Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Zielsetzung des BilMoG
1.2 Abgrenzung und Gang der Untersuchung

2 Grundlagen latenter Steuern
2.1 Begriff, Zweck und Systematik latenter Steuern
2.2 Entstehung latenter Steuern
2.2.1 Zeitlich begrenzte Differenzen
2.2.2 Quasi-permanente Differenzen
2.2.3 Permanente Differenzen
2.2.4 Erfolgsneutral entstandene Differenzen
2.3 Konzepte der Bilanzierung latenter Steuern
2.3.1 Timing-Konzept
2.3.2 Temporary-Konzept
2.4 Methoden der Abgrenzung latenter Steuern
2.4.1 Deferred-Methode (Abgrenzungsmethode)
2.4.2 Liability-Methode (Verbindlichkeitsmethode)
2.5 Einzel- und Gesamtdifferenzbetrachtung

3 Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss nach dem BilMoG
3.1 Bedeutung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss vor BilMoG
3.2 Bedeutungswandel latenter Steuern durch das BilMoG
3.3 Anwendungsbereich, Erleichterungen und Befreiungen
3.4 Ermittlung latenter Steuern
3.4.1 Vergleich von handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen
3.4.2 Saldierung mit Verlust- und Zinsvorträgen
3.5 Ansatz latenter Steuern
3.5.1 Aktivsaldo
3.5.1.1 Aktive latente Steuern auslösende Differenzen
3.5.1.2 Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern
3.5.1.3 Einkünftenachweis für den Ansatz aktiver latenter Steuern
3.5.1.4 Ausschüttungs- und Abführungssperre
3.5.2 Passivsaldo
3.5.2.1 Passive latente Steuern auslösende Differenzen
3.5.2.2 Ansatzgebot für passive latente Steuern
3.6 Bewertung der Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz
3.6.1 Steuersatz zur Bewertung der Differenzen
3.6.2 Diskontierungsverbot für latente Steuern
3.7 Ausweis latenter Steuern
3.7.1 Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern in Bilanz und GuV
3.7.2 Netto- und Bruttoausweis
3.8 Anhangangaben
3.9 Übergangsregelungen
3.10 Beispiel zur latenten Steuerabgrenzung

4 Sonderfall: Zins-, EBITDA- und Verlustvorträge sowie Steuergutschriften
4.1 Zinsschranke, Zins- und EBITDA-Vortrag gemäß § 4h EStG
4.2 Verlustvortrag gemäß § 10d EStG
4.2.1 Begrenzung des Verlustvortrags (Mindestbesteuerung)
4.2.2 Beschränkung der Nutzbarkeit von Verlustvorträgen auf fünf Jahre
4.3 Steuerliche Unternehmensplanung
4.3.1 Vorgehensweise bei der steuerlichen Unternehmensplanung
4.3.2 Interdependenzen zwischen Zins-, Verlust- und EBITDA-Vorträgen
4.3.3 Restriktionen von Zins-, EBITDA- und Verlustvorträgen
4.3.4 Praxisbeispiel und Gestaltungsmöglichkeiten
4.4 Bilanzielle Auswirkungen von Verlust-, Zins- und EBITDA-Vorträgen

5 Latente Steuern bei Personengesellschaften
5.1 Handels- und steuerrechtliche Wertansätze bei Personengesellschaften
5.2 Bewertung der Differenzen
5.3 Besonderheiten und offene Fragen

6 Latente Steuern in der ertragssteuerlichen Organschaft
6.1 Grundlagen der ertragssteuerlichen Organschaft
6.1.1 Aufbau einer Organschaft
6.1.2 Voraussetzungen der ertragssteuerlichen Organschaft
6.1.3 Zweck der ertragssteuerlichen Organschaft
6.2 Auslegung des § 274 HGB n.F. in Bezug auf den Organkreis
6.2.1 Bilanzierungskonzepte latenter Steuern im Organkreis
6.2.1.1 Wirtschaftliche Betrachtungsweise
6.2.1.2 Formale Betrachtungsweise
6.2.2 Verlust- und Zinsvorträge im Organkreis
6.2.3 Bewertung der Differenzen
6.2.4 Befreiungs- und Erleichterungsvorschriften

7 Schlussbetrachtung
7.1 Thesenförmige Zusammenfassung
7.2 Fazit
7.3 Offene Fragen

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Systematik latenter Steuern

Tabelle 2: Ermittlung des ausschüttungsfähigen Betrages gem. § 268 Abs. 8 HGB n.F.

