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Die Bilanzierung latenter Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Diplomarbeit 2010 105 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Anlagenverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Gang der Untersuchung

2. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
2.1. Grundlegendes zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
2.2. Zielsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

3. Theoretische Grundlagen der Steuerabgrenzung
3.1. Entstehung und Bedeutung latenter Steuern
3.2. Konzepte der Abgrenzung latenter Steuern
3.2.1. Timing-Konzept
3.2.2. Temporary-Konzept
3.2.3. Vergleich der Abgrenzungskonzepte
3.3. Methoden der Abgrenzung latenter Steuern
3.3.1. Deferred-Methode
3.3.2. Liability-Methode
3.4. Klassifizierung von Differenzen
3.4.1. Zeitlich begrenzte Differenzen
3.4.2. Quasi-permanente Differenzen
3.4.3. Permanente Differenzen
3.4.4. Erfolgsneutral entstandene Differenzen

4. Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss nach § 274 HGB
4.1. Bedeutung latenter Steuern nach BilMoG
4.2. Ansatz latenter Steuern
4.2.1. Anwenderkreis
4.2.2. Ermittlungskonzeption
4.2.3. Gesamtdifferenzbetrachtung
4.2.4. Aktivierungswahlrecht und Passivierungspflicht latenter Steuern
4.2.5. Latente Steuern auf Verlust- und Zinsvorträge sowie Steuergutschriften
4.2.5.1. Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge
4.2.5.2. Latente Steuern auf Steuergutschriften und Zinsvorträge
4.2.6. Ansatz latenter Steuern bei bestimmten Sonderfällen
4.2.7. Erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Bildung und Auflösung latenter Steuern
4.3. Bewertung latenter Steuern
4.3.1. Relevanter Steuersatz
4.3.2. Abzinsung
4.4. Ausweis latenter Steuern
4.4.1. Ausweis in der Bilanz
4.4.1.1. Sonderposten eigener Art
4.4.1.2. Saldierungswahlrecht
4.4.2. Ausweis in der GuV
4.4.3. Ausweis im Anhang
4.5. Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB
4.6. Latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften und Nicht-Kapitalgesell­schaften
4.7. Latente Steuern bei ertragsteuerlichen Organschaften
4.8. Abschließender Vergleich der Regelungen vor und nach BilMoG

5. Besonderheiten bei Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB
5.1. Steuerliche Besonderheiten bei Personengesellschaften
5.2. Auswirkungen der steuerlichen Besonderheiten auf die Ermittlung latenter Steuern
5.2.1. Abgrenzung latenter Steuern auf Ebene der Personengesellschaft
5.2.1.1. Relevanter Steuersatz
5.2.1.2. Ermittlung der temporären Differenzen
5.2.1.2.1. Auflösung der temporären Differenzen
5.2.1.2.2. Berücksichtigung der Gesamthandsbilanz
5.2.1.2.3. Einfluss der Ergänzungsbilanzen
5.2.1.2.4. Einfluss der Sonderbilanzen
5.2.2. Abgrenzung latenter Steuern auf Ebene der Mitunternehmer
5.2.2.1. Beschränkt haftende Personengesellschaft als Mitunternehmer
5.2.2.2. Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer

6. Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach § 306 HGB
6.1. Ansatz latenter Steuern
6.1.1. Grundlagen
6.1.2. Abgrenzung latenter Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen
6.1.2.1. Latente Steuern aus der Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB
6.1.2.2. Latente Steuern aus der Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB
6.1.2.3. Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB
6.1.2.4. Latente Steuern aus der Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 HGB
6.1.3. Ausnahmen vom Ansatz latenter Steuern
6.1.3.1. Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiver Unterschiedsbetrag
6.1.3.2. Outside basis differences
6.2. Bewertung latenter Steuern
6.3. Ausweis latenter Steuern
6.3.1. Ausweis in der Konzernbilanz
6.3.2. Ausweis in der Konzern-GuV
6.3.3. Ausweis im Konzernanhang

7. Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsquellen

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Berücksichtigung passiver latenter Steuern im Rahmen der Ausschüttungssperre gem. § 268 Abs. 8 HGB

Abb. 2: Latente Steuern im handelsrechtlichen Konzernabschluss

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Missverhältnis zwischen Steueraufwand und Handelsbilanzergebnis bei Nicht-berücksichtigung latenter Steuern

Tab. 2: Korrektur des Missverhältnisses zwischen Steueraufwand und Handelsbilanz­er­geb­nis durch Bildung latenter Steuern

Tab. 3: Vergleich Timing-Konzept und Temporary-Konzept

Tab. 4: Handels- und Steuerbilanz der X-AG

Tab. 5: Aktive und passive latente Steuern der X-AG

Tab. 6: Berechnung des Ertragsteuersatzes einer Kapitalgesellschaft

Tab. 7: Ermittlungsschema zur Bestimmung des ausschüttungsfähigen Betrags unter Berücksichtigung der Ausschüttungssperre gem. § 268 Abs. 8 HGB

Tab. 8: Berechnungsbeispiel zur Ausschüttungssperre gem. § 268 Abs. 8 HGB

Tab. 9: Vergleich der Bilanzierung latenter Steuern vor und nach BilMoG

Tab. 10: Berechnung der latenten Steuern im Rahmen der Erstkonsolidierung

Anlagenverzeichnis

Anhang 1: Beispielhafter Aufbau der Anhangangabe gem. § 285 Nr. 29 HGB

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

„Das Ausmaß weißer Flecken auf einer Landkarte stellt sich oft erst dann heraus, wenn man ein neues Land tatsächlich betritt.“[1] Im Rahmen dieser Arbeit geht die „Reise“ in das „neue Land“ des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, wobei die „Landschaft“ der Bi­lan­zier­ung latenter Steuern erkundet werden soll.

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) stellt die umfangreichste und be­deu­tends­te Re­form des deutschen Bilanzrechts der letzten 25 Jahre dar. Ziel die­ses Ge­set­zes ist die Verbesserung der Informationsfunktion des han­del­srechtlichen Jah­res­ab­schluss­es, um das deutsche Bilanzrecht für den Wettbewerb mit der inter­na­ti­o­na­len Rech­nungs­le­gung der IFRS zu stärken. Darüber hinaus soll das deutsche Bi­lanz­recht ei­ne ein­fach­ere und kostengünstigere Alternative zu den IFRS dar­stellen.[2] Das BilMoG führt u.a. zu Ver­änderungen der Ansatz- und Be­wer­tungs­vor­schriften für Rück­­stellungen sowie der Ab­schaffung der um­ge­kehrten Maß­geb­lich­keit. Zu den we­sent­lichsten Neuerungen zählt - neben den zu­vor aufgeführten Än­der­un­gen - die Neu­fas­sung der §§ 274 und 306 HGB zur Ab­grenz­ung latenter Steu­ern sowohl im han­dels­recht­lich­en Einzel- als auch im Kon­zernabschluss. Die bilanzielle Abbildung latenter Steu­ern war eines der um­strit­tens­ten Themengebiete im Gesetzgebungsverfahren. Wäh­rend la­tente Steuern im han­dels­recht­lichen Ein­zel­ab­schluss in der Vergangenheit eher ein „Schattendasein“ fris­te­ten, er­fährt die Thematik der latenten Steu­erabgrenzung im Zu­ge des BilMoG aufgrund der Aus­dehnung der Ab­grenz­ungs­kon­zeption sowie der durch das BilMoG her­bei­ge­führ­ten zu­nehmenden Ab­weichungen zwisch­en Handels- und Steu­er­bi­lanz eine er­heb­liche Aufwertung. Die mit der Neufassung der §§ 274 und 306 HGB ver­bundenen Än­der­ungen, wie bspw. die Umstellung auf das bilanzorientierte Tem­po­rary-Konzept, die Not­wendigkeit der Berücksichtigung steuerlicher Ver­lust­vor­trä­ge bei der Berechnung ak­tiver latenter Steuern, der separate Ausweis latenter Steuern so­wohl in der Bilanz als auch in der Gewinn- und Verlustrechnung sowie die um­fang­reich­en An­hangangaben, ha­ben die Komplexität der Ermittlung und Darstellung latenter Steu­ern deutlich erhöht. Vor diesem Hintergrund soll im Rahmen der vorliegenden Ar­beit die Bilanzierung la­ten­ter Steuern nach den Vorschriften des BilMoG behandelt und die we­sentlichen Neu­er­ungen diskutiert werden. Darüber hinaus soll untersucht werden, ob die im Rahmen des BilMoG verabschiedeten Änderungen mit den Zielsetzungen des BilMoG im Ein­klang stehen.

1.2. Gang der Untersuchung

In Kapitel zwei werden zunächst einerseits allgemeine Grundlagen zum BilMoG, wie z. B. die Beweggründe zur Verabschiedung des Gesetzes sowie das Gesetzgebungs­ver­fah­ren erläutert. Da im Rahmen der vorliegenden Arbeit untersucht werden soll, ob die in Bezug auf die latente Steuerabgrenzung vorgenommenen Änderungen mit den Zie­len des BilMoG korrespondieren, werden anderseits die grundlegenden Ziele des Ge­setz­ge­bers mit der Einführung des BilMoG beschrieben.

Um ein Grundverständnis für die Entstehung und Systematik der latenten Steuern zu ver­mitteln werden im dritten Kapitel die Grundlagen der latenten Steuerabgrenzung dar­ge­stellt und daneben ein Überblick über die verschiedenen Abgrenzungskonzepte und -me­thoden sowie Differenzarten gegeben.

Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt auf der Bilanzierung latenter Steuern im Ein­zel­ab­schluss nach § 274 HGB, welche im vierten Kapitel behandelt wird. Das Kapitel stellt die in Be­zug auf Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern erfolgten Än­der­un­gen um­fass­end dar, wobei stets ein Vergleich zu der Regelung vor BilMoG vor­ge­nom­men wird. Die durch das BilMoG entstandenen Än­der­ungen im Rahmen der la­ten­ten Steu­­er­ab­grenzung haben ei­nen Bedeutungswandel in die­sem Bereich her­vor­gerufen, wo­durch ei­ne in­ten­sive Beschäftigung mit dem Thema „Latente Steuern“ im HGB-Ein­zel­­ab­schluss un­ver­zichtbar geworden ist. Die Gründe für die­sen Wandel wer­den in Ka­pi­­tel 4.1. auf­ge­zeigt. Im Bereich der Ansatzvorschriften wird in Kapitel 4.2. ins­be­son­de­re auf den Kon­zeptionswechsel vom bisher gültigen Timing-Kon­zept auf das in­ter­na­tio­nal ge­­bräuch­liche Temporary-Konzept eingegangen sowie die Ein­führung der Be­rück­sich­­ti­­gung steuerlicher Verlustvorträge bei der Berechnung ak­ti­ver latenter Steu­ern nä­her be­­trach­tet. Die Bewertung latenter Steuern wird in Kapitel 4.3. be­han­delt. Hin­sicht­lich des Aus­weises latenter Steuern führt der Gesetzgeber einen eigenen Son­der­pos­ten für ak­tive und passive latente Steuern ein und hält an dem Sal­dier­ungs­wahl­recht fest. In Ka­­­pi­tel 4.4. wird zum ei­nen untersucht, ob der Ausweis ak­ti­ver und passiver latenter Steu­­­ern un­ter ei­nem eigenen Sonderposten gerechtfertigt ist. Zum anderen werden die ver­­­schie­de­nen Ausweismöglichkeiten in der Bilanz aufgezeigt, die sich durch das Sal­dier­­­ungs- und Aktivierungswahlrecht ergeben. Die hier­aus resultierenden bilanz­po­li­tisch­­en Mög­lich­keiten sollen veranschaulicht wer­den. Da § 274 HGB ver­pflichtend nur von mittel­großen und großen Kapitalgesellschaften und ent­sprech­en­den Person­en­ge­sell­schaf­­­ten i.S.d. § 264a HGB anzuwenden ist, wird in Ka­pi­tel 4.6. die Fra­ge beantwortet, wie la­ten­­te Steuern bei kleinen Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten und Nicht-Kapitalgesellschaften zu be­han­deln sind. Weiterhin werden im vierten Ka­pi­tel die neu eingeführte Aus­schütt­ungs­sperre nach § 268 Abs. 8 HGB sowie die Be­hand­lung la­tenter Steuern bei er­trag­steu­­er­lichen Organschaften erörtert. Ab­schließ­end er­folgt ein Vergleich der Vor­schrif­ten zur Bilanzierung von latenten Steuern vor und nach BilMoG.

Neben mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften müssen entsprechende Per­so­nen­ge­sellschaften i.S.d. § 264a HGB die Vorschriften zur latenten Steuerabgrenzung nach § 274 HGB beachten. Allerdings ergeben sich bei einer Personengesellschaft im Ver­gleich zu einer Kapitalgesellschaft steuerliche Besonderheiten. Diese steuerlichen Be­son­derheiten sowie deren Auswirkungen auf die Abgrenzung latenter Steuern sowohl auf Ebene der Personengesellschaft als auch auf Ebene der Gesellschafter werden in Ka­pi­tel fünf dargestellt.

Durch das BilMoG wurden nicht nur die Vorschriften zur Abgrenzung latenter Steuern nach § 274 HGB geändert, sondern ebenfalls die Regelungen in § 306 HGB für den Kon­­zernabschluss. Daher wird in Kapitel sechs auf die Bi­lan­zier­ung latenter Steuern im Konzernabschluss eingegangen, wobei ein besonderes Au­gen­merk auf die Ab­gren­zung latenter Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen sowie den Aus­nahmen vom An­satz latenter Steuern gelegt wird. Darüber hinaus werden die kon­zern­spezifischen Be­son­derheiten bei der Bewertung und beim Ausweis latenter Steu­ern auf­gezeigt.

2. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

2.1. Grundlegendes zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Das am 29.05.2009 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bi­lanzrechts­mo­der­ni­sierungs­ge­setz – BilMoG) ist die umfangreichste und bedeutendste Re­form des deutschen Bilanzrechts seit der Verabschiedung des Bilanzrichtlinienge­set­zes (BiRiLiG) im Jahre 1985[3] und soll den nationalen Unternehmen moderne und ef­fi­ziente Bilanzierungsregeln bieten, ohne die bisherigen Eckpunkte der HGB-Bi­lan­zier­ung[4], sowie die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) aufzugeben.[5] In der Ver­gangenheit gab es zwar zahlreiche Gesetzesän­der­ungen, insbe­son­dere im Kon­zern­ab­schluss, die im Wesentlichen aber nur ein­zel­ne Vorschriften berühr­ten. Das BilMoG hingegen ist eine grundlegende Reform der Rech­nungslegung sowohl im Be­reich des Ein­zel- als auch des Konzernabschlusses. Aufgrund der vielfältigen Än­­der­un­gen wird in diesem Kon­text häufig von einem Paradig­men­wech­sel der deut­schen Rech­nungs­le­gung ge­sprochen.[6]

Die Frage nach den Beweggründen für die Verabschiedung des BilMoG kann mit der zu­nehmenden Internationalisierung der Rechnungslegung beantwortet werden. Interna­ti­onal wird die Rechnungslegung stark von den International Financial Reporting Stan­dards (IFRS) geprägt. Da weltweit anerkannte und mit einem hohen Informationsgehalt ausgestattete Rechnungslegungsvorschriften eine wesentliche Voraussetzung für einen integrierten und funktionierenden Kapitalmarkt sind, besteht seit 2005 für kapitalmarkt­orien­tierte Unternehmen die Verpflichtung, ihren Konzernabschluss nach den IFRS auf­zu­stellen. Der durch die Globalisierung bedingte Internationalisierungsprozess im Rah­men der Rechnungslegung hat zur Folge, dass nicht nur alle kapitalmarktorientierten Un­­ternehmen die IFRS anzuwenden haben, sondern darüber hinaus de facto für alle in­ter­national tätigen Unternehmen die Pflicht besteht, nach international akzeptierten Stan­­­dards zu bilanzieren, um die Wettbewerbsfähigkeit zu sichern und die in­for­ma­tions­­orien­tierten Anforderungen des internationalen Kapitalmarktes zu erfüllen. Die Bun­des­re­gierung hat sich daher zu einer Modernisierung des deutschen Bilanzrechts ent­schie­den, um vor allem mittelständischen Unternehmen eine vollwertige Alternative zu den kom­plexen und kostspieligen IFRS zu bieten. Das BilMoG soll die bewährte HGB-Bi­lan­zierung mit dem höheren Informationsniveau internationaler Standards ver­ei­nen.[7]

Der Weg bis zur Verabschiedung des BilMoG war langwierig und von kontroversen Dis­kus­si­onen, sowohl in der Literatur als auch bei privaten Institutionen, wie bspw. dem Deut­schen Standardisierungsrat (DSR) oder dem Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutsch­land e.V. (IDW), geprägt. So wurden z. B. im Bereich der Steuerabgrenzung der ver­pflichtende gesonderte Bruttoausweis aktiver und passiver latenter Steuern, die Aus­schütt­ungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB in der Fassung nach BilMoG, die Überlei­tungs­rechnung im Anhang, die Berücksichtigung von Verlustvorträgen bei der Ermitt­lung latenter Steuern sowie die Bilanzierung aktiver latenter Steuern umfassend disku­tiert.[8] Bereits im Jahr 2003 kündigten das Bundesministerium der Jus­tiz (BMJ) und das Bun­desministerium der Finanzen (BMF) in einer gemeinsamen Pres­seerklärung die Wei­terentwicklung der Bilanzregeln und die Anpassung an interna­ti­o­na­le Rechnungsle­gungs­grundsätze an.[9] Es dauerte über vier Jahre, bis im November 2007 vom BMJ der Re­ferentenentwurf des BilMoG veröffentlicht wurde. Im Ja­nu­ar 2008 fand eine Sach­ver­ständigenanhörung statt und in der Folgezeit nahmen diverse Verbände Stellung zum Re­ferentenentwurf, sodass Anregungen und Kritik aus For­schung und Praxis Ein­fluss auf den Entwurf nehmen konnten. Diese Stellungnahmen wur­den in den Re­gie­rungs­ent­wurf des BilMoG, der im Mai 2008 vorgelegt wurde, einbe­zogen. Im Anschluss fol­gten die Stellungnahme durch den Bundesrat sowie die Erwi­der­ung durch die Bun­des­re­gie­rung, eine öffentliche Anhörung im Rechtsausschuss des Bun­destages und meh­re­re Le­sun­gen des Gesetzes im Bundestag. Am 03.04.2009 stimmte der Bundesrat schließ­lich dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts zu, wo­raufhin das Gesetz am 29.05.2009 in Kraft trat. Die geplante Verabschiedung des Ge­setzes für die zweite Jah­reshälfte des Jahres 2008 verzögerte sich somit um mehrere Mo­na­te. Hauptursache hier­für war die Wirtschafts- und Finanzmarktkrise, da zum einem, bedingt durch die Krise, an­­de­re Gesetzesvorhaben in der Vordergrund rückten und zum an­de­ren gewisse in­halt­liche Neu­erungen des Regierungsentwurfs vor dem Hintergrund der Kri­se noch­mals über­­dacht und erneut geändert wurden.[10] Die neu­en Bi­lan­zier­ungs­re­geln sind ver­pflich­tend ab dem 01.01.2010 anzuwenden.

