Abgeltungsteuer: Die Vereinbarkeit mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungen

A. Einleitung

B. Anforderungen des Art. 3 I GG im Steuerrecht
I. Die Entscheidung für die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
II. Die verfassungsrechtliche Rechtfertigung in der Rechtsprechung
III. Folgerungen für die Rechtsanwendung
IV. Zusammenfassung

C. Ungleichbehandlung gegenüber anderen Einkunftsarten
I. Problembeispiel
II. Zwischenergebnis
III. Gleiche Leistungsfähigkeit der Kapitaleinkünfte
IV. Rechtfertigung
1. Belastungsentscheidung
a) Position der Rechtsprechung
b) Stellungnahme
c) Ergebnis
2. Kein Fiskalzweck als Rechtfertigungsgrund
3. Typisierung, Vereinfachung und Vollzugssicherung
a) Typisierung der regulären Tarifbelastung
b) Typisierung der inflationären Belastung
c) Vereinfachung
d) Vollzugssicherung
4. Verbesserung der Besteuerungsneutralität
5. Förderung des Wirtschaftsstandorts Deutschland
a) Gemeinwohlbelange
b) Staatenvergleich
c) Rechtlicher und tatsächlicher Rahmen
d) Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers
6. Ergebnis

D. Ungleichbehandlung gegenüber im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen
I. Problembeispiel
II. Zwischenergebnis
III. Rechtfertigung
1. Vergleich der zugrundeliegenden Besteuerungskonzepte
a) Besteuerung von Dividenden im Betriebsvermögen („Teilein- künfteverfahren
b) Besteuerung privater Dividenden
aa) Berücksichtigung der Vorbelastung mit Körperschaft- steuer
aaa) Positionen in Rechtsprechung und Lehre
bbb) Stellungnahme
bb) Zwischenergebnis
cc) Exkurs: Verletzung ökonomischer Neutralitätspostulate
c) Belastungswirkungen
2. Werbungskostenabzugsverbot
a) Sozialstaatsprinzip, Art. 20 I, 28 I S. 1 GG
b) Eigentumsfreiheit, Art. 14 I GG
c) Berufsfreiheit, Art. 12 GG
d) Gleichheitssatz, Art. 3 I GG
e) Prüfung
f) Verhältnismäßigkeit
g) Zwischenergebnis
3. Bevorzugung betrieblicher Anleger
a) Motiv des Gesetzgebers
b) Gewerbesteuervorbelastung
c) Unternehmerrisiko
d) Gemeinwohlbindung
e) Standortförderung
4. Ergebnis

E. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Grenz- und Durchschnittsbelastung

Abb. 2 Umfrageergebnis Kapitaleinkunftsbesteuerung

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Steuerliche Belastung Arbeitnehmer A

Tab. 2: Steuerliche Belastung Kapitalanleger K

Tab. 3: Steuerliche Belastung Privatanleger P

Tab. 4: Liquiditätsfluss Privatanleger P

Tab. 5: Steuerliche Belastung Unternehmer U

Tab. 6: Liquiditätsfluss Unternehmer U

Tab. 7: Belasteter Kapitalertrag von P

Tab. 8: Belastungswirkungen Teileinküfteverfahren/Abgeltungsteuer

Tab. 9. Belastungsvergleich (Privatanleger P)

Tab. 10 Fremdvergleich Abgeltungsteuer

Abkürzungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 wurde zugleich die Besteuerung des Kapitalvermögens gänzlich neu konzipiert, indem eine Abgeltungsteuer mit pauschalem Steuerabzug an der Quelle eingeführt wurde. Der Gesetzgeber möchte dadurch eine Vereinfachung der Administration von Kapitalanlagen erreichen^[1] sowie das Interesse privater Anleger, Kapital allein aus steuerlichen Gründen ins Ausland zu verlagern, mindern und damit die Wettbewerbsfähigkeit des Finanzplatzes Deutschland stärken.^[2]

Nach neuem Recht unterliegen private Kapitalerträge grundsätzlich einem einheitlichen Steuersatz von 25 % (§ 32d I S. 1 EStG). Dazu zählen sämtliche Vorteile, die aus der Überlassung von Kapital entstehen, also insbesondere Zinsen und Dividenden.^[3] Liegt der individuelle Steuersatz unter 25 %, besteht die Möglichkeit eine Besteuerung mit diesem herbeizuführen (§ 32d VI S. 1 EStG). Ein Abzug der Werbungskosten, also der tatsächlich entstandenen Kosten, die durch die Anlage veranlasst worden sind (§ 9 I S. 1 EStG),^[4] ist ausgeschlossen (§ 20 IX S. 1 Hs. 2 EStG). Stattdessen wird ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 € / 1.602 €: Ehegatten berücksichtigt (§ 20 IX 1 Hs. 1 EStG). Eine Verlustverrechnung ist grundsätzlich nur mit positiven Einkünften aus Kapitalerträgen möglich (§ 20 VI S. 2 EStG); bei Aktien nur mit Gewinnen aus deren Veräußerung (§ 20 VI S. 5 EStG).

Werden dagegen andere Einkunftsquellen genutzt oder fallen Kapitalerträge im betrieblichen Bereich oder aus einer relevanten Beteiligung im Sinne des § 17 EStG an, bleibt es bei der bisherigen Regelung. Die positiven wie auch negativen Ergebnisse der Einkünfte, resultierend aus dem Markteinkommen abzüglich des erwerbssichernden Aufwands, werden dabei weiterhin in einer Summe zusammengefasst. Auch betriebliche Kapitalerträge und durch sie veranlasste Kosten werden in Teilen mitberücksichtigt (Teileinkünfteverfahren). Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich so dann aus der Summe der Einkünfte abzüglich des existenzsichernden Aufwands sowie einschlägiger steuerlicher Subventionen. Dieses bildet gemäß § 2 V 1 Hs. 2 EStG die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer bildet. Der hierauf angewendete Einkommensteuertarif steigt dabei überproportional mit steigendem Einkommen und bemisst sich in der ersten oberen Proportionalzone mit einem linearen Steuersatz von 42 % (§ 32a I S. 2 Nr. 4 EStG).

