Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und steuerliche Gewinnermittlung aus Sicht der Steuerplanung

Inhaltverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Grundlagen des BilMoG
2.1 Entstehung und Gründe
2.2 Ziele und Mittel des BilMoG
2.3 BilMoG als Kompromisslösung
2.4 Konsequenzen aus der Veränderung des Zielkompromisses der Rechnungslegung für die steuerliche Gewinnermittlung

3. Steuerplanung bei Änderungen der steuerlichen Gewinnermittlung
3.1 Der Begriff der Steuerplanung
3.2 Steuerbilanzpolitik als Teil der Steuerplanung: Definition, Ziel, Instrumente
3.3 Konzernsteuerquote als Zielgröße der Steuerplanung eines Konzerns
3.4 Verknüpfung von Steuergestaltung und Änderungen der steuerlichen Gewinnermittlung

4. Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung
4.1 Deregulierung
4.1.1 Steuerliche Relevanz der Größenklassen
4.1.2 Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für Einzelkaufleute
4.1.3 Dreiteilung der Rechnungslegung
4.2 Neuausrichtung des Maßgeblichkeitsprinzips
4.3 Auswirkungen aufgrund der Beibehaltung materieller Maßgeblichkeit
4.3.1 Wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen
4.3.2 Stetigkeitsgebot
4.3.3 Trennungsgebot für originären und derivativen Geschäfts-/Firmenwert
4.3.4 Erwerb und Veräußerung eigener Anteile
4.4 Auswirkungen aufgrund der Ausfüllung konkreter Maßgeblichkeit
4.4.1 Handelsbilanzielle Regelung der Bewertungseinheiten nach dem BilMoG…
4.4.2 Voraussetzungen für die Bildung einer Bewertungseinheit
4.4.3 Rechtsfolgen der Bildung von Bewertungseinheiten
4.4.4 Steuerbilanzielle Behandlung von Sicherungsbeziehungen
4.4.5 Wahlrecht zur Abbildung von Bewertungseinheiten
4.5 Auswirkungen aufgrund der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit
4.5.1 Autonome steuerliche Wahlrechtsausübung
4.5.2 Verzeichnis abweichender Wahlrechtsausübung
4.5.3 Übergangsregelungen für die Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG
4.5.4 Abschaffung der Konzeption der phasenverschobenen Maßgeblichkeit
4.5.5 Eigenständige steuerliche Gewinnermittlung als mögliche langfristige Folgerung
4.6 Weitere explizite Änderungen im Einkommenssteuergesetz
4.6.1 Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands
4.6.2 Berücksichtigung von zukünftigen Preisen und Kosten bei der Rückstellungsbewertung
4.6.3 Saldierung von Altersversorgungsverpflichtungen mit Planvermögen
4.7 Latente Steuern nach dem BilMoG
4.7.1 Vom Timing- zum Temporary-Konzept
4.7.2 Ansatz- und Ausweiswahlrechte
4.7.3 Berücksichtigung von Verlustvorträgen
4.7.4 Bilanzierung latenter Steuern aus Zinsvorträgen
4.7.5 Zwang zur Erstellung einer Steuerbilanz
4.8 Angabepflichten für Geschäfte mit Nahestehenden
4.9 Systematik der Übergangsregelungen

5 Folgen des BilMoG aus Sicht der Steuerplanung
5.1 Verstärkte Bedeutung der Einnahmen-Überschussrechnung unter dem Aspekt der Steuerplanung
5.2 Gestaltungsmöglichkeiten im Hinblick auf die Bewertungseinheiten
5.2.1 Dynamische Sicherungsbeziehungen
5.2.2 Vorzeitige Auflösung von Bewertungseinheiten
5.2.3 Abbildung von Verpflichtungsüberhängen
5.3 Bedeutung der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit für die Steuerbilanzpolitik
5.3.1 Eigenständige Steuerbilanzpolitik
5.3.2 Steuerliche Wahlrechte der umgekehrten Maßgeblichkeit
5.3.3 GoB-fremde Wahlrechte außerhalb der umgekehrten Maßgeblichkeit
5.3.4 GoB-konforme Wahlrechte
5.4 Zinsschrankenwirkungen durch das BilMoG
5.4.1 Steuerrechtliche Auswirkungen des Konsolidierungskreises nach § 290 HGB n. F
5.4.2 Auswirkungen auf die Escape-Klausel im Rahmen der Zinsschranke gem. § 4h EStG
5.4.3 Beeinflussung der Eigenkapitalquote durch die Aktivierung latenter Steuern
5.5 Notwendigkeit und Komplexität der Steuerplanung durch die Neukonzeption latenter Steuern
5.6 Übergang auf das HGB n. F. aus Sicht der Steuerplanung
5.6.1 Regelmäßige Anwendung der Regelungen des BilMoG
5.6.2 Vorzeitige Anwendung der Regelungen des BilMoG

6. Fazit

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Mit dem als BilMoG bezeichneten Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, das am 29.05.2009 in Kraft getreten ist, hat der Gesetzgeber nach mehrjähriger Beratung die handelsbilanzielle Rechnungslegung grundlegend reformiert. Im Fachschrifttum wird von der größten Bilanzrechtsreform seit dem Bilanzrichtliniengesetz aus dem Jahr 1985 gesprochen.^[1] In erster Linie betreffen die vorgesehenen Änderungen den handelsrechtlichen Einzelabschluss, wobei die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungskonzeptionen zwecks Aufwertung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses modifiziert worden sind. Außerdem enthält das BilMoG wichtige Neuerungen zum Konzernabschluss und bei der Offenlegung sowie Novellierungen im Bereich der Abschlussprüfung, des Steuer- und Gesellschaftsrechts.

Das vorrangige Ziel des Gesetzgebers ist es, das deutsche Handelsrecht zu einer dauerhaften und vollwertigen und kostengünstigeren Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards weiterzuentwickeln, ohne solche mittelstandsfreundlichen Eckpfeiler des HGB-Rechts wie Zahlungsbemessungsfunktion der Handelsbilanz und das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben.^[2] Und obwohl das endgültige Gesetzeswerk gegenüber dem Referenten- und dem Regierungsentwurf nur einen geringen Abstand zum bisherigen HGB hat, wird die Informationsfunktion des HGB-Abschlusses nach dem BilMoG gestärkt. Gleichzeitig bleibt der modernisierte HGB-Abschluss entsprechend der Zielsetzung des Gesetzgebers über die Fortgeltung des Maßgeblichkeitsprinzips die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Und daher, obgleich das BilMoG grundsätzlich auf die Wahrung der Steuerneutralität ausgerichtet ist, die voraussetzt, dass sich keine Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung aus der Modernisierung des Handelsrechts ergeben, haben alle Änderungen, denen keine expliziten steuerlichen Regelungen entgegenstehen, Bedeutung für die steuerliche Gewinnermittlung.^[3] Außerdem ziehen solche Neuerungen des BilMoG wie die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit sowie weitere Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes wesentliche Folgen für die Besteuerung nach sich.^[4]