2.2. Zielsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Die Bundesregierung erklärt in der Gesetzesbegründung zum BilMoG, dass die Unter­neh­men zur Erstellung ihrer Abschlüsse eine moderne Bilanzierungsgrundlage benö­ti­gen, die mit den internationalen Rechnungslegungsstandards konkurrenzfähig ist. Ziel des BilMoG ist daher, das deutsche Bilanzrecht im Wettbewerb mit internationalen Stan­dards zu stärken und zu einer dauerhaften und vollwertigen, aber auch kostengüns­ti­ge­ren und einfacheren Methode weiterzuentwickeln. Im Rahmen des BilMoG sollen au­ßerdem die sog. EU-Ab­schluss­prü­fer­richtlinie sowie die sog. EU-Ab­än­der­ungs­richt­li­nie in na­ti­o­na­les Recht umgesetzt wer­den.[11] Zu den wesentlichen Zielen der Reform zäh­len die Dere­gu­lier­ung und Kostensenkung sowie die Verbesserung der Aussagekraft des han­dels­rechtlich­en Jahresabschlusses.[12]

Die Entlastung der Unternehmen von vermeidbaren Bilanzierungsaufwendungen­ soll durch ei­ne Deregulierung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungs­pflich­ten für Einzelkaufleute gewährleistet werden. Dazu werden Einzelkaufleute, die be­stimmte neu definierte Schwellenwerte nicht überschreiten, von der han­dels­recht­lichen Buch­führ­ungs- und Bilanzierungspflicht gänzlich befreit. Im Bereich der Ka­pital­ge­­sell­schaf­ten (KapG) und Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB sieht das BilMoG eben­falls ei­ne Anhebung der Schwellenwerte für die Einordnung der Ge­sell­schaf­­ten in die verschie­denen Größenklassen vor. Dadurch können mehr Unternehmen als bisher die grö­ßen­abhängigen Erleichterungen und Befreiungen in Anspruch nehmen, wel­­che mit deut­lich­en Kosteneinsparungen verbunden sind.[13] Da der HGB-Abschluss nach BilMoG wei­terhin als Grundlage der steuerlichen Gewinner­mitt­lung und Aus­schüt­t­ungs­be­mess­ung dienen soll, ist zumindest die Möglichkeit der Er­stellung der sog. Ein­­heits­bi­lanz ge­ge­ben, was wiederum vor allem kleinen mittelstän­disch­en Un­ter­neh­men zu­sätz­lich­en Auf­­wand erspart. Die Bundesregierung beziffert das Einspar­ungs­po­ten­zial auf­grund der Deregulierung auf ungefähr eine Milliarde Euro.[14]

Um die Informationsfunktion des HGB-Abschlusses zu stärken und eine bessere Ver­gleich­barkeit mit internationalen Abschlüssen zu gewährleisten, wird der rechnungs­le­gungs­politische Gestaltungsspielraum durch die Abschaffung von überholten Ansatz- und Bewertungswahlrechten sowie von Möglichkeiten zur Bildung stiller Reserven ein­ge­schränkt.[15] Der Gesetzgeber bezweckt in diesem Zusammenhang eine maßvolle An­näh­erung des HGB an die IFRS.[16] Wesentliche Veränderungen bestehen u.a. im Bereich der latenten Steuern, der Aufhebung des Aktivierungsverbotes für selbst geschaffene im­materielle Vermögensgegenstände (VG) und der Rückstellungsbewertung. Daneben trägt die mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit verringerte Verzerrung der Han­delsbilanz zur Stärkung der Informationsfunktion bei.[17] Die Einführung zu­sätz­lich­er Be­richtspflichten im Anhang und Lagebericht bewirkt ferner die Verbesserung der Aus­sa­gekraft und Vergleichbarkeit der Abschlüsse, ohne die Komplexität der in­ter­na­tio­na­len Standards zu übernehmen. Das modernisierte HGB soll somit – besonders für kleine und mittelgroße Unternehmen – eine vollwertige Alternative zu den IFRS dar­stel­len.[18] Neben dem Einzelabschluss steht ebenfalls der Konzernabschluss im Fokus des BilMoG. Primäres Ziel im Rahmen der Konzernrechnungslegung ist die Erhöhung der Trans­parenz der handelsrechtlichen Konzernabschlüsse.[19]

3. Theoretische Grundlagen der Steuerabgrenzung

Da das Thema der Bilanzierung latenter Steuern sich als komplex erweist, werden in die­sem Kapitel zunächst die theoretischen Grundlagen der Steuerabgrenzung dar­ge­legt. Hierbei wird der Zweck sowie die Funktionsweise der latenten Steuern erläutert und auf die verschiedenen Ermittlungskonzepte und Abgrenzungsmethoden einge­gan­gen.

3.1. Entstehung und Bedeutung latenter Steuern

Latente Steuern haben ihren Ursprung in der unter­schied­lich­en Ermittlung des han­dels­- und steuerrechtlichen Jahresergebnisses auf­grund abweichender Ge­winn­er­mitt­lungs­vor­schrif­ten. So führen steuerrechtlich ab­weich­en­de Ansatz- und Be­wer­tungs­re­geln ggü. der Handelsbilanz zu Differenzen zwischen den beiden Rechenwerken.[20] Die Fol­ge ist, dass der in der handelsrechtlichen Ge­winn- und Verlustrechnung (GuV) aus­­ge­wie­sene Steu­eraufwand nicht in ei­nem sinnvollen Zusammenhang zum han­dels­recht­lichen Vor-Steuer-Ergebnis steht. Dem Gewinnausweis in der Handelsbilanz steht also entweder ein zu hoher oder zu nie­dri­ger Steu­eraufwand, in Relation zum Steu­er­satz, gegenüber. Ist der Steuer­auf­wand aus han­dels­rechtlicher Perspektive zunächst zu hoch und bei Um­kehrung der Dif­fe­renz zu niedrig, wird dies durch die erfolgswirksame Bil­­dung ei­nes ak­­tiven latenten Steu­erpostens ausgeglichen. Per Saldo wird dadurch in der GuV ein ge­rin­­gerer Steu­er­auf­wand, bestehend aus tatsächlichen und latenten Steu­ern, aus­ge­wie­sen.[21] Für den um­ge­kehrten Fall, dass der aus der Steuerbilanz über­nom­me­­ne Steu­er­auf­wand aus han­delsrechtlicher Perspektive zu niedrig ist, ist eine passive la­­tente Steuer zu bil­­den. Dies­en Zusammenhang soll das nachfolgende Beispiel[22] ver­deut­lichen:

Beispiel 1:

Die A-AG erwartet aus einem schwebenden Geschäft einen Verlust i.H.v. 750.000 €, für das das Unternehmen zum Bilanzstichtag gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB eine Rück­stellung für drohende Verlust aus schwebenden Geschäften in entsprechender Höhe pas­si­viert. Da die Bildung einer solchen Rückstellung steuerrechtlich gem. § 5 Abs. 4a S. 1 EStG nicht zulässig ist, ist das zu versteuernde Einkommen in der Steuerbilanz um 750.000 € höher. Ohne Berücksichtigung dieses Sachverhalts erzielte die A-AG ein vor­läuf­iges Ergebnis i.H.v. 1.800.000 €. Der Steuersatz des Unternehmens beträgt 30%.

Die folgende Tabelle zeigt das Missverhältnis zwischen dem Steueraufwand und dem han­delsrechtlichen Ergebnis auf, sofern keine latenten Steuern berücksichtigt werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 1: Missverhältnis zwischen Steueraufwand und Handelsbilanzergebnis bei Nicht-berücksichtigung latenter Steuern

In diesem Fall wird der Steueraufwand unkorrigiert aus der Steuerbilanz in die Handels­bi­lanz übernommen und vermittelt dem Bilanzleser daher ein fehlerhaftes Bild der Er­trags­lage des Unternehmens. Die Steuerquote von 51,43% steht in keinem plausiblen Zu­­sammenhang mit der tatsächlichen Steuerbelastung i.H.v. 30%. Dieses Miss­ver­hält­nis wird durch die Bildung einer aktiven latenten Steuer ausgeglichen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 2: Korrektur des Missverhältnisses zwischen Steueraufwand und Handelsbilanz­ergebnis durch Bildung latenter Steuern

Im Ergebnis wird durch die Bildung der aktiven latenten Steuern in der han­dels­recht­lich­en GuV ein Steueraufwand abgebildet, der sich ergeben hätte, wenn das Vor-Steuer-Ergebnis der Handelsbilanz Steuerbemessungsgrundlage gewesen wäre. Da die nach dem Vorsichtsprinzip gebildete Rückstellung für schwebende Geschäfte eine gewisse Ein­trittswahrscheinlichkeit aufweist, kann die oben dargestellte aktive latente Steuer in der Handelsbilanz auch als zukünftige Steuerentlastung gesehen werden, sollte der zu­grun­de liegende Sachverhalt tatsächlich eintreten.[23]

Das Beispiel hat gezeigt, dass latente Steuern zwei wesentliche Funktionen besitzen. So dient die Bilanzierung latenter Steuern einerseits der periodengerechten Erfolgs­er­mitt­lung, da der „richtige“ Steueraufwand, d. h. der mit dem handelsrechtlichen Ergebnis korrespondierende und nicht der auf Basis der Steuerbilanz berechnete Steueraufwand, in der Handelsbilanz ausgewiesen wird. Der Steueraufwand wird durch die Bildung la­ten­ter Steuern in der Bilanz berichtigt. Andererseits sind latente Steuern zur Beurteilung der Vermögens- und Finanzlage des Un­ternehmens von Bedeutung, da sie In­for­ma­ti­o­nen über voraussichtlich künftige Steuerbe- oder -entlastungen vermitteln. So signa­li­sie­ren aktive latente Steuern eine zukünftige Steuerentlastung und passive latente Steu­­ern ei­ne künftige Steuerbelastung. Latente Steuern haben allerdings kei­ne Wirkung auf die tat­sächlichen Steuern, sondern stellen „lediglich“ einen reinen In­­formationsposten dar.[24]

3.2. Konzepte der Abgrenzung latenter Steuern

Konzeptionell kann die Ermittlung latenter Steuern sowohl nach dem Timing-Konzept als auch nach dem Temporary-Konzept erfolgen. Im Folgenden sollen die beiden we­sentlichen Konzepte der Steuerabgrenzung dargestellt werden.

