Rückstellungen und ihr gezielter Einsatz im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

Die Rückstellungen bilden auf der Passivseite der Bilanz der Unternehmen häufig einen beachtlichen Posten. So beträgt z. B. der durchschnittliche Anteil an der Bilanzsumme bei deutschen Unternehmen bei den Pensionsrückstellungen 7,3 %^[1] und bei den sonstigen Rückstellungen 12 %.^[2] Die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Rückstellungshöhe wäre deshalb bedeutsam für die Jahresabschlusspolitik.

Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) wurde am 28.5.2009 verkündet und ist damit am 29.5.2009 in Kraft getreten.^[3] Als Ziel dieser Modernisierung nennt die Gesetzesbegründung dabei die Entwicklung einer vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den Normen der International Financial Reporting Standards (IFRS).^[4] Außerdem war das Ziel dieser Modernisierung des Handelsbilanzrechts eine Entschlackung des Handelsgesetzbuches (HGB) um überflüssige Bestimmungen, insbesondere um zahlreiche überholte Wahlrechte, welche die Aussagekraft, Verlässlichkeit und die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse beeinträchtigen. Damit verbunden ist jedoch die Einschränkung des jahresabschlusspolitischen Spielraums.^[5] Wesentliche Änderungen des BilMoG betreffen den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen.^[6] Im Rahmen der Neuregelung durch das BilMoG sind die Ansatzwahlrechte für die Rückstellungen gestrichen worden. Die Bewertung der Rückstellungen soll durch die Berücksichtigung künftiger Preissteigerungen dynamischer werden. Zudem soll mit der Neueinführung einer Abzinsungspflicht die wahre Belastungswirkung dargestellt werden.^[7]

Vor diesem Hintergrund setzt sich die vorliegende Arbeit mit dem gezielten Einsatz der Rückstellungen in der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik auseinander. Mit dieser Untersuchung wird das Ziel verfolgt, die Aktionsparameter der Rückstellungen einer kritischen Analyse zu unterziehen, um die gesetzlichen Möglichkeiten bei dem Ansatz und der Bewertung von Rückstellungen und damit deren gezielte Anwendung im Rahmen ausgewählter Ziele der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik zu zeigen. Die im Rahmen der Untersuchung ermittelten Aktionsparameter und deren Auswirkungen auf die Zielgrößen der Jahresabschlusspolitik sollen es ermöglichen, die Rückstellungen gezielt in der Jahresabschlusspolitik einzusetzen.

Nach der Einführung im ersten Kapitel wird im zweiten Kapitel der theoretische Rahmen der Untersuchung ausgearbeitet. Zu diesem Zweck wird die Jahresabschlusspolitik erläutert. Dabei werden aus den jahresabschlusspolitischen Zielen die Zielgrößen der Jahresabschlusspolitik hergeleitet und für die spätere Untersuchung eingegrenzt. Anschließend werden die jahresabschlusspolitischen Aktionsparameter zur Beeinflussung der ermittelten Zielgrößen definiert. Im dritten Kapitel werden die handelsrechtlichen Rückstellungen auf mögliche Aktionsparameter der Jahresabschlusspolitik analysiert. Die Unterteilung der Rückstellungen erfolgt dabei nach dem Bilanzgliederungsschema des HGB. Diese Unterteilung erscheint sinnvoll, da die Jahresabschlusspolitik unter anderem auf die Beeinflussung von Bilanzposten ausgerichtet ist. Im vierten Kapitel wird der Einsatz der im dritten Kapitel ermittelten Aktionsparameter auf die gezielte Beeinflussung der im zweiten Kapitel definierten Zielgrößen untersucht. Der Fokus liegt dabei auf solchen Aktionsparametern, die durch das BilMoG neu entstanden oder verändert worden sind. In Bezug auf die Aktionsparameter, die unverändert geblieben sind, wird auf einschlägige Literatur verwiesen.^[8] Im letzten Kapitel erfolgt eine Schlussbetrachtung der vorliegenden Arbeit.