Es stellt sich die Frage, ob diese ungleiche Behandlung von Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Verteilung der Steuerlast sowohl gegenüber anderen Einkunftsarten als auch innerhalb derselbigen als „gerecht“ bezeichnet werden kann.

Gerechtigkeit bei der Besteuerung ist vor allem durch die Gleichheit der auferlegten Gemeinlast bestimmt.^[5] Aufgrund dessen erlangt der in Art. 3 I GG statuierte Gleichheitssatz, „Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich“, im Recht der Besteuerung eine besondere Ausprägung. Wie sich u.a. aus Art. 1 III, 20 III GG ergibt, meint die Gleichheit vor dem Gesetz aber nicht nur die Rechtsanwendungsgleichheit für den Gesetzesvollzug, sondern auch die Rechtsetzungsgleichheit für den Gesetzgeber.^[6] Insbesondere gilt dies damit auch für den Steuergesetzgeber.

Die Neuregelung der Besteuerung von Kapitalvermögen wirft somit im Hinblick auf das Postulat der „gleichen“ Verteilung der Steuerlast vielfältige verfassungsrechtliche Zweifelsfragen auf. Zwei der augenfälligsten sollen nachfolgend kritisch untersucht werden. Diese lauten:

- Ist die unterschiedliche Besteuerung der Kapitalerträge mit einem Definitivsatz von 25 % im Gegensatz zu den Einkünften aus anderen Einkunftsquellen mit dem Allgemeinen Gleichheitssatz im Einklang?
- Ist mit dem Allgemeinen Gleichheitssatz zu vereinbaren, dass abhängig davon, ob eine Kapitalanlage im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten wird, eine unterschiedliche Besteuerung der daraus anfallenden Erträge stattfindet?

Zwar hat sich das Bundesverfassungsgericht im Urteil von 1991 bereits geäußert. Es hat dem Gesetzgeber grundsätzlich die Möglichkeit eingeräumt, Erträge aus Finanzkapital wegen der Mobilität dieser Erwerbsgrundlage abgeltend an einer Quelle zu besteuern und dabei „in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten“ zu typisieren.^[7] Es hat aber nicht das jetzt eingeführte Gesetz beurteilt. Auch hat sich das Gericht mit einem anderen gesetzlichen Umfeld und unter anderen Bedingungen hinsichtlich des Vollzuges der Einkommensteuer auseinandergesetzt. Das verfassungsrechtliche Urteil über die zum 1.1.2009 eingeführte Abgeltungsteuer steht also nicht schon ohne weiteres fest.

Um festzustellen, ob mit der Abgeltungsteuer gegen Art. 3 I GG in rechtswidriger Weise verstoßen wird, werden in einem ersten Schritt die allgemeinen gleichheitsrechtlichen Maßstäbe der Besteuerung untersucht, welche mit Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts erheblich modifiziert worden sind (Kapitel B). Die sich daraus ergebenden Anforderungen sollen dabei deutlich herausgestellt werden.

Darauf aufbauend werden im Hauptteil (Kapitel C und D) die in der Thesis aufgeworfenen Fragen anhand eines jeweiligen Beispielfalls konkretisierend dargestellt. Sofern eine Ungleichbehandlung festgestellt wird, stellt sich schließlich die zentrale Frage nach der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung. Gelingt diese nicht, liegt ein rechtswidriger Gleichheitsverstoß vor.^[8]

In einer Schlussbetrachtung (Kapitel E) werden schließlich die gewonnenen Ergebnisse zusammengefasst und ein sich möglicherweise erforderlicher Handlungsbedarf des Gesetzgebers aufgezeigt.

Gegenstand der Arbeit soll dabei nicht sein, welche politischen oder ökonomischen Auswirkungen oder welche wirtschaftlichen Verhaltensempfehlungen aus der Neuregelung resultieren. Allein die gleichheitsrechtliche Komponente ist Mittelpunkt vorliegender Untersuchung.

Neben der rechtlichen Bewertung ist darüber hinaus aber auch Ziel, an die Diskussion um ein gerechtes Steuersystem anzuknüpfen und diese weiter mit Inhalt zu beleben.

B. Anforderungen des Art. 3 I GG im Steuerrecht

Um von einem möglichen Befund der ungleichen Behandlung auf die Gleichheitswidrigkeit im Sinne des Art. 3 I GG zu schließen, ist zunächst zu klären, welche Anforderungen dieser im Bereich des Steuerrechts aufstellt. Die Grundrechte setzen dem Steuerzugriff zumindest keine spezifischen Grenzen. Sie schützen den Bürger in gleicher Weise wie gegenüber anderen hoheitlichen Eingriffen.^[9] Art. 3 I GG ist demnach allgemein anwendbar. Nach dessen Wortlaut sind „Alle Menschen vor dem Gesetz gleich“ (Art. 3 I GG). Daraus geht die Forderung nach der Gleichbehandlung von wesentlich Gleichem hervor. Allerdings ist kein Mensch wie der andere und keine Situation wie die andere. Demnach kann wesentliche Gleichheit nur bedeuten, dass Personen und Situationen vergleichbar sind. Dann aber bedarf die Vergleichbarkeit eines gemeinsamen Maßstabs als Bezugspunkt (tertium comparationis), unter denen die verschiedenen Personen oder Situationen fallen.^[10]

Die Folgerungen des Gleichheitsgebots für die Besteuerung hängen somit vom Maßstab für den Vergleich ab. Dieser muss richtig, das heißt, eine von der Rechtsgemeinschaft anerkannte Gerechtigkeitswertung sein.^[11]

I. Die Entscheidung für die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

Bei der Bestimmung des Maßstabs für die Besteuerung kann man unmittelbar auf die Anknüpfung der Steuerpflicht im geltenden Recht Rückgriff nehmen:

