Die Handelsbilanz nach IFRS als Ausgangspunkt für die zukünftige steuerliche Gewinnermittlung unter Abkehr vom Maßgeblichkeitsprinzip zur möglichen Entstehung eines eigenständigen Bilanzsteuerrechts

A. Einführung

Vor dem Hintergrund der zunehmenden globalen Ausrichtung von Unternehmensaktivitäten und der internationalen Vernetzung von Kapitalmärkten, ist auch die fortschreitende Internationalisierung der einzelnen bislang national geprägten Rechnungslegungssysteme in Zukunft nicht mehr aufzuhalten.

Ein bedeutender Schritt in Richtung Internationalisierung der Rechnungslegung wurde mit der EU-Verordnung vom 19.07.2002 (IAS-Verordnung) gegangen. Damit wurden einerseits die kapitalmarktorientierten Unternehmen in der Europäischen Union zur Aufstellung eines Konzernabschlusses gemäß den IAS/IFRS verpflichtet und andererseits den Mitgliedstaaten der EU bereits das Wahlrecht zugestanden, die IFRS-Rechnungslegung auf nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen auszudehnen.^[1]

Mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 04. Dezember 2004 hat der deutsche Gesetzgeber das nationale Bilanzrecht an die Vorgaben der IAS-Verordnung sowie der Schwellenwertrichtlinie, der Fair-Value-Richtlinie und der Modernisierungsrichtlinie angepasst.^[2] Infolgedessen ist im § 315a HGB die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS und damit einhergehend die Befreiung von der Erstellung eines HGB-Konzernabschlusses fixiert worden. An der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 EStG wurde jedoch weiterhin festgehalten, obwohl das Maßgeblichkeitsprinzip in den letzten drei Dekaden zunehmend eingeschränkt wurde.^[3]

I. Aktuelle Entwicklung

Eine weitere Anpassung des nationalen Bilanzrechts an internationale Entwicklungen in der Rechnungslegung soll mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) erfolgen, das derzeit als Referentenentwurf vorliegt. Mit dem BilMoG soll zwar weiterhin an der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz festgehalten werden, die inhaltliche Annäherung der handelsrechtlichen Vorschriften an internationale Bilanzierungsregeln ist jedoch ein eindeutiger Schritt zur Internationalisierung des nationalen Handelsrechts.^[4]

Eine besondere Herausforderung stellt eine zukünftige nationale IFRS-Rechnungslegung für die kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) dar. Dem begegnet der IASB mit der Entwicklung der IFRS-Standards für KMU, um ihnen die Bilanzierung nach IFRS zu erleichtern.

Die Internationalisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung wird durch das Maßgeblichkeitsprinzips sowie durch die bereits eingeführten gesetzlichen Regelungen zur Zinsschranke und zum REIT-Gesetz auch das Steuerrecht beeinflussen. Daher sollten bei der Fortentwicklung des nationalen Bilanzrechts auch die europaweiten Bemühungen um eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage beachtet werden, zu der sich auch die Bundesregierung im Koalitionsvertrag bekannt hat^[5].

II. Problemstellung und Vorgehensweise

In Anbetracht der gegenwärtigen Entwicklungen stellt sich daher die Frage, ob eine Handelsbilanz nach IFRS als Ausgangspunkt für die (zukünftige) steuerliche Gewinnermittlung herangezogen werden kann. Dabei sind eine mögliche Abkehr vom Maßgeblichkeitsprinzip und die Entstehung eines eigenständigen Bilanzsteuerrechts in Betracht zu ziehen.

Im Rahmen dieser Problemstellung sollen zunächst die Grundlagen der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierung sowie der Rechnungslegung nach IFRS vermittelt werden. Bei der Auseinandersetzung mit dem Thema der Internationalisierung des deutschen Handelsbilanzrechts sollen auch die genannten aktuellen Entwicklungen im Handels- und Steuerrecht berücksichtigt werden.

Für die möglichen Verknüpfungen zwischen einer Handelsbilanz nach IFRS und der steuerlichen Gewinnermittlung existieren verschiedene Zukunftsmodelle: Die Handelsbilanz nach IFRS als Grundlage für die Steuerbilanz unter Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips, die handelsrechtliche Bilanzierung nach IFRS unter Abkehr vom Maßgeblichkeitsprinzip zur Entstehung eines eigenständigen Bilanzsteuerrechts sowie die Abwandlung der Handelsbilanz nach IFRS zum Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung. In der vorliegenden Arbeit werden diese Modelle vorgestellt und anhand der zu erörternden Einflussfaktoren auf die handelsrechtliche Bilanzierung nach IFRS sowie durch einen analytischen Vergleich ausgewählter Rechnungslegungsvorschriften nach HGB, IFRS und steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften das gegenwärtig am besten geeignete Modell ermittelt werden. Dabei wird auch die Bedeutung eines internationalisierten Handelsbilanzrechts für die kleinen und mittelgroßen Unternehmen (KMU) herausgestellt werden.

