Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss nach BilMoG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlegende Systematik latenter Steuern
2.1 Definition und Zielsetzung latenter Steuern
2.2 Differenzen zwischen Handels- und Steuerrecht
2.3 Ansatzkonzeptionen latenter Steuern
2.3.1 Timing-Konzept
2.3.2 Temporary-Konzept
2.4 Bewertungsmethoden latenter Steuern
2.4.1 Liability-Methode
2.4.2 Deferred-Methode
2.4.3 Vergleich der Methoden

3. Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss
3.1 Norm und Anwendungsbereich
3.2 Ansatz latenter Steuern
3.2.1 Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
3.2.2 Temporary-Konzept als Grundlage für latente Steuern
3.2.3 Passive latente Steuern
3.2.4 Aktive latente Steuern
3.2.4.1 Berücksichtigung von steuerlichen Verlusten
3.2.4.2 Planungsrechnungen als Nachweis von Verlustvorträgen
3.2.4.3 Ermessensspielräume bei Verlustvorträgen
3.2.4.4 Berücksichtigung von Zinsvorträgen
3.2.5 Steuerliche Besonderheiten bei Personengesellschaften
3.3 Saldierungswahlrecht
3.4 Ermittlung und Bewertung latenter Steuern
3.4.1 Ermittlung
3.4.2 Steuersatz
3.4.3 Abzinsungsverbot
3.4.4 Folgebewertung und Auflösung
3.5 Ausweis latenter Steuern
3.5.1 Ausweis in der Bilanz
3.5.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
3.5.3 Anhangangaben
3.6 Ausschüttungssperre
3.7 Übergangsregelungen
3.8 Latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften

4. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Materialienverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht

Tabelle 2: Vergleich der Deferred- und Liability-Methode bei einem sich ändernden Steuersatz

Tabelle 3: Beispiel zu passiven latenten Steuern

Tabelle 4: Beispiel zu aktiven latenten Steuern

Tabelle 5: Ermittlung der auschüttungsgesperrten Beträge

1. Einleitung

Am 03.04.2009 beschloss der Bundesrat die Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG).^[1] Mit dieser Gesetzesreform verfolgt der Gesetzgeber zwei Hauptziele. Zum einen sollen mittelständige Unternehmen entlastet werden, indem der handelsrechtliche Jahresabschluss für diese eine kostengünstigere Alternative im Vergleich zum IFRS-Abschluss darstellt. Zum anderen soll der Informationsgehalt des Jahresabschlusses für Bilanzadressaten gesteigert werden.^[2] Dazu wurden einige Wahlrechte gestrichen, um die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen zu erhöhen.

Eine der wichtigsten Neuerungen des BilMoG betrifft die Neukonzeption latenter Steuern. Hier erfolgt der Übergang vom Timing- zum Temporary-Konzept. Damit findet in diesem Bereich eine Annäherung an das internationale Rechnungslegungssystem IFRS statt.^[3] Darüber hinaus wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft.

In dieser Arbeit soll einerseits untersucht werden, welche Auswirkungen sich für die bilanzierenden Unternehmen aus der Anwendung des Temporary-Konzepts ergeben. Andererseits wird die Auswirkung für die Bilanzleser dahingehend untersucht, ob der Ausweis latenter Steuern nach neuem Recht die Bilanzadressaten besser über zukünftige Steuerbelastungen oder Steuerentlastungen informiert.

Im zweiten Kapitel erfolgt eine Erläuterung der grundlegenden Systematik latenter Steuern. Dabei werden neben den einzelnen Abgrenzungs- und Bewertungsmethoden, die bei der Ermittlung und Berechnung latenter Steuern Anwendung finden, die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht dargestellt.

Das dritte Kapitel, welches den Schwerpunkt dieser Arbeit bildet, erörtert die Bilanzierung latenter Steuern im handelsrechtlichen Einzelabschluss. Dabei geht es vor allem um den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis latenter Steuern. Ein besonderes Augenmerk wird auf die Berücksichtigung steuerlicher Verlust- und Zinsvorträge gelegt, da in diesem Bereich eine grundlegende Änderung zum alten Recht eingetreten ist.