2 Jahresabschlusspolitik

2.1 Begriff der Jahresabschlusspolitik

Als Jahresabschlusspolitik wird die bewusste und zweckorientierte, das heißt auf die jahresabschlusspolitischen Ziele ausgerichtete Beeinflussung der im Jahresabschluss abgebildeten Unternehmensdaten in formaler als auch inhaltlicher Hinsicht durch Sachverhaltsgestaltung, Ausnutzung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten sowie Ermessensspielräumen innerhalb der gesetzlich zulässigen Möglichkeiten verstanden.^[9]

Anstelle von Jahresabschlusspolitik wird auch oft der Begriff Bilanzpolitik verwendet. Der Ausdruck Bilanzpolitik ist in diesem Zusammenhang jedoch ungeeignet, da es nicht nur um die Bilanz, sondern um alle den Jahresabschluss betreffenden Vorgänge geht.^[10]

2.2 Ziele der Jahresabschlusspolitik

Jahresabschlusspolitik ist ein Bestandteil der Unternehmenspolitik. Sie stellt ein Instrument zur Realisierung der unternehmerischen Zielsetzung dar. Deshalb verfügt jahresabschlusspolitisches Agieren über keinen Selbstzweck, sondern die Jahresabschlusspolitik ist vielmehr ein Mittel, um übergeordnete Ziele zu erreichen.^[11] In diesem Rahmen sind für die Jahresabschlusspolitik selbst folgende Ziele zu nennen:

- finanzpolitische Ziele sowie
- informationspolitische Ziele.^[12]

Finanzpolitische und informationspolitische Ziele sind nicht isoliert zu betrachten. Zwischen den beiden jahresabschlusspolitischen Zielen besteht eine wechselseitige Verknüpfung.^[13]

Insbesondere sind die finanzpolitischen Ziele die Beeinflussung der Gewinnausschüttungen an die Anteilseigner und die Verringerung der Steuerbelastung.^[14] Bei den Gewinnausschüttungen handelt es sich um jahresabschlussabhängige Auszahlungen. Die Gewinnausschüttungen steigen tendenziell mit steigendem Jahresüberschuss und fallen mit fallendem Jahresüberschuss. Die Beeinflussung von Gewinnausschüttungen zielt folglich auf den Ausweis des Jahresüberschusses.^[15] Die Verringerung der Steuerbelastung wird über die Steuerbarwertminimierung erreicht. Die Bemessungsgrundlage für die Steuerermittlung und gleichzeitig Zielgröße im Rahmen der Jahresabschlusspolitik ist der steuerliche Gewinn, der aus dem Jahresabschluss abgeleitet wird.^[16]

Zu den informationspolitischen Zielen gehört die Beeinflussung der Verhaltensweisen der Bilanzadressaten zugunsten des Unternehmens.^[17] Die Beeinflussung der Verhaltensweisen der Bilanzadressaten erfolgt über die Selbstdarstellung des Betriebes.^[18] Der Jahresabschluss spielt dabei die Rolle des Informationsträgers, der die jahresabschlussstrategisch geformten Botschaften an die Adressaten überbringt, die diese zu einem erwünschten zielgerechten Verhalten bewegen sollen.^[19] Die Informationspolitik zielt dabei auf den Wert der Kennzahlen der erfolgs- und finanzwirtschaftlichen Bilanzanalyse^[20] und die Darstellung der Lage des Unternehmens.^[21]

Die oben genannten Ziele sowie die dabei entscheidenden Zielgrößen^[22] der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik sind in Abbildung 1 zusammengefasst.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Zielgrößen der Jahresabschlusspolitik^[23]

Im Rahmen dieser Untersuchung sind nur die Zielgrößen „Jahresüberschuss“ und „Kennzahlen der erfolgs- und finanzwirtschaftlichen Bilanzanalyse“ relevant und werden näher betrachtet.

Die Jahresabschlusspolitik kann auf die positive Beeinflussung des Jahresüberschusses gerichtet sein, um sich z. B. am Kapitalmarkt positiv darzustellen. Sie kann aber auch darauf gerichtet sein den Jahresüberschuss negativ zu beeinflussen, um z. B. die Ausschüttungsforderungen der Eigenkapitalgeber zu begrenzen. Im Rahmen der informationspolitischen Ziele kann versucht werden bestimmte Kennzahlen, die als wesentlich eingestuft werden, in die gewünschte Richtung zu lenken,^[24] um einen möglichst positiven Eindruck gegenüber potenziellen Kapitalanlegern zu erreichen oder einen negativen, um den Ansprüchen von Arbeitnehmern oder Eignern entgegenzuwirken.^[25]

Die Erreichung der jahresabschlusspolitischen Ziele erfolgt deshalb über die bewusste und zweckorientierte Einflussnahme auf die Zielgrößen. Deswegen wird die gezielte Beeinflussung der oben herausgearbeiteten Zielgrößen als Bewertungskriterium herangezogen, um den gezielten Einsatz der Rückstellungen im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlusspolitik zu untersuchen.