Tabelle 3: Steuerliche Interdependenzen von Zins- und EBITDA-Vorträgen

Tabelle 4: Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei Zins- und EBITDA-Vorträgen

Tabelle 5: Einflussfaktoren der steuerlichen Unternehmensplanung

Tabelle 6: Zulässige Ausschüttung ohne Aktivierung gem. § 248 Abs. 2 HGB n.F. und ohne Abgrenzung latenter Steuern

Tabelle 7: Zulässige Ausschüttung bei Aktivierung bei der OG gem. § 248 Abs. 2 HGB n.F., Abgrenzung passiver latenter Steuern beim OT und Ermitt- lung der Abführungssperre nach der Bruttomethode

Tabelle 8: Zulässige Ausschüttung bei Aktivierung bei der OG gem. § 248 Abs. 2 HGB n.F., Abgrenzung passiver latenter Steuern beim OT und Ermitt- lung der Abführungssperre nach der Nettomethode

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Methoden und Konzepte latenter Steuerverrechnung

Abbildung 2: Ermittlungsschritte latenter Steuern

Abbildung 3: Ausweismethoden latenter Steuern

Abbildung 4: Prüfsystematik der Grundregel der Zinsschranke

Abbildung 5: Simultane Entstehung und Nutzung von EBITDA-, Zins- und Verlustvor- trägen

1 Einleitung

1.1 Zielsetzung des BilMoG

Im Zuge der Globalisierung der Kapitalmärkte haben international harmonisierte Rechnungslegungsvorschriften (IFRS, US-GAAP) erheblich an Bedeutung gewonnen. Die hohe Komplexität der IFRS sowie die damit verbunden hohen Kosten werden vom Mittelstand jedoch abgelehnt.^[1] Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz soll das HGB als vollwertige, aber kostengünstigere und einfachere Alternative zu den IFRS etabliert werden.^[2]

Mit in Kraft treten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes am 29.05.2009^[3] wurde die größte Bilanzrechtsreform seit dem Bilanzrechtlinien-Gesetz von 1985 umgesetzt. Das Ziel ist die Stärkung der Informationsfunktion des Jahres- und Konzernabschlusses für den Abschlussadressaten ohne dabei die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben.^[4] Die Handelsbilanz bleibt weiterhin die Grundlage der Ausschüttungsbemessungsfunktion und der steuerlichen Gewinnermittlung.^[5]

Im Zuge des BilMoG wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft, was die Abweichungen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz erweitert. Zusammen mit der Umstellung vom Timing-Konzept auf das international verwendete und umfassendere Temporary-Konzept verbreitert sich somit die Grundlage für die latente Steuer-abgrenzung im HGB-Abschluss bedeutend. Zudem ist die Bilanzierung von latenten Steuern eine der Hauptfehlerquellen in Jahresabschlüssen deutscher Unternehmen, was mit der hohen Komplexität begründet wird.^[6] Die sehr kurz gefassten Ausführungen vom Gesetzgeber zur künftigen latenten Steuerabgrenzung eröffnen vielerlei Auslegungswege, welche den Grund für die vorliegende Arbeit geben. Vor diesem Hintergrund wird die Neuregelung der latenten Steuern im HGB erläutert, hinterfragt und einer kritischen Betrachtung unterzogen.

1.2 Abgrenzung und Gang der Untersuchung

Wie am Titel „Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz“ der Arbeit zu erkennen ist, beziehen sich die Ausführungen ausschließlich auf die Rechtslage nach dem Handelsgesetzbuch. Zudem wird der Konzernabschluss nicht behandelt, da dieser i.d.R. nach den IAS aufgestellt wird.^[7] Die Ausnahme hierzu bildet die latente Steuerabgrenzung für die ertragssteuerliche Organschaft, welche als Gruppenbesteuerungssystem von Konzernen fungiert. Ihre Relevanz für den Einzelabschluss liegt in den jeweiligen Einzelabschlüssen der Organgesellschaften. Weitere Eingrenzungen erfolgen in den jeweiligen Kapiteln dieser Arbeit.

