Bilanzierung von Rückstellungen nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Quellenverzeichnis

A. Einleitung

B. Allgemeine Informationen zum BilMoG

C. Bilanzierung von Rückstellungen gem. HGB n.F
I. Allgemein
II. Ansatz
1. Allgemein
2. Verbot von Aufwandsrückstellungen
III. Bewertung
1. Rückstellungen
a) Erfüllungsbetrag
b) Diskontierung
2. Pensionsrückstellungen
a) Erfüllungsbetrag
b) Wertpapiergebundene Pensionszusagen
c) Diskontierung von Pensionsrückstellungen
d) Saldierung von Planvermögen und Schulden
IV. Ausweis
1. Allgemein
2. Angaben im Anhang 29 a) Rückstellungen
b) Pensionsrückstellungen
3. Übergangsvorschriften
a) Aufwandsrückstellungen
b) Rückstellungen
c) Pensionsrückstellungen

D. Vergleich der Bilanzierung von Rückstellungen
I. Vergleich der Bilanzierung von HGB a.F. und HGB n.F
1. Ansatz
2. Bewertung
a) Erfüllungsbetrag
b) Diskontierung
c) Pensionsrückstellungen
d) Saldierung von Planvermögen und Schulden
3. Ausweis
II. Vergleich der Bilanzierung von IFRS und HGB n.F
1. Allgemein
2. Ansatz
3. Bewertung
a) Erfüllungsbetrag
b) Diskontierung
c) Pensionsrückstellungen
4. Ausweis

E. Fazit

Erklärung

Abkürzungsverzeichnis:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Literaturverzeichnis:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quellenverzeichnis:

Einkommenssteuergesetz (EStG) in der Fassung vom 8.04.2010 zuletzt geändert gem. BGBl. I S. 386

Handelsgesetzbuch alte Fassung (HGB a.F.) in der Fassung vom 01.11.2008 zuletzt geändert gem. BGBl. I S. 2026

Handelsgesetzbuch neue Fassung (HGB n.F.) in der Fassung vom 29.05.2009 zuletzt geändert gem. BGBl. I S. 1102

International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) in der Fassung vom 3.11.2008 zuletzt geändert gem. (EG) Nr. 494/2009

A. Einleitung

Diese Arbeit soll einen grundlegenden Vergleich der Bilanzierung von Rückstellungen nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz mit der Bilanzierung im HGB vor der Reform, sowie eine vergleichende Analyse mit der Bilanzierung nach internationalen Standards, in diesem Falle die IFRS, bieten. Ziel der Arbeit ist es, die Unterschiede aber auch Gemeinsamkeiten der Bilanzierung zwischen HGB n.F. wie a.F. und IFRS herauszuarbeiten. Dabei wird im späteren Verlauf auf Gemeinsamkeiten und Unterschiede eingegangen und analysiert werden, inwieweit diese mit den Bilanzierungsprinzipien des HGB vereinbar sind. D.h., ob sie weiterhin ihre Gültigkeit behalten werden, oder um zur internationalen Vergleichbarkeit beizutragen, außer Kraft gesetzt werden. Der Schwerpunkt oder Blickwinkel der Betrachtung bleibt klar im Bereich der vergleichenden Bilanzierung von Rückstellungen. Daher wird sich die Arbeit an den Bilanzierungskategorien Ansatz, Bewertung und Ausweis orientieren, um sich so strukturiert den Änderungen des BilMoG anzunähern. Weiter wird ein Spezialfall von Rückstellungen betrachtet, die Pensionsrückstellung. Gerade bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind einige wichtige Änderungen vorgenommen worden, die auch in der Wirtschaft zu großen bilanziellen Auswirkungen führen und noch führen werden, die in dieser Arbeit daher erläutert werden sollen.

Die Arbeit wird im Folgenden erst die allgemeinen Änderungen des BilMoG betrachten. Anschließend wird das HGB nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz betrachtet, speziell im Bereich der Rückstellungen und der Pensionsrückstellungen. Ein weiterer wichtiger Punkt wird dann der Vergleich der oben erwähnten Bilanzierung mit der Bilanzierung nach internationalem Standard IFRS und der HGB Bilanzierung vor der Reform sein. Als letztes soll dann das Fazit gezogen werden. Dieses wird noch einmal die wichtigsten Schlüsse und Erkenntnisse der Arbeit reflektieren.

B. Allgemeine Informationen zum BilMoG

Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, kurz BilMoG, wurde am 26. März 2009 vom deutschen Bundestag verabschiedet und fand anschließend am 3. April 2009 die Zustimmung durch den Bundesrat. Es ist die größte Modernisierung des deutschen Bilanzrechts seit dem BiRiLiG von 1985.^[1]

Der Hintergrund des Gesetzes bestand darin, die Attraktivität der Bilanzierung nach dem HGB für deutsche Unternehmen zu erhöhen. Es sollte daher eine Angleichung zur Bilanzierung nach International Financial Reporting Standards, kurz IFRS, vorgenommen werden. Diese Angleichung wird mit der BilMoG-Reform angestrebt, um somit die gewünschte gleichwertige und kostengünstige Alternative zum IFRS für deutsche Unternehmen zu bieten.^[2]