3.2.1. Timing-Konzept

Nach dem Timing-Konzept wird die Steuerabgrenzung aus einer GuV-orientierten Sicht­weise vorgenommen.[25] Der konzeptionelle Grundgedanke basiert hierbei auf ei­nem Ver­gleich der Jahresergebnisse nach Handels- und Steuerrecht, d. h. die Er­geb­nis­dif­ferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die sich im Zeitablauf in der je­wei­li­gen Ergebnisrechnung wieder umkehren, werden erfasst.[26] Nach dem Ti­ming-Kon­zept wer­den lediglich solche zeitlichen Differenzen in die Steuerab­grenzung ein­be­zo­­gen, die sich sowohl bei der Entstehung als auch bei der Auflösung in der GuV aus­wir­ken. Im Um­kehrschluss bedeutet dies, dass er­folgs­neu­tral entstandene Differenzen[27] bei der Er­mitt­lung latenter Steuern keine Be­rück­sich­ti­gung finden, da aus solchen Dif­fe­ren­zen im Zeit­punkt ihrer Entstehung kei­ne Ab­weichung zwischen dem steu­er­pflich­ti­gen Ein­kom­men und dem handelsrechtlich­en Er­geb­nis resultieren.[28] Nach h. M. wird ein An­satz la­ten­ter Steuern be­ruh­end auf quasi-permanenten Dif­fe­ren­zen[29] abgelehnt. Per­manente Differenzen[30] sind eben­falls zu vernachlässigen.[31]

Zielsetzung des Timing-Konzeptes ist ein periodengerechter Erfolgsausweis. Um die­sem Periodisierungsgedanken gerecht zu wer­den, ist eine Korrektur in Form einer Steu­er­abgrenzung vorzunehmen, sofern zeit­lich begrenzte bzw. temporäre Ergebnisdif­fe­ren­zen bestehen. In der GuV soll dazu ein Steueraufwand ausgewiesen werden, der mit dem handelsrechtlichen Ergebnis im Einklang steht.[32] Nach dem Timing-Konzept soll durch Bildung latenter Steuern eine Kongruenz zwischen dem tatsächlichen Ertragsteu­er­­aufwand - basierend auf der Steuerbilanz - und dem fiktiven Steueraufwand, der mit dem handelsrechtlichen Ergebnis korrespondiert, bezweckt werden.[33] Latente Steuern las­sen sich daher als Differenz zwischen dem tatsächlichen Steueraufwand einer Periode und dem Steueraufwand definieren, der resultieren würde, wenn der handelsbilanzielle Er­folg die Basis für die Steuerberechnung bilden würde.[34]

3.2.2. Temporary-Konzept

Bei dem Temporary-Konzept erfolgt die Steuerabgrenzung aus einer bilanzorien­tier­ten Sicht­weise.[35] Aus diesem Grund führen prinzipiell sämtliche Bilanzierungs- und Be­wer­tungs­differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz zu einer latenten Steu­er­ab­gren­zung, sofern durch diese Differenzen eine zukünftige Steuerbe- oder -entlastung re­sul­tiert. Zur Ermittlung latenter Steuern im Rahmen dieses Konzeptes sind jedem han­dels­recht­lichen VG die entsprechenden, nach steuerlichen Vorschrif­ten er­mittelten, Steuer­bi­lanz­werte gegenüberzustellen. Dieser Vergleich ist ebenfalls für Schuld­­posten und Rech­nungsabgrenzungsposten (RAP) vorzunehmen.[36] Nach dem Tem­po­rary-Konzept wer­den auch solche Differenzen zwischen den Wertansätzen erfasst, die er­­folgsneutral ent­standen sind. Des Weiteren ist die Zeitdauer bis zur Umkehrung der Dif­­ferenzen nicht relevant und somit erfolgt ebenfalls eine Berücksichtigung quasi-per­ma­nen­ter Dif­­fe­­ren­zen. Kein Gegenstand der Steuerabgrenzung sind hingegen permanente Diffe­ren­zen.[37] Entscheidend für die Steuerabgrenzung ist das Vorhandensein von Bilanzdif­fe­ren­­zen und nicht von Ergebnisdifferenzen.[38] Ziel des Temporary-Konzeptes ist der kor­rek­­te Ausweis gegenwärtiger Steuermin­der­ungs­ansprüche und -ver­bind­lich­kei­ten ggü. dem Fiskus und damit verbunden eine zu­tref­fende Dar­stellung der Ver­mö­gens­lage.[39]

3.2.3. Vergleich der Abgrenzungskonzepte

Ein Vergleich zwischen Timing- und Temporary-Konzept zeigt sowohl Gemeinsamkei­ten als auch Unterschiede auf, die vor allem auf der un­ter­schiedlichen Zweck­setzung der Systeme beruhen. Während das Timing-Konzept auf ei­ne perioden­ge­rechte Erfolgs­er­mittlung abzielt, verfolgt das Temporary-Konzept das Ziel, einen zu­treff­enden Ver­mö­­gensausweis zu gewährleisten. Daher werden auf der ei­nen Seite GuV-orientierte Dif­ferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz betrachtet, die sich in Ent­stehung und Um­kehrung in der GuV niederschlagen, während auf der an­de­ren Seite der bi­lanz­orien­tier­te Charakter des Temporary-Konzeptes dadurch zum Aus­druck kommt, dass jeder VG, RAP bzw. je­de Schuld seinem steuerlichen Wert ge­gen­über­ge­stellt wird. Das führt da­zu, dass bei den verschiedenen Konzepten auch ver­schie­dene Dif­ferenzen in die Steu­er­­ab­grenz­ung ein­bezogen werden. Werden beim Tim­ing-Kon­zept nur solche Dif­fe­ren­zen be­trach­tet, die sich in absehbarer Zeit selbst um­kehr­en und Aus­wirkungen auf die GuV haben, so be­zieht das Temporary-Konzept auch die nach dem Timing-Konzept aus­­ge­schloss­en­en qua­si-permanenten Differenzen in die tem­po­rä­ren Differenzen ein, da „un­zweifelhaft ei­ne Bewertungsdifferenz zwischen Han­dels- und Steuerbilanz vorliegt und es auf den Zei­tpunkt der Auflösung bzw. Um­kehrung nicht ankommt.“[40] Des Wei­te­ren berück­sich­tigt das bilanzorientierte Tem­po­ra­ry-Kon­zept auch erfolgsneutral ent­stan­dene Dif­fe­ren­zen, da die Erfolgswirksamkeit der Ent­steh­ung und Auflösung der Dif­­fe­renzen nicht re­le­vant ist. In beiden Konzepten wer­den per­manente Differenzen bei der Steu­er­ab­grenz­ung nicht berücksichtigt. Dies führt dazu, dass unabhängig von der An­wendung der be­trach­teten Konzepte keine voll­stän­di­ge Er­fas­sung sämtlicher (mög­lich­er) Diffe­ren­zen zwischen Handels- und Steuerbilanz er­folgt. Zusammenfassend lässt sich feststel­len, dass das Tem­porary-Konzept das Tim­ing-Konzept umfasst und mit der Ein­be­zieh­ung wei­terer Dif­ferenzen sogar darüber hi­naus­geht.[41]

Die folgende Tabelle[42] stellt eine abschließende Übersicht über die herausgearbeiteten Ge­mein­samkeiten und Unterschiede der beiden Abgrenzungskonzepte dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 3: Vergleich Timing-Konzept und Temporary-Konzept

3.3. Methoden der Abgrenzung latenter Steuern

Zur Beantwortung der Frage nach dem richtigen Steuersatz im Rahmen der Bewertung la­tenter Steuern gibt es grds. zwei Methoden: die liability-Metho­de sowie die deferred-Methode. Beide Bewertungsmethoden sollen im Folgenden vor­gestellt werden.

3.3.1. Deferred-Methode

Die deferred-Methode ist eine GuV-orientierte Me­thode zur Bestimmung der Höhe la­ten­ter Steuern. Die Zielsetzung be­steht im korrekten Ausweis des Steu­er­aufwands im je­weiligen Betrachtungszeitraum. Aus diesem Grund wird für die Bewer­tung latenter Steu­ern der im Entstehungszeitpunkt der Differenz gültige Steuersatz he­rangezogen. Für den Fall bereits beschlossener zukünftiger Steu­er­satzänderungen bzw. in der Zu­kunft vor­genommener Steuergesetzänderungen vor Umkehrung der betrach­teten Diffe­renzen, sind keine Anpass­un­gen der bestehenden Steuerabgrenzungen vorzu­neh­men, d. h. aus­schließlich die Verhält­nisse im Zeitpunkt der Entstehung der Differenz sind re­le­vant. Die sich aus der Abgrenzung la­ten­ter Steuern ergebenden Posten werden im Rah­­­men die­ser Methode als Abgrenzungspos­ten interpretiert und entsprechend wird die de­­ferred-Me­thode auch als Abgrenzungsmetho­de bezeichnet.[43]

3.3.2. Liability-Methode

Im Vergleich zur deferred-Methode ist die liability-Methode bilanzorientiert und wird Ver­bindlichkeitsmethode genannt. Diese Bezeichnung erhält die Methode, da sie la­tente Steu­ern als Forderungen bzw. Verbindlichkeiten interpretiert. Latente Steuern sol­len im Rahmen dieser Methode die zukünftig eintretenden steuerlichen Kon­se­quen­zen der Um­kehrung zeitlicher Differenzen darstellen, d. h. durch aktive la­tente Steu­ern werden sich er­ge­ben­de Steuerentlastungspotenziale und durch passive la­ten­te Steu­ern künf­ti­ge Steu­er­be­las­tungen korrekt in der Bilanz ausgewiesen. Die lia­bi­lity-Methode stellt dem­zu­fol­ge den zutreffenden Ausweis der Vermögenswerte und Schul­den zum Bilanzstichtag in den Vordergrund. Latente Steuern sind daher mit dem Steu­er­satz zu bewerten, der vo­raus­sichtlich im Zeitpunkt der Um­kehrung der Dif­fe­­renz gilt. In je­der Periode sind die be­stehenden Steuerabgrenzungen an eventuelle Steu­er­satz­än­der­un­gen anzupassen, um zu gewährleisten, dass die latenten Steu­ern im­mer mit dem Steu­er­satz bewertet werden, der bei der Umkehrung der Diffe­renz vor­aus­sicht­lich angewendet wird.[44]

Die Zuordnung der beiden dargestellten Bewertungsmethoden zu den Ab­grenzungs­kon­zep­ten latenter Steuern ergibt folgende Kombinationen: dem Temporary-Konzept ist aus­schließlich die liability-Methode zuzurechnen, während bei Anwendung des Timing-Kon­zeptes grds. beide Bewertungsmethoden anwendbar sind.[45]

3.4. Klassifizierung von Differenzen

Der Ansatz latenter Steuern hängt, wie in Kapitel 3.2. gezeigt, vom Charakter der zu­grun­de liegenden Differenz ab. Allgemein werden folgende Erfolgsdifferenzen un­ter­schie­den: temporäre, quasi-permanente und permanente Differenzen. Der nächste Ab­schnitt erläutert neben diesen Differenzen auch die, durch das BilMoG ins Blick­feld der Steu­erabgrenzung gerückten, erfolgsneutral entstandenen Differenzen.