In Kapitel zwei werden zunächst die Grundlagen der latenten Steuerabgrenzung erläutert, um ein Grundverständnis für die Entstehung, Systematik und die verschiedenen Abgrenzungskonzepte zu vermitteln. In Kapitel drei werden die durch das BilMoG entstandenen Änderungen umfassend erläutert. Es wird u.a. auf die Vorgehensweise zur Ermittlung, die Bewertung, den Ausweis und die Anhangangaben zur latenten Steuerabgrenzung eingegangen. Verlust- und Zinsvorträge werden durch den Wechsel zum Temporary-Konzept erstmals in die latente Steuerabgrenzung mit einbezogen. Inhaltlich ist dies in Kapitel drei einzuordnen, die hohe Komplexität dieses Vorgangs erforderte jedoch die Ausgliederung in ein separates Kapitel vier. In Kapitel fünf werden die Besonderheiten von Personengesellschaften bzgl. der Einbeziehung von Gesamthands-, Ergänzungs- und Sonderbilanzen erläutert. Die Bilanzierung von Steuerlatenzen in der ertragssteuerlichen Organschaft wird in Kapitel sechs diskutiert. Abschließend folgt nach einer thesenförmigen Zusammenfassung ein Fazit sowie ein Hinweis auf noch auf offene Fragen im Rahmen der Bilanzierung von latenten Steuern nach dem HGB.

2 Grundlagen latenter Steuern

In diesem Kapitel werden die Grundlagen der latenten Steuerabgrenzung dargelegt. Es wird deren Zweck und Funktionsweise erläutert, um anschließend auf die verschiedenen Entstehungsmöglichkeiten, Ermittlungskonzepte und Abgrenzungsmethoden einzugehen.

2.1 Begriff, Zweck und Systematik latenter Steuern

Latente Steuern haben ihren Ursprung in der unterschiedlichen Ermittlung des handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Jahresergebnisses.^[8] Ihre Bilanzierung dient einerseits der periodengerechten Erfolgsermittlung und andererseits dem zutreffenden Ausweis der Vermögenslage.^[9] Die periodengerechte Erfolgsermittlung schließt den Ausweis eines periodengerechten Steueraufwandes mit ein.^[10] Da dieser jedoch aus der Steuerbilanz übernommen wird und durch oben genannte Abweichungen auf einem differierenden Gewinnausweis basiert, ist der Steueraufwand basierend auf der Steuerbilanz für die Handelsbilanz in seiner Höhe inadäquat.^[11] Dem Gewinnausweis in der Handelsbilanz steht also ein zu hoher oder zu niedriger Steueraufwand, in Relation zum Steuersatz, gegenüber. Ist der Steueraufwand zunächst zu hoch und später, bei Umkehrung der Differenzen, in Relation zum handelsbilanziellen Ergebnis zu niedrig, so wird dies durch die Bildung eines aktiven latenten Steuerpostens ausgeglichen, der später bei Umkehrung aufgelöst wird.^[12] Mithilfe der Bilanzierung von latenten Steuern wird der Steueraufwand korrigiert und zugleich eine zutreffende Darstellung der Vermögenslage vermittelt,^[13] indem die zukünftigen Steuerbe- oder entlastungen als passive bzw. aktive latente Steuern in der Handelsbilanz ausgewiesen werden.^[14] Bei der Umkehrung der Differenzen zwischen den Wertansätzen der Handels- und Steuerbilanz werden die Steuerbe- oder entlastungen realisiert und die entsprechenden passiven bzw. aktiven latenten Steuern in der Handelsbilanz aufgelöst. Die Veränderung von Bildung und Auflösung von bilanzierten Latenzen zwischen zwei Stichtagen führt zu einem Steuerertrag oder -aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung.^[15] Zur Verdeutlichung diene das folgende Beispiel:^[16]

Zu Beginn der Geschäftsperiode wurde eine Anleihe mit einer Gesamtlaufzeit von fünf Jahren ausgegeben. Das Disagio beträgt 500 GE. In der Handelsbilanz wird auf die Ausübung des Aktivierungswahlrechts gem. § 250 Abs. 3 HGB n.F. verzichtet und das Disagio bei Ausgabe der Anleihe als Aufwand erfasst. In der Steuerbilanz ist das Disagio indes gem. § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG zu aktivieren und über die Laufzeit von fünf Perioden planmäßig abzuschreiben. Der Steuersatz beträgt 50 Prozent. Würde die Begebung der Anleihe nicht berücksichtigt, so ergäbe sich ein Gewinn von 1.000 GE. Bei Gegenüberstellung der steuerlichen und handelsrechtlichen Gewinnermittlung mit bzw. ohne Steuerabgrenzung ergibt sich das Folgende:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss- und analyse, 21. Aufla ge, 2009, S. 468.