Die detailierten Ursachen der notwendigen Angleichung liegen hauptsächlich in der Globalisierung. Das Fortschreiten dieser macht es für Unternehmen unabkömmlich, sich in Zukunft immer mehr in einem internationalen Wettbewerb konfrontiert zu sehen und daher auch im internationalen Raum Kunden und Investoren zu finden. Internationale Stakeholder benötigen aber eine für sie verständliche Bilanz.^[3] Hier steht also der Punkt der Internationalisierung im Vordergrund. Die Angleichung ist auch Folge der EU-Gesetzgebung, in Form von EU-Richtlinien. Auf Grundlage der Richtlinien 2006/43/EG und 2006/46/EG, welche sich auf die Abschlussprüfung von Jahresabschlüssen und an die Jahresabschlüsse von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen richten, wird der Faktor Globalisierung und die Notwendigkeit der Reaktion auch durch die EU an den deutschen Gesetzgeber herangetragen.^[4] Ein weiterer wichtiger Punkt der Reform ist die Deregulierung. Die Bundesregierung versucht die Rechnungslegung im Allgemeinen schlanker und gradliniger zu gestalten, u.a. sind kleinere Kaufleute von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht befreit. Auch Kapitalgesellschaften profitieren, z.B. von der Verschiebung der Schwellenwerte gem. § 267 HGB n.F. für kleine, mittlere und große Kapitalgesellschaften. Leider gibt es auch Änderungen, die zusätzliche Belastungen für Unternehmen schaffen. Wie die Neubewertung von Pensionsverpflichtungen, für die man zukünftig mehr Aufwand benötigen wird.^[5]

Erhalten bleibt nichtsdestotrotz der handelsrechtliche Jahresabschluss als Grundlage für Gewinnausschüttung und Besteuerung. An diesem Prinzip wurde nichts verändert, „so dass die mittelstandsfreundlichen Eckpfeiler der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften erhalten bleiben“^[6].

Mit der BilMoG-Reform soll u.a. auch dem Mittelstand eine akzeptierte Variante der international verständlichen Bilanzierung geboten werden. Dieser sah sich in der Vergangenheit oftmals hohen Zusatzkosten ausgesetzt.^[7]

Einen guten Überblick über die wichtigsten und elementaren Neuerungen bzw. Veränderungen des BilMoG sind von Kessler, Leinen und Stickmann im Buch „Handbuch BilMoG – Der praktische Leitfaden zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz“ festgehalten worden.

Abschließend lässt sich also festhalten, dass das BilMoG den wohl größten Einschnitt in das deutsche Bilanzrecht seit mehr als 20 Jahren durchführte. Die Hauptziele sind in der Vereinfachung des HGB, sowie in der Angleichung an die weltweit anerkannten International Financial Reporting Standards zu sehen.

C. Bilanzierung von Rückstellungen gem. HGB n.F.

I. Allgemein

Auch Rückstellungen folgen dem allgemeinem Tonus des HGB n.F. und nähern sich der IFRS Bilanzierung an. Vor allen Dingen die Bereiche der Altersversorgungsverpflichtungen, und ähnlichen langfristigen Verpflichtungen, sind wesentlicher Bestandteil der Annäherung.^[8] Ihre Legitimation erhalten Rückstellungen nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB n.F., danach „hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen für Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Dieses Vollständigkeitsgebot bildet damit die rechtliche Grundlage zur Passivierung von Schuldrückstellungen.“^[9]

Weiter wird nach dem § 246 Abs. 2 Satz 2 n.F. nun erstmalig der Begriff der „Altersversorgungsverpflichtung“ aufgenommen. Auf diesen Begriff wird später noch genauer eingegangen. Die Hauptänderungen der Rückstellungen durch das BilMoG zeigen sich in den Bereichen des Ansatzes und der Bewertung. Wohingegen die Änderungen beim Ansatz sich hauptsächlich auf die Aufwandsrückstellungen beziehen, finden sich zahlreiche Änderungen im Bereich der Bewertung.^[10] Der Grund für die Änderung bei Aufwandsrückstellungen liegt in dem IFRS-Verbot, Rückstellungen für Innenverpflichtungen zu bilden. Ebenso wie Instandhaltungsrückstellungen werden Aufwandsrückstellungen, die nach drei Monaten aber innerhalb des nächsten Geschäftsjahres greifen, verboten.^[11]

Die wichtigsten Neuerungen im Bereich der Bewertung von Rückstellungen sind u.a. die Bemessung einer Rückstellung zu ihrem Erfüllungsbetrag. Dieser wird vom Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung genau definiert. Hinzu kommt die Pflicht der Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen, sowie der Pflicht zur Diskontierung von Rückstellungen die eine höhere Restlaufzeit als ein Jahr aufweisen.^[12]

Ein Punkt, der keine größere Aufmerksamkeit verlangt, ist das Erweitern des Vollständigkeitsgebots gem. § 246 Abs. 1 Satz 2 n.F. um die Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Betrachtung. Dieses Prinzip hat für Rückstellungen nur geringe Bedeutung, da sie bereits nach § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB n.F. in der Bilanz des Schuldners aufzuführen sind, wenn sie bereits rechtlich entstehen. Das Vollständigkeitsgebot indessen besteht nun aber auf das wirtschaftliche Entstehen dieser Schulden. Wirtschaftlich entstanden sind sie, wenn sie zeitlich gesehen vor dem Bilanzstichtag anfallen. D.h. die Entstehung muss zeitlich gesehen an einen vor dem Stichtag betrieblichen Umstand anknüpfen und die zukünftige Verbindlichkeit muss allein aus Kräften des Kaufmanns unabwendbar geworden sein.^[13]

Zur Einführung des BilMoG lässt sich sagen, dass durch Übergangsvorschriften gem. Art. 66 EGHGB Abs. 3 eine Einführung des BilMoG zum 31.12.2009 möglich war, sie aber spätestens zum Bilanzstichtag 31.12.2010 verpflichtend anzuwenden ist.

