Die Korrekturvorschriften für Steuerbescheide

Inhaltverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Begriffsabgrenzung
1.3 Allgemeines zu den Korrekturvorschriften

2 Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten - § 129 AO
2.1 Anwendungsbereich
2.2 Offenbare Unrichtigkeit
2.3 Berichtigung

3 Korrektur bei Festsetzung unter VdN - § 164 AO
3.1 Anwendungsbereich
3.2 Voraussetzungen für die Festsetzung unter VdN
3.3 Vorbehalt der Nachprüfung
3.4 Aufhebung und Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung

4 Korrektur vorläufiger Festsetzungen - § 165 AO
4.1 Voraussetzungen für die Vorläufigkeit
4.2 Durchführung der vorläufigen Steuerfestsetzung
4.3 Korrektur einer vorläufig ergangenen Festsetzung

5 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden - § 172 AO
5.1 Anwendungsbereich
5.2 Änderung von Verbrauchsteuerbescheiden
5.3 Änderung anderer Steuerbescheide
5.3.1 „Schlichte Änderung“ - § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO
5.3.2 Sachliche Unzuständigkeit - § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2b AO
5.3.3 Unlautere Mittel - § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO
5.3.4 Korrekturen auf Grund sonstiger gesetzlicher Vorschriften - § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d AO
5.4 Allgemeinverfügung - § 172 Abs. 3 AO

6 Korrektur wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel - § 173 AO
6.1 Anwendungsbereich
6.2 Voraussetzungen
6.2.1 Tatsachen oder Beweismittel
6.2.2 Nachträgliches Bekanntwerden
6.3 Höhere Steuer - § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
6.4 Niedrigere Steuer - § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
6.5 Änderungssperre - § 173 Abs. 2 AO
6.6 Rechtsfolgen

7 Widerstreitende Steuerfestsetzungen - § 174 AO
7.1 Positiver Widerstreit
7.1.1 Zuungunsten des Steuerpflichtigen - § 174 Abs. 1 AO
7.1.2 Zugunsten des Steuerpflichtigen - § 174 Abs. 2 AO
7.2 Negativer Widerstreit - § 174 Abs. 3 AO
7.3 Nachträgliche Änderung - § 174 Abs. 4 und 5 AO

8 Aufhebung und Änderung in sonstigen Fällen - § 175 AO
8.1 Korrektur von Folgebescheiden - § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
8.2 Korrektur nach einem Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung - § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO
8.2.1 Rückwirkendes Ereignis für die Vergangenheit
8.2.2 Korrektur eines rückwirkendes Ereignisses

9 Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen - § 175a AO

10 Berichtigung von materiellen Fehlern - § 177 AO
10.1 Materielle Fehler
10.2 Saldierung
10.3 Verhältnis zu anderen Vorschriften

11 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

„Irren ist menschlich.“^[1]

Wie das Zitat von Cicero bereits vermuten lässt, unterlaufen Menschen Fehler. Auch bei der Erstellung von Steuerbescheiden ist der Mensch in seinem Handeln nicht fehlerfrei und die zunehmende Verkomplizierung des Steuerrechts sowie die Massenbearbeitung in den Finanzbehörden tun ihr Übriges, sodass Fehler passieren und mitunter korrigiert werden müssen.

Jedoch gilt es gewisse Regeln einzuhalten, damit der Grundsatz der materiellen Rechtsrichtigkeit – die verlangt, dass jeder fehlerhafte Steuerverwaltungsakt aufzuheben oder zu korrigieren ist^[2] – den Grundsatz der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes – die verlangen, dass der von dem Steuerverwaltungsakt Betroffene in den Bestand einer einmal getroffenen Regelung vertrauen kann^[3] – nicht vollständig zurückdrängen kann. Im Folgenden werden die Vorschriften erläutert, die sich mit den Korrekturmöglichkeiten für Steuerbescheide befassen.

