundlage von IAS 19 ist der sogenannte aufwandsbezogene Bilanzansatz ("income approach"). Dieses Prinzip bildet einen Gegensatz zum deutschen HGB und EStG, in welchen der stichtagbezogene Bilanzansatz ("balance sheet approach") vorherrscht.[56] Für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach IFRS bedeutet dies, dass bereits zu Beginn des Geschäftsjahres auf Basis von Schätzungen der erwartete Pensionsaufwand festgesetzt und zum Abschlussstichtag wertgestellt wird. Darüber hinaus werden ebenfalls die auf die Periode entfallenden Pensionszahlungen geschätzt.[57] So kann am Jahresbeginn die erwartete Höhe der Rückstellung zum Bilanzstichtag antizipiert werden. Demzufolge bestimmt beim "income approach" der Aufwand den Bilanzansatz. Im Laufe der Periode wird die Pensionsrückstellung des Vorjahres fortgeschrieben, indem der geschätzte Periodenaufwand hinzugerechnet wird.[58] Darüber hinaus werden getätigte Pensionszahlungen an die Berechtigten abgezogen, da diese nach IFRS nicht als Aufwand gebucht werden, sondern GuV-neutral zu Lasten der Pensionsrückstellung als Verbrauch erfasst werden.[59] Da die Berechnung des Pensionsaufwands und der Pensionsverpflichtung hochgradig komplex ist, rät der Standard erfahrene Versicherungsmathematiker zur Hilfe zu ziehen.[60]

Am Jahresende ist, basierend auf den wirklichen Wertentwicklungen, die Höhe der Verpflichtung als Ist-Größe zu bestimmen und mit dem Planwert abzugleichen.[61]

4.2.2 Höhe der Pensionsrückstellung

Die Höhe der zu erfassenden Pensionsrückstellung am Bilanzstichtag richtet sich nach dem folgenden Berechnungsschema des IAS 19.54.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Höhe der Pensionsrückstellung zum Bilanzstichtag[62]

Gemäß IAS 19.54 besteht die in der Bilanz zu erfassende Pensionsrückstellung nicht nur aus der eigentlichen Höhe der Verpflichtung zum Bilanzstichtag (Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung). Dies lässt sich unter anderem darauf zurückführen, dass im Rahmen einer etwaigen externen Finanzierung der Verpflichtung so genanntes Planvermögen ("plan assets") vorliegen kann, welches den Verpflichtungsumfang reduziert. Darüber hinaus ist die Höhe der Verpflichtung gegebenenfalls um die beiden Korrekturposten der noch nicht erfolgswirksam erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste ("unrecognised actuarial gains and losses") und des noch nicht erfassten nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands ("unrecognised past service cost") zu berichtigen.[63]

Die Höhe des Korrekturpostens der noch nicht erfolgswirksam erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste hängt von der gewählten Erfassungsmethode ab. Auf die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste und deren Erfassung wird unter Gliederungspunkt 5 detailliert eingegangen. Die restlichen Komponenten, welche die Höhe der Pensionsrückstellung bestimmen, werden in den folgenden Abschnitten erläutert.

4.2.2.1 Planvermögen

Planvermögen liegt vor, wenn ein Arbeitgeber zur Erfüllung der zugesagten Pensionsleistung Vermögen in einem langfristig ausgelegten Fonds hält oder qualifizierte Versicherungspolicen abgeschlossen hat.[64]

Planvermögen ist mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen (IAS 19.102-19.104).[65] Wenn ein liquider Markt vorhanden ist, kann dieser so genannte "fair value" aus den Marktpreisen abgeleitet werden.[66] Sollte dies nicht der Fall sein, muss der beizulegende Zeitwert geschätzt werden. Man kann diese Schätzung beispielsweise durchführen, indem die erwarteten zukünftigen Zahlungsströme auf den Abschlussstichtag abgezinst werden.[67]