3.4.1. Zeitlich begrenzte Differenzen

Die zeitlich begrenzten Differenzen sind die in der Praxis am häufigsten an­zu­treffenden Dif­ferenzen. Sie entstehen, wenn Aufwendungen und Erträge aufgrund un­ter­schiedli­cher handels- und steuerrechtlicher Gewinnermittlungsvorschriften zu verschie­denen Zeit­­­punk­ten in Handels- und Steuerbilanz erfasst werden. Es handelt sich um zeitlich be­­grenzte Ergebnisunterschiede, die sich in einem absehbaren Zeitraum wie­der um­keh­ren. Zeit­liche Differenzen führen somit lediglich zu unterschiedlichen Pe­ri­o­den­erfolgen, nicht jedoch zu einem über die Totalperiode abweichenden Erfolg.[46] Typische Beispiele für die Entstehung temporärer Differenzen sind:

- Buchwertdifferenzen bei abnutzbarem Anlagevermögen aufgrund unterschiedlich­er Abschreibungsmethoden oder Nutzungsdauern in Steuer- und Han­delsbilanz, wobei die Umkehr der Differenz über die Abschreibungs­dauer er­folgt,
- Bildung einer Drohverlustrückstellung, die handelsrechtlich gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB passivierungspflichtig ist und für die nach § 5 Abs. 4a EStG ein Passi­vier­ungsverbot besteht, wobei die Umkehr der Differenz bei Inanspruchnahme bzw. Aus­buchung der Rückstellung erfolgt.[47]

3.4.2. Quasi-permanente Differenzen

Als quasi-permanent werden solche Differenzen bezeichnet, deren Umkehrung nicht in ei­nem überschaubaren Zeitrahmen, sondern erst in ferner Zukunft - über den unterneh­merischen Planungshorizont hinaus - erfolgt. Für gewöhnlich bedarf es für die Um­keh­rung der Differenz einer besonderen unternehmerischen Disposition bzw. die Um­keh­rung erfolgt erst bei Veräußerung eines Vermögenswertes oder der Liquidation des Un­ter­nehmens. Quasi-permanente Differenzen treten gewöhnlich im Zusammenhang mit Bi­lanzposten auf, bei denen ein Werthaltigkeitstest und keine planmäßigen Ab­schrei­bun­gen erforderlich sind. Als Beispiel können Differenzen aus abweichenden Wert­an­sätz­en von nicht abnutzbaren VG angeführt wer­den, wie z. B. han­delsrechtliche Ab­schrei­bungen auf Beteiligungen oder Grund und Boden.[48]

3.4.3. Permanente Differenzen

Permanente Differenzen charakterisieren Unterschiede zwischen dem handels- und steu­er­rechtlichem Ergebnis- bzw. Vermögensausweis, die sich zu keinem Zeitpunkt aus­gleich­en. Sie resultieren durch Aufwendungen oder Erträge, die entweder nur in der Han­dels- oder Steuerbilanz erfasst werden. Permanente Differenzen entstehen z. B. da­durch, dass bestimmte Aufwendungen steuerrechtlich nicht als Betriebs­aus­ga­ben an­er­kannt werden, wie etwa die verdeckten Gewinnausschüt­tungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG sowie die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 EStG wie bspw. Auf­wendungen für Werbegeschenke oder Be­wirtungs­kos­ten. Des Weiteren stellen steu­er­freie Erträge ebenfalls per­ma­nen­­te Differenzen dar.[49]

3.4.4. Erfolgsneutral entstandene Differenzen

Erfolgsneutral entstandene Differenzen sind im Zusammenhang mit der Abgrenzung la­ten­ter Steuern vor allem im Rahmen des Konzernabschlusses von Bedeu­tung.[50] Aber auch im Einzelabschluss können sich erfolgsneutral entstandene Dif­fe­ren­zen bspw. im Rah­men der erfolgsneutralen Einbuchung von Anschaffungsvorgängen wie asset deals oder Sacheinlagen ergeben. Des Weiteren können solche Differenzen aufgrund von steu­erfreien Investitionszulagen entstehen. In diesem Fall führen die In­­ves­ti­tions­zu­la­gen in der Handelsbilanz zu einer Reduzierung der Anschaffungskosten, wäh­rend in der Steu­erbilanz direkt ein steuerfreier Ertrag erfasst wird. Das hat zur Fol­ge, dass dem Wert­ansatz in der Handelsbilanz kein entsprechender steuerlicher Wert ent­­gegensteht.[51]

4. Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss nach § 274 HGB

4.1. Bedeutung latenter Steuern nach BilMoG

Das BilMoG hat die Bilanzierung latenter Steuern nach handelsrechtlichen Vorschriften neu geregelt, wodurch der Steuerabgrenzung eine höhere Bedeutung zukommt.

In den Jahresabschlüssen vor BilMoG hatten die latenten Steuern eine untergeordnete Rol­le und wurden zumindest im Einzelabschluss i.d.R. nicht angesetzt. Begründet werden kann dies im Wesentlichen mit dem Maßgeblichkeitsprinzip. Charakteristisch für die Bilanzierungspraxis nach altem Recht war, dass im Re­gel­fall aufgrund der Ver­flech­tung der Handels- mit der Steuerbilanz ein Ak­tivüberhang an latenten Steuern re­sul­tierte, der bereits auf Basis einer überschlägigen Rech­nung nach­gewiesen werden konn­te. Ursächlich hierfür war, dass die vom HGB di­ver­gie­ren­den steuerlichen Bemess­ungs­grundlagen im Allgemeinen zu einem Vorziehen von steu­er­lichen Effekten führten. Der Fall eines Passivüberhangs bildete im alten Recht die Aus­nahme, was insbesondere durch die umgekehrte Maßgeblichkeit begründet werden kann. Für den regelmäßig re­sul­tierenden Überhang aktiver latenter Steuern wurde das Aktivierungswahlrecht gem. § 274 Abs. 2 HGB a. F. im Sinne einer Nichtbi­lan­zier­ung in Anspruch ge­nom­men.[52]

Durch die Änderungen im Rahmen des BilMoG, insbesondere durch den Wegfall der um­ge­kehr­ten Maßgeblichkeit, verändert sich das Zusammenspiel von Handels- und Steu­erbi­lanz erheblich. Die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit hat zur Folge, dass steu­er­liche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung unabhängig von den han­dels­recht­lichen Vor­schriften ausgeübt werden können und somit bei mehreren Sach­ver­hal­ten die han­dels- und steuerrechtlichen Wertansätze voneinander ab­weich­en. Die hieraus ver­mehrt re­sul­tie­renden Abweichungen zwischen den beiden Rech­enwerken haben zur Fol­ge, dass nicht mehr wie bisher von einem Aktivüberhang la­tenter Steuern aus­ge­gan­gen wer­den kann. Des Weiteren ist die allgemeine Prognose ei­nes Überhangs aktiver la­ten­ter Steu­ern nicht mehr möglich, da durch das BilMoG mehr Fälle auftreten können, die zu pas­si­ven latenten Steuern führen. Als Beispiel kann hier die Bildung von Rück­la­gen nach § 6b EStG in der Steuerbilanz angeführt werden, die nach Abschaffung des § 247 Abs. 3 HGB a. F. in der Handelsbilanz nicht gebildet wer­den dürfen und somit zu Dif­fe­ren­zen zwisch­en Handels- und Steuerbilanz führen, aus de­nen sich passive latente Steu­ern erge­ben. Das BilMoG hat allerdings auch Re­ge­lun­gen eingeführt, die zur Ent­steh­ung bzw. Er­höhung aktiver latenter Steuern beitragen, wie z. B. die i.d.R. höhere Be­wer­tung von Pen­sionsrückstellungen in der Handelsbilanz ggü. der Steuerbilanz. Die­se durch BilMoG herbeigeführte deutliche Vermehrung der Abweichungen zwisch­en Han­dels- und Steuerbilanz hat zur Folge, dass der Bi­lan­zie­rende nicht wie bisher ge­ne­rell ei­nen Ak­tivüber­hang prognostizieren kann, sondern detailliert die Differenzen zwisch­en den bei­den Rech­enwerken beurteilen muss, um festzustellen, ob ein Aktiv- oder Passiv­über­­hang vor­liegt. Im Hinblick auf die neu gefassten Anhangangaben[53] muss eben­falls ei­ne de­taillierte Bestimmung und Bewertung sämtlicher temporärer Dif­fe­ren­zen vor­ge­nom­­men werden. Vor diesem Hintergrund wird im HGB-Ein­zel­abschluss eine in­tensive Be­­schäf­tigung mit dem Thema latente Steuern unverzichtbar.[54]

4.2. Ansatz latenter Steuern

4.2.1. Anwenderkreis

Die Regelungen zur Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss sind in § 274 HGB kodifiziert und somit im zweiten Abschnitt des bilanzrechtlichen Teils des Han­dels­gesetzbuches verankert. Aufgrund dieser Positionierung erstreckt sich der per­sön­liche Anwendungsbereich der latenten Steuerabgrenzung zunächst le­dig­lich unmittelbar auf KapG. Darüber hinaus führt § 264a HGB zu ei­ner Er­wei­ter­ung des Anwender­krei­ses, da Personengesellschaften, „bei denen nicht we­­nigs­tens ein per­sönlich haftender Ge­sellschafter eine natürliche Person oder eine of­fe­ne Han­dels­ge­sell­schaft, Komman­dit­gesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer na­tür­lich­en Person als per­sönlich haftendem Gesellschafter ist“, ebenfalls zur Bil­dung la­tenter Steu­ern gem. § 274 HGB verpflichtet sind. Hierunter fallen ins­be­son­de­re die Kap & Co. Ge­sell­schaf­ten wie die GmbH & Co. KG. Des Weiteren sind über den Ver­weis in § 5 Abs. 1 S. 2 PublG die Vorschriften zur Steuerabgrenzung analog auch von Un­ter­neh­men an­zu­wen­den, die die Größenkriterien gem. § 1 PublG erfüllen.[55] Hieraus wird die Schluss­fol­ger­ung gezogen, dass § 274 HGB gleichermaßen auch von al­len ver­blei­ben­den Un­ter­neh­men ent­spre­chend angewendet werden darf.[56]