Tab. 1: Systematik latenter Steuern

Wird in der ersten Periode die Steuerlast von 450 GE in die Handelsbilanz übernommen, entsteht ein fiktiver Steuersatz von 90 Prozent in der Handelsbilanz. Dieser steht in erheblicher Diskrepanz zum tatsächlichen Steuersatz von 50 Prozent. Der Steueraufwand läge bei einem handelsrechtlichen Ergebnis vor Steuern von 500 GE bei 450 GE, was zu einer falschen Darstellung der VFE-Lage führt. Durch die Berücksichtigung der aktiven latenten Steuer wird der ausgewiesene Steueraufwand in der Handelsbilanz um 200 GE korrigiert und eine zutreffende Darstellung der VFE-Lage erzielt. Der aus der Handelsbilanz ermittelbare Steuersatz i.H.v. 50 Prozent stimmt nun mit dem tatsächlichen Steuersatz i.H.v. 50 Prozent überein.

Die aktiven latenten Steuern i.H.v. 200 GE in Periode eins stellen die Steuerentlastung dar, die in den Perioden zwei bis fünf zu je 50 GE eintritt. Diese beruht darauf, dass aufgrund der planmäßigen Abschreibung des Disagios in der Steuerbilanz das zvE um 100 GE pro Periode niedriger ist als der Gewinn in der Handelsbilanz.^[17] Um den nun ermittelbaren Steuersatz in der Handelsbilanz von 45 Prozent zu korrigieren, werden die aktiven latenten Steuern i.H.v. 200 GE zu je 50 GE pro Periode aufgelöst. Durch die anteilige Auflösung der aktiven latenten Steuern wird in den Perioden zwei bis fünf eine zutreffende Darstellung der VFE-Lage erzielt. Der Steuersatz lt. Handelsbilanz und der tatsächliche Steuersatz stimmen i.H.v. 50 Prozent überein.

Die buchhaltungstechnische Erfassung ist wie folgt:

Periode 1:

Aktive latente Steuern 200 GE an Steuern vom E. und E. 200 GE

Periode 2-5:

Steuern vom E. und E. 50 GE an Aktive latente Steuern 50 GE

2.2 Entstehung latenter Steuern

Es gibt verschiedene Arten von Ansatz- und Bewertungsdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz, welche grundsätzlich in erfolgswirksame und erfolgsneutrale untergliedert werden können. Zu den erfolgswirksamen Differenzen gehören die zeitlich begrenzten, quasi-permanenten sowie permanenten Differenzen, welche folgend erläutert werden. Auf die erfolgsneutralen Differenzen wird in Abschnitt 2.2.4 eingegangen.

2.2.1 Zeitlich begrenzte Differenzen

Zeitlich begrenzte Differenzen sind Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz, die in einer Periode entstehen und sich absehbar in Folgeperioden wieder umkehren.^[18] Differenzen, welche eine derzeitige Reduzierung der Steuerlast bewirken, führen in nachfolgenden Perioden zu einer höheren Steuerlast und umgekehrt.^[19] Dies ist bei unterschiedlichen Abschreibungsdauern in Handels- und Steuerbilanz fest zu stellen, wie im Beispiel von Tabelle eins erläutert.

2.2.2 Quasi-permanente Differenzen

Quasi-permanente Differenzen sind Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz, die in einer Periode entstehen, sich aber erst zu einem späteren, nicht absehbaren Zeitpunkt wieder umkehren.^[20] Ihre Umkehrung obliegt der unternehmerischen Disposition bzw. tritt ein bei der Liquidation des Unternehmens.^[21] Als Beispiel seien hier Unterschiede in der handels- und steuerrechtlichen Bewertung von Grundstücken, die sich erst beim Verkauf umkehren, angeführt.