Im vierten und abschließenden Kapitel erfolgt eine Zusammenfassung der Ergebnisse. Dazu wird eine Schlussbetrachtung gezogen, indem die Ziele des BilMoG wiederaufgegriffen werden. Dabei wird analysiert, ob die ausgegebenen Ziele des BilMoG der Bilanzierung latenter Steuern gerecht werden.

Diese Arbeit spiegelt den aktuellen Rechtsstand nach dem BilMoG wieder. An einigen Themenschwerpunkten werden Vergleiche zum alten Rechtsstand vor dem BilMoG angeführt, um gravierende Änderungen hervorzuheben.

2. Grundlegende Systematik latenter Steuern

2.1 Definition und Zielsetzung latenter Steuern

Das Wort „latent“ stammt aus dem Lateinischen und bedeutet so viel wie verborgen. Latente Steuern sind dabei nicht als hypothetische oder fiktive Steuern anzusehen, sondern als tatsächliche zukünftige Steuerbelastungen im Fall von passiven latenten Steuern bzw. Steuerminderungen bei aktiven latenten Steuern.^[4]

Das Ziel der Bilanzierung von Steuerlatenzen liegt nicht mehr primär im periodengerechten Ausweis des Steueraufwands, sondern in der korrekten Darstellung der Vermögenslage des Unternehmens.^[5] Die Adressaten des Jahresabschlusses sollen über künftige Steuerbelastungen bzw. Steuerentlastungen informiert werden.

Während der Gesetzgeber die Bildung latenter Steuern als Verbesserung des Vermögensausweises sieht, eliminieren externe Analysten latente Steuern im Rahmen der Erstellung einer Strukturbilanz, da latente Steuern aus Sicht der Analysten nicht oder nur eingeschränkt interpretierbar sind. Die fehlende Vermögenseigenschaft, der Verbindlichkeitscharakter und eine mögliche Saldierung erschweren die Bilanzanalyse.^[6] An dieser Vorgehensweise hat sich nach dem BilMoG nichts geändert.^[7] Damit könnte ein Konflikt entstehen, wenn Unternehmen hohe Aufwendungen betreiben, um einen Überhang aktiver latenter Steuern nachzuweisen, aber dieses zusätzliche Eigenkapital eliminiert wird. Bei einer solchen Eliminierung verringert sich die Eigenkapitalquote. Ratingagenturen bewerten die Bonität von Unternehmen anhand von Kennzahlen wie der Eigenkapitalquote, sodass sich die Konditionen bei einer Kreditvergabe verschlechtern könnten. Die Auswirkungen wären fatal, wenn einerseits hohe Aufwendungen für die Ermittlung latenter Steuern entstehen und andererseits schlechte Kreditkonditionen und damit verbunden hohe Zinsaufwendungen die Unternehmen belasten.

Ein anschauliches Beispiel für die Zielsetzung latenter Steuern des Gesetzgebers liefern die Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Während §255 Abs.2a HGB i.V.m. §248 Abs.2 Satz1 HGB dem Bilanzierenden ein Wahlrecht für ihre Aktivierung in der Handelsbilanz einräumt, besteht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände im Steuerrecht nach §5 Abs.2 EStG weiterhin ein Ansatzverbot. Nimmt ein Unternehmen das Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz wahr, entsteht dort ein Mehrvermögen im Vergleich zur Steuerbilanz. Dieses Mehrvermögen stellt einen erwarteten künftigen Nutzenzufluss dar.^[8] Bei Eintritt des Nutzenzuflusses wird dieser Vermögensvorteil versteuert, sodass passive latente Steuern zu bilden sind. Ohne die Bildung passiver latenter Steuern wäre das Vermögen des Unternehmens besser dargestellt, als es tatsächlich der Fall ist. Weiterhin stände der Steueraufwand nicht in einer passenden Relation zum handelsrechtlichen Ergebnis, da das handelsrechtliche Ergebnis aufgrund der Aktivierung der Entwicklungskosten in der Handelsbilanz höher ausfällt als der steuerliche Gewinn, aber die Steuerlast aus dem Steuerbilanzgewinn berechnet wird.