1.2 Begriffsabgrenzung

Der Begriff „Korrektur“ kommt im Steuergesetz nicht vor. Er wird jedoch in der Literatur als Oberbegriff für die gesetzlichen Bezeichnungen Aufhebung, Änderung, Berichtigung, Rücknahme und Widerruf verwendet.^[4]

Die Aufhebung ist der vollständige und endgültige Wegfall des aufgehobenen Steuerverwaltungsaktes.^[5] Dieser verliert mit dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Aufhebungsbescheides seine Rechtwirkungen (vgl. § 124 Abs. 2 AO). Im Zusammenhang mit dem aufgehobenen Steuerverwaltungsakt bereits geleistete Zahlungen sind nach § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO zu erstatten, da der rechtliche Grund der Zahlung weggefallen ist.^[6]

Die Änderung beschreibt den Fall, dass ein Steuerverwaltungsakt partiell inhaltlich umgestaltet wird unter gleichzeitiger Aufrechterhaltung im Übrigen.^[7] Der ursprüngliche Bescheid entfaltet keinerlei Wirkung solange der Änderungsbescheid bestandskräftig ist, wird dieser jedoch aufgehoben, lebt der ursprüngliche Bescheid in vollem Umfang wieder auf.^[8] Sind auf den aufgehobenen Teil des Steuerverwaltungsaktes bereits Steuern gezahlt worden, dann sind diese nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO zu erstatten.^[9]

Die Berichtigung bezeichnet die Korrektur einer offenbaren Unrichtigkeit (vgl. § 129 AO) und eines Rechtsfehlers (vgl. § 177). In diesen Vorschriften spricht das Gesetz nicht von einer Änderung, sondern von einer Berichtigung.^[10]

Die Rücknahme bezeichnet die vollständige oder partielle Aufhebung eines rechtswidrigen sonstigen Steuerverwaltungsakts (vgl. § 130 AO).^[11]

Der Widerruf bezeichnet die vollständige oder partielle Aufhebung eines rechtmäßigen sonstigen Steuerverwaltungsakts (vgl. § 131 AO).^[12]

Als Steuerbescheid wird nach § 122 Abs. 1 AO der bekannt gegebene Steuerverwaltungsakt bezeichnet mit dem die Steuer festgesetzt wird (vgl. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO).^[13] Er ist grundsätzlich schriftlich zu erteilen (vgl. § 157 Abs. 1 Satz 1 AO) und muss sowohl die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag als auch und den Steuerschuldner bezeichnen.^[14]

Neben den Steuerbescheiden unterteilen sich die Steuerverwaltungsakte noch in andere Bescheide und in Bescheide, die den Steuerbescheiden gleichgestellt werden. Der Grund dafür sind unterschiedliche Korrekturvorschriften: Während die §§ 164, 165 und 172-177 AO nur auf Steuerbescheide und diesen gleichgestellte Bescheide anwendbar ist, sind die §§ 130 und 131 AO nur auf andere Bescheide anwendbar. Allein § 129 AO findet auf alle Steuerverwaltungsakte Anwendung.^[15]

1.3 Allgemeines zu den Korrekturvorschriften

Mit der Bekanntgabe des Steuerverwaltungsaktes soll das Verfahren abgeschlossen werden und der Bescheid wirksam werden.^[16] Dies gilt grundsätzlich auch für rechtswidrige^[17], nicht jedoch für nichtige Steuerverwaltungsakte (§ 125 AO), denn diese sind unwirksam (vgl.) und entfalten keinerlei Rechtswirkung.^[18]

Nur wirksame, rechtswidrige Steuerverwaltungsakte können unter den Voraussetzungen der Korrekturvorschriften korrigiert werden.^[19] Unwirksame Steuerverwaltungsakte bedürfen keinerlei Korrekturvorschriften, selbst dann nicht, wenn sie einen Fehler enthalten, dies ergibt sich aus § 124 Abs. 3 AO.