Angenommen Grundstück X ist aufgrund der Übertragung von stillen Reserven aus dem Verkauf eines anderen Grundstücks gem. § 6b EStG in der Steuerbilanz mit 75.000 GE bewertet. In der Handelsbilanz sind die kompletten 100.000 GE Anschaffungskosten angesetzt. Die Differenz von 25.000 GE wirkt sich, mangels planmäßiger Abschreibungen, erst bei Verkauf des Grundstücks aus. Wird das Grundstück in einer späteren Periode für 150.000 GE verkauft, ergibt sich lt. Handelsbilanz ein Gewinn von 50.000 GE. Der tatsächliche Gewinn lt. Steuerbilanz beträgt aber 75.000 GE, was ggü. dem handelsrechtlichen Ergebnis zu einer höheren Steuerbelastung führt. Diese zukünftige Steuerbelastung ist im Zeitpunkt der Aktivierung des Grundstücks mit einer passiven latenten Steuer auf die Ansatzdifferenz i.H.v. 25.000 GE abzubilden.

2.2.3 Permanente Differenzen

Permanente Differenzen sind Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz, die in einer Periode entstehen, sich aber in folgenden Perioden nicht wieder umkehren.^[22] Sie entstehen durch Aufwendungen bzw. Erträge, die entweder nur in der Handels- oder nur in der Steuerbilanz erfasst werden.^[23] Zu nennen sind hier bspw. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben wie die Hälfte der Aufsichtsratsvergütung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 4 KStG oder steuerfreie Erträge.

2.2.4 Erfolgsneutral entstandene Differenzen

Erfolgsneutral entstandene Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz können bei ihrer Auflösung erfolgswirksam sein.^[24] Sie entstehen bei der erfolgsneutralen Ein-buchung von Anschaffungsvermögen wie Sacheinlagen, Verschmelzungen und Unternehmenserwerben.^[25] Bei manchen Umwandlungsvorgängen können steuerlich die Buchwerte fortgeführt werden, während handelsrechtlich Zeitwerte angesetzt werden.^[26] Dies vermeidet die Besteuerung der stillen Reserven und ermöglicht, ein höheres Eigenkapital in der Handelsbilanz auszuweisen.^[27]

2.3 Konzepte der Bilanzierung latenter Steuern

Die Ermittlung latenter Steuern erfolgt im Wesentlichen nach zwei unterschiedlichen Konzepten, dem GuV-orientierten Timing-Konzept einerseits und dem bilanzorientierten Temporary-Konzept andererseits.^[28] Im Folgenden werden kurz deren grundlegende Unterschiede erläutert.

2.3.1 Timing-Konzept

Die GuV-Orientierung des Timing-Konzepts verdeutlicht sich darin, dass ausschließlich zeitlich begrenzte Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz „in die Steuerabgrenzung einbezogen [werden], die sich sowohl bei ihrer Entstehung als auch bei ihrer Umkehrung in der GuV auswirken.“^[29] Erfolgsneutral entstandene Differenzen sind damit ebenso wie quasi-permanente und permanente Differenzen nicht zu berücksichtigen. Es gibt vier typische Fälle, die beim Timing-Konzept für die latente Steuerabgrenzung zu differenzieren sind:^[30]

1) Erträge werden handelsrechtlich früher erfasst als steuerrechtlich.
2) Aufwendungen werden steuerlich früher anerkannt, als sie handelsrechtlich angesetzt werden.
3) Erträge werden früher versteuert, als sie handelsrechtlich vereinnahmt werden.
4) Aufwendungen werden handelsrechtlich früher erfasst als steuerrechtlich.

Die Fälle eins und zwei führen zunächst zu einem höheren Handelsbilanzgewinn und somit zu einem zunächst zu geringen Steueraufwand.^[31] Aufgrund dessen kommt es zu einer passiven latenten Steuerabgrenzung.^[32] Die Fälle drei und vier hingegen haben zur Folge, dass zunächst ein niedrigerer Handelsbilanzgewinn ausgewiesen wird und somit ein zu hoher Steueraufwand, welcher durch aktive latente Steuern korrigiert wird.^[33]

2.3.2 Temporary-Konzept

Beim bilanzorientierten Temporary-Konzept wird aufgrund der Buchwertunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz an Stelle der GuV ein latentes Steuerguthaben oder eine latente Steuerschuld errechnet.^[34] Diese umfasst jede Differenz, die in Zukunft zu einer Steuerbe- oder entlastung führt.^[35] Daher berücksichtigt das Temporary-Konzept zu den zeitlich begrenzten Differenzen auch quasi-permanente Differenzen sowie erfolgsneutral entstandene Differenzen, falls diese in Zukunft zu Ergebnisunterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz führen.^[36] Diese drei Arten von Differenzen werden unter dem Begriff temporäre Differenzen zusammengefasst, welche den sonstigen Differenzen - permanente Differenzen - gegenüberstehen, die beim Temporary-Konzept nicht erfasst werden.^[37] Es gibt folgende vier Grundfälle, die beim Temporary-Konzept zu differenzieren sind:^[38]