2.2 Differenzen zwischen Handels- und Steuerrecht

Während der Jahresabschluss vor allem an Anteilseigner und Gläubiger gerichtet ist, wird die Steuerbilanz für den Fiskus erstellt, um die Steuerschuld zu ermitteln. Beide Interessengruppen verfolgen dabei unterschiedliche Zielsetzungen, sodass die einzelnen Posten in den jeweiligen Bilanzen durch Anwendung verschiedener Ansatz- und Bewertungsvorschriften ermittelt werden. Fremdkapitalgeber sind an einem konservativen Jahresabschluss interessiert, um den auszuschüttenden Betrag zu begrenzen. Dagegen liegt dem Fiskus an einem hohen Ergebnis vor Steuern, um entsprechende Steuereinnahmen zu generieren. Die daraus entstehenden Buchwertdifferenzen lassen sich in zeitlich begrenzte, quasi-permanente und permanente Differenzen einteilen.

Zeitliche Differenzen treten in einer Periode auf und kehren sich in den nachfolgenden Perioden automatisch wieder um.^[9] Aufwendungen und Erträge werden dabei sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz erfasst, aber zu verschiedenen Perioden, sodass über die Totalperioden das handelsrechtliche und steuerrechtliche Ergebnis wieder übereinstimmen.^[10] Ein Beispiel hierfür ist das Disagio. Dieses darf in der Handelsbilanz gemäß §250 Abs.3 Satz1 HGB aktiviert oder sofort als Aufwand erfasst werden. Dagegen ist es im Steuerrecht nach §5 Abs.5 Satz1 Nr.1 EStG zwingend zu aktivieren und über die Folgejahre abzuschreiben. Bei einer Nichtaktivierung in der Handelsbilanz ist das handelsrechtliche Ergebnis zunächst geringer als das steuerliche Ergebnis. In den Folgejahren wird das Disagio in der Steuerbilanz wieder abgeschrieben, sodass das handelsrechtliche Ergebnis höher als der steuerliche Gewinn ausfällt. Bei einer vollständigen Abschreibung über die Folgejahre sind die Aufwendungen über die gesamten Perioden betrachtet in beiden Bilanzen wieder identisch.

Dagegen treten permanente Differenzen in einer Periode auf und gleichen sich über die Folgeperioden nicht wieder aus.^[11] Sie können entstehen, da Aufwendungen und Erträge im Handels- und Steuerrecht nicht immer deckungsgleich sind.^[12] Ein Beispiel hierfür stellen die nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemäß §4 Abs.5 EStG wie Bewirtungskosten oder Aufsichtsratvergütungen gemäß §10 Nr.4 KStG dar. Diese dürfen steuerlich nicht oder nur eingeschränkt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden, sodass der handelsrechtliche Gewinn im Jahr des Aufwands vom steuerlichen Ergebnis abweicht. In den Folgejahren tritt jedoch keine Steuerwirkung ein.

Die dritte Gruppe bilden quasi-permanente Differenzen. Diese sind dadurch charakterisiert, dass sie in einer Periode eintreten und sich in den Folgeperioden umkehren, aber der Umkehrungszeitpunkt nicht bestimmt werden kann. Im Extremfall tritt dieser erst mit der Liquidation des Unternehmens ein.^[13] I.d.R. bedarf es einer unternehmerischen Disposition wie z.B. eines Verkaufs eines Grundstücks, damit sich die Differenz umkehrt.^[14] Ein Beispiel für quasi-permanente Differenzen stellen außerplanmäßige Abschreibungen bei einem Grundstück dar. Bei einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung sind sie gemäß §253 Abs.3 Satz3 HGB vorzunehmen. Dagegen besteht hierfür gemäß §6 Abs.1 Nr.2 Satz2 EStG ein Wahlrecht. Wird dieses Wahlrecht nicht wahrgenommen, so ist der Gewinn der Handelsbilanz aufgrund der höheren Abschreibung niedriger als das steuerliche Ergebnis. Die Differenz gleicht sich erst bei einem Verkauf des Grundstücks wieder aus, da der steuerrechtliche Gewinn niedriger ausfällt, weil der höhere Buchwertansatz aus der Steuerbilanz als Aufwand ausgebucht wird.

Die folgende Tabelle illustriert die Differenzen zwischen Handels- und Steuerrecht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht

[Quelle: In Anlehnung an Scheffler, W. (Übersicht, 2010), S. 14-37; Herzig, N./Briesemeister, S. (Unterschiede, 2010), S. 66-74.]

