Stiftungshandeln in der Krise - Kapitalerhalt vor Zweckerfüllung?

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abstract

1 Einleitung
1.1 Die Finanz- und Wirtschaftskrise und ihre Folgen für das Stiftungshandeln
1.2 Zielstellung, Methode und Aufbau der Arbeit
1.3 Abgrenzung des Themas, wissenschaftliche Verortung und Quellen

2 Gesetzliche Grundlagen zu Kapitalerhalt, Zweckerfüllung und Haftung
2.1 Welche rechtlichen Vorgaben zum Kapitalerhalt sind vorhanden?
2.1.1 Vorschriften des Bürgerlichen Rechts
2.1.2 Vorgaben der Landesstiftungsgesetze
2.1.3 Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts
2.2 Was ist über die Erfüllung des Stiftungszwecks geregelt?
2.2.1 Vorschriften des Bürgerlichen Rechts
2.2.2 Vorgaben der Landesstiftungsgesetze
2.2.3 Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts
2.2.3.1 Selbstlosigkeit
2.2.3.2 Ausschließlichkeit
2.2.3.3 Unmittelbarkeit
2.2.3.4 Mittelherkunft
2.3 Welcher Haftung oder welchen Sanktionen unterliegen Stiftungen und deren Vorstand?
2.3.1 Haftungstatbestände des Bürgerlichen Rechts
2.3.1.1 Haftung im Außenverhältnis
2.3.1.2 Haftung im Innenverhältnis
2.3.2 Sanktionsmöglichkeiten der Landesstiftungsgesetze
2.3.3 Folgen von Verstößen gegen das Gemeinnützigkeitsrecht
2.4 Zwischenergebnis
2.4.1 Bürgerliches Recht
2.4.2 Landesstiftungsgesetze
2.4.3 Gemeinnützigkeitsrecht
2.4.4 Literaturmeinungen

3 Was meinen Experten zur Rangfolge von Kapitalerhalt und Zweckerfüllung?
3.1 Verbandsvertreter
3.2 Wissenschaftler
3.3 Wissenschaftler
3.4 Wissenschaftler
3.5 Wissenschaftler
3.6 Stiftungsvertreter
3.7 Stiftungsvertreter
3.8 Stiftungsvertreter
3.9 Stiftungsvertreter
3.10 Zwischenfazit

4 Besondere Probleme des Stiftungshandelns in der Krise und allgemeine Handlungsempfehlungen
4.1 Problemfelder
4.2 Praktisches Handlungsmodell
4.2.1 Ertragserhöhung
4.2.2 Aufwandssenkung
4.2.3 Vermögensaufbau
4.2.4 Zusammengefasste Handlungsempfehlungen

5 Zusammenfassung der Ergebnisse
5.1 Welche Rangfolge besteht zwischen Kapitalerhalt und Zweckerfüllung?
5.2 Genügen die geltenden Regelungen für Stiftungshandeln in schwierigen Zeiten?
5.2.1 Flexibilisierung bei Rücklagenzuführungen
5.2.2 Systemwechsel statt Flexibilisierung bei Rücklagenzuführungen?
5.2.3 Klarstellung zur „Ansparrücklage“
5.2.4 Abgestuftes Sanktionssystem bei Verstößen gegen die Gemeinnützigkeit
5.2.5 Weitere Änderungsvorschläge
5.2.6 Forderungskatalog
5.3 Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Entwicklung des Deutschen Aktienindexes (DAX) in Punkten

Abbildung 2: Entwicklung des Deutschen Rentenindexes (REX) in Punkten

Abbildung 3: Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere inländischer Emittenten in Prozent

Abbildung 4: Entwicklung Renditen, zulässiger Rücklagenzuführung und Inflation in Prozent

Abbildung 5: Kategorien des Stiftungsvermögens

Abbildung 6: Regelungstiefe der Landesstiftungsgesetze zum Bestandserhaltungsgebot

Abbildung 7: Voraussetzungen der gemeinnützigen Mittelverwendung und Ausnahmen dazu

Abbildung 8: "Vier-Sphären-Modell"

Abbildung 9: Fallkonstellationen des Stiftungshandelns in der Krise

Abbildung 10: Praktisches Handlungsmodell für Stiftungshandeln in Krisenzeiten

Abbildung 11: Forderungskatalog

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Übersicht über Haftungstatbestände

Tabelle 2: Ergebnisse der Experteninterviews

Tabelle 3: Probleme bei Ertragssteigerung, Aufwandsminderung und Vermögensaufbau

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abstract

German foundations represent a specific legal entity without members or associates, governed by a managing board and controlled by federal authorities. Foundations are equipped with assets and dedicated to serve purposes, financed by the proceeds the foundations generate. By law, foundations have to serve their purposes and have to preserve their assets. During and after the banking crisis foundations lost assets and generated lower proceeds. So foundation managers ask themselves whether there is a ranking between the legal duties to serve purposes and to preserve assets and if so, which duty is primary. Afterwards managers ask themselves whether asset preservation means nominal or real preservation.

On the first hand the German Civil Law ascribes equal importance to both duties. On the other hand the laws of the federal authorities favour the duty to preserve assets. Finally the German Charity Law prefers clearly the duty to serve purposes. This is the majority view of the evaluated literature, too. In contrast the interviewed experts advocate an equal importance by the majority. There is also a difference between the evaluated literature and the interviewed experts in regard to nominal or real preservation of assets. While the literature advocates a legal duty of preservation in the majority view, most of the experts do not exclude the legal possibility of nominal preservation. All things considered there is a worrying uncertainty especially for voluntary foundation managers.

Therefore problems of enhancing purposes, reducing expenses and building up of assets which are resulting from the laws are presented systematically. An implementable model assists foundation managers to avoid these problems. At last the author reasons his view of the questions above, presents a catalogue of requests necessary to modify legal law and closes with a conclusion.

1 Einleitung

Dieses Kapitel enthält den Problemaufriss und die Herleitung der Fragestellung (1.1), Zielstellung, Methode und Aufbau der Arbeit (1.2) sowie die Abgrenzung des Themas, die wissenschaftliche Verortung und Hinweise zu benutzten Quellen (1.3).

1.1 Die Finanz- und Wirtschaftskrise und ihre Folgen für das Stiftungshandeln

Unter dem Thema „Perspektive 2015 – Stiftungshandeln in besonders schwierigen Zeiten“ veranstaltete der Bundesverband Deutscher Stiftungen im Herbst 2009 einen Sonderkongress. Vor dem Hintergrund der schweren Finanz- und Wirtschaftskrise wurden für Mitgliedsstiftungen spezifische Fragen für die Gegenwart und die mittelfristige Zukunft in rechtlichen, kommunikativen und Vermögensfragen sowie bei der Verwirklichung des Satzungszwecks erörtert.