B. Die Kernelemente der nationalen Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht sowie der Rechnungslegung nach IFRS

I. Die handels- und steuerrechtlichen Grundlagen der Bilanzierung

1. Die handelsrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht

Eine zukünftige handelsrechtliche Bilanzierung nach IFRS ist nur relevant für Unternehmen, die überhaupt zur Buchführung und Aufstellung von Jahresabschlüssen verpflichtet sind. Die Buchführungspflicht besteht für jeden Kaufmann gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB, d.h. für alle Unternehmen, die die Kaufmannseigenschaft im Sinne der §§ 1 bis 6 HGB besitzen.

Im Dritten Buch des HGB sind sowohl Ansatz- und Bewertungsvorschriften für alle Kaufleute (§§ 238-263 HGB) als auch spezielle Normen für Kapitalgesellschaften (§§ 264-289 HGB), Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften (§§ 264a-c HGB) und Konzerne (§§ 290-315a HGB) sowie für Genossenschaften (§§ 336-339 HGB), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§§ 340-340o HGB) und Versicherungen (§§ 341-341p HGB) enthalten.^[6] Ergänzende Vorschriften für die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht finden sich im Publizitätsgesetz, Aktiengesetz, GmbH-Gesetz und Genossenschaftsgesetz.^[7] Die im Handelsgesetzbuch fixierten und damit kodifizierten Rechnungslegungsgrundsätze werden durch die nicht kodifizierten Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung präzisiert bzw. ergänzt (siehe unter B.I.2).

Einen Grundstein für die Modernisierung und Internationalisierung der Rechnungslegung hat der Gesetzgeber in § 342 HGB gelegt, in dem die Übertragung von Entwicklungs- und Beratungsaufgaben im Bereich der Rechnungslegung auf eine privatrechtliche Organisation festgelegt ist.^[8] Auf dieser Gesetzesgrundlage war es dem Deutschen Standardisierungsrat (DSR) möglich, Vorschläge zur zukünftigen Modernisierung des HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) zu unterbreiten.^[9]

2. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Bei den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) handelt es sich um historisch gewachsene Rechnungslegungsgrundsätze, die ihren Ursprung in kaufmännischen Handelsbräuchen, Erlassen, Richtlinien und Empfehlungen von Behörden und Verbänden sowie in wissenschaftlichen Diskussionen haben^[10]. Ein Teil dieser Grundsätze wurde erst mit der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie kodifiziert. Sie bilden zusammen mit den nichtkodifizierten GoB die Grundlage für die handels- und steuerrechtliche Bilanzierung. Die Einhaltung der GoB – sie gelten für alle Kaufleute, unabhängig von der Rechtsform oder der Betriebsgröße – ist sowohl im Handelsrecht^[11] als auch im Steuerrecht^[12] zur Gewährleistung einer ordnungsgemäßen Bilanzierung vorgeschrieben.^[13]

Neben den allgemeingültigen Grundsätzen der Wahrheit, Klarheit (§ 243 II HGB), Vorsicht (§ 252 I Nr.4 HGB) und Wirtschaftlichkeit enthalten die GoB spezielle Grundsätze für die Buchführung, für die Inventur und für die Bilanzierung.^[14] Zu den speziellen Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung gehören die Bilanzidentität, die Vollständigkeit, das Saldierungsverbot, die Darstellungsstetigkeit sowie die Bewertungsstetigkeit, die Periodenabgrenzung sowie der Grundsatz der Unternehmensfortführung.^[15] Das Vorsichtsprinzip beinhaltet das Verbot, unrealisierte Gewinne auszuweisen (Realisationsprinzip) und die Pflicht, drohende Verluste zu antizipieren (Imparitätsprinzip)^[16]. Hervorzuheben für die handelsrechtliche Bilanzierung ist auch das Anschaffungskostenprinzip, demzufolge Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Bilanz angesetzt werden dürfen, welche auch durch Zuschreibungen niemals zu überschreiten sind.^[17] Dagegen existiert jedoch die Möglichkeit einer Unterbewertung von Vermögensgegenständen durch die Bildung stiller Reserven. Das bedeutet, Bilanzierende können neben den planmäßigen auch außerplanmäßige Abschreibungen auf den beizulegenden Zeitwert und Abschreibungen „im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“ (§ 253 Abs. 4 HGB) vornehmen, ohne den Betrag nach Wegfall des Abschreibungsgrundes oder einer Wertsteigerung wieder zuschreiben zu müssen.^[18] Für Kapitalgesellschaften und GmbH & Co. KG^[19] sind Abschreibungen gemäß § 253 Abs. 4 HGB sowie die Beibehaltung niedrigerer Wertansätze bei einer vorübergehenden Wertminderung nicht erlaubt.^[20] Letzteres gilt gemäß § 279 Abs. 1 HGB nicht, wenn es sich um die Abschreibungen auf Finanzanlagen handelt.