Während im Rahmen der Steuerabgrenzung vor BilMoG alle KapG zur Bil­dung latenter Steu­ern verpflichtet waren, sieht das Handelsgesetz in der Fassung nach BilMoG mit § 274a HGB eine Erleichterung für kleine KapG vor. Dem­nach sind gem. § 274a Nr. 5 HGB kleine KapG i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB sowie Nicht-KapG, sofern sie außerhalb des An­wendungsbe­reich­es des § 264a HGB oder des Publizitätsgesetzes fallen, von der An­wen­dung des § 274 HGB formal befreit. Eine freiwillige Beachtung der Vorschriften nach § 274 HGB ist jedoch zulässig. Bei Inanspruchnahme der Befreiungsvorschrift ha­ben die betreffen­den Unternehmen allerdings eine passive Steuerabgrenzung vor­zu­neh­men, sofern die Tat­­bestandsmerkmale für eine Rückstellung i.S.d. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB erfüllt sind.[57]

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass sich der verpflichtende Anwendungs­be­reich auf mittelgroße und große KapG, entsprechende Personen­han­dels­gesell­schaf­ten i.S.d. § 264a HGB sowie dem Publizitätsgesetz unterliegende Unternehmen erstreckt.[58]

4.2.2. Ermittlungskonzeption

Im Rahmen des BilMoG vollzieht der Gesetzgeber im Hinblick auf die Ermittlung la­ten­ter Steuern einen grundlegenden Konzeptionswechsel. Mit der Neufassung des § 274 HGB erfolgt der Übergang vom bisher geltenden Timing-Konzept auf das international ge­bräuchliche Temporary-Konzept.[59]

Nach altem Recht wurden die latenten Steuern nach dem GuV-orientierten Timing-Kon­zept gebildet. Nach dem Wortlaut des § 274 HGB a. F. war eine Steuerab­gren­zung vor­zu­neh­men, wenn der dem Geschäftsjahr zuzurechnende Steueraufwand zu niedrig (zu hoch) war, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteu­ern­de Gewinn nie­dri­ger (höher) als das handelsrechtliche Ergebnis war, wobei der Ausgleich des zu nie­dri­gen (zu ho­hen) Steueraufwands des Geschäftsjahres voraussichtlich in spä­te­ren Ge­schäfts­jahren erfolgte. Die alte Regelung forderte also einen Vergleich des handels- und steu­errechtlichen Jahresergebnisses und stellte auf zeitlich begrenzte Er­geb­nis­unter­schie­de (timing-differences) ab. Berück­sichtigung fanden ausschließlich Differenzen, die so­wohl bei ihrer Entstehung als auch bei ihrer Umkehrung GuV-wirksam waren.[60]

Im Ge­gen­satz dazu bilden nach neuem Recht im Rahmen des Temporary-Konzeptes Bi­lanz­dif­ferenzen zwischen Handels- und Steu­erbilanz die Grundlage für die Steuerab­grenz­ung. Nach § 274 Abs. 1 S. 1 HGB erfolgt die Bildung la­ten­ter Steu­ern für den Fall, dass „zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den, Schul­den und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steu­er­lich­en Wert­ansätzen Dif­fe­ren­zen“ besteh­en, „die sich in späteren Geschäftsjahren vor­aus­sicht­lich ab­bauen“.

Im Unterschied zum Timing-Konzept werden neben den erfolgswirksamen Dif­ferenzen beim Temporary-Konzept ebenfalls erfolgsneutrale Differenzen in die Steu­er­ab­gren­zung einbezogen. Allerdings ergeben sich für den Einzelabschluss im Zusammenhang mit der Berücksichtigung erfolgsneu­tra­ler Differenzen keine bedeu­ten­den Konsequen­zen. Aufgrund der Tatsache, dass eine erfolgsneutrale Bewertung bis auf vereinzelte Aus­­­nahmen[61] im Handelsrecht nicht zulässig ist, erfolgt grds. auch kei­ne Aus­wei­tung der berücksichtigungspflichtigen Dif­fe­ren­zen.[62]

Durch den Übergang vom Timing-Konzept zum Temporary-Konzept verliert die bis­he­ri­ge Abgrenzung von zeitlich begrenzten, quasi-permanenten und permanenten Dif­fe­ren­zen ihre Bedeutung. Beim Temporary-Konzept basiert die Steuerabgrenzung auf sog. tem­porären Differenzen (temporary differences), welche die zeitlich begrenzten bzw. die timing dif­fe­rences - im Sinne der alten Konzeption - sowie die quasi-per­ma­nen­ten Dif­ferenzen umfassen.[63] Bezüglich der Einbeziehung quasi-permanenter Dif­fe­ren­zen in die Steuerabgrenzung gab es bereits in der Vergangenheit kontroverse Diskus­si­onen, die auch nach BilMoG weitergeführt wurden. Anhand des Wortlauts des § 274 HGB könnte die Auffassung vertreten werden, dass quasi-permanente Differenzen im Rah­men der Steu­erabgrenzung keine Berücksichtigung finden, da sich diese Dif­fe­ren­zen in der un­mit­telbaren Zukunft voraussichtlich nicht umkehren bzw. unter Beachtung der Going Con­cern Prämisse niemals abbauen. Gegen diese Auffassung der Nicht-Ein­be­ziehung spricht hingegen, dass der Gesetzestext nur ei­nen Abbau der Differenzen in späteren Ge­schäftsjahren verlangt und somit keine zeit­liche Be­gren­zung festsetzt. D. h., dass ein Aus­gleich der Differenzen erst im letzten Ge­schäftsjahr des Un­ternehmens ausreichend ist.[64] Zur Beendigung der Diskussionen spricht der Ge­setz­ge­ber sich im Gesetzentwurf ex­plizit für die Berücksichtigung quasi-per­manenter Differenzen aus.[65]

Im Vordergrund der Steuerabgrenzung steht nach dem konzeptionellen Wandel nicht mehr die periodengerechte Erfolgsermittlung und damit der Ausweis des korrekten Steu­eraufwands der Berichtsperiode, sondern die zutreffende Darstellung der Vermö­gens­lage durch Ausweis zukünftiger Steuerbe- und -ent­las­tungs­effek­te. Hierdurch soll eine realistischere Darstellung des Unternehmenswerts er­mög­licht werden.[66]

Die Umsetzung des Temporary-Konzeptes wirft aber auch Diskussionspunkte auf und stellt die Anwender vor mögliche Probleme. Im Rahmen des neuen Abgrenzungskon­zep­tes erfolgt gem. § 274 Abs. 1 S. 1 HGB ein Vergleich der handels- und steu­er­recht­lich­en Wertansätze von VG, Schulden und RAP. In diesem Zusammenhang stellt sich al­ler­dings die Frage, was die steu­erliche Ver­gleichsebene darstellen soll. Hier­bei gibt es zwei verschiedene steu­er­liche Ebenen, die beim Vergleich mit den han­dels­rechtlichen Wert­ansätzen herange­zo­gen werden können. Zum einen besteht die Mög­lichkeit, die Steu­erbilanzwerte, die das Er­gebnis der ers­ten Stufe der steuerlichen Ge­winnermittlung dar­stellen heranzuziehen und zum an­deren das Ergebnis der zweiten steu­erlichen Ge­winn­ermittlungsstufe, das au­ßerbi­lan­ziel­le Korrekturen berücksichtigt. Da das Tem­po­ra­ry-Konzept als ein bi­lanz­orien­tiertes Kon­zept charakterisiert wird, liegt die Ver­mu­tung nahe, beim Vergleich mit der Han­dels­bilanz auf den Steuerbilanzwert der ersten Stu­fe der Gewinnermittlung zu­rück­zugrei­fen. Der Wortlaut des § 274 Abs. 1 S. 1 HGB stellt jedoch nicht auf die Steu­er­bi­lanz­werte, sondern auf den steuerlichen Wert­ansatz ab. Im Umkehrschluss bedeu­tet dies, dass nicht zwangsläufig nur die Steu­er­bilanzwerte heran­gezogen werden kön­nen, sondern außerbilanzielle Korrekturen auf der zweiten Stu­fe berücksichtigt werden müs­sen, sofern diese für die steuerlichen Wert­an­sätze re­le­vant sind. Ein Beispiel für sol­che außerbilanziellen Korrekturen sind Anteile an einer KapG, die von ei­ner anderen KapG gehalten werden und unter § 8b KStG fallen.[67]

Ein Problem der Anwendung des Temporary-Konzeptes stellt die Zuordnung der je­wei­li­gen VG, Schulden und RAP zu den steu­er­­lichen Wertansätzen dar. Um die einzelnen Bi­lanzierungsobjekte besser vergleichen zu können, werden entsprechende Ver­gleichs­pärchen gebildet. Durch die teilweise ab­weich­ende Abgrenzung der VG, Schul­den und RAP im Handels- und Steuerrecht wird die Bildung solcher Vergleichspärchen al­ler­dings beeinträchtigt. Als ein typisches Beispiel kann der § 6 Abs. 2a S. 1 HGB aufge­führt werden, nach dem für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermö­gens mit einem Wert von 150 bis 1.000 Euro ein Sammelposten gebildet werden darf. Solch ein Posten darf hingegen im Handelsrecht nur bei untergeordneter Bedeutung der Wirt­schaftsgüter gebildet werden.[68]