Zur Erinnerung: Im Juni 2007 kam es zu ersten Zahlungsausfällen bei US-Hypothekenkrediten, die bereits im August auf internationale Märkte durchschlugen. Ab Mitte März 2008 wurde die Liquiditäts- zur Insolvenzkrise, die zunehmend auf weitere Länder übergriff. Spätestens die Insolvenz der Investmentbank „Lehman Brothers“ am 15.09.2008 führte zu einem weltweiten Vertrauensverlust in die Finanzmärkte. Schließlich war ab November 2008 eine globale Konjunkturschwäche zu verzeichnen. Erst seit Mitte März 2009 ist eine „Bodenbildung“ festzustellen mit ersten Hinweisen auf eine Stabilisierung der Märkte (Harbrecht 2009). Um die Jahreswende 2009/2010 blieb die Weltwirtschaft weiter auf Erholungskurs, wenn auch die konjunkturelle Erholung in Deutschland etwas ins Stocken geriet (Deutsche Bundesbank 2010a, 5 ff.).

Die Krise hatte auch erhebliche Auswirkungen auf die Aktienmärkte in Deutschland, wie am Beispiel des Deutschen Aktienindexes (DAX) folgende Abbildung zeigt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Entwicklung des Deutschen Aktienindexes (DAX) in Punkten.

Quelle: Eigene Darstellung nach Daten der Deutschen Bundesbank (2010b, 51*).

Entgegen dem Einbruch beim Deutschen Aktienindex von rund 40 % verlief die Entwicklung beim Deutschen Rentenindex (REX) wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Entwicklung des Deutschen Rentenindexes (REX) in Punkten.

Quelle: Eigene Darstellung nach Daten der Deutschen Bundesbank (2010b, 51*).

Die leicht positive Entwicklung des Deutschen Rentenindexes darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Renditen daraus recht niedrig waren. Die durchschnittlichen Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere in Prozent entwickelten sich stetig nach unten:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere inländischer Emittenten in Prozent.

Quelle: Eigene Darstellung nach Daten der Deutschen Bundesbank (2010b, 51*).

Abgeleitet von der Entwicklung des Deutschen Aktienindexes hatte eine Anlage des Stiftungskapitals in Aktien in den Krisenjahren eine hohe Verlustwahrscheinlichkeit. Aber auch eine ausschließliche Anlage des Stiftungsvermögens in festverzinslichen Wertpapieren führte zumindest bei gemeinnützigen Kapitalstiftungen ohne sonstige nennenswerte Erträge wegen der mageren durchschnittlichen Renditen zu Problemen hinsichtlich ihres realen Kapitalerhalts. Denn gemeinnützige Stiftungen dürfen zum Inflationsausgleich ein Drittel der Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und höchstens 10 Prozent der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel einer Rücklage zuführen (vgl. Kapitel 2.1.3). Standen nun lediglich die Renditen aus festverzinslichen Wertpapieren zur Verfügung, reichte das für den Inflationsausgleich steuerrechtlich zulässige Drittel in den Jahren 2007 und 2008 gerade nicht zum Ausgleich der Inflation; 2010 könnte das Gleiche drohen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Entwicklung Renditen, zulässiger Rücklagenzuführung und Inflation in Prozent.

Quelle: Eigene Darstellung nach Daten der Deutschen Bundesbank (2010b, 51* und 66*).

Vor dem Hintergrund zum Teil drastischer Verluste bei Wertpapieren^[1] und perspektivisch niedrigem Zinsniveau in vermeintlich sichereren festverzinslichen Wertpapieren werden Stiftungsverantwortliche vor die Frage gestellt, wie der Stiftungszweck noch zu verwirklichen ist. Zudem drängen sich bei den Verantwortlichen Haftungsfragen auf für Wertverluste, evtl. drohendem Verlust der Gemeinnützigkeit, auch wenn Hüttemann (2009a) keinen Grund zur Panik sieht, falls vor der Finanzkrise eine informierte Anlageentscheidung getroffen wurde.

Für Stiftungen stellt sich somit die Frage, ob die Kapitalerhaltung Vorrang vor der Erfüllung des Stiftungszwecks genießt, die beiden Aspekte gleichrangig nebeneinander stehen oder ob dem Stiftungszweck, aus dem die Stiftung lebt (Strachwitz 1997, 21) letztlich der Vorzug zu geben ist.

1.2 Zielstellung, Methode und Aufbau der Arbeit

Mit der Arbeit soll zunächst herausgearbeitet werden, ob es eine Rangfolge zwischen Kapitalerhalt und Zweckerfüllung einer Stiftung gibt und wenn ja, was vorrangig zu beachten ist. Darüber hinaus soll geklärt werden, ob sich das Kapitalerhaltungsgebot auf nominalen oder realen Kapitalerhalt bezieht. Anliegen der Arbeit ist es zudem, gerade den vielen ehrenamtlichen Stiftungsverantwortlichen einen Überblick über die Problemfelder und die daraus resultierenden rechtlichen Konsequenzen zu geben.

Hauptmethode der Masterarbeit ist eine umfangreiche Literaturanalyse. In einem ersten Schritt wurde anhand von Gesetzestexten, Erlassen sowie gängiger Kommentare (z. B. Münchner Kommentar, Palandt) und einschlägiger Werke der aktuelle Stand der Wissenschaft bezüglich Kapitalerhaltung und Zweckerfüllung von Stiftungen herausgearbeitet. Dabei wurde überprüft, inwieweit daraus bereits Antworten auf die Frage einer Rangfolge zwischen Kapitalerhalt und Zweckerfüllung abgeleitet werden können.

In einem zweiten Schritt wurden dann Experten vom Bundesverband Deutscher Stiftungen und von Instituten, die sich mit Stiftungs(steuer)recht befassen, sowie großer Kapitalstiftungen telefonisch oder per E-Mail dazu befragt. Die Interviews erfolgten problemzentriert in einem offenen, halbstrukturiertem Verfahren (Mayring 2002, 67 ff.), bei Antwort per Mail ausschließlich in einem strukturierten Verfahren.

Im dritten Schritt der Arbeit wurden Probleme, die bei der Beachtung der gesetzlichen Vorgaben in der Praxis entstehen können, herausgearbeitet und systematisch dargestellt. Dabei liegt der Schwerpunkt der Erörterungen auf Stiftungshandeln in besonders schwierigen Zeiten, die gekennzeichnet sind durch Kapitalverluste, niedrige Erträge und allgemein verhaltener wirtschaftlicher Entwicklung. Aus den erörterten Problemlagen heraus wurden allgemeine Handlungsempfehlungen für die Praxis abgeleitet.