Wie in Abbildung 2 dargestellt, zielt der Standard auf einen Nettoausweis der Pensionsrückstellung ab. Dies bedeutet, dass die Höhe der Verpflichtung mit dem zu ihrer Deckung gehaltenen Planvermögen verrechnet wird. Ist der Wert des Planvermögens höher als der Wert der leistungsorientierten Pensionsverpflichtung, ist grundsätzlich ein sonstiger Vermögensgegenstand zu bilanzieren. Dieser Vermögenswert ist jedoch durch das so genannte "asset ceiling" (vgl. IAS 19.58) in seiner Höhe begrenzt.[68] Ein Vermögensgegenstand aus einer leistungsorientierten Verpflichtung darf maximal in Höhe des kleineren der beiden folgenden Werte erfasst werden: a) dem im Rahmen von IAS 19.54 ermitteltem Betrag und b) der Summe aus den kumulierten, noch nicht erfassten versicherungsmathematischen Verlusten und dem nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand zuzüglich dem Barwert eines verfügbaren wirtschaftlichen Nutzens des Planes. Dieser Nutzen kann in Form von etwaigen Rückerstattungen bzw. Kürzungen von zukünftigen Beiträgen vorliegen.[69]

4.2.2.2 Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand

Der Begriff des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands bezieht sich auf eine Veränderung des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung[70], welche auf den Arbeitsleistungen früherer Perioden beruht. Solch ein Dienstzeitaufwand entsteht, wenn ein leistungsorientierter Pensionsplan rückwirkend geändert oder ein neuer Plan eingeführt wird. Dies kann sowohl von positiver (Einführung oder Verbesserung eines Leistungsplans), als auch von negativer Natur sein (Kürzung einer vorhandenen Zusage).[71] Die Erfassung des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands erfolgt über die restliche Zeitspanne bis zur Unverfallbarkeit der Zusage.[72] Ist die Zusage zum Zeitpunkt der Entstehung des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands bereits unverfallbar, ist dieser sofort ergebniswirksam zu erfassen.[73] Laut dem Standard spricht man von einer unverfallbaren Leistung, sobald „deren Gewährung nicht vom künftigen Fortbestehen des Beschäftigungsverhältnisses abhängt.“[74] Sollte eine Verteilung des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands nötig sein, ist der Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung um die im Rahmen der Verteilung noch nicht erfassten Aufwendungen zu kürzen.[75]

4.2.2.3 Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung

Bei dem Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung handelt es sich um den „beizulegenden Barwert erwarteter künftiger Zahlungen, die erforderlich sind, um die aufgrund von Arbeitnehmerleistungen in der Berichtsperiode oder früheren Perioden entstandenen Verpflichtungen abgelten zu können.“[76] Um die Höhe des Barwerts bestimmen zu können, müssen drei Schritte eingehalten werden. Es ist eine versicherungsmathematische Bewertungsmethode zu verwenden, Arbeitnehmerleistungen müssen den Dienstjahren zugeordnet werden und es sind versicherungsmathematische Schätzungen vorzunehmen.[77]

Als versicherungsmathematische Bewertungsmethode ist seit dem 31.12.1999 lediglich die so genannte Methode der laufenden Einmalprämien ("projected unit credit method", kurz PUCM) gemäß IAS 19.64 zulässig.[78] Im Zuge dieser Methode, welche mitunter auch unter dem Namen Anwartschaftsbarwertverfahren bekannt ist, wird angenommen, dass sich der betreffende Arbeitnehmer jedes Jahr einen zusätzlichen Anteil seines späteren Pensionsanspruchs erarbeitet.[79] Den im Berichtsjahr neu erworbenen Anspruch bezeichnet man als laufenden Dienstzeitaufwand.[80]

Die Zuordnung der einzelnen Leistungsansprüche zu den jeweiligen Dienstjahren hat grundsätzlich gemäß der Planformel zu erfolgen.[81] Laut Grünberger bestimmt die Planformel, „wie sich die Pensionsansprüche in Abhängigkeit von der Dauer der Betriebszugehörigkeit entwickeln.“[82] Im Regelfall bedeutet dies, dass ein Arbeitnehmer bei insgesamt x Dienstjahren Zugehörigkeit zu einem Unternehmen in jedem Dienstjahr 1/x des Barwerts des zukünftigen Leistungsanspruchs erwirbt.[83]