1) Vermögensgegenstände werden in der Handelsbilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz, bzw. Vermögensgegenstände werden in der Handelsbilanz, nicht aber in der Steuerbilanz angesetzt.
2) Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz niedriger bewertet als in der Steuerbilanz, bzw. Verbindlichkeiten sind in der Steuerbilanz, nicht dagegen in der Handelsbilanz angesetzt.
3) Vermögensgegenstände sind in der Handelsbilanz niedriger bewertet als in der Steuerbilanz, bzw. Vermögensgegenstände sind in der Steuerbilanz, nicht dagegen in der Handelsbilanz angesetzt.
4) Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz, bzw. Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz, nicht dagegen in der Steuerbilanz angesetzt.

Die Fälle eins und zwei führen zu einer passiven latenten Steuer, da die Auflösung der Differenzen zu einem, im Vergleich zur Steuerbilanz, niedrigeren handelsrechtlichen Ergebnis führen.^[39] Die passive latente Steuer ist dann anteilig GuV-wirksam aufzulösen und mindert den, aus handelsrechtlicher Sicht, zu hohen tatsächlichen Steueraufwand der Periode.^[40] Die Fälle drei und vier führen entsprechend zu aktiven latenten Steuern.^[41]

2.4 Methoden der Abgrenzung latenter Steuern

Es gibt zwei wesentliche Methoden zur Abgrenzung latenter Steuern, die unterschiedlichen Zielsetzungen den Vorrang geben.^[42] Die Deferred-Methode und die Liability-Methode. Folgend wird deren Systematik erläutert sowie der Bezug zu den Ermittlungs-konzepten verdeutlicht.

2.4.1 Deferred-Methode (Abgrenzungsmethode)

Die Deferred-Methode ist GuV-orientiert.^[43] Ihr vorrangiges Ziel ist es, Ergebnisausweis und Steueraufwand in ein, im Vergleich zum Steuersatz, passendes Verhältnis zu setzen.^[44] Für die Berechnung der latenten Steuerbeträge wird der Steuersatz der Abrechnungsperiode zugrunde gelegt und falls es zu einer Steuersatzänderung kommt, gibt es keine Anpassung der abgegrenzten Steuerbeträge.^[45] Aufgrund der GuV-Orientierung ist die Abgrenzungsmethode mit dem Timing-Konzept verbunden.^[46]

2.4.2 Liability-Methode (Verbindlichkeitsmethode)

Die Liability-Methode ist bilanzorientiert und hat als vorrangiges Ziel die zutreffende Darstellung der Vermögenslage des Unternehmens.^[47] Aktive latente Steuern stellen einen Vermögensgegenwert in Form von Steuervorauszahlungen dar, passive latente Steuern hingegen sind Verbindlichkeiten aus zukünftig zu zahlenden Steuern.^[48] Aufgrund der Zukunftsbetrachtung werden für die Berechnung des Steuereffekts zukünftige Steuersätze verwendet, was dazu führt, dass bei Steuersatzänderungen die Abgrenzungsbeträge angepasst werden müssen.^[49] Aufgrund der Bilanzorientierung der Verbindlichkeitsmethode ist diese grundsätzlich mit dem Temporary-Konzept zu verbinden, wobei sie auch mit dem Timing-Konzept angewandt werden kann.^[50] Die folgende Abbildung eins verdeutlicht den Zusammenhang zwischen Ermittlungskonzepten, Abgrenzungsmethoden und Arten von Differenzen bei der latenten Steuerabgrenzung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: in Anlehnung an Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009 , S. 475

Abb. 1: Methoden und Konzepte latenter Steuerverrechnung

2.5 Einzel- und Gesamtdifferenzbetrachtung

Bei der Einzeldifferenzbetrachtung wird jede einzelne Differenz, entstanden durch einen Geschäftsvorfall, zwischen Handels- und Steuerbilanz bzgl. ihrer zukünftigen Steuerwirkung untersucht und in einem Nebenverzeichnis fortgeschrieben.^[51] Durch anschließende Summierung lässt sich der jeweilige Bedarf an aktiver und passiver latenter Steuerabgrenzung der Periode feststellen.^[52]