4.2.3. Gesamtdifferenzbetrachtung

Der wichtigste Unterschied zwischen dem bisherigen Timing- und dem neu ein­ge­führ­ten Temporary-Konzept ist, dass jede Bilanzierungs- und Bewertungsab­weich­ung zwisch­en Handels- und Steuerbilanz erfasst und nicht wie bisher lediglich ein Ver­gleich des handels- mit dem steuerrechtlichen Ergebnis, korrigiert um per­ma­nente und qua­si-per­manente Differenzen, vorgenommen wird. Somit erfordert das Tem­po­ra­ry-Kon­zept theo­retisch eine Einzeldifferenzbetrachtung, in der der Handelsbi­lanz­wert und der Steu­er­wert jedes VG und jeder Schuld verglichen wird.[69] Ei­ne solche Ein­zel­dif­fe­renz­be­trach­tung ist allerdings sehr aufwendig und nicht pra­xis­ge­recht. Aus diesem Grund sieht der Gesetzgeber weiterhin die Möglichkeit der Ge­samt­differenzbetrachtung vor.[70] Durch das Wort „insgesamt“ in § 274 Abs. 1 HGB wird ver­deutlicht, dass eine Ge­samt­dif­ferenzbetrachtung durchzuführen ist. Dennoch be­deu­tet die Ge­samt­dif­fe­renz­be­trach­tung nicht, dass die gesamte Aktiv- und Passivseite der Bi­lanz miteinander ver­glich­en wer­den kann, da eventuell nicht berücksich­ti­gungs­­pflich­ti­ge Differenzen ein­be­zo­gen wür­den. Vielmehr sind für jeden Bilanzposten sämt­liche Ab­weichungen zu er­mit­teln und auf Basis des Gesamtsaldos der Differenzen die la­ten­ten Steuern zu bilden. Die Be­rück­sichtigung einzelner Sachverhalte beim An­satz la­ten­ter Steuern ist nicht zu­läs­sig.[71]

4.2.4. Aktivierungswahlrecht und Passivierungspflicht latenter Steuern

Voraussetzung für den Ansatz latenter Steuern nach § 274 HGB sind Differenzen zwisch­en den han­delsrechtlichen Wertansätzen von VG, Schulden oder RAP und deren steuerlichen Wertansätzen, die sich zukünftig voraussichtlich abbauen und sich da­raus insgesamt eine künf­ti­ge Steu­er­be­las­tung bzw. künftige Steu­erentlastung ergibt.

Passive latente Steuern entstehen, wenn sich aus temporären Differenzen in Zukunft ins­ge­samt eine Steuerbelastung ergibt. Solche zu versteuernden Differenzen können auf Ba­sis folgender Konstellationen beruhen:[72]

- Ein Aktivposten ist in der Handelsbilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz (bspw. Aktivierung von Entwicklungskosten).
- Ansatz eines Aktivpostens in der Handelsbilanz, aber nicht in der Steuerbilanz (z. B. selbst erstellte immaterielle VG des Anlagevermö­gens).
- Ein Passivposten ist in der Handelsbilanz niedriger bewertet als in der Steuerbi­lanz (bspw. in bestimmten Fällen von Pensionsrückstellungen).
- Ansatz eines Passivpostens in der Steuerbilanz, aber nicht in der Handelsbilanz (bspw. Bildung von Rücklagen nach § 6b EStG).

Für den Fall passiver Steuerlatenzen bleibt es nach BilMoG unverändert zur bisherigen Rechts­lage bei einem Passivierungsgebot gem. § 274 Abs. 1 S. 1 HGB. Allerdings wer­den die passiven latenten Steuern durch die Neugestaltung des § 274 HGB nicht weiter als Rückstellung in der Bilanz angesetzt, sondern als eigenständiger Bilanzposten[73].[74]

Aktive latente Steuern entstehen hingegen, wenn aus temporären Differenzen in Zu­kunft ins­ge­samt eine Steuerentlastung resultiert. Solche steuerentlastenden Differenzen können auf folgenden Konstellationen basieren:[75]

- Ein Aktivposten ist in der Handelsbilanz niedriger bewertet als in der Steu­er­bi­lanz (z. B. handelsrechtliche Abschreibungen, die steuerrechtlich nicht an­er­kannt sind).
- Ansatz eines Aktivpostens in der Steuerbilanz, aber nicht in der Handelsbi­lanz (bspw. Sofortverrechnung eines Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB, für das steu­er­rechtlich eine Aktivierungspflicht besteht).
- Ein Passivposten ist in der Handelsbilanz höher bewertet als in der Steuerbi­lanz (bspw. unterschiedliche Bewertung von Pensionsrückstellungen).
- Ansatz eines Passivpostens in der Handelsbilanz, aber nicht in der Steuerbi­lanz (bspw. Bildung einer Drohverlustrückstellung in der Handelsbilanz, die steuerlich nicht anerkannt ist).

Für aktive latente Steuern besteht nach § 274 Abs. 1 S. 2 HGB entsprechend der Re­ge­lung vor BilMoG ein Aktivierungswahlrecht. Im Regierungsentwurf des BilMoG war jedoch eine Ansatzpflicht für aktive latente Steuern vorgesehen, wo­durch die Be­deutung la­tenter Steuern deutlich zugenommen hätte. Denn durch die Ab­schaffung der um­ge­kehr­ten Maßgeblichkeit verbunden mit einem generellen An­satz­ge­bot, hätte dies zur deut­lichen Steigerung der bilanzierten latenten Steuern geführt.[76] Der Bun­des­rat so­wie der Rechtsausschuss des Bundestags äußerten in ihren Stellung­nah­men zum Re­gie­rungs­entwurf allerdings Bedenken hinsichtlich der zusätzlichen Kos­ten ins­be­son­de­re für mit­­telständische Unternehmen und sahen die Beibehaltung des Ak­ti­vier­ungs­wahl­rechts i. V. m. der bisherigen Gesamtdifferenzbetrachtung als aus­reich­end an.[77] Trotz der be­grün­­deten Einwände der Bundesre­gie­rung, dass das Wahl­recht zur Ak­ti­vier­ung latenter Steu­ern mit der Zielsetzung des BilMoG, nämlich der Ab­schaffung von Bi­lan­zier­ungs­wahl­­rechten zur Verbesserung der Ver­gleichbarkeit na­ti­o­na­ler und in­ter­na­tio­naler Jah­res­­abschlüsse, kollidiere, hat der Ge­setz­geber das Ak­ti­vier­ungs­wahl­recht in § 274 Abs. 1 S. 2 HGB kodifiziert.[78] Das Aktivierungswahlrecht für latente Steu­ern ist al­ler­dings konzeptionell unbefriedigend und stellt einen Rück­schritt im Stre­ben nach ei­ner aus­­sagekräftigeren Rechnungslegung dar. Des Weiteren steht es im Wi­der­spruch zur Ziel­­setzung des BilMoG, die Ansatz-, Ausweis- und Be­wer­­tungs­wahl­rech­te zu be­sei­ti­gen. Durch das Wahlrecht wird, im Gegensatz zum Ak­ti­vier­ungsgebot, die Rech­nungs­le­gung zwar einfacher und kostengünstiger, je­doch ver­schlech­tert sich die In­for­ma­tions­qua­lität des Jahresabschlusses. Zwar bestand das Ak­ti­vier­ungs­wahl­recht schon nach al­tem Recht, jedoch wird durch die Auf­ga­be der um­gekehrten Maß­geb­lichkeit die Han­dels­­bilanz häufiger von der Steuerbilanz ab­­weich­en und zu la­ten­ten Steu­ern führen. Ei­ne sinnvolle Darlegung des ausgewiesenen Steu­­er­auf­wands dürf­te so­mit nach neuem Recht häufig eine Illusion bleiben. Die ver­schlech­terte In­for­ma­tions­qua­lität soll bei gro­ßen KapG sowie bei Per­so­nen­han­dels­gesellschaften nach § 264a HGB durch die nach § 285 Nr. 29 HGB ge­for­der­ten An­hang­angaben kompensiert wer­den. Das Akti­vier­ungs­wahl­recht wurde im Ge­setz­ge­bungs­verfahren stark diskutiert und kann bei genauer Be­trach­tung nur als po­li­tisch­er Kompromiss bewertet werden.[79]

Gegenstand des Aktivierungswahlrechts ist im Rahmen der Gesamtdifferenzbetrachtung der sich insgesamt ergebende Überhang der aktiven über die passiven latenten Steuern, der auch als Abgrenzungsspitze bezeichnet wird. Gemäß der Stellungnahme des IDW zur Bilanzierung latenter Steuern kann das Aktivierungswahlrecht nicht auf aktive la­ten­te Steuern ausgewählter Sachverhalte, wie bspw. Drohverlustrückstellungen, beschränkt wer­den. Das bedeutet im Umkehrschluss, dass die Aktivierung lediglich eines Teilbe­trags der in Zukunft erwarteten Steuerentlastung unzulässig ist. In Bezug auf das Wahl­recht zur Aktivierung latenter Steuern ist das Gebot der Ansatzstetigkeit des § 246 Abs. 3 S. 1 HGB zu beachten. Eine Durchbrechung des Stetigkeitsgebots, d. h. ei­ne Ab­weich­ung von einer in der Vergangenheit getroffenen Ansatzentscheidung, ist nach § 246 Abs. 3 S. 2 i. V. m. § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen ge­­stattet.[80] Wird von dem Aktivierungswahlrecht i.S. einer Aktivierung latenter Steuern Ge­brauch gemacht, ist § 268 Abs. 8 HGB zu beachten, wonach für die Ab­grenz­ungs­spit­ze eine Ausschüttungssperre besteht.[81]

Passive und aktive latente Steuern sind nach § 274 HGB anzusetzen bzw. dürfen nur an­ge­setzt werden, wenn eine tem­poräre Differenz besteht, die zukünftig voraussichtlich zu ei­ner Steuerbelastung oder -ent­las­tung führt. Der Eintritt dieses vermutlichen Steu­er­effekts ist mit Hilfe von Wahrschein­lichkeitsüberlegungen zu bewerten, wobei das han­dels­rechtliche Vorsichtsprinzip be­rücksichtigt werden muss. Das Maß der zu fordernden Wahr­scheinlichkeit ist nach dem Vorsichtsprinzip allerdings für passive und aktive la­ten­te Steuern unterschiedlich fest­zulegen.[82]

Da passive latente Steuern voraussichtliche zukünftige Steuerbelastungen ab­bilden, sind die­­se unter Beachtung des Vorsichtsprinzips grds. unabhängig von der Wahr­schein­­lich­keit des Belastungseintritts passivierungspflichtig. Auf eine Pas­si­vierung kann nur ver­zich­tet werden, wenn aufgrund unternehmensindividueller Be­son­der­hei­ten künftige Steu­­erbelastungen ausgeschlossen sind. Laut IDW kann solch eine Aus­nahme bei In­fra­­strukturbetrieben bestehen, die permanent steuerliche Ver­luste er­wirt­schaften, die al­ler­­dings durch Kapitalmaßnahmen wie Eigenkapitalzuführ­ungen aus­geglichen werden.[83]