2 Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten - § 129 AO

Nach § 129 AO können Schreib- und Rechenfehler sowie ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Steuerverwaltungsakts unterlaufen sind, von der Finanzbehörde jederzeit berichtigt werden. Hat der Steuerpflichtige ein berechtigtes Interesse daran, dann ist nach § 129 Satz 2 AO zu berichtigen.

2.1 Anwendungsbereich

- 129 AO ist auf alle Steuerverwaltungsakte i.S.d. § 118 AO anwendbar, also sowohl für Steuerbescheide (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO) und diesen gleichgestellte Bescheide, als auch für sonstige Steuerverwaltungsakte.^[20]

Gleichgestellte Bescheide sind z.B. Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO), Kostenbescheide (§ 178 Abs. 4 AO), Bescheide über Verbrauchsteuern (§ 172 Abs. 1 Nr. 1 AO), Steuermessbescheide (§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO), Vergütungsbescheide (§ 155 Abs. 4 AO), Zerlegungsbescheide (§ 185 AO), Zinsbescheide (§239 Abs. 1 Satz 1 AO) und Zuteilungsbescheide (§ 190 Abs. 1 AO).^[21]

Sonstige Steuerverwaltungsakte sind z.B. Abrechnungsbescheide (§ 218 Abs. 2 AO), Aussetzung der Steuerfestsetzung (§ 165 Abs. 1 Satz 4 AO), der Vollziehung (§ 361 AO) oder des Einspruchsverfahren (§ 363 AO), Stundung (§ 222 AO) und Erlass (§§ 163 und 227 AO).^[22]

- 129 AO ist auf alle wirksam bekannt gegebenen Steuerverwaltungsakte (§ 124 Abs. 1 AO) anwendbar.^[23]

2.2 Offenbare Unrichtigkeit

Durch § 129 AO können nur Schreib-, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten berichtigt werden. Hierbei ist es unerheblich, ob es sich um einen Fehler zugunsten oder zuungunsten des Beteiligten handelt.^[24]

Die „offenbare Unrichtigkeit“ gilt als Oberbegriff für Schreib- und Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten.^[25] Zu den Schreibfehlern zählen orthografische Fehler, Wort- und Wortstellungsverwechslungen und Auslassungsfehler.^[26] Als Rechenfehler werden Fehler im Bereich der Grundrechenarten oder des Prozentrechnens angesehen.^[27]

Beispiel: Der Sachbearbeiter beim Finanzamt erfasst als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit anstatt 30.500 Euro versehentlich 35.000 Euro. Als Rechtsfolge ergibt sich, dass der Steuerverwaltungsakt mit der fehlerhaften Bemessungsgrundlage bekannt gegeben und somit wirksam geworden ist. Da es sich aber um eine offenbare Unrichtigkeit (einen Tippfehler) handelt, kann der Bescheid nach § 129 AO berichtigt werden.^[28]

Sowohl Schreib- wie auch Rechenfehler sind mechanische Fehler, daher geht die Rechtsprechung des BFH davon aus, dass ähnliche offenbare Unrichtigkeiten ebenfalls mechanische Fehler sein müssen.^[29] Solche Fehler sind u.a. Versehen oder Übersehen, Vertauschen, Verwechseln, falsches Eintragen oder Übertragen und Unterlassen wegen Vergessens.^[30]

Nach § 129 Satz 1 AO sind nur Fehler, die „beim Erlass eines Steuerverwaltungsakts unterlaufen“ sind, korrigierbar, d.h. es muss sich um Fehler der Finanzbehörde handeln.^[31] Unterläuft dem Steuerpflichtigen hingegen ein Fehler, so kann dieser nicht nach § 129 AO korrigiert werden. Eine Berichtigung wird jedoch möglich, wenn die Finanzbehörde den Fehler in ihrer eigenen Aufzeichnung übernimmt.^[32]

„Offenbar“ ist eine Unrichtigkeit, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist.^[33] Unerheblich ist hingegen, ob der Steuerpflichtige selbst die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte.^[34]

Bei der entferntesten Möglichkeit eines Rechtsfehlers darf § 129 AO nicht angewendet werden.^[35] D.h. der Fehler darf nicht bei der Willensbildung (sog. Denk- und Überlegungsfehler) entstanden sein.^[36]