Als Steuerschuldner kommt nur in Betracht, wer tatsächlich eine der in § 2 I EStG aufgeführten marktbezogenen sieben Einkunftsquellen genutzt hat. Wer erwerben könnte, aber auf den Erwerb verzichtet, ist nicht steuerpflichtig. Es wird weder an die Person angeknüpft (Kopfsteuer) noch an dem auf den geschätzten Reinertrag der Erwerbsquellen, was den überdurchschnittlich erwerbstüchtigen Bürger bevorzugen würde, den unterdurchschnittlich erwerbsfähigen hingegen benachteiligen würde. Zur Steuer herangezogen wird nur derjenige, der erworben hat (Besteuerung des Einkommens), der einen Vermögensbestand hat (Besteuerung des Vermögens) und der sein Eigentum gebraucht (Einkommensverwendung). Mithin wird der Finanzstaat nicht von dem Einzelnen per se, sondern nur durch den Eigentümer^[12] respektive leistungsfähigen Bürger^[13] finanziert. Die Steuerlasten werden somit im Verhältnis zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt. Auch das BVerfG anerkennt dieses sogenannte Leistungsfähigkeitsprinzip als obersten Vergleichsmaßstab, indem es in ständiger Rechtsprechung ausführt, dass grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit sei, die Besteuerung nach der (wirtschaftlichen) Leistungsfähigkeit auszurichten.^[14] Dieses Differenzierungsgebot ist zudem Teil unseres modernen Gerechtigkeitsverständnisses und findet Ausgang in der französischen Revolution. Denn als ein wesentlicher Teil deren Anlasses gilt ein „unheilvoller Erfindungsgeist im Finanzwesen“, der die Allerärmsten besteuert und die Reichen verschont.^[15]

Im Ergebnis ist somit anzuführen, dass im Bereich der Besteuerung jeder gegenüber dem anderen gleich oder verschieden ist, als er über ein steuerlich belastbares Einkommen und Vermögen verfügen kann.

II. Die verfassungsrechtliche Rechtfertigung in der Rechtsprechung

Wird eine Ungleichbehandlung festgestellt, hier in seiner bereichsspezifischen Konkretisierung durch das Leistungsfähigkeitsprinzip, bedeutet dies aber noch nicht zugleich eine Verletzung von Art. 3 I GG. Dieser verlangt nicht die völlige Gleichbehandlung, verbietet insofern nicht jede Bevorzugung und Benachteiligung.^[16] Wäre das der Inhalt, bedürfte es Art. 3 II S. 1 GG nicht, der die Gleichberechtigung von Männern und Frauen statuiert. Art. 3 I GG verbietet insofern nur die grundlose Ungleichbehandlung. Der Gesetzgeber kann insofern Gründe anführen, die die ungleiche Behandlung einer Gruppe von Normadressaten gegenüber einer anderen rechtfertigt.^[17]

Demnach ist im Bezug auf die Eingangs aufgeworfene Problemstellung im Allgemeinen noch zu klären, wann von einer Rechtfertigung auszugehen ist.

Das BVerfG stellt im Bereich des Steuerrechts unterschiedliche Anforderungen an die Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen in Abhängigkeit davon, ob die Ungleichbehandlung durch eine neue Belastungsentscheidung oder durch deren Ausgestaltung hervorgerufen wird. Dazu wird ausgeführt:

„Im Sachbereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Gestaltungsspielraum.“^[18]

„Nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes aber hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsentscheidung umzusetzen.“^[19]

III. Folgerungen für die Rechtsanwendung

Eine Belastungsentscheidung stellt danach die Auswahl des Steuergegenstandes und die Bestimmung des Steuersatzes dar. Hier hat der Gesetzgeber also einen weiten Gestaltungsspielraum. Diese sind bereits dann gerechtfertigt, wenn sich ein sachlicher oder sonst wie einleuchtender Grund finden lässt.^[20] Im Ergebnis ist eine Willkürprüfung anzustellen,^[21] in welcher lediglich die Geeignetheit des Mittels festgestellt werden muss.^[22]

- Gemeinhin ist ein Mittel dann geeignet, wenn mit ihm der angestrebte Zweck überhaupt gefördert werden kann.^[23]

Hat der Gesetzgeber aber eine Belastungsentscheidung getroffen, dann muss er diese folgerichtig umsetzen (Gedanke der Systemgerechtigkeit^[24] oder Konsequenz^[25] ).^[26] Insoweit ist er bis zu einem gewissen Maße „Gefangener der eigenen Entscheidung“.^[27] Maßgebend ist, ob die vom Gesetzgeber zugrunde gelegten Wertentscheidungen bei der Ausgestaltung auch folgerichtig durchgehalten werden.^[28]

Exemplifiziert kann er nicht bestimmen, dass alle männlichen Gemeindeeinwohner einen Feuerwehrbeitrag zu zahlen haben.^[29] Eine entsprechende Steuer müssten im Hinblick auf den Gleichheitssatz alle nach ihrer Leistungsfähigkeit bezahlen. Sie müsste demnach auch gleich leistungsfähige Frauen treffen.

Weicht der Gesetzgeber hiervon ab, indem er z.B. trotzdem nur Männer zur Steuerzahlung heranzieht, verlangt das Gericht verständlicherweise besonders sachliche Gründe für eine Rechtfertigung.^[30] Diese müssen zudem dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügen.

Verhältnismäßig ist ein Mittel, wenn es neben seiner Geeignetheit, den angestrebten Zweck zu erreichen, auch erforderlich und angemessen ist.^[31]

- Erforderlich ist eine Maßnahme dann, wenn kein anderes, gleich wirksames, aber weniger einschneidendes Mittel zu Verfügung steht.^[32] (Gebot des schonendsten Mittels).
- Die Angemessenheit eines Mittels beurteilt sich danach, ob es in einem angemessenen Verhältnis zum angestrebten Erfolg steht.^[33] Demnach kann nur die Erreichung eines überwiegenden Guts für das Ganze den Staat berechtigen, die Aufopferung eines minderen Guts zu fordern.^[34] Es wird eine relative Gewichtung und Bewertung von Gründen und Zielen gesetzlicher Differenzierungsmerkmale einerseits und Differenzierungswirkungen für den Betroffenen andererseits verlangt.^[35] Im Ergebnis hat eine „strenge“ gleichheitsrechtliche Abwägung stattzufinden.^[36]

IV. Zusammenfassung

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass im Steuerrecht als Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 I GG) das Fundamentalprinzip der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gilt. Weicht der Gesetzgeber hiervon ab, indem er bei finanziell gleicher Leistungsfähigkeit unterschiedliche Besteuerungsfolgen knüpft, muss er rechtfertigende Gründe anführen. Hierfür besteht ein gestufter Gestaltungsspielraum. Grundsätzlich ist ausreichend, dass der Gesetzgeber einen sachlich einleuchtenden Grund anführt, insofern nicht willkürlich handelt. Hat er aber einmal eine Belastungsentscheidung getroffen, begrenzt das gleichheitsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit die Befugnis des Gesetzgebers, die zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung weitgehend ungebunden zu entscheiden. Bei der Ausgestaltung seiner Verteilungsentscheidungen binden somit die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Folgerichtigkeit, insbesondere der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, die gesetzgeberische Freiheit. Der Gesetzgeber muss insofern das geeignete, erforderliche und angemessene Mittel wählen, um eine Abweichung zu rechtfertigen.