2.3 Instrumente der Jahresabschlusspolitik

Um die mit dem Jahresabschluss verfolgten finanz- und informationspolitischen Ziele zu erreichen, steht den Unternehmen eine Vielzahl von Maßnahmen bzw. Instrumenten zur Verfügung. Die jahresabschlusspolitischen Instrumente lassen sich zunächst in Sachverhaltsgestaltung und Sachverhaltsabbildung unterteilen. Die Sachverhaltsabbildung kennt dabei zwei Formen von Instrumenten. Einerseits gibt es hier die materiellen Instrumente. Dazu zählen im Bereich des Ansatzes als auch bei der Bewertung explizite Wahlrechte, faktische Wahlrechte und Ermessensspielräume.^[26] Explizite Wahlrechte bestehen dabei, wenn es dem Bilanzierenden ausdrücklich in einem Gesetz freigestellt ist, eine Vorgehensweise zur Abbildung von Sachverhalten zu wählen.^[27] Faktische Wahlrechte sind hingegen vorhanden bei fehlender Detailregulierung im Gesetz.^[28] Die Ermessensspielräume ergeben sich indessen, wenn die Bilanzierungsnormen zwar den generellen Ansatz und die Bewertung regeln, die Voraussetzungen oder Methode zur Bestimmung von Ansatz oder Bewertung allerdings offenbleiben, sodass das subjektive Ermessen des Bilanzierenden maßgeblich ist.^[29] Andererseits existieren formelle Instrumente, die die Form der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluss beeinflussen. Dazu zählen Ausweis- und Gliederungswahlrechte im Bereich der Gestaltung der Bilanz sowie der Gewinn-und Verlustrechnung (GuV) und Erläuterungswahlrechte im Bereich der Anhangsangaben.^[30]

Die bei der Erstellung des Jahresabschlusses vorhandenen Wahlrechte und Ermessensspielräume werden als Aktionsparameter der Jahresabschlusspolitik bezeichnet.^[31]

Abbildung 2 illustriert die Anordnung der jahresabschlusspolitischen Instrumente.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Systematisierung der jahresabschlusspolitischen Instrumente^[32]

3 Rückstellungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss

3.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

3.1.1 Ansatz

Handelsrechtlich müssen gem. § 249 Abs. 1 HGB alle Kaufleute, unabhängig von Rechtsform und Größe, unter anderem Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bilden, unter die auch die Pensionsrückstellungen^[33] zu subsumieren sind.^[34] Zu Pensionsverpflichtungen zählt man alle Verpflichtungen zur betrieblichen Altersversorgung, die das Unternehmen seinen Arbeitnehmern aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses gewährt.^[35] Daneben sind auch Verpflichtungen gegenüber Personen, die nicht Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne sind in den Anwendungsbereich einzuschließen. Damit werden insbesondere Verpflichtungen gegenüber Geschäftsführern und Vorständen aus Altersversorgungszusagen erfasst.^[36]

Die Begriffsbestimmung der Pensionsrückstellungen ähnlichen Verpflichtungen ist schwierig, da es keine allgemeingültige Definition für diesen Begriff gibt. Im Allgemeinen wird in dem Begriff ein Auffangtatbestand ohne praktische Relevanz gesehen.^[37] Deshalb werden nachfolgend nur die Pensionsrückstellungen betrachtet.