Bei der Gesamtdifferenzbetrachtung hingegen erfolgt die Ermittlung entweder nach der Bruttomethode oder Nettomethode.^[53] Bei der Bruttomethode werden Bildung und Auflösung zeitlicher Differenzen getrennt berücksichtigt, welches die anschließende Einzel-Einstellung und Einzel-Auflösung von aktiven bzw. passiven latenten Steuern des Geschäftsjahres ermöglicht.^[54] Die Summe ergibt schlussendlich den aktivierbaren bzw. passivierbaren Betrag.^[55] Bei Auflösung der Steuerabgrenzung werden historische Steuersätze verwendet. Bei der Nettomethode werden „Neubildungen und Auflösungen von Differenzen gleicher Entstehungsursache zunächst saldiert, bevor sie der latenten Steuerabgrenzung unterworfen werden.“^[56] Die Steuerabgrenzung erfolgt basierend auf dem zuvor ermittelten Saldo mit aktuellen Steuersätzen.^[57] Somit kann es dazu kommen, dass latente Steuern bei Auflösung einem anderen Steuersatz unterliegen als bei ihrer Bildung.^[58]

3 Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss nach dem BilMoG

In diesem Kapitel werden die Neuregelungen bzgl. latenter Steuern durch Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes erläutert. Die Ausführungen beziehen sich auf den grundlegenden Anwendungsfall einer Kapitalgesellschaft. Auf Besonderheiten bei Personengesellschaften, Verlust- und Zinsvorträge und der ertragssteuerlichen Organschaft wird aufgrund des Umfangs der einzelnen Punkte in gesonderten Kapiteln eingegangen.

3.1 Bedeutung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss vor BilMoG

Die Bilanzierung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss vor der Einführung des BilMoG spielte praktisch keine Rolle.^[59] Gem. § 274 HGB a.F. galt ein Saldierungsgebot von aktiven und passiven latenten Steuern sowie ein Aktivierungswahlrecht für den Fall eines Aktivüberhangs. Ein solcher Aktivüberhang war der Regelfall aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips, welches sich in einem steuerbilanziellen Ergebnis äußerte, das über dem handelsbilanziellen lag.^[60] Dies führte dazu, dass ein Aktivüberhang überschlägig ermittelt und auf den Bilanzansatz verzichtet wurde.^[61] Der Verzicht des Ansatzes aktiver latenter Steuern begründete sich darauf, dass ein Ansatz nur bei Krisenunternehmen vorzufinden war,^[62] um die Eigenkapitallage zu verbessern.^[63] Durch diese Bilanzierungspraxis haben Nicht-Krisenunternehmen auf den Ansatz aktiver latenter Steuern verzichtet, um nicht die Vermutung zu nähren, selbst ein Krisenunternehmen zu sein.^[64]

3.2 Bedeutungswandel latenter Steuern durch das BilMoG

Mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes wurde auch ein Konzeptionswechsel für die Abgrenzung der latenten Steuern vom Timing-Konzept zum international üblichen^[65], umfassenderen Temporary-Konzept vollzogen.^[66] Bei der Ermittlung sind somit auch die quasi-permanenten sowie erfolgsneutral entstandenen Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz zu berücksichtigen. Des Weiteren sind gem. § 274 Abs. 1 S. 4 HGB n.F. steuerliche Verlustvorträge bei der Berechnung der aktiven latenten Steuern einzubeziehen.

Die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit führt i.d.R. zu einer Erhöhung der passiven latenten Steuern.^[67] Die Streichung zahlreicher Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte in der Handelsbilanz führt zudem zur Reduktion der auslösenden Tatbestände für aktive latente Steuern.^[68] Dies hat zur Folge, dass die überschlägige Ermittlung eines Aktivüberhangs aus der Bilanzierungspraxis vor dem BilMoG^[69] nicht mehr genügt und stattdessen eine umfassende Analyse der aktiven und passiven latenten Steuern notwendig ist.^[70] Die Bilanzierung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss hat somit erheblich an Bedeutung gewonnen.^[71] Trotz dieses Bedeutungsgewinns wird im Regierungsentwurf angeführt, dass durch die Neukonzeption der latenten Steuerabgrenzung keine messbaren Kostenerhöhungen für die Unternehmen entstehen.^[72] Der Frage, ob diese These zutrifft, wird im weiteren Verlaufe dieser Arbeit nachgegangen.