C. Ungleichbehandlung gegenüber anderen Einkunftsarten

Den Ausführungen, ob mit dem Allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 I GG) zu vereinbaren ist, dass die Besteuerung der Kapitaleinkünfte mit einem Definitivsatz von 25 % erfolgt, während bei Einkommen aus anderen Einkunftsarten bis zu 45 % Steuern einbehalten werden, sei folgendes Beispiel vorangestellt:

I. Problembeispiel

Sowohl Arbeitnehmer A als auch Kapitalanleger K erzielen jährlich jeweils Einkünfte in einer Summe von 100.000 €. Während A diese aus seiner nichtselbständigen Arbeit erwirtschaftet, erzielt K allein Erträge aus Kapitalanlagen.

Nach derzeitiger Rechtslage ergibt sich folgende steuerliche Belastung:

A erzielt Arbeitseinkünfte im Sinne der § 2 I S. 1 Nr. 4, § 19 EStG. Nach Abzug pauschal angenommener steuerfähiger Abzugsposten von 10.000 € (10 %) ermittelt sich eine steuerliche Bemessungsgrundlage von 90.000 €. Unter Anwendung des geltenden Steuertarifs gemäß § 32a I S. 2 Nr. 4 EStG beträgt die zu zahlende Steuerlast (inkl. Soli) 31.257 €.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Tab. 1: Steuerliche Belastung Arbeitnehmer A

Anders stellt es sich dagegen bei Kapitalanleger K dar. Die Erträge aus Kapitalanlagen sind als Kapitaleinkünfte steuerpflichtige Einnahmen gemäß § 2 I S. 1 Nr. 5, § 20 EStG. Davon kann K einen Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 € steuermindernd geltend machen, § 20 IX S. 1 EStG. Der verbleibende Ertrag unterliegt seit Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 einem eigenen Steuertarif von 25 %, § 32d I S. 1 EStG. Demnach unterliegen die Kapitaleinkünfte von K einer Steuerlast von 26.162 €.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Tab. 2: Steuerliche Belastung Kapitalanleger K

II. Zwischenergebnis

Im Ergebnis wird Arbeitnehmer A um 5.095 EUR steuerlich höher belastet als Kapitalanleger K. Es liegt nahe unmittelbar daraus zu entnehmen, dass eine Ungleichbehandlung im Sinne des allgemeinen Gleichheitssatzes gemäß Art. 3 I GG, hier in seiner bereichsspezifischen Konkretisierung durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, vorliegt. Denn sowohl A als auch K haben einen gleich hohen Vermögenszugang respektive Erfolg erwirtschaftet, an welchem jeweils andere steuerliche Folgen knüpfen.

III. Gleiche Leistungsfähigkeit der Kapitaleinkünfte

Ein solcher Schluss ergibt sich allerdings nur dann, sofern man bei der Bestimmung der Leistungsfähigkeit darauf abstellt, dass Arbeits- und Kapitaleinkünfte jeweils die gleiche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringen. Man könnte den Standpunkt der früheren Rechtsprechung einnehmen, dass aufgrund der jeweils anderen Ursache im Vermögenszugang Arbeits- und Kapitaleinkünfte schon im Ausgangspunkt eine jeweils eine andere Leistungsfähigkeit repräsentieren.^[37]

Konsequenterweise müsste man dann aber dem aus dem Kapital stammenden Ertrag von K eine höhere Steuerkraft beimessen als dem Einkommen von A, welches durch seinen persönlichen Arbeitseinsatz erzielt wurde. Denn um Kapitaleinkünfte zu erwirtschaften, bedarf es allgemein nicht des zur Erzielung von Einkünften aus einer Tätigkeit notwendigen persönlichen Einsatzes und der sich daraus ergebenden Gebundenheit, die mit einer Einschränkung der Lebensgestaltungsmöglichkeit verknüpft ist.^[38] Zudem vermitteln Kapitaleinkünfte mehr Erwerbssicherheit und eine übertragbare Erwerbsgrundlage.^[39]

Richtigerweise muss eine solche Betrachtung allerdings aus Praktikabilitätsgründen ausgeblendet bleiben. Zum einen sind selbst „reine“ Arbeitseinkünfte kaum denkbar. So weisen z.B. alle Werbungskosten wie Aufwendungen für Fahrten zur Arbeitsstätte (§ 9 I S. 3 Nr. 4 EStG), Fachliteratur und Berufskleidung (§ 9 I S. 3 Nr. 6 EStG), etc.) den Einsatz von Kapital auf. Zum anderen kann die „private Kapitalverwaltung“ ebenso viel Arbeit erfordern wie eine Betätigung am Arbeitsmarkt. Selbst der Aktionär, der Kuponschneider, der stille Gesellschafter, der Darlehensgeber sind nicht ganz untätig. Auch „reine“ Kapitalisten müssen die Kapitalanlage beschaffen, verwalten, umstrukturieren. Man wird dem Finanzbeamten aber nicht zumuten können, eine Abgrenzung anhand der tatsächlichen Ursache vorzunehmen. Im Grundsatz muss deshalb gelten, dass jeder Euro Einkommen eine gleiche finanzielle Leistungsfähigkeit repräsentiert, unabhängig davon, ob dieser aus Arbeits- oder Kapitaleinkünften stammt.^[40] Danach besteht zwischen Arbeitnehmer A und Kapitalanleger K unter dem Gesichtspunkt der Leistungsfähigkeit kein Unterschied. Beide besitzen über ein gleich hoch belastbares Einkommen.