Im Gegensatz zu den passiven latenten Steuern sind an den Ansatz aktiver latenter Steu­ern höhere Anforderungen zu stellen. Es muss nämlich eine hinreichende Wahr­schein­lich­keit für zukünftige steuerpflichtige Einkünfte zur Realisierung der aktiven latenten Steu­­ern vorliegen. Vom Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuern kann demnach nur Ge­brauch gemacht werden, wenn konkrete Anhaltspunkte für hinreichend sichere zu ver­steuernde Einkünfte vorliegen.[84] Der Rechtsausschuss hat in seiner Stellungnahme ex­pli­zit darauf hingewiesen, dass bei der Beurteilung der Werthaltigkeit latenter Steu­er­an­sprüche das Vorsichtsprinzip zu beachten und der Ansatz aktiver latenter Steuern ge­wis­sen­haft geprüft werden muss.[85] Fraglich ist in diesem Zusammenhang, welcher Be­ur­teilungsmaßstab relevant und ausreichend ist. Es besteht die Möglichkeit, den IAS 12 als korrespondierende Vorschrift im Rahmen der IFRS heranzuzieh­en, der als Maßstab ei­ne Eintrittwahrscheinlichkeit von mehr als 50% vorsieht. Aller­dings scheint aufgrund der hohen Bedeutung des Vorsichtsprinzips im Handelsrecht ein stren­ge­rer Beurteil­ungs­maßstab erforderlich, da das Vorsichtsprinzip ausdrücklich in der Re­gie­rungs­be­grün­dung und in der Begründung des Rechtsausschusses angeführt wird. In der Ge­set­zes­begründung wird des Weiteren darauf hingewiesen, dass insbesondere bei Un­ter­neh­men, die in den vergangenen Jahren keine ausreichenden nachhaltigen Ein­künf­te er­wirt­schaf­tet haben, besonders hohe Anforderungen an den Nachweis der Wahr­schein­lichkeit zu stellen sind. Die zugrunde gelegten Wahrscheinlichkeitsüberle­gun­gen müs­sen für Außenstehende Dritte plausibel sein.[86]

[...]


[1] Gelhausen/Fey/Kämpfer (2009), S. VII.

[2] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 1.

[3] Vgl. Hahn (2009), S. 1.

[4] Die HGB-Bilanz bildet die Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung sowie der Ausschüttungsbe­mess­­ung.

[5] Vgl. BT-Drucksache 16/12407, S. 1.

[6] Vgl. Petersen/Zwirner/Künkele (2010a), S. 1; Hahn (2009), S. 1.

[7] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 32–33.

[8] Vgl. Wendholt/Wesemann (2009), S. 65.

[9] Vgl. Bundesministerium der Justiz (2003).

[10] Vgl. Fischer/Günkel/Neubeck/Pannen (2009), Rz. 1–2, Heyd/Kreher (2010), S. 6.

[11] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 1.

[12] Vgl. Fischer/Günkel/Neubeck/Pannen (2009), Rz. 6.

[13] Vgl. Bieg/Kußmaul/Petersen/Waschbusch/Zwirner (2009), S. 1.

[14] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 2.

[15] Vgl. Fischer/Günkel/Neubeck/Pannen (2009), Rz. 6.

[16] Vgl. Bieg/Kußmaul/Petersen/Waschbusch/Zwirner (2009), S. 2.

[17] Vgl. Ebd., S. 3.

[18] Vgl. Hoppen/Husemann/Schmidt (2009), S. 21.

[19] Vgl. Fischer/Günkel/Neubeck/Pannen (2009), Rz. 6.

[20] Vgl. Ernst (2009), S. 584.

[21] Vgl. Ernst (2009), S. 584; Theile (2010), S. 640–641.

[22] Vgl. Ernst (2009), S. 585.

[23] Die entsprechende Wirkung der Auflösung der latenten Steuern bei Eintritt des Verlustes aus dem schwebenden Geschäft soll hier nicht weiter dargestellt werden.

[24] Vgl. Ernst (2009), S. 584; Theile (2010), S. 641; Kozikowski/Fischer (2010a), Rz. 4.

[25] Vgl. Braun (2010), S. 17.

[26] Vgl. Theile (2008), S. 110.

[27] Zur Entstehung erfolgsneutraler Differenzen siehe Kapitel 3.4.4.

[28] Vgl. Kozikowski/Fischer (2010a), Rz. 5–6.

[29] Zur Entstehung quasi-permanenter Differenzen siehe Kapitel 3.4.2.

[30] Zu permanenten Differenzen siehe Kapitel 3.4.3.

[31] Vgl. Braun (2010), S. 18.

[32] Vgl. Ebd., S. 17–18.

[33] Vgl. Petersen/Zwirner (2009a), S. 479.

[34] Vgl. Theile (2008), S. 109.

[35] Vgl. Braun (2010), S. 18.

[36] Vgl. Kozikowski/Fischer (2010a), Rz. 7–8.

[37] Vgl. Braun (2010), S. 19.

[38] Vgl. Theile (2008), S. 110.

[39] Vgl. Petersen/Zwirner (2009a), S. 479.

[40] Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 470.

[41] Vgl. Petersen/Zwirner (2009a), S. 479–480.

[42] In Anlehnung an Hahn (2010), S. 56.

[43] Vgl. Braun (2010), S. 20; Hahn (2009), S. 58; Petersen/Zwirner (2009a), S. 480.

[44] Vgl. Langenbucher/Blaum (2009), S. 30; Hahn (2009), S. 58; Braun (2010), S. 21.

[45] Vgl. Braun (2010), S. 22.

[46] Vgl. Petersen/Zwirner (2009a), S. 479.

[47] Vgl. Theile (2010), S. 645.

[48] Vgl. Krimpmann (2009), S. 176; Küting/Seel (2010), S. 676; Petersen/Zwirner (2009a), S. 479.

[49] Vgl. Petersen/Zwirner (2009a), S. 479; Theile (2010), S. 644.

[50] Siehe hierzu Kapitel 6.1.2.1.

[51] Vgl. Kozikowski/Fischer (2010a), Rz. 10, 12.

[52] Vgl. Fischer/Günkel/Neubeck/Pannen (2009), Rz. 439; Herzig/Vossel (2009), S. 1174.

[53] Zu den Anhangangaben siehe Kapitel 4.4.3.

[54] Vgl. Herzig/Vossel (2009), S. 1174–1175.

[55] Vgl. Ernst (2009), S. 586.

[56] Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 19; Kozikowski/Fischer (2010a), Rz. 85.

[57] Vgl. Theile (2010), S. 645; Kozikowski/Fischer (2010a), Rz. 86; IDW ERS HFA 27, Tz. 20. Zur de­tail­lierten Behandlung latenter Steuern bei kleinen KapG und Nicht-KapG siehe Kapitel 4.6.

[58] Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann (2009b), S. 1061.

[59] Vgl. Maier/Weil (2009), S. 2730; Karrenbrock (2010), S. 634.

[60] Vgl. Kessler/Leinen/Paulus (2009), S. 716; Kozikowski/Fischer (2010a), Rz. 6.

[61] Erfolgsneutrale Wertansatzdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz im Zugangszeitpunkt kön­nen bspw. auftreten, wenn im Rahmen einer Einbringung das Nettovermögen in der Handelsbilanz zu Zeitwerten und in der Steuerbilanz zu Buchwerten bilanziert wird.

[62] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 67; Karrenbrock (2010), S. 634.

[63] Vgl. Maier/Weil (2009), S. 2730; Kühne/Melcher/Wesemann (2009a), S. 1007.

[64] Vgl. Hoppen/Husemann/Schmidt (2009), S. 97.

[65] Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 67.

[66] Vgl. Maier/Weil (2009), S. 2730.

[67] Vgl. Herzig/Vossel (2009), S. 1175.

[68] Vgl. Ebd., S. 1176.

[69] Vgl. Zülch/Hoffmann (2009), S. 117.

[70] Vgl. BT-Drucksache 16/12407, S. 87.

[71] Vgl. Zülch/Hoffmann (2009), S. 117; Hoppen/Husemann/Schmidt (2009), S. 97; Aigner (2009), Rn. 332.

[72] Vgl. Hoppen/Husemann/Schmidt (2009), S. 99.

[73] Detaillierte Informationen zum Ausweis der passiven latenten Steuern als eigenständigen Bilanzposten siehe Kapitel 4.4.1.1.

[74] Vgl. Ernst (2009), S. 588.

[75] Vgl. Hoppen/Husemann/Schmidt (2009), S. 99–100.

[76] Vgl. Hall van/Kessler (2009), S. 394.

[77] Vgl. BR-Drucksache 344/08 (B), S. 8; BT-Drucksache 16/12407, S. 87.

[78] Vgl. Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Ge­setzes zur Modernisierung des Bilanzrechts - BR-Drucksache 344/08 (B), S. 4.

[79] Vgl. Naumann (2010), S. 694; Hall van/Kessler (2009), S. 395.

[80] Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 11–12; Kozikowski/Fischer (2010a), Rz. 14; Hoppen/Husemann/Schmidt (2009), S. 100.

[81] Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer (2009), M. Latente Steuern, Tz. 14.

[82] Vgl. Hoppen/Husemann/Schmidt (2009), S. 98; Naumann (2010), S. 693.

[83] Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 8; Naumann (2010), S. 693.

[84] Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 6; Hoppen/Husemann/Schmidt (2009), S. 98.

[85] Vgl. BT-Drucksache 16/12407, S. 87.

[86] Vgl. BT-Drucksache 16/12407, S. 87; BT-Drucksache 16/10067, S. 67; Kessler/Leinen/Paulus (2009), S. 722.

Details

Seiten
105
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2010
ISBN (eBook)
9783842810884
Dateigröße
677 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v228363
Institution / Hochschule
Universität Osnabrück – Wirtschaftswissenschaften, Business Taxation
Note
1,7
Schlagworte
latente steuern bilmog einzelabschluss konzernabschluss personengesellschaften

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Titel: Die Bilanzierung latenter Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)