Veränderungen in der steuerlichen Gewinnermittlung wirken sich stets auf die Steuerplanung eines Unternehmens aus. Die Neuerungen des BilMoG sind vor allem für die Steuerbilanzpolitik entscheidend, da durch die Neuordnung des Verhältnisses zwischen Handels- und Steuerbilanzrecht völlig neue Rahmenbedingungen für sie entstehen.^[5] Außerdem führen weitere handelsrechtliche Änderungen z. B. im Bereich von Bewertungseinheiten zu neuen interessanten Instrumenten der Steuerplanung.^[6] Auch Übergangsvorschriften offenbaren auch einen bilanzpolitischen Spielraum, der steueroptimierend genutzt werden kann.^[7]

Die Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung und Steuerplanung sind von zahlreichen Autoren diskutiert und gewürdigt worden. Angesichts der bevorstehenden Umstellung der Bilanzierung auf das neue Bilanzrecht besitzt die Thematik auch für Unternehmen und die Beratungspraxis eine große praktische Relevanz. Sie müssen sich mit der Problematik auseinandersetzen, um steuerliche Folgewirkungen des Gesetzes im Rahmen der Rechnungslegung zu berücksichtigen, sich aus dem BilMoG ergebende steuerliche Risiken zu vermeiden und steuergestalterische Chancen im Rahmen der Steuerplanung zu erkennen und zu nutzen.

Die Zielsetzung der vorliegenden Arbeit ist es, die Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung darzustellen und deren Bedeutung für die Steuerplanung eines Unternehmens zu untersuchen. In diesem Zusammenhang werden zunächst die Änderungen des Handelsrechts durch das BilMoG, die steuerliche Relevanz besitzen, erläutert und die entsprechenden Folgen für die steuerliche Gewinnermittlung diskutiert. Des Weiteren werden Konsequenzen, die sich daraus für die Steuerplanung ergeben, untersucht, wobei sowohl die neuen durch das BilMoG eröffneten steuergestalterischen Möglichkeiten als auch die Planungsprobleme, vor die der Übergang auf das neue Bilanzrecht einen Steuerpflichtigen stellt, aufgezeigt werden.

1.2 Gang der Untersuchung

Für die Erreichung der in der Problemstellung formulierten Ziele werden als Erstes die Grundlagen des BilMoG dargestellt. Dabei werden die Gründe der Entstehung des BilMoG sowie die vom Gesetzgeber verfolgten Ziele und somit die Bedeutung des BilMoG als Kompromisslösung zwischen Ausschüttungs- und Informationszwecken der Rechnungslegung erläutert, um die Motivation der einzelnen handelsrechtlichen Neuerungen und die Ursachen der Änderungen in der steuerlichen Gewinnermittlung, zu denen im Kern eine Handelsbilanzrechtsreform geführt hat, besser verstehen zu können.

Um die steuerlichen Änderungen des BilMoG aus der steuerplanerischen Sicht zu untersuchen, werden die theoretischen Grundlagen der Steuerplanung im dritten Abschnitt dargestellt. Dafür werden der Begriff, die Zielsetzungen sowie die Instrumente der Steuerplanung definiert. Anschließend wird auf die Verknüpfung von Änderungen der Gewinnermittlung und Steuergestaltung eingegangen.

Im vierten Kapitel werden steuerliche Folgen des BilMoG einzeln analysiert. Dabei wird zunächst auf die im Rahmen der Deregulierungsmaßnahmen des BilMoG unternommenen handelsrechtlichen Änderungen und ihre steuerliche Relevanz eingegangen. Danach wird die Neuausrichtung des Maßgeblichkeitsprinzips, die steuerlich von zentraler Bedeutung ist, erörtert. In diesem Zusammenhang werden steuerliche Auswirkungen des BilMoG, die sich aufgrund der Beibehaltung der materiellen Maßgeblichkeit, der Ausfüllung konkreter Maßgeblichkeit sowie der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit ergeben, untersucht. Anschließend werden die mit dem BilMoG veranlassten weiteren expliziten Änderungen im Einkommensteuergesetz beleuchtet. Als Nächstes wird auf die geänderte Konzeption der Steuerabgrenzung im handelsrechtlichen Einzelabschluss eingegangen. Auch die Änderungen der handelsrechtlichen Vorschriften zu Anhangsangaben, die steuerliche Relevanz aufweisen, werden erläutert. Abschließend werden Übergangsvorschriften des BilMoG, die steuergestalterisch genutzt werden können, in Betracht gezogen.

Im fünften, letzten Hauptteil der Arbeit werden die bedeutenden steuerplanerischen Konsequenzen, die sich aus den im vorherigen Abschnitt erläuterten Änderungen im Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung ergeben, untersucht. In diesem Zusammenhang wird zunächst die verstärkte Bedeutung der Einnahmen-Überschussrechnung aus Sicht der Steuerplanung diskutiert. Danach werden steuerliche Gestaltungsmaßnahmen in Hinsicht auf die Bewertungseinheiten dargestellt. Als Nächstes werden neue Spielräume im Rahmen der durch die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit ermöglichten eigenständigen Steuerbilanzpolitik aufgezeigt. Des Weiteren werden Auswirkungen der Neuerungen des BilMoG auf die Zinsschranke analysiert. Weiterhin wird auf die Steigerung der Komplexität der Steuerplanung im Hinblick auf die Bilanzierung latenter Steuern eingegangen. Als Letztes wird der Übergang auf das neue Bilanzrecht aus Sicht der Steuerplanung diskutiert.

Die im Rahmen der Untersuchung gewonnenen Erkenntnisse werden in einer abschließenden Gesamtbetrachtung zusammengefasst.

2. Grundlagen des BilMoG

2.1 Entstehung und Gründe

Aufgrund der zunehmenden Globalisierung der Wirtschaft befindet sich die Rechnungslegung sowohl auf europäischer Ebene als auch weltweit in den letzten Jahren in einem Internationalisierungs- und Harmonisierungsprozess. Die EU bestrebt eine maßvolle Harmonisierung der Rechnungslegung der Unternehmen in den Mitgliedstaaten mit partieller Annäherung an die IFRS.^[8] Mit der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 sind konzernrechnungslegungspflichtige und kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den informationsorientierten IFRS aufzustellen. Bezüglich der Anwendung der IFRS auf den Einzelabschluss wurde den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht eingeräumt. Der deutsche Gesetzgeber hat im Rahmen des Bilanzrechtsreformgesetzes allen Unternehmen gestattet, freiwillig und zusätzlich zum HGB-Abschluss einen IFRS-Abschluss zu erstellen.^[9]

