Bilanzierung von Software nach HGB, IFRS und US-GAAP

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Zielsetzung der Arbeit
1.2. Vorgehensweise

2. Software
2.1. Erläuterung und Kategorisierung des Begriffs „Software“
2.2. Einordnungskriterien der Software zu bilanziellen Zwecken

3. Zwecke der Rechnungslegungsvorschriften
3.1. Zweck des HGB
3.2. Zweck der IFRS
3.3. Zweck der US-GAAP

4. Bilanzierung von Software nach HGB, IFRS und US-GAAP
4.1. Bilanzierung von Software nach HGB
4.1.1. Ansatzvorschriften
4.1.2. Bewertung von Software nach HGB
4.1.3. Anhangpublizität nach HGB
4.2. Bilanzierung von Software nach IFRS
4.2.1. Ansatzvorschriften
4.2.2. Bewertung von Software nach IFRS
4.2.3. Anhangpublizität nach IFRS
4.3. Bilanzierung von Software nach US-GAAP
4.3.1. Ansatzvorschriften
4.3.2. Bewertung von Software nach US-GAAP
4.3.3. Anhangpublizität nach US-GAAP

5. Kritischer Vergleich der Methoden
5.1. Zusammenfassung und Vergleich der Rechnungslegungsvorschriften
5.2. Kritische Analyse des Einflusses der Software-Bilanzierung auf die Informationsfunktion

6. Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Software-Formen

Abb. 2: Einordnungskriterien von Software zu bilanziellen Zwecken

Abb. 3: Zusammenfassung der Bilanzierungsregeln von Software

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1. Zielsetzung der Arbeit

Durch den immer weiter fortschreitenden technischen Wandel sind Informations- und Kommunikationssysteme ein fester Bestandteil unserer Gesellschaft geworden und aus der heutigen Zeit nicht mehr wegzudenken. Der Anteil der deutschen Haushalte mit einem PC hat sich von 21,2 % im Jahr 1993 auf 75,4 % im Jahr 2008 mehr als verdreifacht.^[1] Die gleiche Entwicklung ist bei Unternehmen zu beobachten, hier hat sich die Zahl der Unternehmen mit Computernutzung von 80% im Jahr 2003 auf 84 % in 2009 erhöht.^[2] Mit der erhöhten Anzahl an Computertechnologie in Unternehmen geht die Notwendigkeit einher eine erfolgreiche Software-Infrastruktur einzuführen. Viele betriebliche Geschäftsabläufe werden mit Hilfe von Software durchgeführt, welche somit einen erheblichen Beitrag zum Erfolg oder Misserfolg eines Betriebes darstellt.

Mit dem steigenden Anteil an Software ergibt sich somit die Frage, wie diese in der Bilanz anzusetzen, zu bewerten und auszuweisen ist. Dies ist mit einigen Problemen verbunden, da Software zu verschiedenen Zwecken in Unternehmen genutzt wird und sie außerdem einen immateriellen Vermögensgegenstand darstellt, dessen Bewertung sich aufgrund des abstrakten Charakters schwierig gestaltet. Die Rechnungslegungsvorschriften nach HGB, IFRS und US-GAAP behandeln den Sachverhalt der Software-Bilanzierung sehr unterschiedlich, auch aufgrund der unterschiedlichen Zwecke dieser Vorschriften. Die Arbeit beschäftigt sich kritisch mit der Frage, wie und ob Software nach den jeweiligen Vorschriften zu bilanzieren ist. Die drei Rechnungslegungsvorschriften werden dabei verglichen mit dem Ziel, die für die Adressaten sinnvollste Variante in Bezug auf die Informationsfunktion heraus zu kristallisieren. Dabei wird das Augenmerk auf die Handelsbilanz gerichtet, steuerrechtliche Aspekte werden außer Acht gelassen.

1.2. Vorgehensweise

Die Arbeit ist in sechs Kapitel aufgeteilt, wobei der Hauptteil sich aus den Kapiteln 4 und 5 bildet. Im zweiten Kapitel wird zunächst ein allgemeiner Überblick über den Softwarebegriff gegeben und Kriterien dargestellt mit denen sich Software für bilanzielle Zwecke einordnen lässt. Daraufhin werden in Kapitel 3 die allgemeinen Zwecke beschrieben, für die die jeweiligen Rechnungslegungsvorschriften entwickelt wurden. Im anschließenden Hauptteil werden die jeweiligen Methoden dahingehend untersucht, welche Vorschriften in Bezug auf die Bilanzierung von Software bestehen. Dabei werden die Ansatzvorschriften, die Bewertungsmethoden und die Anhangpublizität analysiert. Die Ergebnisse des Kapitels 4 werden in Abschnitt 5 nochmals grundlegend gegenübergestellt um dabei in einem kritischen Vergleich der Bilanzierungsgrundsätze die Vor- und Nachteile bzgl. der Informationsfunktion heraus zu kristallisieren. Das sechste Kapitel rundet die Arbeit mit einer Zusammenfassung der erarbeiteten Ergebnisse ab.