Beispiel: Der Sachbearbeiter beim Finanzamt berechnet die Steuerschuld eines Steuerpflichtigen manuell und hat bereits das zu versteuernde Einkommen korrekt berechnet. Beim Ablesen der Steuer nimmt er jedoch die Splittingtabelle anstatt die Grundtabelle. Als Rechtsfolge ergibt sich, dass die Steuerschuld zu hoch festgesetzt wurde. Jedoch liegt hier eine offenbare Unrichtigkeit vor, da der Rechtsbildungsprozess bereits abgeschlossen war. Der Sachbearbeiter hatte das zu versteuernde Einkommen korrekt berechnet und ein Rechtsirrtum ist beim Ablesen aus der Tabelle ausgeschlossen. Der Steuerbescheid kann nach § 129 AO berichtigt werden.^[37]

Weitere Fälle offenbarer Unrichtigkeiten aus der Rechtsprechung:

- Fehler beim Ablesen aus der Steuertabelle;^[38]
- Die versehentlich falsche oder vergessene Eintragung eines Werts im Eingabewertbogen;^[39]
- Das Übersehen eines Grundlagenbescheides;^[40]
- Fehler bei der Auswertung eines Betriebsprüfungsberichts;^[41]
- Die doppelte Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16 Abs. 4 ESt.;^[42]

Sofern dem Sachbearbeiter des Finanzamts beim Erlass des Steuerverwaltungsaktes ein Fehler bei der Willensbildung, d.h. bei einem Denkfehler, der sich auf eine falsche Rechtsauslegung beruht, unterläuft oder sich bei einer fehlenden oder fehlerhaften Sachverhaltsermittlung begründet, liegt keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO vor.

Beispiele, in denen keine offenbare Unrichtigkeit vorliegt:

- Wenn des Finanzamts zur Klärung den Akteninhalt von Vorjahren nicht herangezogen hat;^[43]
- wenn das FA die vom Steuerpflichtigen eingereichte Steuererklärung ohne weitere Überprüfung der Veranlagung zugrunde legt; ^[44]
- wenn das FA einem Steuerpflichtigen Sonderausgaben gewährt, die den Höchstbetrag überteigen. ^[45]

2.3 Berichtigung

Eine offenbare Unrichtigkeit kann zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden. Nach § 129 Satz 1 AO liegt es im pflichtgemäßem Ermessen der Finanzbehörde, diese zu berichtigen. Wirkt sich die offenbare Unrichtigkeit auf die Steuerfestsetzung aus, so muss berichtigt werden.^[46]

Nach § 129 Abs. 2 AO muss eine Berichtigung auch erfolgen, wenn der Steuerpflichtige ein berechtigtes Interesse daran hat. Ein solches Interesse besteht insbesondere dann, wenn der Steuerverwaltungsakt Bindungswirkung für andere Steuerverwaltungsakte hat oder wenn es sich um eine Berichtigung zu seinen Gunsten handelt, d.h. wenn er dadurch eine steuerliche Entlastung erhält.^[47] Die Finanzbehörde kann nach § 129 Satz 3 AO verlangen, dass das zu berichtigende Schriftstück vom Steuerpflichtigen vorgelegt werden muss. Dadurch kann sie entweder die Berichtigung auf der Ausfertigung selbst vornehmen oder aber sie vernichtet das Original und erstellt eine neue, korrigierte Ausfertigung des Steuerverwaltungsakts.^[48]

Die Berichtigungsmöglichkeit ist sowohl vom Umfang, als auch zeitlich an bestimmte Vorgaben gebunden.