Die einzelnen Leistungsbausteine werden separat bewertet. Zusammen bilden sie den vollständigen zukünftigen Leistungsanspruch und bestimmen somit die Höhe der Verpflichtung auf Seiten des Arbeitgebers.[84] Die gesamte Verpflichtung wird im Rahmen der PUCM auf den Bilanzstichtag diskontiert.[85] Die Diskontierung ist nötig, da Zeitpunkt der Pensionszahlung und Zeitpunkt der Erbringung der dazugehörigen Leistung des Arbeitnehmers weit auseinander liegen können.[86]

Die aufgeführten Schritte im Rahmen der PUCM ermöglichen es dem Unternehmen die Pensionszusage verlässlich genug zu bewerten, um den Ansatz einer Schuld rechtfertigen zu können.[87]

[...]


[1] Vgl. Bundeszentrale für politische Bildung: Die soziale Situation in Deutschland: Bevölkerung: Entwicklung der Lebenserwartung. Online: http://www.bpb.de/wissen/YDGMRC,0,0,Entwicklung_der_Lebenserwartung.html, download vom 16.01.2011.

[2] Vgl. Statistisches Bundesamt: Bevölkerung Deutschlands bis 2050 – Ergebnisse der 10. koordinierten Bevölkerungsvorausberechnung, Wiesbaden 2003, S. 31. Online: http://www.bpb.de/files/XCOOB8.pdf, download vom 16.01.2011.

[3] Vgl. Meier, Karin & Recktenwald, Stefan: Betriebswirtschaft der betrieblichen Altersversorgung, München 2006, S. 1.

[4] Vgl. § 1 Abs. 1 BetrAVG.

[5] Vgl. Schruff, Lothar & Zeimes, Markus: Leistungen an Arbeitnehmer, in: Ballwieser, Wolfgang u.a. (Hg.): WILEY-Kommentar zur internationalen Rechnungslegung nach IFRS 2009, Weinheim 2009, Rz 17.

[6] Vgl. Achleitner, Ann-Kristin u.a.: Internationale Rechnungslegung: Grundlagen, Einzelfragen und Praxisanwendungen, München 2009, S. 205.

[7] Vgl. Bayer AG: Konzernbilanz 2009. Online: http://www.geschaeftsbericht2009.bayer.de/de/Bilanz.aspx, download vom 17.12.2010.

[8] Vgl. Lufthansa AG: Geschäftsbericht 2009, S.147. Online: http://berichte.lufthansa.com/2009/gb/serviceseiten/downloads/files/gesamt_dlh_gb09.pdf, download vom 16.12.2010.

[9] Vgl. Schruff & Zeimes, a.a.O., Rz 17.

[10] Das IASC (International Accounting Standards Committee) wurde im Jahr 1973 als Zusammenschluss von den Wirtschaftsprüfungsverbänden neun verschiedener Länder gegründet. Bis zum Ende seines Bestehens hat das IASC 41 so genannte IAS (International Accounting Standards) veröffentlicht. Im Rahmen einer Reorganisation im Jahr 2001 wurde das IASB (International Accounting Standards Board) gegründet, welches das IASC ersetzte und seine Aufgaben übernahm. (Vgl. Buschhüter, Michael & Striegel, Andreas: § 1 Einführung, in: Buschhüter, Michael & Striegel, Andreas: Internationale Rechnungslegung, Wiesbaden 2009, S. 29-30.) Alle ab diesem Zeitpunkt vom IASB erlassenen Standards werden als IFRS (International Financial Reporting Standards) bezeichnet. Die bereits veröffentlichten IAS behalten ihre Bezeichnung und Gültigkeit und werden laufend überarbeitet. (Vgl. Grünberger, David: IFRS 2008, ein systematischer Praxis-Leitfaden, Herne 2008, S. 21.)