2. Software

Dieser Abschnitt erläutert zunächst den Begriff Software und gibt einen Überblick über die einzelnen Softwarearten. Anschließend werden noch einige Kriterien beschrieben, mit deren Hilfe man Software zu bilanziellen Zwecken einordnen kann.

2.1. Erläuterung und Kategorisierung des Begriffs „Software“

Um Software näher charakterisieren zu können, muss zunächst ein Datenverarbeitungssystem als Ganzes betrachtet werden. Dieses besteht aus den beiden Komponenten Hardware und Software. Die Hardware stellt den Geräteteil dieses Systems dar, sie beinhaltet alle technischen Anlagen, die in einem Datenverarbeitungssystem untergebracht sind, wie die Festplatte, der Prozessor oder auch der Bildschirm.^[3] Das Kernelement der Hardware bildet dabei die Central Processing Unit (CPU), welche Befehle verarbeitet und andere Geräte steuert.^[4]

Die Software stellt im Gegensatz zur Hardware den abstrakten komplementären Teil eines Datenverarbeitungssystems dar, den „ideellen, intellektuellen Teil“.^[5] Sie beinhaltet sämtliche Programme zur Initiierung, Steuerung und Kontrolle von Arbeitsprozessen und zur Lösung von Aufgaben auf EDV-Anlagen. Programme sind dabei definiert als Folge von Anweisungen, welche ein Computer in Prozesse ummünzen kann.^[6] Die Hauptaufgabe von Software ist somit die Steuerung und Koordination der Hardwareelemente.^[7]

Eine Mischform zwischen Hard- und Software stellt die so genannte Firmware dar. Sie bezeichnet eine Software, die fest auf einem Chip installiert ist, wodurch keine eindeutige Zuordnung zu einer der beiden möglichen Arten möglich ist.^[8]

Um den vielfältigen Formen von Software gerecht zu werden ist eine weitere Unterteilung der Softwarearten von Nöten. Abbildung 1 gibt einen Überblick über die grundlegende Klassifizierung von Software.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Software-Formen

Quelle: Suermann (2006), S. 11.

Grundsätzlich lässt sich Software in die zwei Oberkategorien System- und Anwendungssoftware untergliedern.

Die Systemsoftware, auch Betriebssystem genannt, hat die Aufgabe, alle Teile einer EDV-Anlage zu überwachen und zu koordinieren. Sie steuert das Zusammenspiel mit der Hardware und ist somit maschinenbezogen, sie kann also, im Gegensatz zur Anwendungssoftware, keine Lösung für individuelle Probleme darstellen.^[9] Systemsoftware setzt sich aus Steuer- und Arbeitsprogrammen zusammen. Steuerprogramme, das Herzstück des Betriebssystems, erfüllen die komplette Steuerung und Überwachung aller Programme. Dabei betreiben sie das Management von Aufträgen, Prozessen und Daten, sie stellen also die Organisation des Systems zur Verfügung.^[10] Arbeitsprogramme bestehen zum einen aus Dienstprogrammen, welche die Aufgabe haben, routinemäßige Anweisungen durchzuführen, so dass der Bearbeiter keine Programmieraufgaben mehr bewältigen muss. Zum anderen beinhalten sie Übersetzungsprogramme, die die Kommunikation mit dem Anwender ermöglichen, also die Programmiersprache übersetzen.^[11]

Die Anwendungssoftware umfasst alle Programme, die zur Lösung von spezifischen Problemen entwickelt werden und somit nicht maschinenbezogen sind. Sie lässt sich untergliedern in Standard- und Individualsoftware.