Eine Berichtigung nach § 129 AO kann grundsätzlich durch das Finanzamt jederzeit erfolgen. Sie ist somit auch im Einspruchs- oder Klageverfahren möglich und die formelle oder materielle Bestandskraft ist unbedeutend.^[49] Eine Einschränkung gibt es jedoch bei Steuerbescheiden und ihnen gleichgestellte Bescheide, da diese nur bis Ablauf der Festsetzungsfrist berichtigt werden können (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO). Falls eine offenbare Unrichtigkeit vorliegt, so ist nach § 171 Abs. 2 AO eine Ablaufhemmung gegeben: Die Festsetzungsfrist endet nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des die Unrichtigkeit enthaltenden Steuerbescheides.

In ihrem Umfang ist eine Berichtigung insofern eingeschränkt, als dass sie immer nur punktuell möglich ist, d.h. nur die offenbare Unrichtigkeit darf berichtigt werden.^[50] Sollten im Steuerverwaltungsakt noch andere Fehler vorhanden sein, so dürfen diese ggf. mit Hilfe anderer Korrekturvorschriften richtig gestellt werden.^[51]

Ein nach § 129 AO erlassener Änderungsbescheid kann mit dem Einspruch (§§ 347 ff. AO) angefochten werden. Bei einer abweisenden Einspruchsentscheidung kann eine Anfechtungsklage gem. § 40 Abs. 1 FGO erfolgen.^[52]

3 Korrektur bei Festsetzung unter VdN - § 164 AO

Steuerbescheide können nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden. Diese Vorschrift fördert die Beschleunigung des Veranlagungsverfahrens, ohne jedoch die Möglichkeit einer späteren, eingehenderen Prüfung auszuschließen. Somit tritt zwar die formelle, jedoch nicht die materielle Bestandskraft ein.^[53] Die Finanzbehörde legt für solche Steuerbescheide allein die Angaben des Steuerpflichtigen für eine zeitnahe erste Steuerfestsetzung zugrunde ohne diese weiter zu überprüfen.^[54]

3.1 Anwendungsbereich

Nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden. Diese Vorschrift beschränkt sich nicht nur auf Steuerbescheide i.S.d. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO, sondern ist auch auf diesen gleichgestellte Bescheide anwendbar (siehe Kap. 2.1).^[55] Ergeht ein Grundlagenbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so hat dies nicht automatisch zur Folge, dass ein Folgebescheid auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergeht.^[56] Es ergibt sich allerdings eine Korrekturmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO für einen Folgebescheid aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

Die Vorbehaltsfestsetzung kann sich aus dem Gesetz oder aus einer behördlichen Anordnung ergeben.

Steuerbescheide, Feststellungsbescheide und Steuermessbescheide stehen nur dann unter Vorbehalt der Nachprüfung, wenn dies von der Finanzbehörde ausdrücklich erklärt wird (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO).

Vorauszahlungsbescheide und Steuerfestsetzungen stehen durch Steueranmeldungen auch ohne gesondertem Vermerk kraft Gesetzes immer unter Vorbehalt der Nachprüfung.^[57]

Keine Anwendung findet § 164 AO auf sonstige Steuerverwaltungsakte, deren Korrektur ein Fall der §§ 130, 131 AO ist.^[58]

3.2 Voraussetzungen für die Festsetzung unter VdN

Die einzige Voraussetzung für eine Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung ist nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO, dass der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft ist. Unter Prüfung ist hier jede Art von Prüfung zu verstehen, d.h. sowohl die Außenprüfung (§§ 193 ff. AO), als auch jede Prüfung hinsichtlich des Sachverhalts oder der rechtlichen Würdigung.^[59] Die Planung einer abschließenden Prüfung muss noch nicht vorliegen bzw. stattfinden, es sei denn, es ist bei der Festsetzung bereits bekannt, dass eine abschließende Prüfung definitiv gar nicht mehr stattfinden wird.^[60] Nach AEAO zu § 164 Nr. 3 gilt ein Vorbehalt der Nachprüfung immer für die gesamte Festsetzung, somit ist eine Beschränkung auf Einzelpunkte oder Besteuerungsgrundlagen unzulässig.