Die deutsche handelsrechtliche Rechnungslegung hatte aufgrund ihrer zahlreichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte als auch starker steuerlicher Einflusse infolge der umgekehrten Maßgeblichkeit eine geringe Aussagekraft und somit keine internationale Akzeptanz. Um den Informationsbedürfnissen der internationalen Investoren und Geschäftspartner gerecht zu werden und damit wettbewerbsfähig bleiben zu können, waren auch nicht kapitalmarktorientierte deutsche Unternehmen faktisch zur Rechnungslegung nach IFRS gezwungen.^[10] Diese Entwicklung wurde durch die mit Inkrafttreten von „Basel II“ im Jahre 2006 geänderten Finanzierungsregeln und Informationsanforderungen der Kreditinstitute flankiert. Hiervon ist der Mittelstand am stärksten betroffen, denn dieser bildet den größten und wichtigsten Teil der deutschen Unternehmenslandschaft.^[11] Auch der neue Rechnungsle­gungsstandard für kleine und mittelgroße Unternehmen, den das IASB im Sommer 2009 verabschiedet hat, wird in Deutschland wegen seiner Regelungsintensität, Komplexität und Befolgungskosten nicht als geeignete Grundlage für die Rechnungslegung des Mittelstands angesehen.^[12] Zudem kann ein Übergang zu einer IFRS-Bilanzierung im Mittelstand zu einer Existenzgefährdung führen, weil wettbewerbsrelevante Daten aufgrund des Detaillierungsgrades der IFRS bekannt gegeben werden müssen.^[13] Um es den kleinen und mittelständischen Unternehmen zu ermöglichen, von der Globalisierung zu profitieren, hat der deutsche Gesetzgeber eigenständig eine Fortentwicklung des deutschen Bilanzrechts im Rahmen des BilMoG unternommen. Durch die bestehenden EU-Richtlinien (Fair-Value-Richtlinie von 27.10.2001 und Modernisierungsrichtlinie von 17.07.2003) wurde ein umfassender Spielraum für die vom nationalen Gesetzgeber vorgenommenen Änderungen in die Richtung der Internationalisierung der Rechnungslegung gegeben.^[14]

2.2 Ziele und Mittel des BilMoG

Die Umsetzung der sog. Abschlussprüferrichtlinie (die EU-Richtlinie 2006/43/EG vom 17.05.2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen) und der sog. Abänderungsrichtlinie (die EU-Richtlinie 2006/46/EG vom 14.06.2006 zur Änderung von EU-Richtlinien über Jahresabschlüsse und konsolidierte Abschlüsse von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, Banken und Versicherungsunternehmen) in nationales Recht nimmt das BMJ zum Anlass, das HGB zu modernisieren. Die Richtlinien wurden dabei eins zu eins ins deutsche Recht überführt.

Im Rahmen der im Mittelpunkt des Gesetzes stehenden Modernisierung des Handelsbilanzrechts wurden zwei Oberziele verfolgt, die auch steuerlich große Relevanz besitzen. Als Erstes wird die Stärkung der Informationsfunktion der handelsrechtlichen Abschlüsse angestrebt, um eine Rechnungslegung nach deutschem Handelsrecht zu ermöglichen, die näher an den internationalen Rechnungslegungsstandards liegt. Die Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses soll durch die Einschränkung des rechnungslegungspolitischen Gestaltungsspielraums erreicht werden.^[15] Dem soll unter anderem die Beseitigung von bestehenden handelsrechtlichen Wahlrechten dienen. Ebenfalls hat die Ausübung steuerlicher Wahlrechte mit der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit keine Wirkung mehr auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss.^[16] Dem IFRS-Informationsniveau soll das novellierte HGB dadurch gleichwertig werden, dass einige Konzepte der IFRS wie z. B. das Temporary-Konzept im Bereich der Bilanzierung latenter Steuern übernommen, Ansatz- und Bewertungsvorschriften in Richtung IFRS angepasst (z. B. das Aktivierungswahlrecht selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder Änderungen der Rückstellungsbewertung) und umfangreichere Anhangsangaben vorgesehen wurden.

Die internationalen Regelungen sollten jedoch nur so weit wie nötig in das Handelsrecht integriert werden, um die Nutzung der sich mit einer IFRS-Rechnungslegung bietenden Chancen zu ermöglichen, ohne den Mittelständler der enormen Komplexität der IFRS und somit dem sehr hohen Aufwand zu unterwerfen^[17]. Im Ergebnis sollen eine einfachere Handhabung und kostengünstigere Alternative zur Anwendung der IFRS geschaffen werden.^[18] Die angestrebte Erleichterung gegenüber der Anwendung von internationalen Standards unterstützt die zweite Oberzielsetzung des BilMoG, Deregulierung und Kostensenkung im Bereich der handelsrechtlichen Rechnungslegung, insbesondere für die kleinen und mittleren Unternehmen.^[19] Gemäß diesem Ziel wurden die kleinen Einzelkaufleute von der Buchführungspflicht befreit und die die Rechnungslegungspflichten determinierenden Schwellenwerte der Unternehmensgrößenklassen angehoben.

Trotz des gesteigerten Informationswertes des modernisierten HGB-Abschlusses sollen die bisherigen handelsrechtlichen Bilanzierungsprinzipien und -grundsätze weiter gelten, damit die Handelsbilanz auch zukünftig die Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und, über die Beibehaltung der Maßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 S.1 EStG, für die steuerliche Gewinnermittlung bilden kann. Dabei behält der Gesetzgeber den Gedanken der Einheitsbilanz bei. Insbesondere mittelständische Unternehmen sollen weiterhin die Möglichkeit haben, nur ein Rechenwerk aufzustellen. Da durch das BilMoG ausschließlich die Reformierung des Handelsbilanzrechtes und keine Änderung der steuerlichen Gewinnermittlung beabsichtigt war, ist das BilMoG auf steuerliche Neutralität angelegt. Um dieser Zielsetzung gerecht zu werden, enthält das BilMoG notwendige steuerrechtliche Ergänzungen.

2.3 BilMoG als Kompromisslösung

Die anspruchsvollen Ziele, die sich der Gesetzgeber gesetzt hat, werden von den meisten Autoren, die sich mit dem BilMoG befasst haben, als widersprüchlich bezeichnet.^[20] Die Vollwertigkeit des deutschen Bilanzrechts zu den IFRS soll ohne Aufgabe seiner Wirtschaftlichkeit und Einfachheit hergestellt werden, das HGB-Bilanzrecht soll an die IFRS ohne Aufgabe des bestehenden GoB-Systems angenähert werden.^[21] Im Mittelpunkt steht das Streben nach der Stärkung der Informationsfunktion der HGB-Bilanz, die ohne Aufgabe ihrer Ausschüttungs- und indirekten Steuerbemessungsfunktion erreicht werden soll.