Mithin ruft der Gesetzgeber durch die Privilegierung der Kapitaleinkünfte im Steuertarif eine Ungleichbehandlung entgegen dem Sinne des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 I GG), hier in seiner bereichsspezifischen Konkretisierung durch das Leistungsfähigkeitsprinzip, hervor.

IV. Rechtfertigung

Zu klären bleibt, ob der Gesetzgeber eine Rechtfertigung anführen kann. Die Anforderungen richten sich danach, ob der Gesetzgeber mit Einführung der Abgeltungsteuer eine neue Belastungsentscheidung getroffen hat oder er diese bloß neu ausgestaltet und damit der Bindung an einer bereits getroffenen Grundentscheidung unterliegt (siehe Kapitel B II).

1. Belastungsentscheidung

Es liegt nahe, in der Trennung der Kapitaleinkünfte aus dem bisherigen System der synthetischen Einkommensteuer, dessen Charakteristik die Zusammenfassung aller Einkunftsarten zu einer steuerlichen Bemessungsgrundlage ist (Totalitätsprinzip),^[41] eine neue Belastungsentscheidung anzunehmen. Denn mit Einführung der Abgeltungsteuer werden die Kapitaleinkünfte aus der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer herausgenommen und einem eigenen Tarif unterworfen (§ 32d I S. 1 EStG). Auch ein Ausgleich von Gewinnen und Verlusten mit anderen Einkunftsarten ist nicht möglich (§ 20 VI S. 2 EStG).

Schranken für die Rechtfertigung der Bevorzugung gegenüber Arbeitseinkünften ergeben sich dann lediglich insofern, als diese einer Willkürprüfung standhalten müsste, das heißt, es müsste sich ein sachlich oder sonst wie einleuchtender Grund für die Differenzierung gegenüber die Arbeitseinkünfte von A finden lassen (siehe Kapitel B III). Dieser wäre im Ziel der Standortförderung^[42] wohl festzustellen.

a) Position der Rechtsprechung

Das BVerfG geht in seiner Rechtsprechung davon aus, dass allein die systematische Unterscheidung der Einkunftsarten nicht ausreicht, wenn der Gesetzgeber für verschiedene Einkünfte unterschiedliche Tarifverläufe wählt, obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren.^[43] Für Sondertarife gelten demnach keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als für Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besonders sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen.^[44]

Diese Bindungsintensität der Forderung nach Systemgerechtigkeit für Unterschiede zwischen den Einkunftsarten hat es allerdings später wieder gelockert, wenn es ausführt, dass die Vorstellung, dass alle Arten von Einkünften ausnahmslos nach den gleichen tariflichen Bestimmungen besteuert werden müssen schon im geltenden Steuerrecht keine ausreichende Grundlage findet.^[45] Grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese gesetzgeberische Praxis sind, soweit ersichtlich, bisher nicht vorgebracht worden. Damit ist aus der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG nicht klar zu entnehmen, welche Anforderungen der Gesetzgeber bei Einführung der Abgeltungssteuer zu berücksichtigen hat. Dies eröffnet die Notwendigkeit einer eigenen Stellungnahme.

b) Stellungnahme

Ausgangspunkt bildet der vom BVerfG aufgestellte Grundsatz, dass eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig und damit widerspruchsfrei umzusetzen ist. Der Gesetzgeber hat mit Einführung der synthetischen Einkommensteuer eine Belastungsentscheidung, nämlich die Besteuerung des Einkommens, indiziert durch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Einzelnen,^[46] getroffen. Einkommen im Sinne des Einkommensteuergesetzes ist die Vermögensmehrung, erworben durch Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.^[47] Dieser Belastungsgrund umrahmt auch den Belastungsgrund der Abgeltungsteuer, welche die anfallenden Erlöse aus Kapitalanlagen, erworben durch Marktteilnahme, als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung wählt. Damit teilen sich die Besteuerung im Normalverfahren des EStG und in der Abgeltungsbesteuerung der Kapitaleinkünfte, den gleichen Indikator zur Messung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Es gilt, die subjektive Leistungsfähigkeit, die in der Vermögensmehrung zum Ausdruck kommt, hängt im Grundsatz nicht von der Art der Einkunftsquelle ab.^[48] Sieht man in der Einführung der Abgeltungsteuer eine neue Belastungsentscheidung, würde man folglich die bereits getroffene Belastungsentscheidung des EStG, die Besteuerung des Einkommens, atomarisieren, indem man eine bereichsspezifische „Grundentscheidung“ unterschiebt. Von einem grundlegenden Prinzipienwechsel kann nicht ausgegangen werden. Denn ein beträchtlicher Teil der Kapitalerträge unterliegt weiterhin dem Normaltarif. Dazu gehören vor allem Erträge aus Kapitalvermögen im betrieblichen Bereich (§ 15 EStG) sowie solche, die auf Antrag des Steuerpflichtigen dem Normaltarif unterworfen werden (§ 32d II Nr. 3, VI EStG).

Damit fehlt der Abgeltungsteuer aber das notwendige Maß an konzeptioneller Neuorientierung, welches man wird fordern müssen, um einen grundlegenden Prinzipien- oder Systemwechsel anzuerkennen. Sieht man in der Abgeltungsteuer eine neue Belastungsentscheidung, würde man damit als Konsequenz das Stufenmodell des BVerfG auf die Spitze treiben. Schwerer wiegt noch die Folge, dass keine einheitlich zu bestimmende Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts mehr existiert, also kein Maßstab für die Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Einzelfall. Somit kommt dem Steuerrecht letztlich das allgemeine Vergleichsmaß abhanden.

Die Abgeltungsteuer ist somit nur als eine bloße Ausgestaltung der bereits 1920, infolge der Erzbergerschen Steuerreform, getroffenen Grundentscheidung, die Besteuerung des Einkommens nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, indiziert durch Vermögensmehrung mittels Teilnahme am allgemeinen Marktgeschehen, anzusehen.

c) Ergebnis

Somit bedarf die Ungleichbehandlung der Kapitaleinkünfte des K konzeptionell der Sondertarif der Abgeltungsteuer der Rechtfertigung durch besonders sachliche Gründe, umso mehr, als es sich bei der Gleichbehandlung um einen Gemeinwohlwert von besonders hohem Rang handelt. Diese müssen zudem geeignet, erforderlich und angemessen sein, den angestrebten Zweck zu verwirklichen.