2.3 Ansatzkonzeptionen latenter Steuern

2.3.1 Timing-Konzept

Bis zur Verabschiedung des BilMoG wurden latente Steuern mit dem Timing-Konzept abgegrenzt. Dieses ist GuV-orientiert und zielt darauf, das richtige Periodenergebnis auszuweisen.^[15] Für dessen Ausweis ist die Ermittlung des richtigen Steueraufwands notwendig. Mit dem „richtigen Steueraufwand“ ist der Steueraufwand gemeint, der in einer passenden Relation zum handelsrechtlichen Gewinn steht. Die ausgewiesenen latenten Steuern stellen Verrechnungsposten dar, um den Steueraufwand an das handelsrechtliche Ergebnis anzupassen.^[16] Ausgangspunkt sind dabei Differenzen zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Ergebnis. Liegt das handelsrechtliche Ergebnis höher als der steuerliche Gewinn, ist der Steueraufwand aus Sicht der Handelsbilanz zu niedrig, sodass passive latente Steuern zu bilden sind. Der umgekehrte Fall tritt ein, wenn der steuerliche Gewinn höher als das handelsrechtliche Ergebnis ausfällt. Hier wäre der Steueraufwand höher als erwartet, sodass aktive latente Steuern zu bilden sind. Bei der Steuerabgrenzung werden nur Differenzen berücksichtigt, die sowohl in ihrer Entstehung als auch in ihrer Umkehrung die GuV beeinflussen.^[17] Die Erfassung erfolgsneutraler Differenzen ist nicht zulässig, da zum Zeitpunkt ihrer Entstehung das steuerliche und handelsrechtliche Ergebnis übereinstimmen.^[18]

Das Timing-Konzept unterteilt Differenzen in zeitlich begrenzte Differenzen, permanente Differenzen und quasi-permanente Differenzen. Dabei werden nur zeitlich begrenzte Differenzen bei der Steuerabgrenzung berücksichtigt. Der Einbezug von quasi-permanenten Differenzen ist im Timing-Konzept umstritten. Die h.M. lehnt deren Berücksichtigung ab, da ihre Umkehrung nicht absehbar ist und somit gegen das „Going-Concern-Prinzip“ verstößt.^[19] Sie sind jedoch an jedem Bilanzstichtag dahingehend zu überprüfen, ob aufgrund von geänderten gesetzlichen Regelungen oder geplanten unternehmerischen Dispositionen die Differenzen sich doch noch in naher Zukunft ausgleichen werden.^[20] Dem widerspricht jedoch Karrenbrock. Er sieht die Erfassung von quasi-permanenten Differenzen als zwingend an. Es kommt nach dem Timing-Konzept nicht darauf an, wann die Differenzen sich umkehren und ob dieser Zeitpunkt am Bilanzstichtag vorausgesehen werden kann. Es sei lediglich relevant, dass eine vorübergehende Differenz vorliegt, die zu einer Steuerbelastung oder -entlastung führt.^[21]

2.3.2 Temporary-Konzept

Das Temporary-Konzept ist bilanzorientiert und verfolgt die Zielsetzung, die Vermögenslage eines Unternehmens richtig darzustellen.^[22] Ausgangspunkt sind Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz. Diese können aufgrund von unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften zwischen dem Handels- und Steuerrecht auftreten. Hierbei sind alle Buchwerte von Vermögensgegenständen, Rechnungsabgrenzungsposten und Schulden der Handelsbilanz mit den steuerlichen Wertansätzen zu vergleichen. Für die Berücksichtigung der Differenzen ist es entscheidend, dass deren Umkehrung erfolgswirksam erfolgt und somit steuerliche Konsequenzen in Form einer Steuerbelastung oder -entlastung mit sich zieht. Es ist allerdings völlig unerheblich, ob die Differenzen erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind.^[23] Dies begründet sich dadurch, dass die Zielsetzung des Temporary-Konzepts nicht die periodengerechte Erfolgsermittlung, sondern die richtige Darstellung der Vermögenslage ist.