Die Komponenten des zuletzt genannten Ziels verhalten sich zumindest partiell konfliktär.^[22] Die erste verlangt eine höhere Relevanz der Informationen, die den Adressaten der Rechnungslegung zukunftsorientierte Aussagen über die Lage eines Unternehmens erlaubt, gleichzeitig jedoch mit der höheren Unsicherheit der Daten verbunden ist. Die zweite fordert eine möglichst verlässliche objektivierbare und nachprüfbare Darstellung der Daten unter Beachtung von zentralen Periodisierungsregeln (Stichtagsprinzip, Realisationsprinzip und Imparitätsprinzip).^[23] Jedes Rechnungslegungssystem, wenn es die beiden Zwecke erfüllen soll, muss dazwischen einen Kompromiss finden. Im HGB vor dem BilMoG lag dieser Kompromiss näher an der Verlässlichkeit der Daten (Grundgedanken des Vorsichtsprinzips und Gläubigerschutzes). Das BilMoG versucht die bisherige Dominanz der Zahlungsbemessungsfunktion der HGB-Rechnungslegung zu bewahren, gleichzeitig die Relevanz der Daten durch eine Orientierung an den IFRS zu erhöhen und somit einen Kompromiss zwischen Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion, die nur schwer zu vereinbaren sind, neu zu finden.^[24]

2.4 Konsequenzen aus der Veränderung des Zielkompromisses der Rechnungslegung für die steuerliche Gewinnermittlung

Um den neuen Kompromiss zwischen den Zielsetzungen der Handelsbilanz zu erreichen und die angekündigte Steuerneutralität der handelsbilanziellen Informationsverbesserungsmaßnahmen zu gewährleisten, hat der Gesetzgeber einige Änderungen im EStG vorgenommen, die sicherstellen sollen, dass sich an der bisherigen Bilanzierung und Bewertung in der Steuerbilanz nichts ändert. Dadurch wurde das Maßgeblichkeitsprinzip stark beeinträchtigt. Die materielle Maßgeblichkeit wird an vielen Stellen durchbrochen, was eine zunehmende Spaltung von Handels- und Steuerbilanz verursacht.

Durch die Beseitigung der umgekehrten Maßgeblichkeit, die Informationen des handelsrechtlichen Einzelabschlusses verzerrte, eröffnen sich neue steuerbilanzpolitische Möglichkeiten. Die Spaltung zwischen Handels- und Steuerbilanz vergrößert sich weiter. Somit führt das BilMoG zu einer handelsrechtlichen Abbildung der Daten für Informationszwecke sowie zu einer immer stärker davon abweichenden steuerrechtlichen Abbildung.^[25]

Insoweit steuerliche Regelungen dem nicht entgegenstehen, wirkt die veränderte Gewichtung von Handelsbilanzzwecken im Rahmen der durch die stärkere Betonung der Informationsfunktion veranlassten Änderungen des materiellen Gehaltes der geschriebenen und ungeschriebenen GoB über die materielle Maßgeblichkeit, die fortbesteht, auf die Steuerbilanz.^[26]

Somit führt der neue Kompromiss der Zwecksetzungen der Handelsbilanz zu den bedeutenden unmittelbaren und mittelbaren Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung, die jedes Unternehmen im Rahmen der Steuerplanung berücksichtigen soll. Um die neuen Möglichkeiten im Bereich der Steueroptimierung, die sich aufgrund des BilMoG ergeben, aufzuzeigen, werden zunächst die Grundlagen der Steuerplanung dargestellt.

3. Steuerplanung bei Änderungen der steuerlichen Gewinnermittlung

3.1 Der Begriff der Steuerplanung

Unter dem Begriff Steuerplanung wird im Grundsatz die vorausschauende Bestimmung und Beeinflussung der Höhe der Steuerbelastung sowie des Zeitpunktes der Steuerzahlungen verstanden.^[27] Die Steuerplanung ist ein Teilbereich der betriebswirtschaftlichen Planung in einem Unternehmen und dient der steuerlichen Unterstützung des Entscheidungsträgers in betrieblichen Entscheidungssituationen.^[28] Somit sind die mit einer Steuerplanung verfolgten Ziele aus den Oberzielen des Unternehmens bzw. des Konzerns abzuleiten und mit den Unterzielen anderer Unternehmensbereiche abzustimmen.^[29]

Die Steuerplanung erfüllt zwei Funktion: Die erklärende Funktion der Steuerplanung ist es, die steuerlichen Konsequenzen noch nicht realisierter Entscheidungen aus anderen Teilbereichen der Unternehmensplanung – insbesondere der Investitions- und Finanzierungsplanung – aufzuzeigen, um diese Entscheidungen vorzubereiten. Die optimierende Funktion besteht in der Minimierung der Steuerbelastung durch die zielgerichtete Ausnutzung von rechtlichen und tatsächlichen Gestaltungsspielräumen.^[30]

3.2 Steuerbilanzpolitik als Teil der Steuerplanung: Definition, Ziel, Instrumente

Die oben beschriebene gestaltende Komponente der Steuerplanung wird im Schrifttum auch als Steuerpolitik bezeichnet.^[31] Die Steuerbilanzpolitik bezieht sich auf die Steuer, für deren Höhe der Steuerbilanzgewinn maßgebend ist, und bildet den dominierenden Bereich der Steuerpolitik eines Unternehmens bzw. Konzerns und somit einen relativ selbstständigen Teil der Steuerplanung.^[32]

Als Steuerbilanzpolitik bezeichnet man die bewusste Beeinflussung des auszuweisenden steuerlichen Gewinns durch nach Gesetz, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zulässige Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sowie Ermessensspielräume, um unternehmerische Zielsetzungen optimal zu realisieren.^[33] Dabei wird Einfluss wegen des Maßgeblichkeitsprinzips sowohl auf den handels- als auch auf den steuerrechtlichen Jahresabschluss genommen.

Die wichtigste Zielsetzung der Steuerbilanzpolitik ist es, die Steuerbelastung eines Unternehmens zu verringern. Als Maß für die Steuerbelastung wird in erster Linie der Barwert der tatsächlichen Steuerzahlungen herangezogen.^[34] Aufgrund des Bilanzzusammenhangs wirken steuerbilanzpolitische Maßnahmen auch auf den Gewinn zukünftiger Perioden und der zukünftige Steueraufwand geht in den Barwert in abgezinster Form ein. Im Rahmen der Steuerbilanzpolitik können sowohl die Höhe als auch der Zeitpunkt der Steuerzahlungen beeinflusst werden und es kann somit zu einem positiven Bemessungsgrundlageneffekt, Zeiteffekt und ggf. Steuersatzeffekt kommen.

Die wichtigsten Instrumente der Steuerbilanzpolitik sind diejenigen, die bei der Gewinnermittlung zum Einsatz kommen. Nach der herrschenden Meinung zählen neben den gesetzlich geregelten Ansatz- und Bewertungswahlrechten sowie Ermessensspielräumen, die aus unbestimmten Rechtsbegriffen und Meinungsverschiedenheiten über die Interpretation der gesetzlichen Vorschriften resultieren, die steuerbilanzpolitisch motivierten Sachverhaltsgestaltungen hierzu.^[35] Dabei handelt es sich um die steuerbilanzpolitisch motivierten Maßnahmen, die vor dem Bilanzstichtag im Hinblick auf die Beeinflussung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen vorgenommen werden.