Individualsoftware stellt ein auf ein spezielles Anwenderproblem entwickeltes Programm dar, das somit auf die Gegebenheiten des Nutzers ideal abgestimmt ist. Standardsoftware ist ausgelegt zum Verkauf an einen großen Benutzerkreis, welche mit dem Programm gleiche oder ähnliche Aufgaben erledigen wollen. Zu unterscheiden sind hierbei die fixe Standardsoftware, welche nur geringe Anpassungsmöglichkeiten für den Anwender zulässt sowie die variable Standardsoftware, die eine Mischform zwischen Individual- und fixer Software darstellt und häufig durch einen modulartigen Aufbau charakterisiert ist.^[12]

2.2. Einordnungskriterien der Software zu bilanziellen Zwecken

Da Software in unterschiedlichen Formen und zu verschiedenen Verwendungszwecken in Unternehmen auftreten kann, bestehen bei allen drei Rechnungslegungsvorschriften mehrere Regelungen, wie diese unterschiedlichen Softwarearten in der Bilanz zu behandeln sind. Deshalb ist es sinnvoll, zunächst verschiedene Kriterien zu betrachten, mit denen man Software zu dem jeweiligen konkreten Verwendungszweck und der Softwareart einordnen kann. Der folgende Abschnitt soll dabei einen groben Überblick über diese Punkte geben, die konkreten Vorschriften werden in Kapitel 4 erläutert.

Abbildung 2 zeigt einzelne Kategorien auf, mit deren Hilfe man Software zur Bilanzierung einordnen kann.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Einordnungskriterien von Software zu bilanziellen Zwecken

Ein wichtiges Unterscheidungsmerkmal liegt zunächst in der Erwerbsart der Software. Entgeltlich erworbene Vermögensgegenstände werden i.d.R. zu Anschaffungskosten bewertet, wenn diese von unabhängigen Dritten erworben werden und die Ausgaben hierfür direkt zurechenbar sind.^[13] Bei selbsterstellter Software gestaltet sich der Prozess schwieriger, da bei der Entwicklung bzw. Herstellung dieser Produkte manche Einzel- und Gemeinkosten nicht eindeutig dem Produkt zurechenbar sein können und außerdem meist kein Marktpreis existiert.^[14]

Weiterhin kann die Software unterschiedlichen Zwecken dienen. Sie kann entweder zur internen Verwendung bestimmt oder zur Veräußerung vorgesehen sein. Software zur Eigennutzung ist dem Anlagevermögen zuzurechnen. Dadurch, dass die Software oft unternehmensspezifisch implementiert ist und eine Bewertungsgrundlage in Form von Veräußerungspreisen fehlt können strengere Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften gerechtfertigt sein.^[15] Falls die Software zur Veräußerung vorgesehen ist, muss zwischen der Auftragsfertigung und dem Verkauf an den anonymen Markt unterschieden werden. Bei Auftragsfertigungen für Software ist ein Abnehmer definitionsgemäß vorhanden und somit ist sie grundsätzlich dem Umlaufvermögen anzurechnen. Bei der zweiten Form gestaltet sich der Zuordnungsprozess schwieriger, da hier eine starke Ungewissheit bzgl. der Verkaufserlöse herrscht.^[16] Aufgrund dessen ist die Software als Anlagevermögen zu kategorisieren.^[17]

Darüber hinaus ist zu untersuchen ob Software materieller oder immaterieller Natur ist. Immaterielle Werte lassen sich als Vermögensgegenstände bezeichnen, die keine physische Gestalt besitzen, d.h. dass sie keine Mobilität aufweisen und außerdem nicht greifbar sind.^[18] Die Frage nach der Immaterialität von Software ist vor allem dann umstritten, wenn materielle und immaterielle Komponenten zusammenwirken. Ein Urteil des BFH besagt, dass sich die bilanzielle Einordnung nach dem geistig-schöpferischen Wert zu richten hat, und Software deswegen i.d.R. immaterieller Natur ist.^[19] Demzufolge wären sowohl Individual- als auch Standardprogramme den immateriellen Werten zuzurechnen. Demgegenüber steht jedoch die Einschätzung, dass bei Standardsoftware durch die zunehmende Vervielfältigung in Form von Massenproduktion auf Datenträgern eine Materialisierung entsteht. Somit wären nur die Entwicklungskosten für das erste Programm seiner Art, dem Urprogramm, immaterieller Natur, und die Kopien davon dem materiellen Vermögen zuzuschreiben. Bei Individualsoftware ist die Einordnung zu den immateriellen Vermögenswerten durch die fehlende Massenproduktion klar.^[20]

Da für Anwender jedoch der ideelle Wert im Vordergrund steht, erscheint es sinnvoll, sowohl Individual- als auch Standardsoftware den immateriellen Gütern zuzusprechen.^[21] Im Folgenden wird Software deswegen als immaterieller Vermögenswert behandelt.

3. Zwecke der Rechnungslegungsvorschriften

Die drei Rechnungslegungsvorschriften unterscheiden sich teilweise in ihren Ziellegungen. Der folgende Abschnitt gibt einen Überblick über die verschiedenen Zwecke, die mit den jeweiligen Vorschriften verfolgt werden.