Die Differenzen sind unabhängig ihres Umkehrungszeitpunkts zu berücksichtigen, sodass auch quasi-permanente Differenzen mit einzubeziehen sind. Diese stellen unzweifelhaft Wertdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz dar, die sich künftig ausgleichen.^[24] Dagegen sind permanente Differenzen nicht im Temporary-Konzept zu erfassen, da sie sich in Zukunft nicht umkehren^[25], sodass keine Steuerwirkung eintritt.

Im Vergleich zum Timing-Konzept ist das Temporary-Konzept weitreichender und umfassender, da im Temporary-Konzept auch quasi-permanente und erfolgsneutrale Differenzen erfasst werden. Somit werden mehr Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz berücksichtigt. Von daher lässt sich die Aussage treffen, dass alle Differenzen, die zu einer Steuerabgrenzung nach dem Timing-Konzept führen, auch latente Steuern unter Anwendung des Temporary-Konzepts auslösen, was aber für den umgekehrten Fall nicht gilt.^[26] Durch die Umsetzung des BilMoG wird das Temporary-Konzept künftig im handelsrechtlichen Abschluss angewendet.^[27]

2.4 Bewertungsmethoden latenter Steuern

Für die Bewertung latenter Steuern kommen grundsätzlich die Liability- oder Deferred-Methode in Frage. Karrenbrock und Coenenberg erläutern mit der Net-of-Tax-Methode eine weitere dritte Methode.^[28] Auf die Beschreibung der Net-of-Tax-Methode wird in dieser Arbeit verzichtet, da die Net-of-Tax-Methode sowohl vor als auch nach dem BilMoG im handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht angewendet wurde und keine Relation zwischen dem handelsrechtlichen Ergebnis und Steueraufwand herstellt.

2.4.1 Liability-Methode

Die Liability Methode, auch Verbindlichkeitsmethode genannt, folgt der statischen Bilanztheorie und hat das Ziel, die Vermögenslage eines Unternehmens richtig darzustellen. Dabei sind aktive latente Steuern als Forderungen und passive latente Steuern als Verbindlichkeiten anzusehen.^[29] Sie werden dabei in Höhe der voraussichtlichen zukünftigen Steuerbelastung bzw. Steuerentlastung bewertet, um die Vermögenslage richtig darstellen zu können. Die Höhe der latenten Steuern ist somit von den zukünftigen Steuersätzen abhängig, die in der Periode gelten, in der sich die Buchwertdifferenzen voraussichtlich umkehren werden. Bei einer Steuersatzänderung oder Einführung einer neuen Steuerart sind die Steuerlatenzen an die neue zu erwartende Steuerbelastung oder -entlastung anzupassen. Die Auflösung latenter Steuern erfolgt dabei mit dem künftig gültigen Steuersatz.^[30]

2.4.2 Deferred-Methode

Die Deferred-Methode folgt einer dynamischen Sichtweise und hat das Ziel, den periodengerechten Steueraufwand darzustellen, der sich unter Bereinigung von permanenten Differenzen ergibt. Dabei ist das handelsrechtliche Ergebnis als Grundlage zu nehmen. Latente Steuern werden hierbei abgegrenzt und den Perioden zugeordnet, in denen sich die dazugehörigen Aufwendungen und Erträge im handelsrechtlichen Abschluss künftig niederschlagen.^[31] Latente Steuern sind bei Anwendung der Deferred-Methode weder als Forderungen noch als Verbindlichkeiten anzusehen, sondern als schwebende Vor- oder Nachleistungen, die bis zu ihrer Entstehung gespeichert werden. Deshalb sind sie als Rechnungsabgrenzungsposten anzusehen und so in der Bilanz auszuweisen.^[32] Da die Deferred-Methode das Ziel verfolgt, den periodengerechten Aufwand auszuweisen, sind die Steuersätze der Periode anzuwenden, in der die Differenzen zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Ergebnis entstanden sind. Dementsprechend werden künftige Steuersatzänderungen nicht berücksichtigt.^[33]

2.4.3 Vergleich der Methoden

Der Unterschied zwischen der Liability- und der Deferred-Methode liegt in der unterschiedlichen Anwendung der Steuersätze. Während die Liability-Methode von zukünftigen Steuersätzen ausgeht, werden bei der Deferred-Methode aktuelle Steuersätze einbezogen. Bei einem konstanten Steuersatz führen beide Methoden deshalb zum gleichen Ergebnis und identischen Ausweis latenter Steuern.^[34] Sie klaffen auseinander, sobald sich der Steuersatz ändert. Dies lässt sich an einem Beispiel verdeutlichen.