3.3 Vorbehalt der Nachprüfung

Ob das Finanzamt eine Steuer unter den Vorbehalt der Nachprüfung festsetzt, ist eine Ermessensentscheidung.^[61] Nach § 164 Abs. 1 Satz 1 bedarf eine Ermessenserwägung keiner Begründung.

Der Vorbehalt der Nachprüfung ist nach AEAO zu § 164 Nr. 1 im Steuerbescheid als unselbstständige Nebenbestimmung (§ 120 AO) anzugeben und nur wirksam, wenn der Bescheid mit dem Vorbehaltsvermerk bekannt gegeben wird.^[62] Des Weiteren ist der Vorbehalt der Nachprüfung nur wirksam, wenn für den Steuerpflichtigen die Kennzeichnung des Vorbehalts im Steuerbescheid eindeutig erkennbar ist.^[63] Ist dies der Fall, kann bei Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO der versäumte Vorbehaltsvermerk nachgeholt werden.^[64]

Wird ein Steuerbescheid geändert, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, so kann dieser Änderungsbescheid ebenfalls – sofern er noch nicht abschließend geprüft wurde – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen. Auf diesem Änderungsbescheid ist zu vermerken, ob dieser weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht oder ob er aufgehoben ist.^[65] Fehlt ein solcher Vermerk, dann bleibt der Vorbehalt bestehen.^[66] Diese Vorschrift gilt hingegen nicht, wenn es sich um eine Steueranmeldung i.S.d. § 168 AO handelt.^[67]

Der Vorbehalt der Nachprüfung kann nach § 165 Abs. 3 AO mit einem Vorläufigkeitsvermerk (siehe Kap. 4) verbunden werden.

Ergeht ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so hat er vorerst die gleiche Wirkung wie ein Steuerbescheid, der endgültig festgesetzt wurde.^[68]

3.4 Aufhebung und Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung

Der Vorbehalt der Nachprüfung kann nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO jederzeit aufgehoben werden und dies bedarf regelmäßig keiner besonderen Begründung.^[69] Eine Aufhebung ist außerdem weder von einer abschließenden Prüfung^[70], noch von einem vorherigen Verböserungshinweis bei Einspruchsentscheidung abhängig.^[71]

Die Aufhebung eines Vorbehalts ist zwingend, wenn sich aus einer Außenprüfung keine Änderungen ergeben^[72] und wenn der Steuerfall abschließend geprüft wurde.^[73] Sonderprüfungen, wie z.B. LSt-Außenprüfungen, beziehen sich meist nur auf Teilbereiche und sind daher nicht als abschließende Prüfungen i.S.d. § 164 AO anzusehen.^[74]

Nach § 164 Abs. 3 Satz 2 AO steht die Aufhebung des Vorbehaltsvermerks einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Daher gelten für die Aufhebung die Regelungen des § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO und die Steuerfestsetzung kann nun nur noch nach §§ 172 ff. AO aufgehoben oder geändert werden.

Ein nicht aufgehobener Vorbehalt der Nachprüfung entfällt mit Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist i.S.d. § 169 Abs. 2 Satz 1 AO. Es sind die Ablaufhemmungen des § 171 AO zu beachten.

[...]

^[1] Vgl. Cicero: „errare humanum est“

^[2] Vgl. Kreibich (1992), S. 35 ff; Blanke (2000), S. 51 ff

^[3] Vgl. von Wedelstädt in Bartone/von Wedelstädt (2006), Rz. 2; Art. 20 Abs. 3 GG

^[4] Vgl. Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 385

^[5] Vgl. Szymczak in Koch/Scholtz, § 172 AO, Rz. 3; Koenig in Pahlke/Koenig (2009), vor §§ 172-177 AO, Rz. 29

^[6] Vgl. Balmes in Kühn/von Wedelstädt (2008), vor §§ 172-177 AO, Rz. 23

^[7] Vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler (1951); vor §§ 172-177 AO, Rz. 113; von Wedelstädt in Beermann/Gosch (1995); §§ 172-177 AO, Rz. 27