3.1. Zweck des HGB

Die wesentlichste Aufgabe der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierung stellt die Regelung von Finanzinteressen dar. Dabei stellt die Ausschüttungsbemessung einen zentralen Punkt dar, der die Gläubigerschutzfunktion als wichtigsten Zweck hat. Es soll somit eine Obergrenze für einen ausschüttbaren Gewinn ermittelt werden, damit ein Mindesthaftungsvermögen im Unternehmen verbleibt, da besonders bei haftungsbegrenzenden Rechtsformen die Gefahr einer Aufzehrung des Eigenkapitals groß ist. Der Gläubigerschutz findet zudem auch Anwendung durch das Imparitätsprinzip nach HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4, das eine ungleiche Behandlung von Verlusten und Gewinnen gemäß dem Vorsichtsprinzip verlangt. Für das Steuerrecht liegt natürlich die Hauptaufgabe in der Ermittlung des Periodengewinns, da dieser die steuerliche Grundlage für die Einkommens-, Körperschafts- und Gewerbeertragssteuer darstellt.^[22]

Die zweite wichtige Funktion, allerdings hinter dem Gläubigerschutz zurückstehend, ist die Regelung von relevanten Informationen sowohl für das Unternehmen als auch die Adressaten. Dabei ist es die Hauptaufgabe gemäß HGB § 264 Abs. 2 eine korrekte Abbildung der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage zu vermitteln. Der Zweck besteht einerseits darin, dem Unternehmen regelmäßig ein Abbild seiner Finanzlage zu geben und andererseits externen Adressaten Informationen zur Wahrung ihrer Interessen bereitzustellen.^[23]

Durch das BilMoG, welches im Mai 2009 in Kraft getreten ist, verfolgt der Gesetzgeber eine Internationalisierung und zugleich Modernisierung des HGB.^[24] Durch eine Vielzahl veränderter Ansatz- und Bewertungsvorschriften wurde das HGB dem IFRS angeglichen und somit die Aussagekraft des HGB-Abschlusses verbessert.^[25]

3.2. Zweck der IFRS

Die IFRS sind internationale Rechnungslegungsvorschriften, welche vom IASB publiziert werden. Im Gegensatz zum HGB ist die Zielsetzung der IFRS im „Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements“ konkret definiert. Dabei ist es die oberste Prämisse, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens sowie deren Veränderungen zu geben, die für viele Adressaten bei wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich sind.^[26] Dies erfolgt unter den Annahmen der Unternehmensfortführung sowie der Periodenabgrenzung.^[27] Als potentielle Adressaten bezeichnet das IASB Investoren, Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden, Regierungen, Institutionen sowie die Öffentlichkeit.^[28] Da nicht der komplette Adressatenkreis durch die zu bereitstellenden Informationen befriedigt werden kann, orientiert sich das Framework konkret an den Bedürfnissen der Investoren, da ihr Informationsbedarf als Kapitalgeber dem der anderen Adressaten zumeist entspricht.^[29] Im Vergleich zum Zweck des HGB steht also nicht die Gläubigerschutzfunktion sondern die Informationsfunktion an erster Stelle.

Darüber hinaus beschreibt das Framework qualitative Anforderungen, die an die Bilanzierung zu stellen sind. Die vier Wichtigsten stellen dabei nach Ansicht des IASB Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit dar.^[30] Dabei wird davon ausgegangen, dass unter Einhaltung dieser Qualitätsanforderungen sowie der einzelnen Rechnungslegungsstandards das Ziel, ein die tatsächlichen Verhältnisse wieder spiegelndes Abbild des Unternehmens zu geben, erreicht wird.^[31]

3.3. Zweck der US-GAAP

Ähnlich wie bei den IFRS sind die Zielsetzung und die Zwecke der US-GAAP explizit im „Conceptual Framework“ beschrieben. Dieses beinhaltet sieben „SFAC’s“, die die Grundsätze der Bilanzierung erörtern.