Das HGB unterscheidet bei der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen zwischen unmittelbaren und mittelbaren Pensionsverpflichtungen. Unmittelbare Pensionsverpflichtungen sind solche Verpflichtungen, bei denen das Unternehmen unmittelbar eine Leistung der betrieblichen Altersversorgung erbringt. Mittelbare Pensionsverpflichtungen sind solche Verpflichtungen, bei denen sich das Unternehmen bei der Durchführung seiner betrieblichen Altersversorgung einer externen Versorgungseinrichtung bedient.^[38] Für unmittelbare Pensionsverpflichtungen, die vor dem 1.1.1987 zugesagt wurden, besteht gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) ein Passivierungswahlrecht. Dies gilt auch für Erhöhungen einer solchen Zusage nach dem 31.12.1986.^[39] Für mittelbare Pensionsverpflichtungen besteht gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB unabhängig vom Zeitpunkt der Erteilung der Zusage ein Ansatzwahlrecht.^[40] Mit dem Art. 28 EGHGB wird demzufolge die generelle Passivierungspflicht eingeschränkt.^[41] Da Art. 28 EGHGB unverändert bestehen bleibt, ergeben sich hinsichtlich der Bilanzierung dem Grunde nach keine Änderungen.^[42] Folglich sind die jahresabschlusspolitischen Möglichkeiten durch das BilMoG nicht verändert worden.

3.1.2 Bewertung

Nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen künftig in der Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Das ist der Betrag, den der Schuldner voraussichtlich aufwenden muss, um die ungewisse Verbindlichkeit zu begleichen.^[43] Zu den wesentlichen Bewertungsannahmen zur Ermittlung des Betrages, den das Unternehmen voraussichtlich zur Begleichung der Pensionsverpflichtung aufwenden muss, gehört die Verwendung von biometrischen Wahrscheinlichkeiten. Eine Eigenschaft von Pensionsverpflichtungen ist es, dass die Leistungspflicht durch biologische Ereignisse wie Alter oder Invalidität und bei Hinterbliebenenrente durch Tod ausgelöst wird. Die so ausgelöste Leistungspflicht erlischt dann mit dem Tod des Pensionsberechtigten.^[44] Die biometrischen Wahrscheinlichkeiten müssen unter Verwendung zeitnaher Beobachtungswerte und zulässiger mathematisch-statistischer Methoden erstellt worden sein. Sie können aber auch allgemein anerkannten Tabellenwerken entnommen werden.^[45] Hinsichtlich der Verwendung von biometrischen Wahrscheinlichkeiten ergeben sich mit Einführung des BilMoG keine Neuerungen.^[46]

Bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen ist auch die Fluktuation zu berücksichtigen. Unter der Fluktuation ist die Wahrscheinlichkeit zu verstehen, dass ein Versorgungsberechtigter vorzeitig durch Kündigung das Unternehmen ohne Eintritt des Versorgungsfalls verlässt.^[47] Die Berücksichtigung von Fluktuationswahrscheinlichkeiten ist nunmehr fester Bestandteil der Rückstellungsermittlung. Zwar war auch vor dem BilMoG die Fluktuation in Abhängigkeit von den individuellen Verhältnissen zu berücksichtigen. Oftmals wurden in der Praxis jedoch die aus der steuerlichen Bewertung nach § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) bekannten pauschalen Ansätze akzeptiert. Derartige pauschale Ansätze sind handelsbilanziell nicht mehr zulässig. Für die Bestimmung der Fluktuation werden in der Regel keine statistisch fundierten Auswertungen vorliegen.^[48] Infolgedessen ist diese Bewertungsannahme zu schätzen.

[...]

^[1] Vgl. Buettner, K./Lorson, P./Melcher, W., Pensionsverpflichtungen 2009, S. 461.

^[2] Vgl. Zülich, H./Hoffmann, S., Rückstellungen 2009, S. 369.

^[3] Vgl. BilMoG vom 25. 5. 2009, BGBl. I 2009, S. 1136-1137.

^[4] Vgl. BT- Drucksache 16/10067, S. 1.

^[5] Vgl. Reuter, M., BilMoG 2009, S. 663.

^[6] Vgl. Drinhausen, A./Ramsauer, J., Rückstellungen, 2009, S. 47.

^[7] Vgl. Petersen, K./Zwirner, C./Künkele, K.-P., Rückstellungen 2008, S. 693.

^[8] Vgl. z.B. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss 2003.

^[9] Vgl. Veit, K.-R., Bilanzpolitik 2002, S. 4-5.

^[10] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss 2003, S. 642.

^[11] Vgl. Veit, K.-R., Bilanzpolitik 2002, S. 18.