Auf die Einhaltung der GoB wird sowohl in § 5 Abs. 1 EStG als auch in § 243 Abs. 1 HGB verwiesen. Der Begriff der GoB ist jedoch rechtlich nicht definiert, so dass es insbesondere im Bereich der nicht kodifizierten GoB Unschärfen existieren, welche Bilanzierungsvorschriften zu den GoB gehören und welche nicht.^[21] Die Festschreibung vieler Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im HGB erzwingt zwar deren Einhaltung, erschwert aber auch die Weiterentwicklung dieser Grundsätze im Rahmen der Modernisierung der Rechnungslegung.^[22]

3. Die Zielsetzung der Handelsbilanz

Das Ziel der handelsbilanziellen Rechnungslegung besteht gemäß § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB in der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. Damit ist sie vor allem an die Gläubiger des Unternehmens (Lieferanten, Darlehensgeber und Banken) gerichtet.^[23] Der Schutz dieser Gläubiger ist oberster Grundsatz der handelsrechtlichen Bilanzierung und hat in Form des Realisationsprinzips und des Imparitätsprinzips seine gesetzliche Grundlage in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Umgesetzt wird dies unter anderem durch das Verbot, nicht realisierte Gewinne zu berücksichtigen, durch die Festsetzung von Bewertungsober- und untergrenzen^[24], durch das Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände sowie durch das Verbot der Ausschüttung oder der Rückzahlung vom Nominalkapital, den Kapitalrücklagen oder den gesetzlichen Rücklagen von Kapitalgesellschaften.^[25] Die vorsichtige Bilanzierung nach den handelsrechtlichen Vorschriften dient in Verbindung mit den gesetzlichen Ausschüttungsgrenzen der §§ 57, 58, 62 AktG und 29, 30, 31 GmbHG der Kapitalerhaltung eines Unternehmens^[26] und sichert folglich den Gläubigern eine verlässliche Haftungsmasse.^[27] Erst durch diese Kapitalschutzmaßnahmen wird das „Privileg der beschränkten Haftung“ legitimiert.^[28]

Unter finanzwirtschaftlichem Gesichtspunkt sind die Auswirkungen des Gläubigerschutzes jedoch kritisch zu betrachten, da der Gewinn durch die Bildung stiller Reserven nicht korrekt ermittelt wird und dadurch nicht die tatsächlichen Vermögens- und Finanzverhältnisse des Unternehmens widergespiegelt werden.^[29] Dies begründet auch die ablehnende Haltung der Kreditinstitute gegenüber Handelsbilanzen, bei denen steuerrechtliche Wahlrechte ausgeübt worden sind.

4. Die Steuerbilanz und steuerliche Gewinnermittlung

Aus dem Handelsrecht wird die steuerrechtliche Buchführungspflicht nach § 140 AO abgeleitet. Darüber hinaus besteht steuerrechtlich die originäre Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO für Gewerbetreibende sowie Land- und Forstwirte unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 Nummern 1 bis 5. Der § 141 AO bezieht sich zwar auf die Rechnungslegungsvorschriften des HGB, zwingt jedoch nicht zur Aufstellung einer Handelsbilanz.^[30] Eine gesetzliche Pflicht zur Erstellung der Steuerbilanz gibt es explizit nicht, sondern sie ergibt sich indirekt aus den steuerrechtlichen Vorschriften zur Gewinnermittlung in § 5 Abs. Satz 1 EStG, der auf den Gewinnbegriff in § 4 Abs.1 Satz 1 EStG verweist. Die Gewinnermittlungsvorschrift des § 5 EStG gilt für alle obligatorisch und freiwillig bilanzierenden Unternehmen, außer Land- und Forstwirten.^[31]