2. Kein Fiskalzweck als Rechtfertigungsgrund

Dabei darf es sich nicht allein um einen Fiskalzweck, insbesondere die Erhöhung des Steueraufkommens, handeln. Denn die Deckung des staatlichen Finanzbedarfs ist der gesetzlichen Ausgestaltung vorgelagert und damit gerade Bezugspunkt der Belastungsgleichheit. Er kann insofern nicht als Rechtfertigung für deren Durchbrechung angeführt werden kann.^[49] Allgemein gilt: Der Staat verletzt die Grundrechte, wenn er dem Einzelnen Sonderopfer auferlegt, nur um seine finanzielle Situation zu verbessern.^[50] In der Rekonstruktion des gestuften Gestaltungsspielraums des Steuergesetzgebers (siehe Kapital B II) sind demnach Fiskalzwecke allein auf der ersten Stufe, der Frage der Steueranknüpfung, zulässig. Bei der weiteren Ausgestaltung gilt das Gebot der Folgerichtigkeit, wobei finanzielle Aspekte keine Rechtfertigungskraft mehr in Anspruch nehmen können.

3. Typisierung, Vereinfachung und Vollzugssicherung

Als taugliche Rechtfertigungsgründe kommen allerdings eine anforderungsgerechte Typisierung, Vereinfachung und Vollzugssicherung in Betracht.^[51] Der Gesetzgeber hat vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen wie das des Steuerrechts und deren Abwicklung einen solchen Spielraum.^[52] Denn eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung gefährdet die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs und damit letztlich die Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips.^[53] Zudem verlangt schon die notwendige Gattungsbildung im Vorfeld der gesetzlichen Regelung, bedingt durch die Generellität des Gesetzes,^[54] eine Typisierung der Lebenssachverhalte.^[55]

Dabei muss der Gesetzgeber sich aber am typischen Fall orientieren.^[56] Er darf keine atypischen Fälle als Leitbild wählen.^[57] Da die Zulässigkeit einer gesetzlichen Verallgemeinerung die Möglichkeit einer Vorschiebung der Verwaltungspraktikabilität und Vollzugssicherung als Alibi zur Bemäntelung haushaltsmäßiger Einsparungen eröffnet,^[58] ist zudem eine volle Kontrolle der Verhältnismäßigkeit angezeigt. Vorgeschobene Rechtfertigungsgründe sind zurückzuweisen, reale auf das angemessene Maß zu begrenzen.

a) Typisierung der regulären Tarifbelastung

Eine Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung könnte der Gesetzgeber demnach dadurch anführen, dass er mit Einführung eines Proportionalsatzes auf Kapitalerträge von 25 % den Progressionssatz auf das zu versteuernde Einkommen in Durchschnittswerten typisiert.

Das BVerfG hat im Zinssteuerurteil zugebilligt, Erträge aus Finanzkapital wegen der Mobilität dieser Erwerbsgrundlage abgeltend an einer Quelle zu besteuern und dabei „in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten“ zu typisieren.^[59] Dabei sei dem vermutlich unterdurchschnittlichen Steuersatz von Kleinsparern durch „beachtliche Freibeträge“ Rechnung zu tragen.

Damit die Abgeltungsteuer aber eine Durchschnittsnormalität fixiert, müsste dessen Zinssatz von 25 % zumindest näherungsweise dem Mittelwert der Progressionssätze entsprechen, wobei auch der absetzbare Aufwand Berücksichtigung finden muss.

Eine Durchschnittsbelastung von 25 % im Tarif ergibt sich näherungsweise bei Einkommensbezieher, deren zu versteuerndes Einkommen zwischen 30 und 50 Tausend Euro liegt (vgl. nachfolgende Abbildung):

Die Graphiklinien der Durchschnittsbelastung zeigen die prozentuale Belastung des gesamten zu versteuernden Einkommens im Sinne des § 32a I S. 1 EStG und die der Grenzbelastung zeigen die prozentuale Belastung des Mehrbetrages.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Tipke/Lang, Steuerrecht (2010) S. 403

Abb. 1: Grenz- und Durchschnittsbelastung

Diejenigen, deren zu versteuerndes Einkommen darunter liegt, werden dagegen vom Wahlrecht gemäß § 32 d VI S. 1 EStG Gebrauch machen und ihre Kapitaleinkünfte zu ihrem niedrigerem Steuersatz veranlagen lassen. Der Abgeltungsteuersatz betrifft sie somit nicht mehr.

Bleiben die Einkommensbezieher mit einem zu versteuernden Einkommen ab 50.000 €. Diese werden durch die neue Tarifierung begünstigt. Zwar führt der Gesetzgeber aus, dass diese Gruppe durch die Einführung eines pauschalen Werbungskostenabzugs im Gegenzug eine Benachteiligung erfahren, als dass die tatsächlichen Werbungskosten nicht mehr abgezogen werden können.^[60] Bei Kapitalanlagen besteht dieser Umstand aber in der Regel nur bei hohem Fremdfinanzierungsaufwand. Die Fremdfinanzierung privater Kapitalanlagen dürfte aber nicht der Regelfall sein.^[61]

Dies wurde allenfalls in der Vergangenheit dann regelmäßig genutzt, um eine „künstliche“ Verlustzuweisung zu erreichen. Der Gesetzgeber hat diese sogenannten Steuersparmodelle mit Einführung des § 15a und § 15 b EStG aber abgeschafft. Zudem sind jene häufig als Umgehungsgeschäfte zu betrachten, und insofern von der Betrachtung auszuschließen.

Dass mit der Abgeltungssteuer ein mittlerer Progressionssatz und damit der typische Fall näherungsweise abgebildet wird, kann im Ergebnis somit schon im Ansatz nicht festgestellt werden. Die Typisierung des Normaltarifs ist damit nicht geeignet, den allgemeinen Anforderungen einer Typisierung nachzukommen.

b) Typisierung der inflationären Belastung

Ein niedriger Steuersatz kann allerdings dem Umstand Rechnung tragen, dass die Inflation im Unterschied zu Anlagen in Sachvermögen oder Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gläubiger geldwerter Ansprüche typischerweise besonders gravierend belastet. Möglicherweise kann darin eine Rechtfertigung für die niedrigere Belastung der Kapitaleinkünfte gegenüber den Arbeitseinkünften gesehen werden. Denn nominale Vermögenswertsteigerungen bewirken bei der Veräußerung Scheingewinne, dass heißt, der Nominalgewinn ist nur zum Teil Realgewinn.^[62]

[...]