II. Ansatz

1. Allgemein

Der Ansatz von Rückstellungen ist in § 249 HGB n.F. geregelt. Demnach sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen – die in den ersten drei Monate nach Bilanzstichtag nachgeholt werden – sowie für Abraumbeseitigung zu bilden. Die Änderungen, die im Zuge des BilMoG auf das HGB treffen, sind im Bereich des Ansatzes eher gering. Hier wird nur die Handhabung der Aufwandsrückstellungen bzw. die Voraussetzung zur Bildung von Aufwandsrückstellungen vergrößert und an internationale Standards angepasst. Im Detail bedeutet dies, dass das Passivierungswahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen abgeschafft wird.^[14]

2. Verbot von Aufwandsrückstellungen

Mit der Einführung des BilMoG entfallen die bisher bekannten Wahlrechte.

Der § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F. wurde vollständig gestrichen. Dem handelsrechtlichen Wahlrecht zum Ansatz von Aufwandsrückstellungen stand nämlich bisher ein steuerliches Ansatzverbot gegenüber. Mit der Abschaffung wurde daher die Einheit zwischen Handels- und Steuerbilanz gefördert.^[15] Ein weiterer Grund für die Streichung ist die Tatsache, dass für die Bildung von Rückstellungen nur Leistungsverpflichtungen gegenüber Dritten in Frage kommen. Also besteht keine Möglichkeit mehr zur Bildung von Verpflichtungen gegenüber sich selbst. Daher entfällt mit der BilMoG-Reform die Möglichkeit Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsrückstellungen zu bilden, denn diese nehmen den Charakter von Innenverpflichtungen ein.^[16]

Dieser Entwicklung wird auch in den internationalen Standards entsprochen. Denn innerhalb der IFRS ist die Bildung von Innenverpflichtungen nicht zulässig.

Obwohl der Gesetzgeber die Wahlrechte für Innenverpflichtungen aufhebt, bleibt die Pflicht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen bestehen. Innerhalb dieser Aufwandsrückstellungen können auch weiterhin noch Innenverpflichtungen entstehen. Im EGHGB wird nun auch die zukünftige Behandlung von bereits gebildeten Aufwandsrückstellungen vorgeschrieben. Gem. Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB besteht die Möglichkeit bereits gebildete Aufwandsrückstellungen beizubehalten. Diese Möglichkeit ist ein einmalig ausübbares Wahlrecht.

Nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. gebildete Rückstellungen können entweder teilweise beibehalten oder teilweise aufgelöst werden. Bei einer teilweisen Auflösung wird der aufgelöste Betrag in die Gewinnrücklagen eingestellt, das Ganze aber erfolgsneutral. Weiter ist es nicht gestattet, die im Jahr direkt vor der Einführung des BilMoG gebildeten Aufwandsrückstellungen in die Gewinnrücklagen einzustellen, da sie möglicherweise nur mit dem Ziel gebildet wurden, sie erfolgsneutral aufzulösen.^[17]

Dem Gesetzgeber ist bewusst, dass er mit diesem Wahlrecht den Unternehmen einen großen Gestaltungsspielraum einräumt, der die ganze Vermögens- und Ertragslage in den zukünftigen Geschäftsjahren enorm beeinflussen kann. Doch zielt er mit dem Zugeständnis der Beibehaltung nicht darauf ab, den Unternehmen die Bilanzierung nach bisherigen Standards weiter zu gestatten, sondern lediglich die bereits gebildeten Beträge beizubehalten und ihnen nichts zuzuführen. Der genaue Wortlaut des § 67 Abs. 3 EGHGB, der diese Problematik regelt, nimmt Bezug auf die ausgewiesenen Beträge und nicht auf die Bilanzierungsmethode. Letztlich verbleibt für beibehaltene Aufwandsrückstellungen nur die jährliche Neubewertung zum Stichtag ohne Diskontierung, da ein Bezug zu der Bilanzierung gem. HGB a.F. besteht. Bis zu dem Zeitpunkt an dem ihre Gründe entweder eintreten, also die Rückstellung in Anspruch genommen wird, oder entfallen, sprich die Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst werden kann.^[18]

III. Bewertung

1. Rückstellungen

In der neuen Fassung des HGB wird versucht, die gewonnenen Erkenntnisse der langjährigen Bewertung von Rückstellungen allgemein verbindlich zu formulieren und sie als ein alltagstauglicher Bewertungsmaßstab in das Gesetz zu integrieren. Diese Änderung soll gem. § 253 Abs. 1 HGB n.F. mit dem dort genannten Erfüllungsbetrag stattfinden.^[19]

Der Gesetzgeber versucht hier mit der Änderung des Paragraphen die allgemeine Bilanzierungspraxis verbindlich in das Gesetz zu integrieren. Ein großer Kritikpunkt liegt darin, dass diese Bewertung der zukünftigen Entwicklungen nur zum Stichtag erfolgt. Die gewünschte Änderung hat damit nur eine mehr oder weniger langsame, bzw. zeitlich versetzte Anpassung zur Folge. Dennoch fördert sie allemal besser als die bisherige Regelung das Bild einer objektiven Bilanz, die dem Adressaten ein genaues und in diesem Falle auch aktuelles Vermögensbild bieten kann.