Bei den nach Handelsrecht bilanzierungspflichtigen Unternehmen wird die Steuerbilanz aus der Handelsbilanz abgeleitet. Dabei müssen gemäß § 5 Abs. 1 EStG die „handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung“ eingehalten werden. Aus dieser Gesetzesregelung wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz abgeleitet.^[32] Umgesetzt wird das Maßgeblichkeitsprinzip dadurch, dass die in der Handelsbilanz angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auch in der Steuerbilanz eingehalten werden müssen.^[33] Dieser Grundsatz wird jedoch durch zwingende steuerrechtliche Bewertungsvorschriften gemäß den §§ 6ff. EStG, die den handelsrechtlichen Vorschriften vorgehen, eingeschränkt. Zu einer Umkehrung der Maßgeblichkeit im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG kommt es, wenn die Umsetzung steuerrechtlicher Wahlrechte in der Steuerbilanz von deren Ausübung in der Handelsbilanz abhängig gemacht wird.^[34]

Die Mehrzahl der Unternehmen erstellt eine Einheitsbilanz, d.h. Handels- und Steuerbilanz sind gleich. Zu diesem Zweck werden bei Wahlrechten in der Handelsbilanz steuerrechtliche Vorschriften befolgt. Dies wird jedoch unter der Prämisse, dass die Aussagekraft der Handelsbilanz gewahrt wird, durch die zunehmende Anzahl abweichender steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften^[35] erschwert.^[36]

Der steuerrechtliche Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG ergibt sich durch einen Betriebsvermögensvergleich am Ende zweier aufeinanderfolgender Wirtschaftsjahre, anderenfalls durch eine Gewinn- und Verlustrechnung. Die Gewinnermittlungsart muss von allen buchführungspflichtigen und freiwillig bilanzierenden Unternehmen beachtet werden.^[37] Adressat der Steuerbilanz ist ausschließlich der Fiskus, der sie als Grundlage für die Veranlagung zur jährlichen Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer heranzieht.^[38]

II. Die Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

Die internationalen Rechnungslegungsstandards werden von dem 14-köpfi-gen^[39] International Accounting Standards Board (IASB) beschlossen. Der IASB wird von der International Accounting Standard Committee Foundation (IASCF) getragen, bei der es sich um ein privates Gremium mit 22 Mitgliedern^[40] (Trustees) aus dem Bereich Rechnungslegung handelt.^[41]

Zu dem Regelwerk des IASB gehören die International Accounting Standards (IAS) und die neueren International Financial Reporting Standards (IFRS) sowie deren Interpretationen (SIC und IFRIC), das Vorwort zu den Standards (IFRS preface) und zu den Interpretationen (IFRIC preface), das Rahmenkonzept (Framework) sowie Begründungen (Basis for Conclusions) und Anwendungsleitlinien (Guidance on Implementation).^[42]

1. Das Rahmenkonzept des IASB

Die Grundlage für die Aufstellung und Darstellung von Jahresabschlüssen^[43] sowie für die Entwicklung der International Financial Reporting Standards (IFRS) bildet das Rahmenkonzept (Framework) des IASB^[44]. Das Rahmenkonzept ist selbst kein Rechnungslegungsstandard. Seine Definitionen und Grundsätze sind jedoch bei der Anwendung jedes IRFS heranzuziehen. Die konkreten Bestimmungen eines Standards gehen den Regelungen des Rahmenkonzepts allerdings vor.^[45]

Das Rahmenkonzept gilt für Einzel- und Konzernabschlüsse aller privaten und öffentlichen Unternehmen, die der Berichterstattungspflicht unterliegen. Die im Rahmenkonzept enthaltenen Bilanzierungsgrundsätze^[46] dienen dem Zweck der bestmöglichen Informationsvermittlung über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens, der sog. decision usefulness.^[47] Dazu gehören die zugrundeliegenden Annahmen der Unternehmensfortführung und der periodengerechten Gewinnermittlung sowie die qualitativen Anforderungen an einen Abschluss: Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit (einschließlich einer glaubwürdigen Darstellung, Neutralität und Vorsicht), Vollständigkeit und Vergleichbarkeit.^[48] Gleichzeitig verweist das Rahmenkonzept auf Beschränkungen der relevanten und verlässlichen Informationen durch das Postulat der Zeitnähe, der Abwägung von Kosten und Nutzen sowie der Abwägung der qualitativen Anforderungen untereinander.^[49]