Beispiel 1: Unternehmen A erzielt im handelsrechtlichen Abschluss im Geschäftsjahr 2007 ein Ergebnis vor Steuern (EBT) in Höhe von 800.000GE. In diesem Ergebnis ist eine Rückstellung für einen drohenden Verlust i.H.v. 200.000GE enthalten, der in der Handelsbilanz nach §249 Abs.1 Satz1 HGB gebildet wurde. Das steuerliche Ergebnis beträgt 1.000.000GE, da eine Drohverlustrückstellung in der Steuerbilanz gemäß §5 Abs.4a Satz 1 EStG nicht zulässig ist. Die Rückstellung wird im Geschäftsjahr 2008 in der Handelsbilanz aufgelöst, da der Schaden in der prognostizierten Höhe eingetreten ist. Die sonstige Aufwands- und Ertragslage des Unternehmens ist im Geschäftsjahr 2008 unverändert. Ende des Jahres 2007 stimmte der Bundesrat zu, die Körperschaftsteuer von 25% auf 15% zu senken. Der Solidaritätszuschlag und die Gewerbesteuer werden vernachlässigt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Vergleich der Deferred- und Liability-Methode bei einem sich ändernden Steuersatz

Im Jahr der Bildung der latenten Steuern zeigt die Deferred-Methode eine passende Relation des Steueraufwands zum handelsrechtlichen Ergebnis. Bei einem Ergebnis von 800.000GE wird ein Steueraufwand i.H.v. 200.000GE ermittelt, der, ausgehend vom Steuersatz von 25%, zu dem Gewinn der Handelsbilanz passend ist. Die Liability-Methode ermittelt dagegen einen Steuersatz, der keinen Zusammenhang mit dem handelsrechtlichen Ergebnis aufweist, da der Steuersatz hier weiter aufgespalten wird. Es werden die zu zahlenden Steuern mit dem noch gültigen Steuersatz von 25% berechnet. Der latente Steuerertrag wird jedoch mit dem künftig geringeren Steuersatz von 15% ermittelt, sodass sich ein gespaltener Steuersatz von 27,5% ergibt.

Die Liability-Methode ermittelt aktive latente Steuern i.H.v. nur 30.000GE, weil die Steuersatzänderung bereits bei Bekanntgabe in 2007 berücksichtigt wird. Dagegen tritt bei der Deferred-Methode der Effekt der Steuersatzänderung erst mit Auflösung der latenten Steuern in 2008 auf. Über beide Perioden betrachtet, ist die Summe des Ergebnisses nach Steuern bei beiden Methoden wieder identisch.

In der Vergangenheit standen beide Bewertungsmethoden in Konkurrenz zueinander, da sie mit dem gängigen Timing-Konzept anwendbar waren. Mit Verabschiedung des BilMoG hat sich der Gesetzgeber entschlossen, das bilanzorientierte Temporary-Konzept bei der Bilanzierung latenter Steuern anzuwenden. Dadurch wird künftig die Deferred-Methode in der Praxis an Bedeutung verlieren, weil nur noch die Liability-Methode mit dem Temporary-Konzept kompatibel ist.^[35]

3. Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss

3.1 Norm und Anwendungsbereich

Die Bilanzierung latenter Steuern ist in §274 HGB geregelt. Er gilt für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften i.S.d. §264a HGB.^[36] Die Vorschrift ist auch für Unternehmen verbindlich, die unter das Publizitätsgesetz nach §5 Abs. 1Satz2 PublG fallen.^[37] Kleine Kapitalgesellschaften sind von ihrer Anwendung nach §274a Nr.5 HGB befreit, wobei eine freiwillige Anwendung zulässig ist.^[38]