Weiter ist in der Praxis die allgemeine Kostenanpassung, die der Erfüllungsbetrag impliziert, schon mehr oder weniger stillschweigend verbreitet. Diese Anpassungen basieren auf einer Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, kurz GoB. Die GoB werden mit der Neufassung des § 253 Abs. 1 HGB n.F. bestätigt und offiziell anerkannt. Für die Zukunft werden somit die Abweichungen bei der Rückstellungsbewertung, nach oben und unten, minimiert.^[20] Inwieweit dies in der Praxis funktioniert, bleibt erst einmal dahingestellt. Denn auch wenn eine gleiche Behandlung in Form einer einheitlichen Bewertung bindend ist, hat der Gesetzgeber nicht genau aufgezeigt, wie die von ihm geforderte Bewertung im Detail durchgeführt werden soll.

Offen bleibt, inwiefern Unternehmen nun ihre Rückstellungen durch den Erfüllungsbetrag anpassen werden, da sie ja bereits nach den GoB die Bewertungen fast Erfüllungsbetrag konform durchgeführt haben. Es wird sich also in der Praxis zeigen, ob die Höhe der Rückstellungen durch die veränderte Bewertung steigt oder fällt. Weiter dürfen bisher nicht berücksichtigte Steigerungen der Rückstellungen in voller Höhe aufwandswirksam verrechnet werden.^[21]

Im Zuge dieser Synchronisation wird auch die Diskontierung vereinheitlicht. Bisher wurde mit einem selbst ermittelten Zinssatz diskontiert, fortan werden Rückstellungen, die länger als ein Jahr bestehen, mit einem offiziell bekanntgegebenen Zinssatz von der Deutschen Bundesbank diskontiert werden.^[22] Dieser Schritt ist der allgemeinen Meinung nach sehr zu begrüßen, so kann wirklich eine Vergleichbarkeit von Rückstellungen herbeigeführt werden. Denn bisher hat jedes Unternehmen die zukünftige wirtschaftliche Lage unterschiedlich eingeschätzt. Zusätzlich können nun auch noch die Kosten zur Ermittlung der Diskontierung einspart werden.

In den folgenden Unterpunkten sollen nun die größten Änderungen im Detail beleuchtet werden.

a) Erfüllungsbetrag

Wie bereits erwähnt wurde der Ausdruck „Rückzahlungsbetrag“ von dem Fachtermini „Erfüllungsbetrag“ gem. § 253 Abs. 1 HGB n.F. ersetzt. Dies ist auch die einzige Änderung, die vom Regierungsentwurf zum BilMoG bis zur heutigen Fassung des BilMoG am § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n. F. vorgenommen wurde.^[23] „Ihre Bedeutung besteht darin, die bei der Rückstellungsbemessung unvermeidbare Schätzung im Interesse der Bilanzobjektivierung einzuschränken.“^[24] In der Begründung zum Regierungsentwurf gibt der Gesetzgeber zwei Hauptgründe für die Einführung des Erfüllungsbetrages an.

Zum einen erschien es dem Gesetzgeber wichtig aufzuzeigen, dass § 253 HGB nicht nur Geldleistungs-, sondern auch Sachleistungsverpflichtungen mit einschließt.^[25] Weiter sah der Gesetzgeber als zweites die Notwendigkeit einer Kosten- und Preisanpassung von Rückstellungen.^[26] Denn nur bei einer stetigen Anpassung von Kosten kann gewährleistet sein, dass auch nach mehreren Jahren Rückstellungen einen ausreichenden Betrag aufweisen, um die notwendige Verbindlichkeit zu begleichen. Der Gesetzgeber nimmt mit der Begriffsänderung also nicht nur eine Formkorrektur vor, sondern versucht, die vorhandenen Bewertungsstandards in diesem Punkt auszuweiten.

Zum ersten Punkt lässt sich sagen, dass der Begriff Rückzahlungsbetrag bisher zu stark auf die Geldleistungsverpflichtungen abgezielt hat. Der anzusetzende Betrag soll der sein, welcher zur Erfüllung der Verbindlichkeit notwendig ist, daher auch die Wortneuschöpfung Erfüllungsbetrag. Der Gesetzgeber strebt hiermit einen neutraleren Begriff an, welcher somit auch Sachleistungsverpflichtungen umfasst. Diese Sachleistungsverpflichtungen bzw. Sachwertverpflichtungen werden nach der Intention des Erfüllungsbetrages mit dem Betrag angesetzt, der zur ihrer späteren Erfüllung notwendig ist. In diesem Falle ist dies der im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzubringende Geldbetrag um die jeweilige Verbindlichkeit zu begleichen.^[27]