Diesem Vorgehen entsprechend sind auf die Einleitung folgend in Kapitel 2 zunächst die gesetzlichen Vorschriften mit einem Zwischenfazit dargestellt. Das dritte Kapitel gibt die Ergebnisse der Experteninterviews wieder und schließt ebenfalls mit einem Zwischenergebnis. In Kapitel 4 werden dann praktische Probleme des Stiftungshandelns in der Krise systematisch aufgezeigt, um mit allgemeinen Handlungsempfehlungen in Form eines praktischen Handlungsmodells zu enden.

Die Arbeit schließt ab mit der Einschätzung des Verfassers zur Rangfolge von Kapitalerhalt und Stiftungszweck sowie zur vorgeschriebenen Art des Kapitalerhalts. Dazu wird ergänzend ausgeführt, inwieweit die geltenden rechtlichen Regelungen tauglich sind für Stiftungshandeln in der Krise und welcher Anpassungsbedarf gegebenenfalls besteht. Es folgen ein Fazit und ein Ausblick.

1.3 Abgrenzung des Themas, wissenschaftliche Verortung und Quellen

Stiftungen existieren in einer Vielzahl von Rechts- und Organisationsformen. Mecking bezeichnet den Begriff Stiftung gar als „schillernd“ (2008, 62). Unterschieden werden kann beispielsweise zunächst zwischen selbständigen und unselbständigen Stiftungen. Während erstere juristische Personen, also rechtsfähig sind und selbst Träger von Rechten und Pflichten sein können, benötigen letztere einen Treuhänder, der ihr Vermögen verwaltet und den Stiftungszweck zu erfüllen hat (Rotenhan 2005, 307 f.)

Unterschieden werden kann weiter nach Stiftungen des privaten und des öffentlichen Rechts. Daneben existieren kirchliche Stiftungen, die sowohl im privaten als auch im öffentlichen Recht vorkommen (Ries 2001, 32). Kirchliche Stiftungen sind dadurch definiert, dass ihr Zweck überwiegend auf die Erfüllung kirchlicher Aufgaben gerichtet und ihre Organisation mit der Kirche verbunden ist (MüKo2001/Reuter, vor § 80 RdNr. 22). Dabei ist die Definition kirchlicher Aufgaben über die Vermittlung religiöser Inhalte hinaus weit auszulegen; auch und gerade Wohlfahrtspflege, Erziehung oder mildtätige Hilfen gehören dazu.

Neben der „klassischen“ (Rotenhan 2005, 307) selbständigen Stiftung bürgerlichen Rechts, die noch nach dem Zeitpunkt der Errichtung als Stiftung zu Lebzeiten oder von Todes wegen unterschieden werden kann, sind Stiftungen auch in der Rechtsform des Stiftungs-Vereines und der Stiftungs-GmbH anzutreffen (Rotenhan 2005, 309, 312 f.), vereinzelt sogar in der Rechtsform der Aktiengesellschaft (Saenger 2009, 171).

Sonderformen der Stiftung sind zum einen unternehmensverbundene Stiftungen als Beteiligungsträgerstiftungen oder als Unternehmensträgerstiftungen. Unternehmensträgerstiftungen betreiben selbst, also unter ihrer Rechtsform, ein Unternehmen, während Beteiligungsträgerstiftungen lediglich Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften halten (Muscheler 2005, 320 ff.). Zum anderen gibt es Familienstiftungen, die ausschließlich oder überwiegend dem Wohle einer oder mehrerer Familien dienen (Ries 2001, 39 f.).

Weitere Sonderformen sind Bürgerstiftungen (Rotenhan 2005, 311) und Gemeinschaftsstiftungen (Schick 2001b, 300 ff.). Der Unterschied zwischen diesen beiden besteht darin, dass zwar bei beiden mehrere Stifter in einer zeitlichen Abfolge stiften, Bürgerstiftungen aber mehrere verschiedene Stiftungszwecke verfolgen, während Gemeinschaftsstiftungen einem eher begrenzteren Stiftungszweck verpflichtet sind (Schmied 2005, 343). Schließlich existieren noch Verbrauchsstiftungen, die dadurch gekennzeichnet sind, dass deren gestiftetes Vermögen für den Stiftungszweck aufgebraucht wird, nicht lediglich dessen Erträge (Rotenhan 2005, 310).

Eine weitere bedeutende Stiftungsform ist die örtliche oder kommunale Stiftung. Kommunale Stiftungen sind nicht von Kommunen ins Leben gerufene Stiftungen, wie der Name vielleicht nahelegen würde, sondern Stiftungen, deren Wirkungskreis sich im Wesentlichen auf das Gebiet einer kommunalen Körperschaft bezieht und deren Zweck zu den öffentlichen Aufgaben der Kommune gehört. Sie werden kraft Satzung oder landesrechtlicher Bestimmungen von der kommunalen Körperschaft verwaltet (MüKo2001/Reuter, vor § 80 RdNr. 30).

Diese Arbeit beschränkt sich wegen dieser enormen Vielfalt der Stiftungsformen auf die selbständige Stiftung Bürgerlichen Rechts. Sie ist die mit Abstand am häufigsten auftretende Form und damit der „Prototyp der Stiftung“ (Mecking 2008, 63). Zudem würde das Eingehen auf Sonderformen, für die zum Teil Spezialgesetze existieren, den Umfang der Arbeit sprengen.

Im Vergleich mit den vielfältig ausgeprägten Stiftungsformen ist die Zahl der zu unterscheidenden Stiftungstypen eher übersichtlich. Üblicherweise wird unterschieden zwischen Eigentumsträgerstiftungen, Anstaltsstiftungen, Förderstiftungen und mildtätigen Stiftungen (Strachwitz 2007, 44 f.).^[2] Letztere haben die Aufgabe, einzelnen Bedürftigen Hilfe zum Lebensunterhalt zu gewähren, während Förderstiftungen andere Organisationen oder deren Projekte finanziell oder ideell unterstützen, ohne dass es auf die Bedürftigkeit ankommt.