Dem Hauptziel der Steuerbilanzpolitik stehen oftmals handelsbilanzpolitische Ziele, z. B. Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, entgegen. Daher kann die Steuerbilanzpolitik nicht unabhängig von außersteuerlichen Zielsetzungen betrieben werden und muss somit zu einer umfassenden Rechnungslegungspolitik erweitert werden, bei der die steuerlichen Vorteile mit den nicht-steuerlichen Nachteilen abzuwägen sind.^[36]

3.3 Konzernsteuerquote als Zielgröße der Steuerplanung eines Konzerns

Neben der klassischen Steuerbarwertminimierung bestimmt die Optimierung der Konzernsteuerquote (sog. effective tax rate) die Steuerplanung insbesondere international tätiger Konzerne, deren Zahl und Bedeutung in den letzten Jahrzehnten aufgrund der Globalisierung der Wirtschaft gestiegen sind.^[37] Sie wird als strategischer Erfolgsfaktor gesehen und herangezogen, um die Steuerbelastung des Konzerns zu beurteilen.^[38] Die Kennzahl Konzernsteuerquote drückt die prozentuale Steuerbelastung des Konzerns durch das Verhältnis aus in der Konzern-GuV ausgewiesenem Ertragssteueraufwand (bestehend aus tatsächlichen und latenten Steuern) zum Jahresergebnis vor Steuern auf Konzernebene aus.^[39] Die Konzernsteuerplanung ist in erster Linie auf die Minimierung der Summe des aktuellen und zukünftigen Steueraufwands des Konzerns ausgerichtet.

Die fehlende Abzinsung bei der Berechnung latenter Steueransprüche und –schulden führt dazu, dass bei Steuergestaltungsmaßnahmen, die nur eine Verschiebung von Steuerzahlungen als Folge haben, die Minderung des tatsächlichen Steueraufwands durch eine entsprechende Erhöhung der latenten Steuerschulden oder Verminderung der latenten Steueransprüche neutralisiert wird.^[40] Aufgrund dieses kompensatorischen Effekts latenter Steuern wirken sich solche Steuerstundungsstrategien nicht auf die Konzernsteuerquote aus.^[41] Daher haben nur solche steuerlichen Strategien einen Einfluss auf die Konzernsteuerquote, die zu einer endgültigen Reduzierung von Steuerzahlungen führen, z. B. die Vermeidung eines Abzugsverbots von Betriebsausgaben oder des Unterganges von steuerlichen Verlusten.

3.4 Verknüpfung von Steuergestaltung und Änderungen der steuerlichen Gewinnermittlung

Bei Änderungen der steuerlichen Gewinnermittlung steht die Steuerplanung für ein Unternehmen im Vordergrund. Durch die Veränderungen müssen bereits gelöste steuerliche Probleme wieder neu durchdacht, neue Lösungen gefunden und individuelle Gestaltungsmöglichkeiten erkannt werden.^[42] Dabei ist es wichtig, rechtzeitig zu beurteilen, welche Wirkung Veränderungen in der Gewinnermittlung sowohl auf die schon realisierten als auch auf die geplanten Gestaltungsmaßnahmen haben werden. So besteht die Möglichkeit, nicht nur Vorteile von steuerlichen Änderungen zu nutzen, sondern Risiken bei den betrieblichen Entscheidungen zu minimieren und eventuelle Fehler zu vermeiden.

Im Folgenden werden zuerst die steuerlichen Auswirkungen des BilMoG untersucht und dann entsprechende Chancen- und Risikopotenziale aus Sicht der Steuerplanung aufgezeigt.

4. Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung

4.1 Deregulierung

4.1.1 Steuerliche Relevanz der Größenklassen

Mit dem BilMoG hat der Gesetzgeber die Schwellenwerte nach § 267 HGB n.F. für die Einordnung der Kapitalgesellschaften und ihnen nach § 264a HGB gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften in die Größenklassen rückwirkend bereits für nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre gem. Art. 66 Abs. 1 EGHGB n.F. um ca. 20 % erhöht und dabei den Rahmen der entsprechenden EU-Vorschriften voll ausgeschöpft. Die Tabelle 1 zeigt die Anhebung der Werte in § 267 HGB. Laut der Gesetzesbegründung sind für die Beurteilung, ob zum 31.12.2008 die Schwellenwerte an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten sind, auch zum 31.12.2007 und 31.12.2006 bereits die erhöhten Schwellenwerte anzuwenden.^[43] Unabhängig von der tatsächlichen Größe bleibt es dabei, dass ein Unternehmen stets als groß gilt, wenn es kapitalmarktorientiert i. S. d. § 264d HGB n. F. ist.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 1: Größenklassen gem. § 267 HGB a.F. und n.F.

Quelle: Modifiziert entnommen aus KAMINSKI (2009), S. 200.

Aus steuerlicher Sicht hat die Anhebung der Schwellenwerte für die latenten Steuern Relevanz. Gem. §§ 274a, 288 Abs. 1 HGB n. F. sind kleine Kapitalgesellschaften von der Ermittlung und dem Ausweis latenter Steuern einschließlich der Angabepflicht nach § 285 Nr. 29 HGB befreit. Mittelgroße Kapitalgesellschaften unterliegen der Regelung des § 274 HGB n. F., werden jedoch nach § 288 Abs. 2 HGB n. F. von den Anhangsangaben befreit. Demzufolge müssen mittelgroße Kapitalgesellschaften latente Steuern ermitteln, um festzustellen, ob ein aktiver oder ein passiver Überhang an latenten Steuern vorliegt (s. Kapitel 4.7.1.2), dies aber dennoch nicht im Anhang erläutern.

Nur auf große Kapitalgesellschaften findet die Angabepflicht nach § 285 Nr. 29 Anwendung. Durch die verpflichtenden Anhangsangaben zu latenten Steuern, die unabhängig davon vorzunehmen sind, ob in der Bilanz latente Steuern ausgewiesen werden^[44], wird es nach dem BilMoG für Dritte möglich, aus der Handelsbilanz weitgehend die Steuerbilanz eines Unternehmens bis zur ersten Stufe der Gewinnermittlung abzuleiten und außerbilanzielle Korrekturen wegen Irrelevanz permanenter Differenzen bei der Steuerabgrenzung zwar nicht einzeln, zumindest jedoch als Saldogröße festzustellen.^[45] Damit bekommen Außenstehende im Falle der großen Kapitalgesellschaften erstmals die Möglichkeit, sich einen Einblick in die steuerliche Situation der Unternehmen zu verschaffen, steuerliche Gestaltungen zu erkennen und Rückschlüsse auf die künftigen steuerlichen Ergebnisse zu gewinnen.^[46]

Wichtig sind die Größenklassen außerdem für die steuerlich relevante Regelung des § 285 Nr. 21 HGB n. F. (s. Kapitel 4.8) über die Berichtspflicht zu wesentlichen Geschäften mit nahestehenden Unternehmen und Personen. Große Kapitalgesellschaften und gem. § 264a HGB ihnen gleichgestellte Personengesellschaften sind zu diesen Anhangsangaben verpflichtet, während kleine Kapitalgesellschaften gem. § 288 Abs. 1 HGB n. F. davon befreit sind. Mittelgroße Kapitalgesellschaften brauchen die Angaben nach § 288 Abs. 2 HGB n. F. nur zu machen, wenn sie in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft organisiert sind.