[11] Vgl. Akresh, Murray S. & Hassan, Kevin P.: The New IAS 19: Understanding the emerging rules for employee benefits accounting, in: Journal of Corporate Accounting & Finance, Autumn1998, Vol. 10 Issue 1, S. 58.

[12] Vgl. Epstein, Barry J. & Jermakowicz, Eva K.: 2010 Interpretation and Application of International Financial Reporting Standards, New Jersey 2010, S. 771.

[13] Vgl. Gohdes, Alfred-E. & Stöckler, Manfred: IASB-Entwurf zu Änderungen an IAS 19, in: Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen, 2010, Heft 13, S.683-685.

[14] Vgl. IAS 37.10.

[15] Vgl. IAS 37.14.

[16] IAS 37.36.

[17] Vgl. Baetge, Jörg u.a.: Bilanzen, Düsseldorf 2009, S. 446.

[18] IAS 19.54.

[19] IAS 19.67.

[20] Vgl. Schruff & Zeimes, a.a.O, Rz 16.

[21] Vgl. Ankarath, Nandakumar u.a.: Understanding IFRS Fundamentals, International Financial Reporting Standards, Hoboken 2010, S. 95.

[22] Vgl. Gohdes, & Stöckler, a.a.O., S. 683-685.

[23] Eigene Darstellung abgeleitet aus IAS 19.

[24] Vgl. Pawelzik, Kai Udo: Pensionsverpflichtungen und andere Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19), in: Heuser, Paul J. & Theile, Carsten (Hg.): IFRS Handbuch, Einzel- und Konzernabschlüsse, Köln 2009, Rz 2410.

[25] Vgl. IAS 19.24.

[26] Vgl. IAS 19.7.

[27] Vgl. Schruff & Zeimes, a.a.O., Rz 20.

[28] Vgl. Dorenkamp, Axel: Rückstellungen, in: Winkeljohann, Norbert (Hg.): Rechnungslegung nach IFRS, Ein Handbuch für mittelständische Unternehmen, Herne/Berlin 2006, S.178.

[29] Vgl. Pellens, Bernhard u.a.: Internationale Rechnungslegung, Stuttgart 2008, S. 447.

[30] Vgl. Bieg, Hartmut u.a.: Handbuch der Rechnungslegung nach IFRS, Grundlagen und praktische Anwendung, Düsseldorf 2009, S.249.

[31] Vgl. Tschakert, Norbert: Stille Lasten im Jahresabschluss nach IAS/IFRS, Berlin 2004, S.178.

[32] Vgl. Schruff & Zeimes, a.a.O., Rz 43.

[33] Vgl. Tschakert, a.a.O., S.178.

[34] Vgl. Petersen, Karl u.a. (Hg.): IFRS Praxishandbuch, ein Leitfaden für die Rechnungslegung mit Fallbeispielen, München 2010, S.256.

[35] Vgl. IAS 19.25b.

[36] Vgl. Alfredson, Keith u.a.: Applying International Financial Reporting Standards, Milton 2009, S.594.

[37] Vgl. Tschakert, a.a.O., S.178.

[38] Vgl. Born, Karl: Rechnungslegung international, Einzel- und Konzernabschlüsse nach IAS, US-GAAP, HGB und EG-Richtlinien, Stuttgart 2002, S. 126.

[39] Vgl. Rhiel, Raimund: § 22 Leistungen an Arbeitnehmer, Altersversorgung, in: Lüdenbach, Norbert & Hoffmann, Wolf-Dieter (Hg.): Haufe IFRS-Kommentar, Das Standardwerk, Freiburg 2010(b), Rz 8.

[40] Vgl. Petersen u.a., a.a.O., S.256.

[41] Vgl. Miller, Tobias: Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach HGB, IFRS und SME-IFRS, Hamburg 2009, S.91.

[42] Vgl. Epstein & Jermakowicz, a.a.O., S. 775.

[43] Vgl. Kirsch, Hanno: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, Herne 2010, S. 132.