Eigentumsträgerstiftungen verfolgen keine operativen Zwecke, ihre Aufgabe besteht darin, das Eigentum an Gegenständen zu halten und vor Zweckentfremdung oder Verkauf zu sichern. Beispiel dafür sind Kirchenstiftungen als Eigentümer von Kirchen. Anstaltsstiftungen sind klassischerweise Einrichtungsträger, z. B. im Sozialbereich. Neuerdings hat sich die Tätigkeit dieser Stiftungen auch in Richtung auf eine Projektträgerschaft entwickelt, weshalb häufig auch der Begriff „operative Stiftung“ statt „Anstaltsstiftung“ verwendet wird. Neben diesen Reinformen sind häufig Mischformen vorzufinden, also z. B. eine operative Stiftung, die daneben auch fördernd auftritt.

Eine Finanz- und Wirtschaftskrise mit Kapitalverlusten und sinkenden Erträgen kann jeden Stiftungstyp treffen, wenn auch eher reine Förderstiftungen als zum Beispiel klassische Eigentumsträgerstiftungen. In der Arbeit werden deshalb alle Stiftungstypen mit betrachtet.

Zur Klärung der Frage, in welchem Verhältnis die Kapitalerhaltung zur Erfüllung des Stiftungszwecks steht, werden stiftungsrechtliche, stiftungsaufsichtsrechtliche, gemeinnützigkeitsrechtliche und haftungsrechtliche Probleme dazu beleuchtet. Nicht betrachtet werden dabei die Erwartungen der Destinatäre und der Öffentlichkeit, weil das den Umfang der Arbeit sprengen würde. Ebenso unbehandelt bleiben Probleme strafrechtlicher Natur.

Nach Angaben des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen verfolgen 95 % aller Stiftungen steuerbegünstigte Zwecke (Mecking 2008, 76; Otto 2007, V). Ein besonderer Schwerpunkt der Arbeit liegt deshalb in der Darstellung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Problematik, die den gebotenen breiten Raum einnimmt.

Die Arbeit knüpft an an meine Hausarbeit über die Entwicklung des Stiftungswesens in der Stadt Görlitz im Jahr 2008. Sie reiht sich ein in die praxisorientierten Ratgeber im Stiftungswesen (z. B. Schick 2001, Strachwitz/Merker 2005, Pues 2007). Für die Arbeit wurden einschlägige Kommentare zum Bürgerlichen Gesetzbuch (MüKo 2001 und 2003; Palandt 2005) sowie hauptsächlich die wesentliche Primär- und Sekundärliteratur^[3] der letzten fünf Jahre ausgewertet.

2 Gesetzliche Grundlagen zu Kapitalerhalt, Zweckerfüllung und Haftung

Zur Klärung der Frage, in welcher Reihenfolge Kapitalerhalt (Kapitel 2.1) und Zweckerfüllung (Kapitel 2.2) gerade in schwierigen Zeiten zueinander stehen, sind zunächst die gesetzlichen Vorschriften auszuwerten. Diese finden sich im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB), den Landesstiftungsgesetzen und der Abgabenordnung (AO). In diesen Gesetzen finden sich auch Regelungen zu Haftungen und Sanktionen, die mit betrachtet werden sollen (Kapitel 2.3), weil unter Umständen in Zweifelsfällen der weniger bewehrte Weg mit zur Entscheidungsfindung beitragen kann. Ein Zwischenfazit (Kapitel 2.4) schließt Kapitel 2 ab.

Die Vorgaben zum Kapitalerhalt und zur Zweckerfüllung sind jeweils untergliedert nach Vorschriften des Bürgerlichen Rechts, der Landesstiftungsgesetze und des Gemeinnützigkeitsrechts. Gleiches gilt für die dann folgende Darstellung der Haftungstatbestände und das Zwischenfazit.

2.1 Welche rechtlichen Vorgaben zum Kapitalerhalt sind vorhanden?

Stiftungen unterliegen dem „Grundsatz der Kapitalerhaltung“, wonach das Stiftungskapital in seinem Wert nicht geschmälert werden darf (Otto 2007, 385). Fritz benutzt in diesem Zusammenhang den Begriff „Bestandserhaltungsgebot“ (2008, 279). Das Bürgerliche Gesetzbuch kennt nur den Begriff „Vermögen der Stiftung“ (§ 81 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 BGB), die Landesstiftungsgesetze verwenden einheitlich den Begriff „Stiftungsvermögen“ (Fritz 2008, 266). Zu klären ist daher zunächst, welches Vermögen der Kapitel- oder Bestandserhaltung unterliegt.

Nach Fritz (2008, 270 ff.) umfasst das „Stiftungsvermögen“ als Oberbegriff sämtliche Vermögenswerte einer Stiftung. Dieses Vermögen ist in drei Kategorien unterteilt, nämlich das der Bestandserhaltung unterliegende Grundstockvermögen, den für den Stiftungszweck verfügbaren Stiftungsmitteln und schließlich Mitteln, deren Zuordnung noch nicht klar ist. Die Zuordnung der Stiftungsmittel zu den Kategorien erläutert folgende Abbildung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Kategorien des Stiftungsvermögens.

Quelle: Eigene Darstellung nach Fritz (2008, 270 ff.).

Soweit im Folgenden Vorschriften zum Kapitalerhalt untersucht werden, ist damit lediglich das Grundstockvermögen umfasst.

2.1.1 Vorschriften des Bürgerlichen Rechts

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts regelt das BGB die Voraussetzungen, unter denen eine Stiftung Rechtsfähigkeit erlangt, einheitlich und abschließend (Palandt/Heinrichs 2005, vor § 80 RdNr. 1):

㤠80

Entstehung einer rechtsfähigen Stiftung

(1) Zur Entstehung einer rechtsfähigen Stiftung sind das Stiftungsgeschäft und die Anerkennung durch die zuständige Behörde des Landes erforderlich, in dem die Stiftung ihren Sitz haben soll.

(2) Die Stiftung ist als rechtsfähig anzuerkennen, wenn das Stiftungsgeschäft den Anforderungen des
§ 81 Abs. 1 genügt, die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint und der Stiftungszweck das Gemeinwohl nicht gefährdet.

(3) Vorschriften der Landesgesetze über kirchliche Stiftungen bleiben unberührt. Das gilt entsprechend für Stiftungen, die nach den Landesgesetzen kirchlichen Stiftungen gleichgestellt sind.“

Die Anerkennung der Rechtsfähigkeit erfordert danach unter anderem, dass die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint (§ 80 Abs. 2 BGB). Das ist nur gewährleistet, wenn die Stiftung eine ausreichende Vermögensausstattung erhält (Palandt/Heinrichs 2005, § 80 RdNr. 5).