Im endgültigen Gesetz sind latente Steuern nicht mehr als Bestandteile des Jahresabschlusses nach §246 Abs.1 Satz1 HGB aufgeführt, obwohl sie im §246 Abs.1 Satz1 HGB des Regierungsentwurfs noch enthalten waren. Daraus ergibt sich, dass sie bei Nichtkapitalgesellschaften nur bilanziert werden, wenn sie die Qualität von Vermögensgegenständen oder Schulden erfüllen.^[39] Der sachliche Anwendungsbereich des §274 HGB berücksichtigt im Vergleich zum Regierungsentwurf neben Differenzen von Vermögensgegenständen und Schulden auch Differenzen von Rechnungsabgrenzungsposten. Ihre Nichtberücksichtigung im Gesetzentwurf ist darauf zurückzuführen, dass Rechnungsabgrenzungsposten nach IFRS keine Bilanzposten darstellen.^[40]

Im Vergleich zu IAS 12 fallen die handelsrechtlichen Regelungen des §274 HGB sehr knapp aus. Deshalb sind neben den Gesetzen auch die Vorschriften des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committees (DRSC) und vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) verbindlich anzuwenden.^[41] Sie konkretisieren die Gesetzte und sorgen für eine einheitliche Anwendung der Vorschriften, um Ermessens-, Interpretations- und Gestaltungsspielräume zu vermeiden.

3.2 Ansatz latenter Steuern

3.2.1 Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit

Latente Steuern wiesen im alten Recht aufgrund der engen Verknüpfung vom Handels- und Steuerrecht durch das Maßgeblichkeitsprinzip eine geringe Bedeutung auf. Dabei ist zwischen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit zu differenzieren.

Die materielle Maßgeblichkeit ist in §5 Abs.1 Satz1 EStG geregelt. Danach sind im steuerrechtlichen Jahresabschluss die Wertansätze anzusetzen, die sich aus den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ergeben, sofern steuerlich keine abweichenden Regelungen bestehen. Hierbei werden handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte und -gebote in der Steuerbilanz zu Aktivierungsgeboten, sofern die Aktivierung steuerlich zulässig ist.^[42] Dagegen führen Passivierungswahlrechte und Passivierungsverbote des HGB zu einem Passivierungsverbot in der Steuerbilanz.

Die umgekehrte Maßgeblichkeit war in §5 Abs.1 Satz2 EStG a.F. geregelt. Es durften rein steuerliche Wahlrechte nur dann ausgeübt werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz angewendet wurden. Ein solches Wahlrecht konnte nur genutzt werden, wenn die entsprechenden Öffnungsklauseln nach §247 Abs.3 HGB a.F. sowie den §§254, 273, 279 Abs.2 und 280 Abs.2 HGB a.F. den Wertansatz in der Handelsbilanz zuließen. Mit der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde in Kauf genommen, dass die Bilanzleser nur unzureichend über die Unternehmenslage informiert wurden, da im Jahresabschluss steuerliche Abschreibungen für Passivposten enthalten waren.^[43] Befürworter der umgekehrten Maßgeblichkeit hatten hervorgebracht, dass Steuervergünstigungen die Finanzkraft eines Unternehmens stärken. Dies sei aber nur möglich, wenn sie auch in der Handelsbilanz abgebildet werden, um sie nicht an Anteilseigner auszuschütten. Dieses Argument verliert jedoch an Bedeutung, da durch Anwendung des Temporary-Konzepts das Ziel verfolgt wird, künftige Steuereffekte darzustellen.^[44]

Durch das BilMoG wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft, um die Informationsfunktion des Jahresabschlusses zu stärken.^[45] Dazu wurde §5 Abs.1 Satz2 EStG angepasst und die entsprechenden Öffnungsklauseln in der Handelsbilanz gestrichen. Damit sind rein steuerliche Wahlrechte wie z.B. die Reinvestitionsrücklage nach §6b Abs.3 EStG oder Investitionsabzugsbeträge nach §7g Abs.1 EStG unabhängig von der Handelsbilanz nutzbar. Ein weiterer Anwendungsbereich ergibt sich für Wahlrechte, die sowohl im Handels- als auch Steuerrecht bestehen.^[46] Dazu zählen z.B. planmäßige Abschreibungen, die nach §7 Abs.1 Satz1 EStG und §253 Abs.3 Satz1 HGB linear oder leistungsabhängig erfolgen können. Weichen die steuerlichen Wertansätze von der Handelsbilanz ab, sind sie nach §5 Abs.1 Satz2 EStG in einem besonderen Verzeichnis aufzunehmen. Dort sind der Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt, die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die steuerliche Vorschrift des Wahlrechts und die vorgenommene Abschreibung zu dokumentieren. Daraus ergibt sich eine zusätzliche Belastung, da eine parallele Steuerbuchhaltung einzurichten ist^[47].