^[8] Vgl. Frotscher in Schwarz (1994), § 172 AO, Rz. 5; BFH v. 28.03.2007, II R 25/05, BStBl. II 2007, S. 461; BFH v. 09.12.2004, VII R 16/03, BStBl. II 2006, S. 364

^[9] Vgl. Balmes in Kühn/von Wedelstädt (2008), vor §§ 172-177 AO, Rz. 24

^[10] Vgl. Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 387

^[11] Vgl. Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 386; Kruse in Tipke/Kruse (1961), § 130 AO, Rz. 3

^[12] Vgl. Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 386; Kruse in Tipke/Kruse (1961), § 131 AO, Rz. 7

^[13] Vgl. von Wedelstädt in Bartone/von Wedelstädt (2006), Rz. 38; Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 114; Windhorst in Thomas/ Windhorst (2007), S.37

^[14] Vgl. Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 114

^[15] Vgl. von Wedelstädt in Bartone/von Wedelstädt (2006), Rz. 37 und 42; Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 384

^[16] Vgl. § 124 Abs. 1 AO

^[17] Vgl. Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 109

^[18] Vgl. Werth in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 124 AO, Rz. 16

^[19] Vgl. Lammerding (2005), S. 352

^[20] Vgl. Wüstenhöfer in Sikorski/Wüstenhöfer (1990), S. 135; vgl. § 172 Abs. 2 S. 2 Nr. 2d AO

^[21] Vgl. von Wedelstädt in Bartone/von Wedelstädt (2006), Rz. 40

^[22] Vgl. von Wedelstädt in Bartone/von Wedelstädt (2006), Rz. 42 und 43

^[23] Vgl. Werth in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 129 AO, Rz. 1 und 2

^[24] Vgl. BFH v. 17.02.1993, X R 47/91, BFH(NV) 1993, S. 638 (NV)

^[25] Vgl. Frotscher in Schwarz (1994), § 129 AO, Rz. 2

^[26] Vgl. Tipke in Tipke/Kruse (1961), § 129 AO, Rz. 11

^[27] Vgl. Werth in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 129 AO, Rz. 7

^[28] Vgl. Thomas in Thomas/ Windhorst (2007), S.72-73

^[29] Vgl. Brockmeyer in Klein (2009), § 129 AO, Rz. 3

^[30] Vgl. Tipke in Tipke/Kruse (1961), § 129 AO, Rz. 12

^[31] Vgl. Werth in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 129 AO, Rz. 14

^[32] Vgl. Werth in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 129 AO, Rz. 15

^[33] Vgl. BFH v. 16.07.2003, X R 37/99, BStBl. II 2003, S. 867; v. 22.02.2006, I R 125/04, BStBl. II, S. 400 m.w.N.

^[34] Vgl. BFH v. 08.04.1987, II R 236/84, BStBl. II 1988, S. 164; v. 25.02.1992, VII R 8/91, BStBl. II 1992, S. 713

^[35] Vgl. BFH v. 28.10.1992, II R 111/89, BFH(NV) 1993, S. 637 (NV)

^[36] Vgl. BFH v. 09.12.1998, IV B 139/97, BFH(NV) 1999, S. 899 (NV)

^[37] Vgl. BFH v. 04.11.1992, XI R 51/88, BFH(NV) 1993, S 403 (NV)

^[38] Vgl. BFH v. 25.10.1978, II R 70/78, BStBl. II 1979, S. 196

^[39] Vgl. BFH v. 29.01.2003, I R 20/02, BFH(NV) 2003, S. 1139 (NV)

^[40] Vgl. BFH v. 16.07.2003, X R 37/99, BStBl. II 2003, S. 867 m.w.N.