Durch die positive Prognose hinsichtlich der Erreichbarkeit des Stiftungszwecks wurde ein Zusammenhang zwischen den Voraussetzungen für die Anerkennung und die Auflösung der Stiftung geschaffen (MüKo2003/Reuter, §§ 80, 81 RdNr. 10). Materiell unterkapitalisierte Stiftungen sind nicht anerkennungsfähig. Die Verwirklichung des Stiftungszwecks kann aber auch dadurch gefährdet sein, dass die Substanz oder die Ertragskraft des Stiftungsvermögens unbeherrschbaren Risiken ausgesetzt ist (MüKo2003/Reuter, §§ 80, 81 RdNr. 12). Folglich besteht zumindest bei späterem Wegfall des Vermögens die Gefahr der Auflösung nach § 87 BGB. Meiner Ansicht nach gilt diese Gefahr auch bei später eintretenden unbeherrschbaren Risiken für die Ertragskraft, zumindest soweit damit die nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks nicht mehr gewährleistet ist.

Konkrete Vorgaben zur Werterhaltung enthält das Bürgerliche Gesetzbuch somit nicht. Dauerhaftigkeit im Sinne des BGB liegt bereits vor, wenn das Stiftungsvermögen „auf längere Zeit anhaltend und wirkend eingesetzt wird“ (Fritz 2008, 280 nach BT-Drucks. 14/8894, S. 10). Kapitalverluste und Rückgänge der Ertragskraft des Vermögens verstoßen folglich solange nicht gegen das Bürgerliche Recht, solange Erträge erwirtschaftet werden, die auf längere Zeit im Sinne des Stiftungszwecks wirken, also z. B. bei einer Förderstiftung noch eine reduzierte Förderung auf einige Jahre zulassen.

2.1.2 Vorgaben der Landesstiftungsgesetze

Nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Stiftungsrechts standen die Bundesländer vor der Aufgabe, ihre Landesstiftungsgesetze den Änderungen des BGB anzupassen. Hüttemann/Rawert (2002) entwarfen dazu einen Musterentwurf (ME), der mit Rücksicht auf den Vorrang des Stifterwillens auf Regelungen zur Erhaltung des Stiftungsvermögens verzichtete. Andere Ansicht dazu vertreten Backert/Carstensen (2003, 286 f.), während Muscheler (2005, 83) wegen Art. 31 GG Hüttemann/Rawert zustimmt.

Ungeachtet des wissenschaftlichen Diskurses bestehen gleichwohl weiter landesrechtlich normierte Bestands- oder Kapitalerhaltungsgebote, die auch von Fritz (2008, 280) kritisch gesehen werden, weil das Stiftungsvermögen nur „als materielle Grundlage gegenüber dem Stiftungszweck … eine dienende Funktion“ einnimmt. Deshalb ist für ihn auch die Frage nach der nominalen oder realen Bestandserhaltung kein „eigenständiges Strukturprinzip“. Eine Übersicht über die Tiefe der Bestandserhaltungsgebote in den Landesstiftungsgesetzen zeigt folgende Abbildung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 6: Regelungstiefe der Landesstiftungsgesetze zum Bestandserhaltungsgebot.

Quelle: Eigene Darstellung nach Schulte/Risch (2008, 867).^[4]

Lange und bis heute (Bundesverband Deutscher Stiftungen 2008, 1) strittig ist die Frage, ob das Stiftungsvermögen nominal oder in seinem realen Wert, also unter Berücksichtigung der Inflation, zu erhalten ist.^[5] Carstensen (2005, 90) hält die reale Kapitalerhaltung inzwischen für die wohl herrschende Meinung. Zumindest scheint die Tendenz klar in Richtung realen Kapitalerhalt zu gehen, wie ein kurzer exemplarischer Überblick über die geäußerten Auffassungen in der für diese Arbeit ausgewerteten Literatur zeigt. Für einen realen Kapitalerhalt sprechen sich Carstensen (2005, 90), Fischer/Sander (2005, 496), Guder/Willems (2007, 37),^[6] Hof (2009a, 280), Haase-Theobald (2009, 148, 152), Otto (2007, 64), Köszegi (2009, 21), Lehmann (2010, 26), Pues/Scheerbarth (2008, 57), Schauhoff (2005b, 162), Schick (2001a, 131), Stingl (2006, 49), Walbröl (2001, 174) und Wigand (2009, 62) aus. Lediglich Friederich (2005, 818) plädiert für den nominalen Kapitalerhalt.

Hüttemann (1998, 74) hingegen sieht die Vermögenserhaltung weder als reine Substanz- noch als bloße Werterhaltung. Ihm geht es vielmehr um die „wirtschaftliche Bestimmung“ des Vermögens, die der Stifter im Stiftungsgeschäft festlege. Fritz (2009, 88) erkennt aus den jüngsten Novellierungen der Landesstiftungsgesetze eine „deutliche Tendenz …, die dem individuellen Vermögensbewirtschaftungskonzept des Stifters Vorrang vor dem … Vermögenserhaltungsgebot einräumt“.

Die Stiftungsgesetze der Länder sehen zudem vor, dass die Erträge des Stiftungsvermögens ausschließlich für den Stiftungszweck einzusetzen sind. Dies verbietet eine beliebige Ansammlung der Erträge im Stiftungsvermögen. Dabei handelt es sich um das stiftungsrechtliche Admassierungsverbot, dem im Gemeinnützigkeitsrecht der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung (Kapitel 2.2.3.1) entspricht.

Allerdings lassen die Stiftungsgesetze regelmäßig Ausnahmen vom Admassierungsverbot zu, wenn die Stiftungssatzung das vorsieht oder die Zuführung zum Stiftungsvermögen zum Ausgleich von Vermögensverlusten erforderlich ist (Schauhoff 2005b, 161). Selbst in den Ländern, deren Stiftungsgesetze keine Ausnahmen zulassen, dürften gleichwohl zum Ausgleich von Vermögensverlusten Zuführungen zulässig sein. Denn mittelbar dient auch der Ausgleich von Verlusten dem Stiftungszweck, der bei weitgehendem Vermögensverfall nicht mehr erfüllt werden könnte (Hof 2009a, 308 f.). Hüttemann (1998, 98) sieht in diesen Fällen, zumindest wenn es um den Bestand der Stiftung als solche geht, eine „absolute Ausschüttungssperre“, im Umkehrschluss also ein Admassierungsgebot. Das Admassierungsverbot sehen Walz/Fischer (2005, 175) im Übrigen in der Praxis der Stiftungsbehörden gegenüber dem Kapitalerhaltungsgebot von geringerem Gewicht.