Zum zweiten Punkt lässt sich festhalten, dass eine Notwendigkeit in der Anpassung der Preise und Kosten liegt. Diese wurden, wie bereits geschildert, in einer mehr oder weniger stillschweigenden Weiterentwicklung der GoB bereits umgesetzt und werden mit der Änderung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB offiziell legitimiert. So wird durch die Aufnahme des Begriffs die Vorschriften der GoB allgemein anerkannt und mögliche Unsicherheiten bei der Bilanzierung beseitigt. Der Gesetzgeber sieht eine Verbindung in der Höhe der Rückstellung mit den Preis- und Kostenveränderungen, bedingt durch die Zeit und dem im Zeitpunkt der Rückstellungsauflösung benötigten Betrag zur Ausgleichung der Verpflichtung. Weiter wird vom Gesetzgeber eine Aktualisierung der biometrischen Daten gefordert. Der Erfüllungsbetrag muss laut Gesetzgeber immer der unter der Berücksichtigung der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Betrag sein. Die Preis- und Kostensteigerungen können daher nur durch ausreichend objektive Hinweise vom jeweiligen Kaufmann begründet werden.^[28]

Einen Punkt den das Gesetz nun nicht betrachtet ist die Möglichkeit, dass bei der Bewertung von Rückstellungen nicht nur Preis- und Kostensteigerungen, sondern theoretisch auch Preis- und Kostensenkungen eintreten könnten. Es klingt für sich genommen banal, wird aber weder vom Gesetz noch von der offiziellen Begründung zum Gesetz thematisiert. Fraglich ist also, ob diese möglichen Preis- und Kostensenkungen auch berücksichtigt werden müssten. Für eine Berücksichtigung spricht, dass der Gesetzeswortlaut auf den Erfüllungsbetrag abstellt. Dieser stellt auf den notwendigen Betrag ab, „der im Zeitpunkt der Erfüllung der betrachteten Verpflichtung zur Begleichung dieser anfällt“^[29]. Der hier beschriebene Betrag muss also um Aufwandsabweichungen nach oben, oder nach unten, korrigiert werden, um letztlich den wahren Erfüllungsbetrag zu finden. Auch wenn die Gesetzesbegründung nicht explizit auf diesen Sachverhalt eingeht, sondern lediglich eine Hilfestellung für die Auslegung des Gesetzeswortlauts gibt. Nichtsdestotrotz ist laut Zülch und Hoffmann eine Anpassung in beide Richtungen vorgesehen.^[30] Die Gründe, die zu einer Kostenerhöhung führen bzw. sie rechtfertigen, sind z.B. Lohnpreissteigerungen die in Tarifverträgen garantiert werden oder auch Tarifvertragsverhandlungen die in der Folgeperiode anstehen.^[31]

Schätzungen auf der Grundlage einer Trendfortschreibung erscheinen nicht bei allen Rückstellungsarten sinnvoll. Sinnvoll erscheint die Kostenschätzung in Form einer Trendfortschreibung nur bei Sachleistungsverpflichtungen, Drohverlustrückstellungen sowie Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsrückstellungen. Weiter sollte der jeweilige Kaufmann von einer Schätzung gem. dem Prinzip der Trendfortschreibung absehen, wenn ihm selbst bessere Größen zur Schätzung vorliegen. Dies kann sich z.B. in Änderungen der Absatzsituation zeigen, welche in den früheren Perioden nicht berücksichtigt wurden. Als mögliche Gründe für die Reduzierung der Rückstellungen geben Zülch und Hoffmann nicht nur eine deflationäre Wirtschaft an, sondern als ihr Paradebeispiel die Modernisierung von Technologien. Mit dem Einsatz von fortschrittlicheren Technologien kann der zur Erfüllung notwendige Betrag reduziert werden. Daher reduziert sich auch der eigentliche Erfüllungsbetrag der Rückstellung. Der einzige Nachteil dieser Kostensenkung liegt in der Nachvollziehbarkeit. Denn nur wenn sich eine Kostensenkung deutlich abzeichnet, ist auch eine Reduzierung des Erfüllungsbetrages möglich. Teilweise kann dies auch bedeuten, dass Testläufe oder Ähnliches notwendig sind, um die Versprechungen zu überprüfen.^[32]

Für die oben nicht genannten Geldleistungsverpflichtungen ist die Trendfortschreibung nicht passend. Gerade auch weil zeitweise immer bessere Daten vorliegen als die Inflationsraten der vergangenen Perioden. Hier sind u.a. die Schätzungen der renommierten Wirtschaftsinstitute zu nennen oder auch die der Deutschen Bundesbank. Diese liefern in regelmäßigen Abständen genaue Prognosen über die anstehende Inflation. Zülch und Hoffmann empfehlen nun für die Praxis eine Mischung aus den anerkannten Informationen. Diese Mischung sollte durch die Bildung eines Mittelwertes aus allen anerkannten Daten im Ergebnis zu einem objektiveren Wert führen.^[33] So könnte sich ein Objektivitätsstandard ergeben, der noch um einiges höher liegt. Daher bestehen auch gute Chancen, dass die Mittelwertbildung in der Praxis anerkannter sein wird, als die Festlegung auf einen einzelnen Prognosewert.

Es reicht demnach die nachvollziehbare, sowie fundierte Vermutung eines ordentlichen Kaufmanns aus. Jene ist aber im besten Falle noch mit objektiven Daten zu untermauern.