^[12] Vgl. Peemöller, V.-H., Bilanzanalyse 2003, S. 174.

^[13] Vgl. Veit, K.-R., Bilanzpolitik 2002, S. 9.

^[14] Vgl. Veit, K.-R., Bilanzpolitik 2002, S. 9.

^[15] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss 2003, S. 651-652; Peemöller, V.-H., Bilanzanalyse 2003, S. 174.

^[16] Vgl. Bieg, H./Kussmaul, H., Rechnungswesen 2006, S. 215.

^[17] Vgl. Peemöller, V.-H., Bilanzanalyse 2003, S. 174.

^[18] Vgl. Veit, K.-R., Bilanzpolitik 2002, S. 9.

^[19] Vgl. Küting, K./Weber, C.-P., Bilanzanalyse 2009, S. 35.

^[20] Vgl. Bieg, H./Kussmaul, H., Rechnungswesen 2006, S. 216.

^[21] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss 2003, S. 662.

^[22] Eine weitere, hier nicht genannte Zielgröße ist der Bilanzgewinn. Die Beeinflussung dieser Zielgröße erfolgt über die Erfolgsverwendung und ist im Bereich der Rückstellungen nicht relevant.

^[23] Angelehnt an Bieg, H./Kussmaul, H., Rechnungswesen 2006, S. 217, die Zielgröße Bilanzgewinn wurde nicht übernommen.

^[24] Vgl. Rogler, S., Bilanzierungswahlrechte 2010, S. 227-228.

^[25] Vgl. Veit, K.-R., Bilanzpolitik 2002, S. 9.

^[26] Vgl. Küting, K./Weber, C.-P., Bilanzanalyse 2009, S. 40-41.

^[27] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W., Jahresabschluss 2003, S. 641.

^[28] Vgl. Veit, K.-R., Bilanzpolitik 2002, S. 7.

^[29] Vgl. Petersen, K./Zwirner, C./Künkele, K.-P., Bilanzanalyse 2009, S. 6.

^[30] Vgl. Küting, K./Weber, C.-P., Bilanzanalyse 2009, S. 42.

^[31] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./ Wittstock, W., Jahresabschluss 2003, S. 642.

^[32] Vgl. Küting, K./Beckmann, C., Handbuch Beratung 2008, Rn. 2130.

^[33] Der Vollständigkeit halber sind auch die vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen zu nennen, Sie werden aber in dieser Arbeit nicht näher betrachtet.

^[34] Vgl. Ellrott, H./Rhiel, R., Beck Bil-Komm. 2010, § 249, Rn 151.

^[35] Vgl. Ballweiser W., Münchener HGB Komm. 2008, § 249, Rn 27.

^[36] Vgl. IdW, ERS HFA 30 2009, Tz. 6.

^[37] Vgl. Bertram, K./Harth, H.-C./Heusinger, S./Kessler, H., Haufe HGB Komm. 2010, § 253, Rn 69.

^[38] Vgl. Jeske, K., Pensionsverpflichtungen 2009, S. 1404.

^[39] Vgl. Döring, V./Heger, H.-J., Pensionsverpflichtungen 2009, S. 2065-2066.

^[40] Vgl. Petersen, K./Zwirner, C., BilMoG 2009, S. 14.

^[41] Vgl. Döring, V./Heger, H.-J., Pensionsverpflichtungen 2009, S. 2066.

^[42] Vgl. Buettner, K./Lorson, P./Melcher, W., Pensionsverpflichtungen 2009, S. 463.

^[43] Vgl. Bertram, K./Harth, H.-C./Heusinger, S./Kessler, H., Haufe HGB Komm. 2010, § 253, Rn 36.

^[44] Vgl. Bertram, K./Harth, H.-C./Heusinger, S./Kessler, H., Haufe HGB Komm. 2010, § 253, Rn 74.

^[45] Vgl. IdW, ERS HFA 30 2009, Rn. 63.

^[46] Vgl. van Hall, G./Harth, H.-J./Kessler, H., BilMoG 2009, S. 294.

^[47] Vgl. IdW, ERS HFA 30 2009, Rn. 63.

^[48] Vgl. Bertram, K./Harth, H.-C./Heusinger, S./Kessler, H., Haufe HGB Komm. 2010, § 253, Rn 76.