Darüber hinaus enthält das Rahmenkonzept im Unterschied zum HGB die Definition von Vermögenswerten, Schulden, Eigenkapital, Aufwendungen und Erträgen sowie die Grundsätze zu deren Ansatz und Bewertung im Abschluss, die in den Standards selbst erst konkretisiert werden.^[50] Schließlich werden im Rahmenkonzept auch Erläuterungen zum finanzwirtschaftlichen und leistungswirtschaftlichen Kapitalerhaltungskonzept angeführt.^[51] Die Regelungen des Rahmenkonzepts und die Einzelvorschriften in den IFRS sollen zu einem Abschluss führen, der die tatsächliche Lage des Unternehmens widerspiegelt. Diesem Grundsatz der fair presentation kommt eine überragende Bedeutung – sog. overriding principle – in der IFRS-Rechnungslegung zu, so dass in äußerst seltenen Fällen von den Bestimmungen eines Standards abgewichen werden darf.^[52]

2. Die wesentlichen Elemente des Jahresabschlusses nach IFRS

Zu den Pflichtbestandteilen eines IFRS-Abschlusses gehört gemäß IAS 1.8 die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung, die Eigenkapitalveränderungsrechnung, die Kapitalflussrechnung und ein Anhang mit der Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie weiteren Erläuterungen zu den einzelnen Bilanz- und Guv-Positionen. Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind darüber hinaus zur Segmentberichterstattung verpflichtet.^[53] Im IFRS-Abschluss müssen die Grundsätze des Saldierungsverbots (IAS 1.32f.), der Stetigkeit (IAS 1.27) sowie der getrennten Darstellung von langfristigen und kurzfristigen Vermögenswerten und Schulden eingehalten werden(IAS 1.51ff.).

Hinsichtlich der Konzeption der Rechnungslegungsvorschriften unterscheiden sich die einzelfallbezogenen und detailgetreuen IFRS wesentlich von den prinzipienorientierten deutschen Bilanzierungsregeln.^[54] Während die britisch-amerikanisch geprägten IFRS gemäß dem „case law“ aus der Bearbeitung von Einzelfällen entstehen, werden im deutschen Bilanzrecht Einzelfälle mit Hilfe kodifizierter Vorschriften, die nicht auf Einzelfälle zugeschnitten sind, gelöst.^[55]

Zu den anmerkungsbedürftigen Elementen der IFRS-Bilanzierung gehören die erfolgswirksame und die erfolgsneutrale Bewertung zum beizulegenden Wert (Fair-Value) und die periodengerechte Aufwands- und Ertragszuordnung gemäß dem matching principle.^[56] Des Weiteren müssen bei bestimmten Vermögenswerten Werthaltigkeitstests (Impairment Test) gemäß IAS 36 durchgeführt werden.^[57]

Der Fair-Value ist der beizulegende Wert, mit dem Vermögenswerte und Schulden zum Anschaffungs- oder Entstehungszeitpunkt^[58] bewertet werden können. In Folgeperioden kann dieser auch bei der Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen, Sachanlagen, Finanzinstrumenten und Anlageimmobilien beibehalten werden. Dadurch besteht jedoch die Möglichkeit, unrealisierte Gewinne auszuweisen, wenn der Fair-Value über den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt. Bisher gibt es im Regelwerk des IASB für die Fair-Value-Bewertung jedoch nur ein Wahlrecht. Zudem gestaltet sich die Berechnung des Fair-Value relativ schwierig, da in den Standards unterschiedliche Ermittlungsansätze existieren. Um diese Problematik zu beseitigen, ist der IASB zur Zeit mit der Erarbeitung eines Entwurfs für einen Fair-Value-Standard befasst.^[59]

Das matching principle bezeichnet die direkte Zuordnung von Aufwendungen zu den entsprechenden Erträgen. Da die Aufwendungen in den Perioden erfasst werden, in denen die zugehörigen Erträge realisiert werden, kann es zur Aktivierung von Aufwendungen kommen, wie z.B. unter bestimmten Voraussetzungen bei Entwicklungskosten, die erst in der Periode der Realisierung der entsprechenden Erträge abgeschrieben werden. Ein anderer Effekt dieses matching principle ist der Ausweis unrealisierter Gewinne insbesondere bei der Bewertung von Auftragsfertigung gemäß IAS 11 oder bei der Bewertung von Finanzinstrumenten gemäß IAS 39.^[60]