Ein weiterer Punkt der eine Rolle beim Erfüllungsbetrag spielt, ist die Diskussion zwischen Voll- und Teilkostenansatz bei ungewissen Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen. Es stellt sich die Frage, inwieweit neben den Einzelkosten auch Gemeinkosten für diese Verpflichtungen anzusetzen sind. Gem. einer Ableitung des § 255 Abs. 2 und 3 HGB a.F. bestand ein Wahlrecht für Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen. Eigentlich bezog sich dieses Wahlrecht auf die Ermittlung der Herstellungskosten mit dem Teilkostenansatz. Es war den Bilanzierenden daher gestattet, entweder nach Voll- oder nach Teilkostenansatz zu bilanzieren. Vorausgesetzt es wurde der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, also Bilanzklarheit und Bilanzwahrheit, gewahrt.^[34] Daher war es möglich, das Prinzip der Herstellungskostenregelung von der Aktivseite der Bilanz auf die Passivseite analog zu übertragen. Auf Grundlage dessen entstand teilweise die Meinung, dass es möglich ist ungewisse Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen nach dem Teilkostenansatz zu ermitteln. Wohingegen der Teilkostenansatz von der herrschenden Meinung abgelehnt wurde und man sich allgemein für den Vollkostenansatz aussprach. Mit den Änderungen des BilMoG gem. § 255 Abs. 2 HGB n.F. werden die analog abgeleiteten Wahlrechte nun eingeschränkt. Denn die Möglichkeit Herstellungskosten mit dem Teilkostenansatz zu ermitteln entfällt, es wird zukünftig verpflichtend der Vollkostenansatz vorgeschrieben.^[35] Somit gibt es für den Teilkostenansatz keine Legitimationsgrundlage mehr. Mit dem Endergebnis, dass nun ungewisse Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen mit dem Vollkostenansatz erfasst werden.

Um nun bei den Gemeinkosten zu bleiben stellt sich die Frage, ob diese in den Erfüllungsbetrag mit einfließen. Generell soll der Erfüllungsbetrag der Betrag sein, der zur Erfüllung der zukünftigen Verpflichtung notwendig ist. Infolgedessen muss der Erfüllungsbetrag nur in der Lage sein, die in der Zukunft liegende Verpflichtung zu begleichen. Mit diesem Hintergrund ist es abzulehnen, dass Gemeinkosten berücksichtigt werden. Denn nur Kosten, die auch direkt der Verpflichtung zurechenbar sind, sind relevant. Kosten wie Verwaltungsgemeinkosten oder freiwillige Sozialkosten werden hauptsächlich durch den Betrieb des Unternehmens verursacht und können damit nicht explizit bestimmten Verpflichtungen zugeordnet werden. Darum scheint es sehr wahrscheinlich, dass Erfüllungsbeträge ohne Gemeinkosten abgebildet werden.^[36]

Eine Abweichung von der Einbeziehung der Preis- und Kostenveränderung im Erfüllungsbetrag kann auch zulässig sein, weil speziell bei der Betrachtung von Rückstellungen deren Auflösung innerhalb des nächsten Jahres anstehen, eine zukunftsgerichtete Neubewertung eher weniger nötig ist. Demgemäß ist es möglich, die Preis- und Kostenänderungen, dann aber auch gleichzeitig die Diskontierung, zu unterlassen. Vorausgesetzt, dies hat eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zur Folge.^[37] Gerade bei Rückstellungen die nur noch wenige Monate laufen ist die mögliche Preis- und Kostenanpassung eher unwichtig, da sie unwesentlich sind. Die Veränderung ist unwesentlich, wenn für die eigentliche Bilanz und Vermögenslage keine Auswirkungen bestehen. Meist würde eine mögliche Preis- und Kostenanpassung sich gleichzeitig wieder mit der Diskontierung aufheben. So sieht man hier aus Einfachheitsgründen von Preis- und Kostenänderungen ab, solange dies nicht die Bilanz verfälscht.

In Zukunft entsteht dadurch eine Lücke zwischen Handels- und Steuerbilanz, die im Zweifel durch latente Steuern geschlossen werden muss. Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EstG, sind künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht relevant, denn es sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag wiederzugeben. In der Konsequenz werden Rückstellungen in der Handelsbilanz folglich meist höher bewertet als Rückstellungen in der Steuerbilanz.^[38]

Abschließend lässt sich also festhalten, dass der Erfüllungsbetrag als neues Werkzeug einer anerkannteren objektiveren Bilanzbetrachtung mit dem BilMoG eingeführt wird. Dies ist ein Schritt in die Richtung einer realitätsnäheren Bilanz und somit auch Vermögenslage. Bedenken ergeben sich nur bzgl. der Umsetzung. Teilweise könnte es sein, dass Branchen, die keine Trendanalysen oder Ähnliches vorweisen können, auch mit einer verbindlichen Regelung wie der des Erfüllungsbetrages nicht zu objektiveren Ergebnissen kommen können.

b) Diskontierung

Die zweite große Änderung für die Rückstellungsbewertung ist in der Diskontierung von mittel- und langfristigen Rückstellungen zu sehen. Das bisherige Wahlrecht zur Diskontierung wurde mit der Einführung des BilMoG durch eine verpflichtende Regelung ersetzt und findet sich nun in § 253 Abs. 2 HGB n.F..