^[1] Vgl. BR-Drucks. 220/07, S. 61; BT-Drucks. 16/11108, S. 18.

^[2] BR-Drucks. 220/07, S. 97; Lang, in: Tipke/Lang, § 9, Rn. 492.

^[3] Birk, in: Steuerrecht, Rn. 763; Lang, in: Tipke/Lang, § 9, Rn. 495.

^[4] BFH, VI R 25/80, BStBl. II 1982, 442; VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304; Lang, in: Tipke/Lang, § 9, Rn. 230 ff.;

Birk, in Steuerrecht, Rn. 1012; Stappperfend, in: FS für Kruse, 533 (534 f.).

^[5] BVerfG v. 10.2.1987, 1 BvL 18/81 u. 20/82, BVerfGE 74, 182 (199 f.); v. 28.11.1984, 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287 (310); Tipke, StuW 2007, 201 (203); Isensee, StuW 1994 3 (7).

^[6] Statt vieler Starck, in: v.Mangoldt/Klein/Starck, Art. 3 I GG, Rn. 2; Gegenplädoyer: Thoma, DVBl. 1951, 457 (457 f.).

^[7] BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (282 f.), FR 1991, 375 ff..

^[8] Pieroth/Schlink, in: Grundrechte, Rn. 462.

^[9] Kirchhof, AöR (128) 2003, 1, (4), Drüen, StuW 2008, 3 (8).

^[10] Pieroth/Schlink, in: Grundrechte, Rn. 463.

^[11] Starck, in: v.Mangoldt/Klein/Starck, Art. 3 I GG, Rn. 14; Ipsen, Grundrechte, Rn. 806; Dürig, in: Maunz/Dürig, Art. 3 GG. Rn. 2; Fleiner, in: Allgemeine Staatslehre, S 94; Hesse, AöR (77) 1951/52, 167 (174 u. 178).

^[12] Kirchhof, Gutachten F zum 57. Dt. Juristentag, S. 13; Tipke, in: StRO, Bd. II, S. 569.

^[13] Tipke, in: StRO, Bd. II, S. 569.

^[14] Vgl. BVerfG v. 24.1.1962, 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331 (338), NJW 1962, 435; v. 9.7.1969, 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302 (310), NJW 1969, 1953; v. 23.11.1976, 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108 (118 f.), NJW 1977, 241; v. 3.11.1982, 1 BvR 620/78, BVerfGE 61, 319 (343 f.), NJW 1983, 271; v. 22.2.1984, 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214 (223), NJW 1984, 2453; v. 28.11.1984, 1 BvR 1157, 82, BVerfGE 68, 287 (310), NZA 1985, 326; v. 10.2.1987, 1 BvL 18/81, 20/82, BVerfGE 74, 182 (199), NJW 1987, 1616.

^[15] Tocqueville, in: Der alte Staat und die Revolution, S. 107; Kirchhof, AöR (128) 2003, 1, (3).

^[16] Pieroth/Schlink, in: Grundrechte, Rn. 460.

^[17] Osterloh, in: Sachs GG, Art. 3 GG, Rn. 8; Pieroth/Schlink, in: Grundrechte, Rn. 462 f..

^[18] BVerfG v. 8.10.1991, 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 (364); v. 10.4.1997, 2 BvL 77/92, BVerfG 96, 1 (6); v. 21.6.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (181).

^[19] BVerfG v. 8.10.1991, 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 (364); v. 10.4.1997, 2 BvL 77/92, BVerfG 96, 1 (6); v. 21.6.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (181).

^[20] Vgl. BVerfG v. 9.7.1969, 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302 (310); v. 12.10.1978, 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343 (360); v. 6.12.1983, 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325 (354).

^[21] Vgl. BVerfG v. 9.7.1969, 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302 (310); v. 12.10.1978, 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343 (360); v. 6.12.1983, 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325 (354).

^[22] Osterloh, in: Sachs GG, Art. 3 GG, Rn. 19.

^[23] Jellinek, in: Verwaltungsrecht, S. 440; Wittig, DÖV 1968, 817 (817).

^[24] Degenhart, in: Systemgerechtigkeit, S. 5, 14 ff., 19 ff., 89; Kirchhof, in: HStR V, § 124, Rn. 222 ff.; Starck, in: v.Mangoldt/Klein/Starck, Art. 3 I GG, Rn. 44.

^[25] Starck, in: v.Mangoldt/Klein/Starck, Art. 3 I GG, Rn. 44; Leibholz, in: Gleichheit, S. 47 u. 76.

^[26] Papier, DStR 2007, 973 (975).

^[27] Drüen, StuW 2008, 3, (9).

^[28] BVerfG v. 11.10.1977, 1 BvL 8/74, BVerfGE 46, 55 (59 u. 64); v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 2/08, BVerfGE 122, 210 /231); v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 (125); v. 21.6.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (180); v. 4.12.2002, 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 (46 f.); Starck, in: v.Mangoldt/Klein/Starck, Art. 3 I GG, Rn. 44.

^[29] Das Feuerwehrgesetz von Baden-Württemberg regelte eine solche Abgabe. Auf Verfassungsbeschwerde hin erklärte das BVerfG mit Beschluß v. 20.5.1959, 1 BvL 1, 7/58, BVerfGE 9, 291 (294 ff.) dieses für nichtig.

^[30] Vgl. BVerfG v. 30.9.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 (95); v. 4.12.2002, 2 BvR 1735/00, BVerfGE107, 27 (47); v. 9.12.2008, 2 BvL 1/07, NJW 2009, 48 (50); Papier, DStR 2007, 973 (975).

^[31] BVerfG v. 16.3.1971, 1 BvR 52, 665, 667, 754/66, BVerfGE 30, 292 (316); BVerfG v. 3.3.2004, 1 BvR 2378/98, 1084/99, BVerfGE 109, 279 (336); BVerfG v. 16.3.2004, 1 BvR 1778/01, BVerfGE 110, 141 (164); Lerche, in: Übermaß und Verfassungsrecht, S. 19; Wittig, DÖV 1968, 817 (817).