Die materielle Maßgeblichkeit bleibt nach dem BilMoG dagegen weiterhin bestehen. Dennoch wird sie an Bedeutung verlieren, da Handels- und Steuerbilanz aufgrund verschiedener Zielsetzungen auseinanderdriften werden.^[48] Somit werden deren Differenzen weiter zunehmen, sodass die Bedeutung latenter Steuern steigen wird.

[...]

^[1] Vgl. Bundesrat (Gesetzesbeschluss, 2009), S. 1.

^[2] Vgl. Maier, M. T./Weil, M. (Latente Steuern, 2009), S. 2729.

^[3] Vgl. Küting, K./Seel, C. (Ungereimtheiten, 2009), S. 922.

^[4] Vgl. Kühne, E./Melcher, W./Wesemann, M. (Latente Steuern, 2009a), S. 1007.

^[5] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 10.

^[6] Vgl. Krawitz, N. (Latente Steuern, 2000), S. 721.

^[7] Vgl. Küting, K./Weber, C.-P. (Bilanzanalyse, 2009), S. 92.

^[8] Vgl. van Hall, G./Kessler, H. (Handbuch, 2010), S. 470.

^[9] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 464.

^[10] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 6.

^[11] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 464.

^[12] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 5.

^[13] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 465.

^[14] Vgl. Coenenberg, A. G./Burkhardt, H. (Wahlrechtsgestaltung, 2010), S. 89.

^[15] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 464.

^[16] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 3.

^[17] Vgl. Kozikowski, M./Fischer, N. (Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2010), § 274, Rz. 6.

^[18] Vgl. Küting, K./Gattung, A. (Abgrenzung, 2005), S. 242 f.

^[19] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (Rechnungslegung, 1997), § 274, Rz. 16.

^[20] Vgl. Sonderausschuss Bilanzrichtlinien-Gesetz SABI (Stellungnahme, 1988), S. 684.

^[21] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 7.

^[22] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 10.

^[23] Vgl. Küting, K./Seel, C. (Latente Steuern, 2009), S. 502.

^[24] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 470.

^[25] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 12.

^[26] Vgl. Förschle, G./Kroner, M. (International Accounting Standards, 1996), S. 1639.

^[27] Zu den Konsequenzen daraus im handelsrechtlichen Abschluss, siehe Kapitel 3.2.2, S. 14–17.

^[28] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 20; Coenenberg, A. G./Haller, A./

Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 471.

^[29] Vgl. Hahn, K. (BilMoG, 2009), S. 58.

^[30] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 17.

^[31] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 1991), S. 110.

^[32] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 18.

^[33] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 471.

^[34] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 473.

^[35] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 475.

^[36] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (Bilanzen, 2009), S. 532.

^[37] Vgl. Kozikowski, M./Fischer, N. (Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2010), § 274, Rz. 85.

^[38] Siehe Kapitel 3.8, S. 37 f.

^[39] Vgl. Herzig, N./Vossel, S. (Paradigmenwechsel, 2009), S. 1175.

^[40] Vgl. Herzig, N./Vossel, S. (Paradigmenwechsel, 2009), S. 1175.

^[41] Vgl. Coenenberg, A. G./Burkhardt, H. (Wahlrechtsgestaltung, 2010), S. 87.

^[42] Vgl. Bundesministerium der Finanzen (BMF) (Maßgeblichkeit, 2010), Rz. 3.

^[43] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtwissenschaft (Plädoyer, 2008), S. 1057.

^[44] Vgl. Loitz, R. (Latente Steuern, 2008a), S. 251.

^[45] Vgl. Küting, K./Seel, C. (Latente Steuern, 2009), S. 504 f.

^[46] Vgl. Hahn, K. (BilMoG, 2009), S. 15.

^[47] Vgl. Meyer, M./Loitz, R./Linder, R./Zerwas, P. (Latente Steuern, 2010), § 5, Rz. 21.

^[48] Vgl. Loitz, R. (Latente Steuern, 2008a), S. 251.