Neben der Überwachung der Einhaltung des Stiftungszwecks haben die Stiftungsbehörden insbesondere die Erhaltung des Stiftungsvermögens zu überwachen. Die Stiftungsgesetze der Länder fordern daher in der Regel jährliche Berichte der Stiftungen (Pues/Scheerbarth 2008, 71^[7] ). Daneben stehen den Stiftungsbehörden in einzelnen Ländern Anzeige- und Genehmigungsvorbehalte für besonders risikobehaftete Geschäfte, die das Stiftungsvermögen beeinträchtigen können, zu (Pues/Scheerbarth 2008, 74).

2.1.3 Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts

Die Abgabenordnung enthält – wie das Bürgerliche Gesetzbuch – keine konkreten Vorschriften zum Werterhalt des Stiftungskapitals. Gleichwohl geht sie von der Notwendigkeit des realen Kapitalerhalts aus, was aus der Zulässigkeit von freien Rücklagen als Ausnahme vom Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 AO) abzuleiten ist.

Nachdem ursprünglich in der AO nur zweckgebundene Rücklagen zulässig waren, wurde ab Januar 1985 eine freie Rücklage aus Überschüssen der Vermögensverwaltung von zunächst einem Viertel – heute ein Drittel – eingeführt (§ 58 Nr. 7 Ziff. a) Alt. 1 AO). Grund war die damals insbesondere großen Stiftungen fehlende Möglichkeit, inflationsbedingte Wertverluste auszugleichen (Hüttemann 2008, 300). Vermutlich um auch kleineren gemeinnützigen Organisationen ohne großen Kapitalstock freie Rücklagen zum realen Kapitalerhalt zu ermöglichen, wurde durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen § 58 Nr. 7 Ziff. a) Alt. 2 AO eingeführt, wonach darüber hinaus höchstens 10 Prozent der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel der freien Rücklage zugeführt werden können (Hüttemann 2008, 303).

Diese Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts werden nicht durch die stiftungsrechtlichen Vorschriften zum Kapitalerhalt verdrängt. Im Gegenteil bestimmen die steuerlichen Rahmenbedingungen die Handlung der Stiftungsvorstände (Hüttemann 2008, 76).^[8]

Der Schwerpunkt der gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften bezieht sich auf die Mittelverwendung. Die Voraussetzungen des Gemeinnützigkeitsrechts sind deshalb in Kapitel 2.2.3 ausführlich dargestellt.

2.2 Was ist über die Erfüllung des Stiftungszwecks geregelt?

Dieses Kapitel stellt die Vorschriften des Bürgerlichen Rechts und der Landesstiftungsgesetze über die Erfüllung des Stiftungszwecks vor. Wegen der besonderen Bedeutung gemeinnütziger Stiftungen in der Praxis nimmt die Darstellung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben breiten Raum ein.

2.2.1 Vorschriften des Bürgerlichen Rechts

Nach § 80 Abs. 2 BGB sind für die Anerkennung einer Stiftung alle Stiftungszwecke zulässig, soweit sie das Gemeinwohl nicht gefährden. Dieser dem deutschen Stiftungsrecht immanente Grundsatz der „gemeinwohlkonformen Allzweckstiftung“ wurde mit dem Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts vom 15.07.2002 erstmals bundesgesetzlich festgeschrieben (Nissel 2008, 126). Der Stiftungszweck darf daher zunächst das Gemeinwohl nicht gefährden; reine privatnützige Stiftungszwecke oder sogenannte „Selbstzweckstiftungen“, deren Zweck die bloße Erhaltung des Stiftungsvermögens ist, sind unzulässig (Nissel 2008, 137, 124).

Ist die Zweckerfüllung unmöglich geworden, kann die Stiftungsbehörde der Stiftung eine andere Zweckbestimmung geben oder sie auflösen (§ 87 Abs. 1 BGB). Dabei gilt das allgemeine Verständnis der objektiven und subjektiven Unmöglichkeit im Zivilrecht. Unmöglichkeit kann auf rechtlichen oder tatsächlichen Gründen beruhen. Tatsächliche Unmöglichkeit ist insbesondere bei dauerhaftem Verlust des Stiftungsvermögens anzunehmen (MüKo2001/Reuter, § 87 RdNr. 1).

2.2.2 Vorgaben der Landesstiftungsgesetze

Aufgabe der Stiftungsaufsicht ist es in erster Linie, die Erfüllung des Stiftungszwecks zu überwachen. Deswegen sind Stiftungen in der Regel verpflichtet, Berichte über die Erfüllung des Stiftungszweckes der Stiftungsbehörde vorzulegen (Pues/Scheerbarth 2008, 71). Daneben bestehen allgemeine Informations- und Prüfungsrechte, mit denen unter anderem die Erfüllung des Stiftungszwecks überwacht werden soll (Hof 2009d, 346 f.). Hof (2009b, 177) bezeichnet den Stiftungszweck auch als das „zentrale Schutzgut“ der staatlichen Stiftungsaufsicht. Die Staatsaufsicht selbst ist erforderlich, weil der Stiftung rechtsformbedingt Gesellschafter oder Mitglieder als Kontrolleure fehlen (Otto 2007, 28).

Neben der bereits im BGB geregelten Aufhebung oder Änderung der Zweckbestimmung einer Stiftung (vgl. Kapitel 2.2.1) sehen die Landesstiftungsgesetze darüber hinaus fast durchgängig die Zusammenlegung, also die Vereinigung mehrerer Stiftungen zu einer neuen, oder die Zulegung, das ist die Aufnahme der Stiftung durch eine andere, bei Unmöglichkeit des Stiftungszwecks vor (MüKo2001/Reuter, § 87 RdNr. 9).^[9] Dies gilt nach herrschender Meinung dann nicht, wenn die reale Möglichkeit erneuter Vermögensbeschaffung besteht (MüKo2001/Reuter, vor § 80 RdNr. 20).

Neben Informations- und Prüfungsrechten steht den Stiftungsaufsichtsbehörden eine Vielzahl weiterer aufsichtsrechtlicher Instrumente zur Verfügung. Diese werden aus systematischen Gründen in Kapitel 2.3.2 vorgestellt.

2.2.3 Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts

Stiftungen sind als gemeinnützig anzuerkennen, wenn sie steuerprivilegierte Zwecke – gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke – selbstlos, ausschließlich und unmittelbar^[10] verfolgen (§§ 51 ff. AO). Dabei müssen diese Anforderungen^[11] nicht nur in der Satzung genau bestimmt sein (formelle Satzungsmäßigkeit, § 60 AO). Bedeutender ist die Forderung der materiellen Satzungsmäßigkeit des § 63 AO, wonach die tatsächliche Geschäftsführung der Stiftung der Satzung entsprechen sowie auf selbstlose, ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerprivilegierten Zwecke gerichtet sein muss.