^[41] Vgl. BFH v. 18.08.1999, I R 93/98, BFH (NV) 2000, S. 539 (NV)

^[42] Vgl. BFH v. 08.03.1989, X R 116/87, BStBl. II 1989, S. 531

^[43] Vgl. BFH v. 18.04.1986, VI R 4/83, BStBl. II 1986, S. 541; Förster in Koch/Scholtz, § 129 AO, Rz. 6

^[44] Vgl. BFH v. 25.02.1972, VIII R 141/71, BStBl. II 1972, S. 550

^[45] Vgl. BFH v. 18.11.1954, IV 486/53 U, BStBl. III 1955, S. 19

^[46] Vgl. BFH v. 08.03.1989, X R 116/87, BStBl. II 1989, S. 531

^[47] Vgl. Frotscher in Schwarz (1994), § 129 AO, Rz. 15

^[48] Vgl. Brockmeyer in Klein (2009), § 129 AO, Rz. 18

^[49] Vgl. Tipke in Tipke/Kruse (1961), § 129 AO, Rz. 29; Werth in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 129 AO, Rz. 20

^[50] Vgl. Tipke in Tipke/Kruse (1961), § 129 AO, Rz. 27

^[51] Vgl. Werth in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 129 AO, Rz. 22

^[52] Vgl. Werth in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 129 AO, Rz. 24

^[53] Vgl. BFH v. 19.12.1985, V R 167/82, BStBl. II 1986, S. 420

^[54] Vgl. BFH v. 11.12.1997, V R 50/94, BStBl. II 1998, S. 420

^[55] Vgl. AEAO zu § 164 Nr. 2; Tipke in Tipke/Kruse (1961), § 164 AO, Rz. 4 ff.

^[56] Vgl. Lammerding (2005), S. 384

^[57] Vgl. § 164 Abs. 1 Satz 2 AO; § 168 AO

^[58] Vgl. Tipke in Tipke/Kruse (1961), § 164 AO, Rz. 8; von Wedelstädt in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 164 AO, Rz. 4

^[59] Vgl. Tipke in Tipke/Kruse (1961), § 164 AO, Rz. 12; von Wedelstädt in Bartone/von Wedelstädt (2006), Rz. 479

^[60] Vgl. BFH 23.03.1999, III B 107/98, BFH (NV) 1999, S. 1307 (NV); von Wedelstädt in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 164 AO, Rz. 9

^[61] Vgl. BFH v. 15.12.1992, VIII R 52/91, BFH (NV) 1993, S. 684 (NV)

^[62] Vgl. BFH v. 27.03.1996, I R 83/94, BStBl. II 1996, S. 509; von Wedelstädt in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 164 AO, Rz. 15

^[63] Vgl. BFH v. 02.12.1999, V R 19/99, BStBl. II 2000, S. 284 m.w.N.

^[64] Vgl. BFH v. 02.03.1993, IX R 93/89, BFH (NV) 1993, S. 704 (NV); BFH v. 22.08.1989, VIII R 110/86, BFH (NV) 1990, S. 205 (NV)

^[65] Vgl. AEAO zu § 164 Nr. 6

^[66] Vgl. BFH v. 14.09.1993, VIII R 9/93, BStBl. II 1995, S. 2

^[67] Vgl. BFH v. 02.12.1992, V R 19/99, BStBl. II 2000, S. 284

^[68] Vgl. Cöster in Pahlke/Koenig (2009), § 164 AO, Rz. 2; Tipke in Tipke/Kruse (1961), § 164 AO, Rz. 28

^[69] Vgl. BFH v 28.05.1998, V R 100/96, BStBl. II 1998, S. 502; BFH v. 10.07.1996, I R 5/96, BStBl. II 1997, S. 5

^[70] Vgl. BFH v. 28.05.1998, V R 100/96, BStBl. II 1998, S. 502; BFH v. 28.10.1988, III R 49/85, BFH (NV) 1989, S. 341 (NV)

^[71] Vgl. BFH v. 17.02.1998, IX R 45/96, BFH (NV) 1998, S. 816, BFH v. 10.07.1996, I R 5/96, BStBl. II 1997, S. 5

^[72] Vgl. § 164 Abs. 3 Satz 3 AO

^[73] Vgl. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO

^[74] Vgl. von Wedelstädt in Kühn/von Wedelstädt (2008), § 164 AO, Rz. 30