Im Referentenentwurf wurde vorgeschlagen, die Diskontierung für alle Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über fünf Jahren einzuführen. Der übrige Rest, der sich zwischen den Jahren null und fünf befindet, sollte nicht diskontiert werden.^[39]

Heute wird die Diskontierung für alle Rückstellungen, deren Restlaufzeit bei über einem Jahr liegt, gem. § 253 Abs. 2 HGB n.F. vorgeschrieben. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass für Rückstellungen, deren Restlaufzeit unter einem Jahr liegt, es zukünftig nicht möglich ist, bei der Bewertung eine Diskontierung mit einfließen zu lassen. Eine weitere Diskontierungsausnahme ist bei versicherungstechnischen Rückstellungen zu finden. Gem. § 341 Abs. 1 Satz 3 HGB n.F. werden auch diese zukünftig von jeglicher Möglichkeit zur Diskontierung ausgeschlossen.^[40] Die Diskontierung an sich findet mit einem Diskontierungssatz statt, der allgemeinverbindlich von der Deutschen Bundesbank festgelegt wird. Dieser Diskontierungssatz wird gem. der RückAbzinsV, einer Rechtsverordnung, welche keiner Legitimation des Bundesrates bedarf, monatlich bestimmt und veröffentlicht.^[41] Entgegen der Praxis des EstG wird der dort in § 6 festgeschriebene Zinssatz nicht übernommen. Daher entsteht für den Bilanzierenden möglicherweise die Notwendigkeit, aufgrund der Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz latente Steuern zu bilden.^[42] Ein Vorteil dieser monatlichen Veröffentlichung ist bei den Unternehmen zu sehen. Diese sind in der Lage, die Zinssätze ohne großen Aufwand zu übernehmen. Den Unternehmen entsteht also ein Kostenvorteil, da ihr normaler Aufwand zur Ermittlung von Zinssätzen entfällt.^[43]

Die Diskontierung von Verpflichtungen die in ausländischen Währungen vorliegen, wie dies im Referentenentwurf vorgeschlagen wurde, ist gegenüber der n.F. aufgegeben worden. Eigentlich wurde vorgesehen, dass die jeweilige Währung bei der Diskontierung berücksichtigt werden sollte. Es wurde aber aus Einfachheitsgründen akzeptiert, dass auch ausländische Verpflichtungen mit den Zinssätzen der Deutschen Bundesbank diskontiert werden. Dies ist aber nur so lange möglich, wie der Diskontierungsfaktor zu einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führt. Dies bedeutet in der Konsequenz, dass wenn das Zinsniveau der ausländischen Verpflichtung übermäßig stark von dem Zinsniveau in Europa abweicht und zusätzlich noch der Verpflichtung eine hinreichende Bedeutung zugeschrieben wird, muss das Unternehmen selbst handeln. Dann ist das Unternehmen selbst in der Pflicht, die durchschnittlichen Marktzinssätze der vergangenen sieben Geschäftsjahre für die jeweiligen Verpflichtungen zu ermitteln und anschließend diese der Diskontierung zu Grunde zu legen.^[44] „So verbleiben dem Bilanzierenden weitere Ermessensspielräume, wenn er eine Abweichung vom tatsächlichen Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage stichhaltig belegen kann.“^[45] Es wird davon ausgegangen, dass gerade in Europa die Zinssätze in allen Mitgliedsstaaten so gut wie übereinstimmen. Daher können für EU-Fremdwährungen auch die Zinssätze der Deutschen Bundesbank genutzt werden. Auch in den USA herrscht ein ähnliches Zinsniveau wie in Deutschland und somit scheint auch hier die Anwendung der deutschen Zinssätze passend. Alternativ bietet sich zur Eigenberechnung die Variante des externen Einkaufs bei Unternehmen an, die sich auf diese Berechnungen spezialisiert haben.^[46]

Weiter ist es der Grundgedanke des Barwerts, der in diesem Falle auch durchschlägt. Denn die „wahre Belastung sei bei der Bewertung nur dann angemessen berücksichtigt, wenn die Möglichkeit der Investition der in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel bedacht würde“^[47]. Das macht Sinn, da die Rückstellung selbst als gebundenes Kapital angelegt werden kann, um zumindest Zinsen zu erhalten. Mit diesen Zinserträgen bietet sich die Möglichkeit, den Erfüllungsbetrag zu finanzieren bzw. zu amortisieren, da der Erfüllungsbetrag jährlich um die erhaltenen Zinserträge aufgestockt werden kann.^[48]