Das Ziel der US-GAAP besteht darin, Informationen bereitzustellen, welche nützlich für Investitions- und Kreditentscheidungen sind.^[32] Im Mittelpunkt stehen dabei Adressaten, die ihren Informationsbedarf nicht mittels ihrer Machtposition durchsetzen können. Der Zweck besteht einerseits darin, dass Investoren ihre Zahlungen aus dem Unternehmen abschätzen können. Andererseits nützen diese Informationen auch dem Management, die dadurch Entscheidungen zugunsten der Eigner treffen können. Auch die Beurteilung der Managementleistung wird hiermit ermöglicht.^[33]

Im SFAC No. 2 werden die Informationen nach ihren Qualitätsanforderungen charakterisiert mit dem Ziel, dass diese entscheidungsnützlich sind.^[34] Dazu müssen die Informationen als primäre Indikatoren relevant und zuverlässig sein. Relevanz bedeutet, dass sie den Anwender bzgl. einer Entscheidung beeinflussen kann.^[35] Die Zuverlässigkeit einer Information besagt, dass vertrauenswürdig das abzubilden ist, was von ihr erwartet wird.^[36] Zusätzliche Qualitätsmerkmale stellen die Vergleichbarkeit sowie die Konsistenz von Informationen dar.^[37]

Somit ist die Informationsfunktion wie bei den IFRS der vorrangige Zweck der US-GAAP.

4. Bilanzierung von Software nach HGB, IFRS und US-GAAP

Im folgenden Abschnitt wird die Bilanzierung von Software nach den jeweiligen Rechnungslegungsvorschriften dargelegt. Diese werden dabei auf Ansatzkriterien, Bewertungsvorschriften und auf die Anhangpublizität untersucht.

4.1. Bilanzierung von Software nach HGB

4.1.1. Ansatzvorschriften

Für den Bilanzansatz von Software ist zunächst zu klären, ob diese aktivierungsfähig ist. Dabei wird grundlegend zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit unterschieden.^[38] Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit beschäftigt sich zuerst mit der Frage, ob ein Vermögensgegenstand gegeben ist, woraufhin bei der konkreten Aktivierungsfähigkeit auf mögliche Aktivierungsvorschriften, die eventuell von der abstrakten Aktivierbarkeit abweichen, geprüft wird.^[39]

Im Sinne des Vollständigkeitsgebotes nach § 246 Abs. 1 HGB müssen alle Vermögensgegenstände in der Bilanz enthalten sein. Die Eigenschaften, die an einen Vermögenswert gestellt werden, sind allerdings im HGB nicht explizit definiert. In der Literatur haben sich jedoch drei Kriterien durchgesetzt, die ein solcher Wert erfüllen muss, um bilanziell ansatzfähig zu sein. Zunächst muss aus dem Vermögensgegenstand ein zukünftiger Nutzen erwartet werden. Darüber hinaus muss das Gut selbstständig verwertbar sein, d.h. dass es durch Verkauf, Nutzungsüberlassung, bedingten Verzicht oder Einzelvollstreckung in Geld umgewandelt werden kann. Weiterhin muss der Gegenstand selbstständig bewertbar sein gemäß § 252 Abs.1 Nr. 3 HGB, also dass er gegenüber anderen Werten abgegrenzt werden kann.^[40]

Das Kriterium des erwarteten zukünftigen Nutzens kann für Software grundlegend als erfüllt angesehen werden. Die hohen Ausgaben zur Anschaffung oder Erstellung von Software würden nicht getätigt werden, wenn das Unternehmen dadurch keinen zukünftigen Nutzen erwarten würde. Ausnahmen bilden dabei Fehlinvestitionen in Softwareprojekte und Software für kurzfristige Projekte, die in späteren Perioden keine Verwendung mehr findet.^[41] Die selbständige Verwertbarkeit ist bei Software grundsätzlich gegeben, da sie im Falle einer hypothetischen Betriebsveräußerung als eigenständiger Wert veräußert werden kann, falls sie selbstständig bewertbar ist.^[42] Dieser Punkt ist bei entgeltlich erworbener Software natürlich erfüllt, da die Bewertung über den Kaufpreis erfolgt. Bei eigenerstellter Software ist bei einer Auftragsfertigung auf den vereinbarten Preis zurückzugreifen. Falls die Software zur internen Verwendung oder für den anonymen Markt vorgesehen ist, muss auf die angefallenen Herstellungskosten zurückgegriffen werden, womit die Notwendigkeit einer klaren Kostenzuordnung für Softwareentwicklungen entsteht.^[43]

Somit ist die abstrakte Aktivierungsfähigkeit für Software bis auf die besagten Ausnahmen bestätigt. Im nächsten Schritt wird nun bei der konkreten Aktivierungsfähigkeit auf einzelne Regelungen des HGB zum Ansatz von Software eingegangen.