Der Impairment Test muss einerseits bei Anzeichen einer Wertminderung bei Vermögenswerten im Sinne von IAS 36.02 durchgeführt werden. Beim Geschäfts- und Firmenwert (Goodwill) muss der Impairment Test jährlich erfolgen, da der Goodwill gemäß IFRS 3.55 nicht planmäßig abgeschrieben werden darf.^[61]

3. Die Entstehung der IFRS-Standards und deren Anerkennung in der Europäischen Union

3.1 Der Due Process

Die IFRS sowie deren Interpretationen werden in einem von Rechnungslegungsexperten begleiteten öffentlichen Prozess, dem sog. „due process“, erarbeitet.^[62] Die Öffentlichkeit des Standardsetzungsprozesses basiert auf der Tatsache, dass die IASCF als privatrechtliche Organisation über keine Gesetzgebungskompetenz verfügt und daher die Akzeptanz der Standards auf diesem Weg erreichen muss.^[63]

Der Ausgangspunkt für den sechs Phasen umfassenden due process sind die Bilanzierungsfragen und -probleme, mit denen sich sowohl nationale Standardsetter und Interessensgruppen als auch Standards Advisory Council (SAC) und IFRIC an den IASB wenden. Daraufhin entscheidet der IASB in Abstimmung mit dem SAC über die auf die Agenda zu setzenden Themen.^[64]

In der zweiten und dritten Prozessphase wird eine Projektgruppe für das ausgewählte Bilanzierungsproblem gebildet, die ihre Arbeitsergebnisse in einem Diskussionspapier darstellt. Für die öffentliche Stellungnahme, der der IASB einen Zeitraum von ungefähr 120 Tagen einräumt, wird das Diskussionspapier anschließend publiziert.^[65]

Auf der Grundlage der Kommentare zum Diskussionspapier sowie den Vorschlägen des SAC, von Arbeitsgruppen und anderen Standardsetzern wird ein Standardentwurf (exposure draft) mit einer notwendigen Mehrheit von neun aus vierzehn Mitgliederstimmen beschlossen und ebenfalls zur Stellungnahme veröffentlicht. Der Entwurf enthält neben den Leitfäden für die Anwendung und Umsetzung des Standards auch Begründungen (basis for conclusions) und eventuell abweichende Meinungen von Board-Mitgliedern (dissenting opinions). Für die öffentliche Stellungnahme setzt der IASB normalerweise eine Frist von 120 Tagen, nach der die Kommentierungen ausgewertet und gegebenenfalls durch Feldstudien und öffentliche Sitzungen ergänzt werden.^[66]

Schließlich wird der endgültige IFRS-Standard mit einer erforderlichen Mehrheit von neun aus vierzehn Stimmen vom IASB beschlossen und pflichtgemäß mit den abweichenden Meinungen der Board-Mitglieder publiziert. Bis zur erstmaligen obligatorischen Anwendung eines verabschiedeten Standards soll zukünftig ein Jahr vergehen, frühere Anwendungen sollen jedoch erlaubt sein.^[67]

Für die Interpretationen des IASCF wird zunächst über einen Interpretationsentwurf beraten und dieser anschließend zur Stellungnahme veröffentlicht. Nach der Auswertung der Entwurfskommentierungen wird die endgültige Interpretation beschlossen. Für die Beschlussfassungen sind jeweils nur drei Gegenstimmen der IFRIC-Mitglieder zulässig. Der IASB kann die Interpretation nach Kenntnisnahme dann mit einer 9/14-Mehrheit verabschieden und veröffentlichen.^[68]

3.2 Der Endorsement-Prozess

Die vom IASB veröffentlichten Standards und Interpretationen erlangen ihre Gültigkeit für die Mitgliedstaaten der Europäischen Union erst nach deren Prüfung und Freigabe durch die EU-Kommission und der anschließenden Veröffentlichung in allen Amtssprachen im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft.^[69] Dieser in Art. 3 der IAS-Verordnung geregelte Endorsement-Prozess verleiht den IAS/IFRS rechtliche Verbindlichkeit innerhalb der EU, die sie als Regelwerk des privatrechtlich organisierten IASB per se nicht haben können. Dadurch kommt es zu einer Unterscheidung zwischen EU-IFRS und IASB-IFRS, die eine internationale Anerkennung und Vergleichbarkeit von Abschlüssen erschwert.^[70] Man bedenke dabei das Konvergenzbestreben der US-amerikanischen Börsenaufsicht SEC^[71], die bei den an US-amerikanischen Börsen gelisteten Unternehmen einen IFRS-Abschluss als Alternative zum Jahresabschluss nach US-GAAP mittlerweile anerkennt. Jedoch muss dieser gemäß den full^[72] IFRS erstellt worden sein.^[73]

[...]