[44] Vgl. Doetsch, Peter A. u.a.: Betriebliche Altersversorgung. Ein praktischer Leitfaden, München 2008, S.109.

[45] Vgl. IAS 19.27b.

[46] Vgl. Mühlberger, Melanie & Schwinger, Reiner: Betriebliche Altersversorgung und sonstige Leistungen an Arbeitnehmer nach IFRS, München 2006, S.14.

[47] Vgl. Kirsch 2010, a.a.O., S. 132-133.

[48] Vgl. Petersen u.a., a.a.O., S. 257.

[49] Vgl. Miller, a.a.O., S. 92.

[50] Vgl. Bieg u.a., a.a.O., S. 251.

[51] Vgl. IAS 19.43-19.125.

[52] Vgl. Mühlberger & Schwinger, a.a.O., S. 19-20.

[53] Vgl. Alexander, David u.a.: International Financial Reporting and Analysis, London 2007, S. 505.

[54] Vgl. Achleitner u.a., a.a.O., S. 208.

[55] Vgl. Petersen u.a., a.a.O., S. 257.

[56] Vgl. Rhiel, 2010(b), a.a.O., Rz 14.

[57] Vgl. Bieg, a.a.O., S. 250.

[58] Vgl. Mühlberger & Schwinger, a.a.O., S.24-26.

[59] Vgl. Seemann, Torsten: § 26. Altersversorgungspläne/Leistungen an Arbeitnehmer, in: Bohl,Werner u.a. (Hg.): Beck´sches IFRS-Handbuch, Kommentierung der IFRS/IAS, München 2009, Rz 26-27.

[60] Vgl. IAS 19.57.

[61] Vgl. Pawelzik, a.a.O., Rz 2430.

[62] Vgl. IAS 19.54.

[63] Vgl. Miller, a.a.O., S. 93.

[64] Vgl. Petersen u.a., a.a.O., S. 258.

[65] Vgl. Baetge, Jörg & Haenelt, Timo: Pensionsrückstellungen im IFRS-Abschluss, in: Der Betrieb, Heft 45 vom 10.11.2006, S.2416.

[66] Vgl. Dorenkamp, a.a.O., S.185.

[67] Vgl. Ernst & Young (Hg.): International GAAP 2009, Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards, Volume 2, West Sussex 2009, S. 1965.

[68] Vgl. Blecher, Christian: Die Regelungen des IAS 19 zu Pensionsverpflichtungen – Eine Beispielanalyse, in: KoR 12/2008, S. 756.

[69] Vgl. IAS 19.58.

[70] Vgl. Gliederungspunkt 4.2.2.3.

[71] Vgl. IAS 19.7.

[72] Vgl. Schruff & Zeimes, a.a.O., Rz 46.

[73] Vgl. IAS 19.96.

[74] IAS 19.7.

[75] Vgl. Miller, a.a.O., S.117.

[76] IAS 19.7.

[77] Vgl. IAS 19.63.

[78] Vgl. Mühlberger & Schwinger, a.a.O., S. 32.

[79] Vgl. Baetge & Haenelt, a.a.O., S. 2414.

[80] Vgl. Seemann, a.a.O, Rz 51.

[81] Vgl. IAS 19.67.

[82] Grünberger, a.a.O., S. 250.

[83] Vgl. Kirsch, 2010, a.a.O., S. 133.

[84] Vgl. Ernst & Young (Hg.), a.a.O., S. 1967.

[85] Vgl. Ankarath u.a., a.a.O., S. 99.

[86] Vgl. IAS 19.48.

[87] Vgl. IAS 19.68.

Details

Seiten
78
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2011
ISBN (eBook)
9783842812628
Dateigröße
593 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v228434
Institution / Hochschule
Hochschule für Wirtschaft und Recht Berlin – Finanzwirtschaft, Rechnungswesen und Steuern, Business Administration
Note
1,7
Schlagworte
ifrs pensionsverpflichtung pensionsrückstellung

Autor

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Titel: Die Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten im Rahmen der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen gemäß IAS 19