Für entgeltlich erworbene immaterielle Güter gilt ein Aktivierungsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB. Durch den entgeltlichen Erwerb wird der Wert eines solchen Gegenstandes in Form von Anschaffungskosten einem Markttest unterzogen und somit die Gefahr des Ansatzes eines wertlosen Gutes verringert. Voraussetzung ist allerdings, dass über den Erwerb ein Vertrag mit einem unabhängigen Dritten geschlossen wurde, wodurch der Marktwert erst bestätigt wird.^[44] Somit ist entgeltlich erworbene Software grundsätzlich ansatzpflichtig. Der Verwendungszweck bestimmt unterdessen den Bilanzposten, unter dem die Software zu aktivieren ist. Falls sie zur internen Verwendung vorgesehen ist, ist sie gemäß § 247 Abs.2 HGB dem Anlagevermögen zuzuordnen, da sie dauernd dem Geschäftsbetrieb dient. Ist sie zur Veräußerung vorgesehen, ist sie im Umlaufvermögen in den Vorräten zu aktivieren.

Bei selbsterstellter Software zur internen Verwendung griff vor Einführung des BilMoG das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB a.F., wonach selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens nicht angesetzt werden durften. Durch das BilMoG besteht nun für diese Werte ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB n.F. mit Ausnahme von Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten oder vergleichbaren Werten. Da Software nicht unter eine dieser Kategorien, für die ein Ansatzverbot herrscht, fällt, gilt für sie dieses Wahlrecht. Dadurch nähert sich das HGB den IFRS an, indem die Informationsfunktion der Bilanz höher gewichtet wird.^[45]

Bei eigenerstellter Software, welche zur Veräußerung vorgesehen ist, muss grundlegend zwischen einer Auftragsfertigung und Software für den anonymen Markt unterschieden werden. Die Aktivierung im Umlaufvermögen ist nur dann vorgesehen, falls die einmalige Verwertungsabsicht dominiert, ansonsten stellt die Software ein Anlagegut dar. Diese Verwertung ist bei Auftragsfertigungen, welche die Entwicklungskosten komplett in Rechnung stellen der Fall. Folglich erfolgt die Aktivierung im Umlaufvermögen, auch wenn mehrere Auftragnehmer die Software erwerben.^[46]

Falls jedoch kein kostendeckender Preis veranschlagt wird, ist die einmalige Verwertung zweifelhaft, da dann eine Veräußerung an andere Abnehmer oder die eigene Verwendung der Software zu vermuten ist. Bei solchen Programmen kann die Aktivierung nur als Anlagevermögen erfolgen, womit diese Software in den Bereich des Ansatzwahlrechtes fällt. Genauso besteht der Sachverhalt bei Software, die für den anonymen Markt bestimmt ist, da hier eine Ungewissheit über die Verwendung oder potentielle Kunden herrscht.^[47]

4.1.2. Bewertung von Software nach HGB

Für die Zugangsbewertung von Software nach dem HGB gelten je nach Erwerbsart unterschiedliche Bewertungsvorschriften. Nach § 255 HGB n.F. sind für eigenerstellte Programme die Anschaffungskosten und für entgeltlich erworbene die Herstellungskosten anzusetzen.

Gemäß § 255 Abs. 1 HGB beschreiben Anschaffungskosten die Aufwendungen, die anfallen, um einen Vermögenswert in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen sowie Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten. Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen die Kosten, die aufgewandt werden müssen, damit die Software dem Zweck, für den sie vorgesehen ist, dienen kann. Nachträgliche Anschaffungskosten können nur aktiviert werden, falls sie zu einer Veränderung, Erweiterung oder Verbesserung des ursprünglichen Zustands führen. Instandhaltungs- und Wartungskosten zählen folglich nicht dazu. Ebenso dürfen Aufwendungen, die vor dem Erwerb zur Analyse von Beschaffungsalternativen dienen, nicht aktiviert werden. Gleiches gilt bei Aufwendungen für Software-Schulungsmaßnahmen, Prozessreorganisationen und Veränderungen der IT-Infrastruktur, da diese nicht unmittelbar mit der Betriebsbereitschaft der Software zusammenhängen.^[48]

Selbsterstellte Vermögensgegenstände sind laut § 253 Abs. 1 HGB n.F. höchstens mit den Herstellungskosten um Abschreibungen vermindert zu bewerten. Nach § 255 Abs. 2a HGB n.F. sind für immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens die bei deren Entwicklung anfallenden Aufwendungen des § 255 Abs. 2 HGB anzusetzen. Dazu zählen Material-, Fertigungs- und Sonderkosten der Fertigung sowie nun auch angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, falls er durch die Fertigung hervorgerufen wurde. Ein Wahlrecht besteht für angemessene Teile der allgemeinen Verwaltungskosten, soziale Betriebseinrichtungskosten, freiwillige soziale Leistungen sowie Leistungen für betriebliche Altersvorsorge, falls diese auf den Herstellungszeitraum entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht angesetzt werden.^[49]