^[1] Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 (IAS-Verordnung), a.a.O.

^[2] Vgl. Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) – Entstehungsgeschichte, 12.05.2006, a.a.O.; www.bdi-online.de/de/fachabteilungen/2310.htm [16.10.07]

^[3] Bereits im Jahr 1969 hat der Große Senat des BFH entschieden, dass das Maßgeblichkeitsprinzip nicht für handelsrechtliche Wahlrechte gilt. Vgl. Wöhe, Günter, Die Handels- und Steuerbilanz, München 2001, S. 72

^[4] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), a.a.O.

^[5] Vgl. Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD, 11.11.2005, a.a.O., Punkt B.II.2.8, S. 85

^[6] Vgl. Ditges, J./Arend, U., Bilanzen, Ludwigshafen 2002, S. 34

^[7] Vgl. Ditges, J./Arend, U., a.a.O., S. 35

^[8] Vgl. ebenda

^[9] Vgl. Vorschläge des DSR zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 03.05.2005,a.a.O., S. 1

^[10] Vgl. Wöhe, G., Die Handels- und Steuerbilanz, München 2001, S. 80f.

^[11] Vgl. §§ 238 Abs. 1 S. 1, 243 Abs. 1 HGB

^[12] Vgl. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG

^[13] Vgl. Wöhe, G., a.a.O., S. 79

^[14] Vgl. Ditges, J./Arend, U., a.a.O., S. 44ff.

^[15] Vgl. ebenda S. 57ff., Wöhe S. 78f., vgl. §§ 243, 246, 252 und 265 HGB

^[16] Vgl. Wöhe, G., Die Handels- und Steuerbilanz, München 2001, S. 78f.

^[17] Vgl. ebenda S. 79

^[18] Vgl. Falterbaum, H. et al., Buchführung und Bilanz, Achim 2007, S. 374f.

^[19] GmbH & Co.KG soll beispielhaft für die den Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften stehen

^[20] Vgl. Falterbaum, H., a. a. O., S. 375f.

^[21] Vgl. Klare, P., Der Maßgeblichkeitsgrundsatz im Lichte des Europarechts, Halle 2004, S. 35, Königbauer, F., Das Maßgeblichkeitsprinzip im Spannungsgeld zwischen Handelsrecht und Steuerrecht, Aachen 1998, S. 23

^[22] Vgl. Wöhe, G., a.a.O., S. 80

^[23] Vgl. Ditges, J./Arend, U., a.a.O., S. 153

^[24] Strenges Niederstwertprinzip gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB beim Vorratsvermögen, gemildertes Niederstwertprinzip gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB beim Sachanlagevermögen und Höchstwertprinzip gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB bei Verbindlichkeiten

^[25] Vgl. Wöhe, G., a.a.O., S. 24; § 252 I Nr. 4 HGB

^[26] betrifft die Kapitalgesellschaften

^[27] Vgl. Hennrichs, J., Bilanzgestützte Kapitalerhaltung, HGB-Jahresabschluss und Maßgeblichkeitsprinzip – Dinosaurier der Rechtsgeschichte, in: StuW Heft 3 in 2005, S. 257; Arnold, A., Die Zukunft des Verhältnisses von Handelsbilanz und steuerlicher Gewinnermittlung, in: StuW Heft 2 in 2005, S. 152

^[28] Vgl. Hennrichs, J., Bilanzgestützte Kapitalerhaltung, HGB-Jahresabschluss und Maßgeblichkeitsprinzip – Dinosaurier der Rechtsgeschichte, a.a.O., S. 257

^[29] Vgl. Ditges, J./Arend, U., a.a.O., S. 25, Falterbaum, H. et. al., a.a.O., S. 363

^[30] Vgl. Falterbaum, H.. et. al., a.a.O., S. 47f.

^[31] Vgl .R 4.1 EStR

^[32] Vgl. Ditges, J./Arend, U., a.a.O., S. 37f.; Wöhe S. 70f., Falterbaum, H. et al., a.a.O., S. 483, 1014

^[33] Vgl. Wöhe, G., a.a.O., S. 71f.

^[34] Vgl. Falterbaum, H. et al., a.a.O., S. 485ff.

^[35] Für Beispiele siehe Falterbaum, H. et al., a.a.O., S. 482f.