2.2.3.1 Selbstlosigkeit

Die Selbstlosigkeit ist in § 55 AO geregelt und umfasst im engeren Sinne das Verbot der vorrangigen Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke. Dabei ist zwischen eigenwirtschaftlichen Zwecken der Stiftung einerseits und eigenwirtschaftlichen Zwecken des Stifters oder dessen Erben (§ 55 Abs. 3 AO) zu unterscheiden. Im weiteren Sinne umfasst die Selbstlosigkeit auch die Vorschriften über die gemeinnützige Mittelverwendung (Hüttemann 2008, 202).

Aus dem Verbot einer vorrangigen Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke („nicht in erster Linie“, § 55 Abs. 1 AO) hat die Finanzverwaltung die sog. Geprägetheorie entwickelt. Danach ist eine Körperschaft nicht steuerbegünstigt, wenn „ihr die wirtschaftliche Tätigkeit bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge gibt“ (Anwendungserlass Nr. 2 zu § 55 Abs. 1 AO). Dies wird anhand verschiedener Kriterien, wie Verhältnis von Umsätzen oder Personal, zu ermitteln versucht.

Dabei muss nicht allein nach Mittelherkunft gewichtet, es kann auch das Stiftungshandeln berücksichtigt werden. Allerdings lässt sich allein aus dem Umfang der Gesamt- oder Wirtschaftstätigkeit heraus noch keine Steuerschädlichkeit begründen, es findet kein Umschlag von Quantität in Qualität statt (Leisner-Egensperger 2008, 296).

Die Geprägetheorie wird in der Wissenschaft zum Teil kritisiert, z. B. von Wallenhorst (2009a, 721) oder von Hüttemann (2008, 217 ff.), der wie Schauhoff (2005b, 573) oder Otto (2007, 137) der Ansicht ist, dass die Frage der eigenwirtschaftlichen Betätigung einer Körperschaft nicht der Selbstlosigkeit, sondern der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) zuzuordnen ist.

Die aus der Selbstlosigkeit resultierenden Vorschriften zur Mittelverwendung sind das Gebot der satzungsgemäßen Mittelverwendung, das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung und der Grundsatz der Vermögensbindung. Letzterer besagt, dass bei Auflösung einer gemeinnützigen Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks das verbleibende Vermögen nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 AO), also beispielsweise einer andern steuerbegünstigten oder öffentlich-rechtlichen Körperschaft für steuerbegünstigte Zwecke übertragen wird (Satz 2).

Stiftungen müssen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 AO ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten Satzungszwecke verwenden. „Zeitnah“ ist dann gegeben, wenn die Mittel spätestens im zweiten (Kalender- oder Wirtschafts-) Jahr des Zuflusses satzungsgemäß verwendet sind (Satz 3). Dabei ist auch die Mittelverwendung für die satzungsmäßigen Zwecken dienenden Investitionen zulässig (Satz 2). Das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung wird durch zahlreiche Ausnahmen durchbrochen, die im Folgenden dargestellt werden.

Für bestimmte künftige satzungsgemäße Vorhaben können Stiftungen Mittel in zweckgebundene Rücklagen (Projektrücklagen) einstellen (§ 58 Nr. 6 AO). Dabei handelt es sich um eine vorübergehende Mittelansammlung, die nur zulässig ist, wenn für die Durchführung der Vorhaben bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Nicht zulässig nach dieser Vorschrift sind Rücklagen im „Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten“ (AEAO Nr. 10 zu § 58 Nr. 6), also für einen Inflationsausgleich, dazu dient die freie Rücklage (vgl. Kapitel 2.1.3).

Fraglich ist in diesem Zusammenhang, inwieweit Stiftungen nach Kapitalverlusten Wertaufholungen durch Bildung von Rücklagen nach § 58 Nr. 6 AO aus ansonsten zeitnah zu verwendenden Mitteln vornehmen können. Gotthardt (2005, 1008) bejaht dies, weil gerade in der Krise Rücklagenbildungen erforderlich seien, um die Satzungszwecke nachhaltig erfüllen zu können. Selbst wenn dieser Auffassung gefolgt wird, trägt diese Rücklagenbildung nicht zum Kapitalerhalt im Sinne des Bestandserhaltungsgebots bei, denn die Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO ist als Ergebnisrücklage dort und damit getrennt vom Grundstockvermögen zu buchen.^[12]

Auch umfasst von § 58 Nr. 6 AO ist die Zulässigkeit einer Betriebsmittelrücklage für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z. B. Löhne, Gehälter, Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitperiode (AEAO Nr. 10 zu § 58 Nr. 6). Angemessen ist dabei nach Auffassung der Finanzverwaltung ein Zeitraum von einem Monat bis zu zwölf Monaten (Schauhoff 2005b, 589). Ebenfalls unschädlich ist nach dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung die vorsorgliche Bildung einer Rücklage zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird.

Betriebsmittelrücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und im Bereich der Vermögensverwaltung sind nicht von § 58 Nr. 6 AO erfasst. Sie sind aber entsprechend § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG gleichwohl zulässig, wenn sie bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt (z. B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung). Im Bereich der Vermögensverwaltung dürfen Rücklagen nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen gebildet werden, z. B. für die geplante Erneuerung eines undichten Daches (AEAO Nr. 3 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1).

Eine weitere Ausnahme vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ist die Zulässigkeit der Bildung von freien Rücklagen nach § 58 Nr. 7 a) AO, in die höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens ein Zehntel der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel zugeführt werden können (vgl. Kapitel 2.1.3). Weiter zulässig ist eine Rücklage zum Erwerb von Gesellschafterrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften. Diese Rücklage ist allerdings auf die freie Rücklage nach § 58 Nr. 7 a) AO anzurechnen (§ 58 Nr. 7 b) AO).

Früher im Anwendungserlass zur Abgabenordnung geregelt, sieht seit Gültigkeit des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen § 58 Nr. 11 AO vier weitere Ausnahmen bei Zuwendungen Dritter vor:

a) Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand vorgeschrieben hat. Die Abgabenordnung vermutet damit bei Erbschaften, dass der Erblasser eine Zuführung zum Vermögen gewollt hat.
b) Zuwendungen zur Vermögensausstattung, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass er die Zuführung zum Vermögen will. Hier vermutet die Abgabenordnung gerade das Gegenteil als beim Erblasser. Nach Hüttemann (2008, 311) muss die Erklärung vor Wirksamkeit der Schenkungsabrede erfolgt sein.
c) Zuwendungen aufgrund von Spendenaufrufen der Körperschaft, wenn daraus ersichtlich ist, dass Spenden zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden.
d) Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören. Das sind nach AEAO Nr. 21 zu § 58 Nr. 11 Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach von der Körperschaft im ideellen Bereich, im Rahmen der Vermögensverwaltung oder im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden. Hüttemann (2008, 312) versteht darunter alle Vermögensgegenstände, die ihrer Natur nach üblicherweise als Ertragsquelle genutzt werden können, also Immobilien, Beteiligungen, Wertpapiere.