Entwicklung bedeutet dabei die Anwendung von Forschungsergebnissen zur Neuentwicklung oder Verbesserung und Weiterentwicklung von Gütern. Demgegenüber bezieht sich der Forschungsbegriff auf eine Suche nach neuen Erkenntnissen und Erfahrungen, über deren Verwertbarkeit und Erfolgsaussichten keine Aussagen gemacht werden können. Für die Ansatzfähigkeit der Entwicklungskosten ist es notwendig, dass diese strikt von den Forschungskosten separiert werden können, ansonsten ist eine Aktivierung gemäß § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB n.F. unzulässig. Bei der Software-Programmierung wird allerdings ein zielgerichtetes Gut mit den notwendigen Werkzeugen erstellt, weswegen sie i.d.R. als Entwicklungsleistung anzusehen ist.^[50] Für immaterielle selbsterstellte Werte des Umlaufvermögens sind die Kosten aus § 253 Abs. 2 HGB n.F. ebenso einschlägig. Da die Softwareproduktion überwiegend aus Forschungs- und Entwicklungsausgaben besteht, ist § 255 Abs. 2a HGB n.F. hier ebenfalls anzuwenden.^[51]

Nach § 253 Abs. 3 HGB n.F. sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens über die geplante Nutzungsdauer abzuschreiben. Darüber hinaus sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, falls eine voraussichtlich dauernde Wertminderung eintritt. Dabei wird im Gesetz kein Unterschied zwischen materiellen und immateriellen Werten gemacht. Software unterliegt zwar keiner körperlichen Abnutzung, jedoch ist die Dauer der Nutzung durch den technologischen Fortschritt und die hohe Innovationsgeschwindigkeit stark beschränkt.^[52]

Bei Vermögenswerten des Umlaufvermögens sind Abschreibungen derart vorzunehmen, dass die Gegenstände am Abschlussstichtag mit einem Börsen- oder Marktwert zu bewerten sind, falls dieser niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist. Ist ein solcher Vergleichswert nicht gegeben und sind die ursprünglichen Kosten höher als der Wert des Gutes am Stichtag, so ist immer auf den niedrigeren Wert abzuschreiben. Falls die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz zudem nicht mehr gegeben sind, besteht nach § 253 Abs. 5 HGB n.F. ein Wertaufholungsgebot, unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens.^[53]

4.1.3. Anhangpublizität nach HGB

Nach § 264 Abs. 1 HGB müssen Kapitalgesellschaften einen Anhang zum Jahresabschluss erstellen, welcher mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet. Das Ziel ist dabei einerseits ein reales Abbild der wirtschaftlichen Lage zu vermitteln, andererseits stellt der Anhang eine Entlastung gegenüber anderen Bestandteilen des Abschlusses dar.^[54]

Im Anhang sind allgemein Angaben über angewandte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, sowie Abweichungen hiervon auszuweisen. Für Vermögenswerte sind Abschreibungsmethoden, -sätze und -beschränkungen anzugeben, sowohl von plan- als auch außerplanmäßigen Abschreibungen.^[55] Außerdem muss im Anlagenspiegel über sämtliche Zu- und Abgänge, Zu- und Abschreibungen sowie Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Immaterialgütern informiert werden.^[56]

Durch das BilMoG sind laut § 285 Nr. 22 HGB n.F. nun auch Angaben über sämtliche Forschungs- und Entwicklungskosten sowie der Betrag, der davon auf selbsterstellte immaterielle Güter des Anlagevermögens zurückgeht, zu machen, falls vom Aktivierungswahlrecht dieser Gebrauch gemacht wurde. Dadurch sollen die Forschungstätigkeit, die Innovationskraft und das Verhältnis von Forschungs- und Entwicklungskosten näher beleuchtet werden.^[57] Durch das Aktivierungswahlrecht wurde außerdem mit § 268 Abs. 8 HGB n.F. eine Ausschüttungssperre geschaffen. Im Anhang muss deswegen gemäß § 285 Nr. 28 HGB n.F. die Summe der ausschüttungsgesperrten Erträge nach ihrer Herkunft ausgewiesen werden.^[58]

[...]

^[1] Vgl. STATISTISCHES BUNDESAMT (2009a), S.11.

^[2] Vgl. STATISTISCHES BUNDESAMT (2009b).

^[3] Vgl. BORMANN (1990), S. 54f.