^[36] Vgl. ebenda, S. 363

^[37] Vgl. ebenda, S. 41

^[38] Vgl. Ditges, J./Arend, U., a.a.O., S. 36

^[39] zu den 14 Mitgliedern des IASB gehören Rechnungsleger, Wirtschaftsprüfer, Analysten und mindestens ein Wissenschaftler, Federmann S. 16, www.iasb.org

^[40] für die berufliche Herkunft der Trustees siehe on-line in Internet: URL: http:://www.iasb.org/About+Us/About+Trustees.htm [11.10.2007]

^[41] Vgl. Bachem et al., IFRS-Jahresabschluss, Erstellung und Prüfung 2006/07, Bonn 2007, S. 33; Federmann, R., International Accounting Standarts / International Financial Reporting Standarts mit SIC/IFRIC – Interpretationen, Berlin 2006, S. 13

^[42] vgl. Heuser, P/Theile, C., IFRS Handbuch, Einzel- und Konzernabschluss, Köln 2007,

Rz. 30, 35

^[43] Vgl. Bachem et al.,a.a.O., Rz. 9, Federmann, R., a.a.O., S. 23

^[44] Vgl. Heuser, P./Theile, C., a.a.O., Rz. 32

^[45] Vgl. Federmann, R., a.a.O., S. 25, Heuser, P./Theile, C., a.a.O., Rz. 32

^[46] Vgl. Heuser, P./Theile, C., a.a.O., Rz. 255

^[47] Vgl. Hayn, S./Graf Waldersee, G., IFRS/US-GAAP/HGB im Vergleich, Synoptische Darstellung für den Einzel- und Konzernabschluss, Stuttgart 2006, S. 69

^[48] Vgl. Kudert, St./Sorg, P., IFRS leicht gemacht, Berlin 2006 S. 45ff.

^[49] Vgl. Bachem, a.a.O., S. 35f., Federmann, R., a.a.O., S. 29-33

^[50] Vgl. ebenda, S. 34-42

^[51] Vgl. Federmann, R., a.a.O., S. 43ff.

^[52] Vgl. Hayn, S./Graf Waldersee, G., a.a.O., S. 69; Heuser, P./Theile, C., a.a.O., S. 704f.

^[53] Vgl. Bachem et al., a.a.O., Rz. 41, 42

^[54] Vgl. Federmann, R., a.a.O., S. 18

^[55] Vgl. Heuser, P./Theile, C., a.a.O., Rz.2, 3

^[56] In der IFRS-Rechnungslegung wird der Begriff Vermögenswert und nicht Vermögensgegenstand verwendet.

^[57] Vgl. Hayn, S./Graf Waldersee, G., a.a.O., S. 105f.

^[58] Beim Erwerb eines Vermögensgegenstandes durch einen Tauschvorgang, vgl. auch Heuser, P./Theile, C., a.a.O., S. 149

^[59] Vgl. Heuser, P./Theile, C., a.a.O., S. 4, S. 61f., S. 65f.

^[60] Vgl. ebenda, Rz. 261-263

^[61] Vgl. Hayn, S./Graf Waldersee, G., a.a.O., S. 105f., Federmann, R., a.a.O., S. 409ff. (IAS 36)

^[62] Vgl. Federmann, R., a.a.O., S. 14

^[63] Vgl. ebenda, S. 14; Heuser, P./Theile, C., a.a.O., Rz. 40

^[64] Vgl. Heuser, P./Theile, C., Rz. 41; IASCF, Due Process Handbook, a.a.O., S. 8

^[65] Vgl. Heuser, P./Theile, C., Rz. 41; Handbook Due Process S. 11f.

^[66] Vgl. ebenda, Rz. 42; IASCF, Due Process Handbook, a.a.O., S. 12f., S. 20

^[67] Vgl. ebenda, Rz. 43, IASCF, Due Process Handbook, a.a.O., S. 13f., S. 20

^[68] Vgl. ebenda Rz. 44, IASCF, Due Process Handbook, a.a.O., S. 20

^[69] Vgl. ebenda, Rz. 55

^[70] Vgl. Bachem et al., a.a.O. S. 37; Federmann, R. a.a.O., S. 14

^[71] Securities and Exchange Commission

^[72] Full IFRS bezeichnet das komplette ursprüngliche Regelwerk der IFRS

^[73] Vgl. U.S. Securities and Exchange Commission, SEC Takes Action to Improve Consistency of Disclosure to U.S. Investors in Foreign Companies, 15.11.2007, a.a.O.