4.1.2 Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für Einzelkaufleute

4.1.2.1 Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht gem. § 241a HGB

Während alle Kaufleute im Sinne der §§ 1−7 HGB zur handelsrechtlichen Buchführung nach § 238 HGB a.F. verpflichtet waren (Bindung der Buchführungspflicht an die Kaufmannseigenschaft), sieht das BilMoG für Einzelkaufleute eine größenabhängige Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungs-, Inventar- und Bilanzierungspflicht vor, die zu einer Kostenentlastung der Wirtschaft von 1 Mrd. € führen soll.^[47] Nach den § 241a S. 1 und § 242 Abs. 4 S. 1 HGB n. F. werden Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen zweier aufeinanderfolgender Geschäftsjahre sowohl die Umsatzerlösgrenze von 500.000 € als auch die Jahresüberschussgrenze von 50.000 € nicht überschreiten, von der Buchführungs-/Bilanzierungspflicht vollständig und rückwirkend gem. Art. 66 Abs. 1 EGHGB n.F. für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen, befreit. Im Falle einer Neugründung gilt die Befreiung bereits dann, wenn die Werte am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. Personengesellschaften fallen nicht unter die Befreiungsvorschrift. Die betreffenden Unternehmen können freiwillig zur Selbst- oder Fremdinformation (z. B. für Banken) Bücher führen und Abschlüsse machen.

Die handelsrechtliche Befreiung von der Buchführungspflicht wirkt sich auf die steuerrechtliche Buchführungspflicht aus. Nehmen die Einzelkaufleute mit kleinem Geschäftsbetrieb die Befreiung in Anspruch, haben sie keine Verpflichtung mehr zur sog. derivativen steuerlichen Buchführungspflicht nach § 140 AO. Durch das neu geschaffene Wahlrecht soll den Einzelkaufleuten die Möglichkeit eröffnet werden, ihre Rechnungslegung auf eine Einnahmen-Überschussrechnung i. S. des § 4 Abs. 3 EStG zu beschränken, die dann auch für unterschiedliche Zwecksetzungen im nicht-steuerlichen Bereich (z. B. Ausschüttungsbemessung) genutzt wird.^[48] Um dieses Ziel zu erreichen, müssen jedoch die Unternehmen, die von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht befreit sind, auch von der originären steuerlichen Buchführungspflicht gem. § 141 AO befreit sein. Der Gesetzgeber hat sich mit den Kriterien des § 241a HGB zwar an § 141 AO orientiert, die Begriffe sind aber nicht sämtlich deckungsgleich. Die originäre steuerliche Buchführungspflicht gewährt eine Befreiung, falls alternativ Umsätze von mehr als 500.000 € oder ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000 € erzielt werden.

4.1.2.2 Diskrepanzen zwischen den HGB- und AO-Schwellenwerten

Der erste Unterschied zwischen den HGB- und AO-Schwellenwerten besteht darin, dass im § 241a HGB auf den Begriff „Umsatzerlöse“, der nach § 277 Abs. 1 HGB als die Erlöse der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typischen Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen nach Erlösschmälerungen sowie nach Abzug der Umsatzsteuer definiert ist, abgestellt wird, während es sich bei der steuerlichen Buchführungspflicht um steuerpflichtige Umsätze handelt. Die Umsätze i.S.v. § 141 AO sind als steuerbare Umsätze, d.h. inklusive der steuerfreien Umsätze, jedoch ohne die Umsätze gem. § 4 Nr. 8−10 UStG definiert.^[49] Führt ein Unternehmen steuerbare Leistungen aus, die als untypisch für seine gewöhnliche Geschäftstätigkeit anzusehen sind, z. B. steuerfreie Umsätze in Form der Vermietung und Verpachtung von nicht genutztem Anlagevermögen, entsteht ein Unterschied zwischen den Schwellenwerten des § 241a HGB und § 141 AO.^[50]

Am relevantesten sind die unterschiedlichen Gewinnbegriffe. Während es sich bei dem in § 241a enthaltenen Begriff „Jahresüberschuss“ um den handelsbilanziellen Gewinn, der nach den Vorschriften über die Gewinn- und Verlustrechnung des HGB zu ermitteln ist, handelt, stellt der „Gewinn aus Gewerbebetrieb“, der in AO gemeint wird, eine Weiterentwicklung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses dar, indem darüber hinaus steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungsvorbehalte, steuerliche autonom auszuübende Wahlrechte aufgrund des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG sowie außerbilanzielle Korrekturen wie steuerfreie Erträge und nicht abziehbare Aufwendungen zu beachten sind.^[51] Insofern kann es zu den Unterschieden zwischen beiden Schwellenwerten in Form von bilanziellen und außerbilanziellen steuerlichen Korrekturen kommen.

Außerdem bestehen zeitliche Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen und steuerlichen Regelungen: Während die Schwellenwerte nach HGB an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht überschritten werden dürfen, reicht das Nicht-Überschreiten beider AO-Schwellenwerte an einem Abschlussstichtag aus. Die Überprüfung der Schwellenwerte findet nach HGB am Ende des Geschäftsjahres statt, steuerlich hingegen am Ende des Kalenderjahres. Daraus können auch Unterschiede zwischen den beiden Schwellenwerten resultieren.