^[4] Vgl. STAPPERFEND (1991), S. 3.

^[5] Vgl. SAUER (1988), S.4.

^[6] Vgl. BORMANN (1990), S. 55.

^[7] Vgl. SUERMANN (2006), S. 9.

^[8] Vgl. BORMANN (1990), S. 57.

^[9] Vgl. BORMANN (1990), S. 56; STAHLKNECHT (1995), S. 12.

^[10] Vgl. SAUER (1988), S. 16.

^[11] Vgl. BORMANN (1990), S. 57.

^[12] Vgl. BORMANN (1990), S. 57ff.

^[13] Vgl. FEDERMANN (2000), S. 313.

^[14] Vgl. SUERMANN (2006), S. 23.

^[15] Vgl. BORMANN (1991), S. 11; SUERMANN (2006), S. 24f.

^[16] Vgl. KESSLER (1994), S. 6.

^[17] Vgl. FRIZLEN / MÖHRLE (2001), S. 237.

^[18] Vgl. MADER (2009), S. 8.

^[19] Vgl. BFH-Urteil vom 3.7.1987 - III R 147/86, S. 787.

^[20] Vgl. KESSLER (1994), S. 8ff.

^[21] Vgl. SUERMANN (2006), S. 32; eine Ausnahme hiervon bilden lediglich sogenannte Trivialprogramme und reine Datensammlungen, sie sind dem materiellen Vermögen zuzurechnen, vgl. KESSLER (1994), S. 8f.

^[22] Vgl. FEDERMANN (2000), S. 49ff; KÜTING / REUTER (2005), S. 706; SCHILDBACH (2004), S. 146f.

^[23] Vgl. FEDERMANN (2000), S. 47ff.

^[24] Vgl. ZWIRNER (2010), S. 1.

^[25] Vgl. PETERSEN / ZWIRNER (2009), S. 1.

^[26] Vgl. IASB, Framework, Abs. 12.

^[27] Vgl. IASB, Framework, Abs. 22f.

^[28] Vgl. IASB, Framework, Abs. 9.

^[29] Vgl. IASB, Framework, Abs. 10.

^[30] Vgl. IASB, Framework, Abs. 24.

^[31] Vgl. IASB, Framework, Abs. 46.

^[32] Vgl. FASB, SFAC No. 1, Abs. 32.

^[33] Vgl. SCHILDBACH (2000), S. 40.

^[34] Vgl. FASB, SFAC No. 2, Abs. 27-31.

^[35] Vgl. FASB, SFAC No. 2, Abs. 46-57; SCHILDBACH (2000), S. 43f.

^[36] Vgl. FASB, SFAC No. 2, Abs. 58-97; SCHILDBACH (2000), S. 44.

^[37] Vgl. FASB, SFAC No. 2, Abs. 111-122.

^[38] Vgl. DAWO (2003), S. 50ff.

^[39] Vgl. BAETGE / KIRSCH / THIELE (2002), S. 124.

^[40] Vgl. ARBEITSKREIS „IMMATERIELLE WERTE IM RECHNUNGSWESEN“ (2008), S. 1814.

^[41] Vgl. STAPPERFEND (1991), S. 30ff; VON KEITZ (1997), S. 31.

^[42] Vgl. STAPPERFEND (1991), S. 41f.

^[43] Vgl. SUERMANN (2006), S. 48f.

^[44] Vgl. EULER (2001), S. 2634.

^[45] Vgl. WULF (2010), S. 332f.

^[46] Vgl. KESSLER (1994), S. 10ff.

^[47] Vgl. KESSLER (1994), S. 11f.

^[48] Vgl. IDW STELLUNGNAHME ZUR RECHNUNGSLEGUNG (2004), S. 474f.

^[49] Vgl. LAUBACH / KRAUS / BORNHOFEN (2009), S. 23.

^[50] Vgl. HOPPEN / HOPPEN (2009), S. 761.

^[51] Ähnlich SUERMANN (2006), S. 65.

^[52] Vgl. IDW STELLUNGNAHME ZUR RECHNUNGSLEGUNG (2004), S. 476; SUERMANN (2006), S. 66.

^[53] Vgl. LAUBACH / KRAUS / BORNHOFEN (2009), S. 24.

^[54] Vgl. MADER (2009), S. 22.

^[55] Vgl. COENENBERG (2005), S. 882.

^[56] Vgl. COENENBERG (2005), S. 178.

^[57] Vgl. PETERSEN / ZWIRNER (2007), S. 17.

^[58] Vgl. WULF (2010), S. 334.