Die Finanzverwaltung sieht § 58 Nr. 11 AO als abschließend an (AEAO Nr. 21 zu § 58 Nr. 11).^[13]

Ebenfalls mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen wurde die Möglichkeit einer „Ansparrücklage“ nur für Stiftungen in die Abgabenordnung eingefügt (§ 58 Nr. 12 AO). Danach können Stiftungen im Jahr ihrer Errichtung und in den zwei Folgejahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und Gewinne aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführen.

Letzte Ausnahme vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ist die Zulässigkeit von Umschichtungsrücklagen aus Gewinnen von Vermögensumschichtungen, also beispielsweise Aktien- oder Grundstücksverkäufe über Buchwert (AEAO Nr. 27 zu
§ 55 Abs. 1 Nr. 5).

Das aus der Selbstlosigkeit resultierende Gebot der satzungsgemäßen Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO) hat verschiedene Ausprägungen. Zunächst bedeutet das Gebot, dass sich die Stiftung streng innerhalb ihrer Satzungszwecke zu bewegen hat (Nr. 1 Satz 1). Damit ist die Verwendung von Mitteln für andere Zwecke, selbst wenn diese dem Grunde nach gemeinnützig wären, ausgeschlossen. Steuerlich unschädlich dagegen ist die teilweise Weitergabe von Mitteln sowie die Überlassung von Arbeitskräften und Räumen nach § 58 Nr. 2 bis 4 AO.^[14] Allerdings sind Ausgaben für parteipolitische Zwecke stets unzulässig (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO).

Ferner dürfen die Ausgaben einer Stiftung für die allgemeine Verwaltung einschließlich der Werbung um Spenden einen angemessenen Rahmen nicht übersteigen (AEAO Nr. 18 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1). Dieser Rahmen ist nach Ansicht der Finanzverwaltung in jedem Fall überschritten, wenn eine Körperschaft, die sich weitgehend durch Geldspenden finanziert, nach einer zugestandenen Aufbauphase^[15] die Spenden überwiegend zur Bestreitung von Ausgaben für Verwaltung und Spendenwerbung verwendet. Werbungskosten für Spenden sind nicht identisch mit Verwaltungskosten, beide sind nach unterschiedlichen Gesichtspunkten zu beurteilen (Leisner-Egensperger 2008, 297). Die Finanzverwaltung sieht aber eine 50 %-Grenze für beide Kostenarten zusammen als absolute Obergrenze an (Hüttemann 2008, 269).

Schließlich fallen unter die satzungsgemäße Mittelverwendung das Gewinnausschüttungsverbot für Stifter und deren Erben (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO) sowie das Verbot der Rückzahlung von Einlagen nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 AO. Ausgenommen davon lässt § 58 Nr. 5 AO zu, dass die Stiftung höchstens ein Drittel ihres Einkommens dazu verwendet, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren.^[16]

Letztlich normiert § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO ein allgemeines Begünstigungsverbot. Danach darf eine Stiftung keine Person durch Ausgaben, die ihrem Zweck fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen. Dieses Begünstigungsverbot betrifft neben Dritten insbesondere auch Stiftungsorgane und Stiftungsmitarbeiter (Otto 2007, 135), nicht jedoch Stifter und Erben (Hüttemann 2008, 275).

[...]

^[1] Erste grobe Schätzungen gingen von durchschnittlich 10 % Vermögenseinbuße bei deutschen Stiftungen zum Ende des Jahres 2008 aus, vgl. Börsen-Zeitung Nr. 141 vom 28.07.2009, S. 1. Besonders dramatisch betroffen war die Stiftung Industrieforschung (Roth/Knof 2009, 163).

^[2] Fritz (2009, 174 ff.) entwirft darüber hinaus eine „Investitionsstiftung“, die auf „bislang ungewohnte Weise“ Elemente der fördernden Kapitalstiftung mit denen der Anstaltsstiftung verknüpft (S. 178).

^[3] Dazu gehören – in zeitlicher, dann alphabetischer Reihenfolge – Schauhoff (2005a), Strachwitz/Merker (2005), Otto (2007), Pues (2007), Hüttemann (2008), Pues/Scheerbarth (2008), Werner/Saenger (2008), Seifart/Campenhausen (2009) sowie Wigand u. a. (2009).

^[4] Sachsen-Anhalt und Thüringen wurden selbst zugeordnet.

^[5] Der daneben denkbare Fall der gegenständlichen Erhaltung, z. B. bei gestifteten Kunstwerken, wird in dieser Arbeit nicht betrachtet.

^[6] Mit dem Vorschlag, je nach Stiftungszweck verschiedene Inflationsindices zu verwenden.

^[7] Mit Einzelnachweisen in Fußnote 315.

^[8] Das erinnert an die "umgekehrte Maßgeblichkeit", wonach steuerliche Vorgaben entgegen der ehemaligen Absicht für die handelsrechtliche Bilanzierung maßgeblich sind.

^[9] Inwieweit Zusammenlegung und Zulegung vor dem Hintergrund der bundesrechtlichen Regelung in
§ 87 BGB, die nur Zweckänderung und Aufhebung kennt, zulässig ist oder ob § 87 BGB eine abschließende Regelung enthält, mag hier dahingestellt bleiben.

^[10] Ausnahme: Stiftung als Förderorganisation nach § 58 Nr. 1 AO.

^[11] Die Satzung muss zudem noch eine Anfallsklausel beinhalten (§ 61 AO).

^[12] Nr. 3.2.1.3 der Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer zur Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS HFA 5, Stand 25.02.2000).

^[13] Anderer Ansicht ist dagegen Hüttemann (2008, 312) mit überzeugenden Argumenten.

^[14] Durchbricht auch den Grundsatz der Unmittelbarkeit und der Ausschließlichkeit.

^[15] Maximal vier Jahre, die Finanzverwaltung nimmt regelmäßig kürzere Aufbauphasen an (Augsten 2008, 30).

^[16] Ist auch als Ausnahme vom Grundsatz der Ausschließlichkeit anzusehen.