Der Diskontierungssatz wird wie oben beschrieben von der Deutschen Bundesbank ermittelt. Er wird gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F. aus den durchschnittlichen Marktzinssätzen der vergangenen sieben Geschäftsjahre, unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der jeweiligen Rückstellung, gebildet. Dies hat für den Bilanzierenden zur Folge, dass er seinen Zinssatz aus einer Tabelle, die die Deutsche Bundesbank monatlich neu veröffentlicht, ablesen kann. Der Gesetzgeber möchte so natürlich die Bilanzobjektivierung voran treiben, aber auch mit der Durchschnittsbildung der Marktzinssätze eine Zinsglättung erzeugen. Mit dieser Methode gelingt es der Bundesbank zufällige Zinsschwankungen in einigen Jahren auszugleichen, um in der Folge einen geeigneten Mittelwert zu erzeugen. Das Resultat daraus hat natürlich eine gleichmäßigere und daher aber auch genauere Rückstellungshöhe zur Folge. Der deutsche Gesetzgeber hat mit dieser Methode im Vergleich zu anderen Bilanzierungsstandards eine sehr simple Variante gewählt. Im Endergebnis zeigt sich aber eine ähnliche Auswirkung auf die Bilanz. Diese Auswirkung konnte aber nur durch eine Korrektur des Referentenentwurfs erreicht werden. Dort wurde eine Durchschnittsbildung der Marktzinssätze der vergangenen fünf Jahre vorgesehen. In aufwendigen Simulationsrechnungen zeigte sich dann, dass erst mit einem Durchschnittszinssatz der letzten sieben Jahre adäquate Ergebnisse erzeugt werden können.^[49] Das Ergebnis der Deutschen Bundesbank wird, wie bereits erwähnt, monatlich veröffentlicht. In dieser Veröffentlichung soll sichergestellt werden, dass alle Unternehmen mit passenden und natürlich auch einheitlichen Zinssätzen versorgt werden. Demzufolge wird eine Zinsstrukturkurve veröffentlicht, welcher „für ganzjährige Restlaufzeiten zwischen einem und 50 Jahren der für die Abzinsung heranzuziehende durchschnittliche Marktzins zu entnehmen ist.“^[50] Unternehmer können daher laufzeitkongruent diskontieren, d.h. dass die Restlaufzeit mit der Fristigkeit des Diskontierungszinssatzes übereinstimmen muss.^[51] So wird u.a. gewährleistet, dass Unternehmen, die ihren Stichtag nicht am Jahresende haben, immer mit aktuellen Zinssätzen arbeiten können.

[...]

^[1] Vgl. Bieg/Kußmaul/Petersen/Waschbusch/Zwirner, 2009 , S. 1.

^[2] Vgl. Petersen/Zwirner, 2009, S. 160.

^[3] Vgl. Petersen/Zwirner, 2009, S. 161 f.

^[4] Vgl. Bieg/Kußmaul/Petersen/Waschbusch/Zwirner, 2009, S. 1 f.

^[5] Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, 2009 , S. 46.

^[6] Freidank/Altes, 2009, S. 31.

^[7] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 12.

^[8] Vgl. Der Betrieb, 2009, S. 38.

^[9] Kessler/Leinen/Strickmann, 2009, S. 257.

^[10] Vgl. Der Betrieb, 2009, S. 47.

^[11] Vgl. Padberg/Padberg/Werner, 2010, S. 24.

^[12] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 323.

^[13] Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, 2009, S. 257 ff.

^[14] Vgl. Der Betrieb, 2009, S. 47.

^[15] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 324.

^[16] Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, 2009, S. 261.

^[17] Vgl. Der Betrieb, 2009, S. 47 .

^[18] Vgl. Der Betrieb, 2009, S. 47.

^[19] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 325 f.

^[20] Vgl. Ernst/Naumann, 2009, S. 78 ff. (Begründung zum Regierungsentwurf).

^[21] Vgl. Bieg/Kußmaul/Petersen/Waschbusch/Zwirner, 2009, S. 81.

^[22] Vgl. Padberg/Padberg/Werner, 2010, S. 24.

^[23] Vgl. Der Betrieb, 2009, S. 50.

^[24] Kessler/Leinen/Strickmann, 2009, S. 274.

^[25] Vgl. Fülbier/Kuschel/Maier, 2010, S. 48.

^[26] Vgl. Ernst/Naumann, 2009, S. 78 ff. (Begründung zum Regierungsentwurf).

^[27] Vgl. Ernst/Naumann, 2009, S. 78 ff. (Begründung zum Regierungsentwurf).

^[28] Vgl. Ernst/Naumann, 2009, S. 78 ff. (Begründung zum Regierungsentwurf).

^[29] Zülch/Hoffmann, 2009, S. 101.

^[30] Vgl. Zülch/Hoffmann, 2009, S. 101.

^[31] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 327.

^[32] Vgl. Zülch/Hoffmann, 2009, S. 101 f.

^[33] Vgl. Zülch/Hoffmann, 2009, S. 102.

^[34] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 327 f.

^[35] Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, 2009, S. 275 f.

^[36] Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, 2009, S. 275 f.

^[37] Vgl. Ernst/Naumann, 2009, S. 109 f. (Begründung zum Regierungsentwurf).

^[38] Vgl. Freidank/Altes, 2009, S. 78.

^[39] Vgl. Der Betrieb, 2009, S. 50.

^[40] Vgl . Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 328.

^[41] Vgl. Freidank/Altes, 2009,S. 80.

^[42] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 331.

^[43] Vgl. Zülch/Hoffmann, 2009, S. 105.

^[44] Vgl. Der Betrieb, 2009, S. 50 f.

^[45] Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 332.

^[46] Vgl. Zülch/Hoffmann, 2009, S. 105.

^[47] Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 329.

^[48] Vgl. Küting/Pfitzer/Weber, 2009, S. 329 f.

^[49] Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, 2009, S. 279.

^[50] Kessler/Leinen/Strickmann, 2009, S. 280.

^[51] Vgl. Zülch/Hoffmann, 2009, S. 104.