^[32] BVerfG v. 14.7.1999, 1 BvR 2226/94, 2420, 2437/95, BVerfGE 100, 313 (375); BVerfG v. 16.3.2004, 1 BvR 1778/01, BVerfGE 110, 141 (164); BVerfG v. 28.3.2006, 1 BvR 1054/01, BVerfGE 115, 276 (309); BVerfG v. 11.7.2006, 1 BvL 4/00, BVerfGE 116, 202 (225); Jakobs, in: Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, S. 66 f.; Degenhart, in: Staatsrecht I, Rn. 403.

^[33] BVerfG v. 6.2.1979, 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217 (227); BVerfG v. 9.5.1989, 1 BvL 35/86, BVerfGE 80, 103 (107); BVerfG v. 10.11.1998, 1 BvR 2296/96, 1081/97, BVerfGE 99, 202 (212 ff.); BVerfG v. 13.6.2007, 2 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, 168 (195 ff.), NJW 2008, 822 (829); Lerche, in: Übermaß und Verfassungsrecht, S. 19.

^[34] Sachs, in: ders. GG, Art. 20 GG, Rn. 154.

^[35] Gubelt, in: v.Münch/Kunig, Art. 3 GG, Rn. 16a; Osterloh, in: Sachs GG, Art. 3 I GG, Rn. 22.

^[36] Diese Verbindung ist schon deutlich sichtbar in BVerfG v. 6.2.1979, 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217 (226 f.); Osterloh, in: Sachs GG, Art. 3 I GG, Rn. 22.

^[37] Vgl. BVerfG v. 24.1.1962, 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331 (348); Verfassungsgebende Deutsche Nationalversammlung 1919, Drucks. Nr. 1625, S. 7.

^[38] Lang, in: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 218.

^[39] Kirchhof, StuW 2006, 3 (10); Weisflog, in: FS für Tipke, 537 (548 f.); Tipke, in: StRO, Bd. II, S. 670.

^[40] Lang, in: Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 218 f.; Jachmann, in: Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, S. 109; Kirchhof, StuW 2006, 3 (10); Kirchhof, in: Einkommensteuergesetzbuch, § 2, Rn. 3 f..

^[41] Lang, in: Die Bemessungsgrundlage der EKSt, S. 167 ff.; ders., in: Tipke/Lang, § 9, Rn. 1; ders.,

DStJG (24) 2001, 49 (61 ff.) Birk, in: Steuerrecht, Rn. 601 f..

^[42] Gesetzesbegründung, BR-Drucks. 220/07, S. 97.

^[43] BVerfG v. 10.4.1997, 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (6); v. 8.10.1991, 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 (363 f.); v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 (126).

^[44] BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, FR 1991, 375 ff.; v. 8.10.1991, 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 (363 f.); v. 11.11.1998, 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 (290); v. 4.12.2002, 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27 (48).

^[45] Eckhoff, in: FS für Solms, 27 (29).

^[46] Kölner EStGE, Begr. Rn. 133 ff.; Lang, in: Tipke/Lang, § 4, Rn. 108.

^[47] Grundsatzurteil des Reichsfinanzhofs v. 14.3.1929, RStBl. 1929, 329 Einkünfte setzen „eine Beteiligung am Wirtschaftleben“ voraus; Lang, in: Tipke/Lang, § 9, Rn. 42; ders., StuW 1981, 223 (223).

^[48] Schön, in: FS für Solms, 263 (267).

^[49] BVerfG v. 17.1.1957, 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55 (80): „Der Finanzbedarf des Staates ist ...niemals geeignet, eine verfassungswidrige Steuer zu rechtfertigen“; Tipke, StRO, Bd. III, S. 353; Englisch, StuW 2007, 221 (222); Drüen, StuW 2008, 3 (12).

^[50] Isensee, in: Handbuch des Staatsrechts, Bd. III, § 57, Rn. 175; Uerpmann-Wittzack, in: Das öffentliche

Interesse, S. 121 f., 130; Drüen, StuW 2008, 3 (12).

^[51] Vgl. BVerfG v. 11.11.1998, 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 (290); v. 10.4.1997 – 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (6); Lang, in: Tipke/Lang, § 4, Rn. 130 ff.; Tipke, in: StRO, Bd. I, S. 373.

^[52] BVerfG v. 25.9.1992, 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 (169 ff.); Lang, in: Tipke/Lang, § 4, Rn. 130.

^[53] Lang, in: Tipke/Lang, § 4, Rn. 130.

^[54] Starck, in: v.Mangoldt/Klein/Starck, Art. 3 I GG, Rn. 7; Schaumann, JZ 1966, 721 (722); Dürig, in: Maunz/Dürig, Art. 3 I GG, Rn. 8; Kirchhof, in HStR V, § 124, Rn. 153 ff..

^[55] Stark, in: v.Mangoldt/Klein/Starck, Art. 3 I GG, Rn. 23; Hensel, in. Steuerrecht, S. 53 ff.; Kirchhof, in: HStR V, § 124, Rn. 293; Osterloh, in: Sachs GG, Art 3 GG, Rn. 106 ff.; Schoch, DVBl. 1988, 863 (879 f.); Heun, in: Dreier GG, Art. 3 GG, Rn. 33.

^[56] Drüen, StuW 2008, 3 (13); Lang, in: Tipke/Lang, § 4, Rn. 132.

^[57] Vgl. BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (31); v. 9.12.2008, 2 BvL 1/07, NJW 2009, 48 (50); v. 15. 1.2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 (44); v. 14.10.2008, 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39, (59); v. 4.2.2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1 (19), DVBl 2009, 777 (778).

^[58] Lang, StuW 2007, 3 (7); Drüen, StuW 2008, 3 (13).

^[59] BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, (282 f.), FR 1991, 375 ff..

^[60] Vgl. BR-Drucks. 220/07, S. 1 ff, 49 ff..

^[61] So auch Englisch, StuW 2007, 221 (228).

^[62] Lang, in: Tipke/Lang, § 9, Rn. 56; Esser, in: Ertragsbesteuerung und Geldentwertung, Rn. 374.