4.1.2.3 Beginn und Ende der Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht

Zu der Frage, ab welchem Zeitpunkt frühestens der Wechsel zur Einnahmen-Überschussrechnung bei der Erfüllung der Kriterien des § 241a HGB möglich ist, gibt es in der Fachliteratur unterschiedliche Meinungen. Die Mehrheit der Autoren^[52] ist der Auffassung, dass ein freiwilliger Übergang zu Beginn des zweiten Geschäftsjahres möglich ist (rückwirkende Befreiung). Diese Ansicht basiert auf einer Analogie zu dem Fall der Neugründung. Bei der Neugründung treten die Rechtsfolgen der Befreiung nach § 241a Satz 2 schon ein, wenn die Schwellenwerte am ersten Abschlussstichtag nicht überschritten werden. Der Sinn der Regelung ist es, den Rechtsanwendern das Bilanzieren im ersten Jahr ihrer unternehmerischen Tätigkeit zu ersparen. Um die Befreiungsmöglichkeit zu konstatieren, genügt es, eine überschlägige Ermittlung des Jahresüberschusses vorzunehmen, falls ein Überschreiten der Schwellenwerte nicht zu erwarten ist.^[53]

Auch die Frage des genauen Endes der Befreiung von der Buchführungspflicht wurde vom Gesetzgeber nicht exakt festgeschrieben. Es bleibt unklar, nach welcher Gewinnermittlungsmethode der Einzelkaufmann, der kraft der Wahlrechtsausübung des § 241a Satz 1 HGB seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zu bestimmen hat, ob der Schwellenwert „Jahresüberschuss“ überschritten ist. Nach Auffassung einiger Autoren^[54] ist es auf den Jahresüberschuss laut Einnahmen-Überschussrechnung abzustellen. Diese Auslegung öffnet Gestaltungsmöglichkeiten, wobei sich die ansonsten drohende Buchführungspflicht durch eine temporäre Verschiebung von Einzahlungen in Folgejahre sowie durch die entsprechende Antizipation von Auszahlungen zeitlich hinauszögern lässt. Geht man hier von der in der Gesetzesbegründung^[55] genannten „überschlägigen“ Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses mit dem Verweis auf das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung aus, werden ebenfalls Ermessensspielräume wie auch bei der Bestimmung des Beginns der Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht eröffnet, da es wiederum unklar ist, wie hoch der Fertigstellungsgrad eines handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Falle einer überschlägigen Ermittlung sein soll.^[56]

4.1.3 Dreiteilung der Rechnungslegung

Die oben beschriebenen Deregulierungsmaßnahmen des BilMoG haben zu einer neu ausgerichteten Dreiteilung der Rechnungslegung geführt, die nicht mehr überwiegend rechtsformorientiert ist, sondern sich primär durch die Größen- und Kapitalmarktorientierung der Unternehmen charakterisieren lässt.^[57] Dabei handelt es sich um drei Rechnungslegungsruppen: Überschussrechner, HGB-Bilanzierer und HGB/IFRS-Doppelbilanzierer.^[58]

Der Anteil der Überschussrechner wird steigen aufgrund der Ausübung des neu geschaffenen Wahlrechts von Einzelkaufleuten, die die Schwellenwerte des § 241a HGB n. F. und § 140 AO nicht überschreiten und folglich von der Buchführungs-/Bilanzierungspflicht befreit sind. Neben den Einzelkaufleuten, die das Wahlrecht nicht ausüben wollen oder die Schwellenwerte überschreiten, gehören auch Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, die nicht kapitalmarktorientiert sind und nicht freiwillig einen IFRS-Konzernabschluss erstellen, zu der Gruppe der HGB-Bilanzierer. Zu dem Unternehmensbereich, der zweifach bilanzieren muss, zählen kapitalmarktorientierte Unternehmen, die zur Erstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS verpflichtet sind, sowie nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen, die gem. § 315a HGB freiwillig einen befreienden IFRS-Konzernabschluss aufstellen. Zwecks Kapitalerhaltung und Besteuerung muss diese Gruppe einen HGB-Einzelabschluss aufstellen.

Aufgrund der nach dem BilMoG in den meisten Fällen nicht mehr möglichen Erstellung einer Einheitsbilanz wäre es richtiger, die oben beschriebenen Rechnungslegungsgruppen als Überschussrechner, Zweifachbilanzierer und Dreifachbilanzierer zu bezeichnen, wobei die Steuerbilanz als ein weiterer Rechnungslegungsbereich für die letzten zwei Gruppen zu nennen ist.

[...]

^[1] Vgl. ZWIRNER, CHRISTIAN: Auswirkungen des BilMoG auf die Rechnungslegung: Überblick über die größte deutsche Bilanzrechtsreform der letzten 25 Jahre, Stbg 2009, S. 273.

^[2] Vgl. Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG), BT-Drucksache 16/10067 vom 30.07.2008, S. 1.

^[3] Vgl. KAMINSKI, BERT: Änderungen und Verabschiedung des BilMoG - Anmerkungen aus steuerlicher Sicht -, Stbg 2009, S. 198.

^[4] Vgl. HERZIG, NORBERT; BRIESEMEISTER, SIMONE: Steuerliche Konsequenzen der Bilanzrechtsmodernisierung für Ansatz und Bewertung, DB 2009, S. 976.

^[5] Vgl. DÖRFLER, OLIVER; ADRIAN, GERRIT: Steuerbilanzpolitik nach BilMoG, Ubg 2009, S. 385.

^[6] Vgl. HERZIG, BRIESEMEISTER: Ansatz und Bewertung, DB 2009, S. 976.

^[7] Vgl. PETERSEN, KARL; ZWIRNER, CHRISTIAN; KÜNKELE, KAI PETER: Umstellung auf das neue deutsche Bilanzrecht: Fallstudie zu den Auswirkungen des Übergangs auf die Rechnungslegungsvorschriften nach dem BilMoG, Der Betrieb Beilage 6 zu Heft 37 vom 11.09.2009, S. 1.

^[8] Vgl. POTTGIEßER, GABY: Einflüsse internationaler Standards auf die handelsrechtliche Rechnungslegung und die steuerliche Gewinnermittlung: kritische Analyse der Entwicklung des deutschen Bilanzierungssystems unter Berücksichtigung mittelständischer Unternehmen, 1. Aufl., Wiesbaden 2006, S. 46.

^[9] Vgl. Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards

und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG), BT-Drucksache 15/3419 vom 24.06.2004, S. 23.

^[10] Vgl. Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG), BR-Drucksache 344/08 (Beschluss) von 23.05.2008, S. 68, abrufbar unter: http://www.bmj.bund.de/files/-/3152/RegE%20BilMoG.pdf (28.03.2010).

^[11] Vgl. POTTGIEßER (2006), S. 53.

^[12] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) von 8.11.2007, S. 61, http://www.warth-klein.de/downloads/referentenentwurf_bilmog.pdf (28.03.2010).

^[13] Vgl. BIEG, HARTMUT u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. Bilanzierung, Berichterstattung und Prüfung nach dem BilMoG, München 2009, S. 2.

^[14] Vgl. HERZIG, NORBERT: Modernisierung des Bilanzrechts und Besteuerung, DB 2008, S. 1.

^[15] Vgl. Pressemitteilung des BMJ vom 16.10.2007, S.1, abrufbar unter: https://emedien.sub.uni-hamburg.de/han/118780/www.der-betrieb.de/pdf/161007_BilMoG-Eckpkte.pdf (28.03.2010).

^[16] Vgl. Gegenäußerung der Bundesregierung, BR-Drucksache 344/08 von 23.05.2008, S. 78.

^[17] Vgl. PETERSEN, KARL; ZWIRNER, CHRISTIAN: Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch: Überblick über das neue deutsche Bilanzrecht – Veränderte Rahmenbedingungen durch das verabschiedete Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), KoR 2009, Beihefter 1 zu Heft 5, S. 5.

^[18] Vgl. PETERSEN, ZWIRNER: Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch, KoR 2009, Beihefter 1 zu Heft 5, S. 5.

^[19] Vgl. RefE des BilMoG vom 8.11.2007, S. 57.

^[20] Vgl. SCHEFFLER, WOLFRAM: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und steuerliche Gewinnermittlung, StuB 2009, S. 45.

^[21] Vgl. RAMMERT, STEFAN; THIES, ANGELIKA: Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zurück in die Zukunft – was wird aus Kapitalerhaltung und Besteuerung?, WPg 2009, S. 34.

^[22] HENCKEL, NIELS-FRITHJOF; LÜDKE, THOMAS; LUDWIG, THOMAS: Überblick über den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG), Bilanz und Buchhaltung 2/2008, S. 58.

^[23] Vgl. MÜLLER, STEFAN; REINKE, JENS: BilMoG-Regierungsentwurf: Konkretisierung der Steuerneutralität und der Bilanzierungsschwelle, Stbg 2008, S. 337.

^[24] HERZIG: Modernisierung, DB 2008, S.1.

^[25] Vgl. MÜLLER, REINKE (2008), S. 337.

^[26] Vgl. PRINZ, ULRICH: Steuerwirkungen des BilMoG: Ziel, Realität, Perspektiven, GmbHR 19/2009, S. 1029.

^[27] HORVATH, PETER: Controlling, 10. Aufl., München 2006, S.266.

^[28] Vgl. KISO, DIRK: Ein Entwurfskonzept für Modelle der internationalen Steuerplanung:/ dargestellt am Beispiel der konzerninternen Außenfinanzierung durch Mobilien-Leasing, Hamburg 1997, S. 11.

^[29] Vgl. FREIDANK, CARL-CHRISTIAN: Steuercontrolling in: Vahlens großes Auditing Lexikon; hrsg. von CARL-CHRISTIAN FREIDANK; LAURENZ LACHNIT; JORG TESCH, München 2007, S. 1290.

^[30] LÜHN, ANDREAS: Quantitative internationale Konzernsteuerplanung: Gestaltungsinstrumente, steuerrechtliche Grundlagen und Entwicklung eines Simulationsmodells, Wiesbaden 2009, S. 3.

^[31] Vgl. SIGEL, THEODOR: Steuerwirkungen und Steuerpolitik in der Unternehmung, Würzburg – Wien 1982, S. 16.

^[32] Vgl. KRAWITZ, NORBERT: Bilanzpolitische Gestaltungsspielräume nach Steuerrecht in: Vahlens großes Auditing Lexikon; hrsg. von CARL-CHRISTIAN FREIDANK; LAURENZ LACHNIT; JORG TESCH, München 2007, S. 216.

^[33] Vgl. DIECKMANN, KARL: Steuerbilanzpolitik. Gegenwärtig bestehende Möglichkeiten und Grenzen der Beeinflussung des steuerlichen Jahreserfolges in der Bundesrepublik Deutschland, Wiesbaden 1970, S. 66.

^[34] LÜHN (2009), S. 17.

^[35] Vgl. SCHEFFLER, WOLFRAM: Besteuerung von Unternehmen, Band II: Steuerbilanz und Vermögensaufstellung, 4. Aufl., Heidelberg 2006, S. 367.

^[36] Vgl. GROTHERR, SIEGFRIED: Steuerpolitik nationaler und internationaler Konzerne, in: Rechnungslegungspolitik: eine Bestandsaufnahme aus handels- und steuerlicher Sicht; hrsg. von CARL-CHRISTIAN FREIDANK, Berlin 1998, S. 959.

^[37] Vgl. DÖRFLER; ADRIAN (2009), S. 386.

^[38] Vgl. SPENGEL, CHRISTOPH; SCHMUNDT, WILHELM: Konzernsteuerquote in: Vahlens großes Auditing Lexikon; hrsg. von CARL-CHRISTIAN FREIDANK; LAURENZ LACHNIT; JORG TESCH, München 2007, S. 836.

^[39] SPENGEL, CHRISTOPH: Konzernsteuerquoten im internationalen Vergleich - Bestimmungsfaktoren und Implikationen für die Steuerpolitik, in: Internationale Steuerplanung: Beiträge zu einer Ringveranstaltung an der Universität Göttingen im Sommersemester 2003; hrsg. von ANDREAS OESTREICHER, Herne 2005, S. 89.

^[40] Vgl. LÜHN (2009), S. 19.

^[41] Vgl. ZIELKE, RAINER: Internationale Steuerplanung zur Optimierung der Konzernsteuerquote, DB 2006, S. 2585.

^[42] SCHLAGER, JOSEF: Steuergestaltung bei Änderungen der Gewinnermittlung in: Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung, Gedenkschrift für WALTER KÖGLBERGER; hrsg. von BERNHARD RENNER, Wien 2008, S. 678.

^[43] Vgl. RegE des BilMoG, Drucksache 16/10067, S. 99.

^[44] Vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses zu dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BT-Drucksache 16/12407 vom 24.03.2009, S. 88.

^[45] Vgl. HERZIG, NORBERT; BRIESEMEISTER, SIMONE: Steuerliche Konsequenzen des BilMoG – Deregulierung und Maßgeblichkeit, DB 2009, S. 926.

^[46] Vgl. PETERSEN, KARL; ZWIRNER, CHRISTIAN; KÜNKELE, KAI PETER: Bilanzanalyse und Bilanzpolitik nach BilMoG, Herne 2009, S. 123.

^[47] Vgl. RegE des BilMoG, Drucksache 16/10067, S. 89.

^[48] Vgl. HERZIG, BRIESEMEISTER: Deregulierung und Maßgeblichkeit, DB 2009, S. 927.

^[49] Vgl. BFH von 4.05.1999, VIII B 111/98, BFH/NV 1999, S. 1444.

^[50] RICHTER, LUTZ: BilMoG: Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht gem. §241a HGB: Eine kritische Bestandsaufnahme der Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung, FR 17/2009, S. 807.

^[51] Vgl. RICHTER (2009), S. 806.

^[52] Vgl. BIEG (2009), S. 20.

^[53] Vgl. RegE des BilMoG, Drucksache 16/10067, S. 46.

^[54] Vgl. PADBERG, THOMAS; WERNER, THOMAS: Das neue HGB: Vorbereitung auf das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), Berlin 2008, S. 13.

^[55] Vgl. RegE des BilMoG, Drucksache 16/10067, S. 46.

^[56] Vgl. RICHTER (2009), S. 807.

^[57] Vgl. HERZIG, BRIESEMEISTER: Deregulierung und Maßgeblichkeit, DB 2009, S. 927.

^[58] Vgl. HERZIG ( 2008), S. 3.