3.3 Anwendungsbereich, Erleichterungen und Befreiungen

Der Anwendungsbereich der latenten Steuern erstreckt sich aufgrund der Positionierung des § 274 HGB n.F. auf Kapitalgesellschaften, bestimmte Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB n.F., rechnungslegungspflichtige Großunternehmen i.S.d. § 5 Abs. 1 PublG und eingetragene Genossenschaften gem. § 336 Abs. 2 HGB n.F. Kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB n.F. sowie diesen gleichgestellte oben genannte Unternehmen sind gem. § 274a Abs. 1 Nr. 5 HGB n.F. von der Anwendung befreit, haben jedoch eine Optierungsmöglichkeit^[73]. Sie unterliegen jedoch weiterhin den Regelungen des Timing-Konzepts,^[74] falls § 274 HGB n.F. nicht angewandt wird. In diesem Fall ist für einen Überhang an passiven latenten Steuern eine Rückstellung zu bilden, falls die Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 S. 1 HGB n.F. erfüllt sind.^[75] Mittelgroße Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2 HGB n.F. sowie diesen gleichgestellte oben genannte Unternehmen können von den Anhangangaben zu latenten Steuern gem. § 288 Abs. 2 S. 2 HGB n.F. absehen.

Bei Kapitalgesellschaften sind die abzugrenzenden Steuerarten die Körperschaftssteuer samt Solidaritätszuschlag sowie die Gewerbesteuer. Bei den Kapital und Co. Gesellschaften beschränkt sich die Abgrenzung auf die Gewerbesteuer, da sie als Steuerpflichtige nur diese schulden.^[76] Die Einkommens- bzw. Körperschaftssteuer entsteht bei den Gesellschaftern, da diesen das Ergebnis per einheitlicher und gesonderter Feststellung zugerechnet wird.^[77] Somit bleiben diese bei der Abgrenzung außen vor.

Der sachliche Anwendungsbereich erstreckt sich gem. § 274 Abs. 1 S. 1 HGB n.F. auf Vermögensgegenstände, Schulden und die Rechnungsabgrenzungsposten.

Folgend wird in Bezug auf die Befreiungs- und Erleichterungsvorschriften nur noch von kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften gesprochen, was die ihnen gleichgestellten oben genannten Unternehmen mit einschließt.

3.4 Ermittlung latenter Steuern

In diesem Abschnitt wird auf die grundlegenden Vorgänge bei der Ermittlung von latenten Steuern eingegangen. Anhand der folgenden Abbildung wird zunächst ein Überblick des Vorgangs vermittelt, um in den anschließenden Abschnitten die einzelnen Schritte detailliert zu erläutern.^[78]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: in Anlehnung an Kühne/Melcher/Wesemann, WPg 2009, S. 1005 (1014).

Abb. 2: Ermittlungsschritte latenter Steuern

- Zu Beginn ist der Saldo aus Differenzen, die zu Steuerbelastungen und aus Differenzen, die zu Steuerentlastungen führen, zu ermitteln.
- Der Saldo aus den temporären Differenzen ist nun um die verrechenbaren Verlustvorträge zu korrigieren. Ergibt sich dabei ein Passivüberhang, so besteht für diesen eine Ansatzpflicht. Im Falle eines Aktivüberhangs besteht ein Ansatzwahlrecht.
- Der ermittelte Saldo ist mit dem adäquaten Steuersatz zu bewerten. Bei einem Aktivsaldo ist außerdem zu prüfen, ob die zukünftigen Einkünfte ausreichen, um die zukünftigen Steuerentlastungen realisieren zu können.
- Wurde sich für den Ansatz von latenten Steuern entschieden, unabhängig ob Passiv- oder Aktivsaldo, so ist zwischen dem Netto- und dem Bruttoausweis zu wählen.
- Zum Abschluss sind die Anhangangaben vorzunehmen, die bei großen Kapitalgesellschaften trotz des Verzichts auf den Bilanzansatz zu erfolgen haben.

3.4.1 Vergleich von handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen

Das Temporary-Konzept sieht den Vergleich zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen vor. Der handelsrechtliche Wertansatz ist direkt aus der Handelsbilanz ablesbar. Bei dem steuerlichen Wertansatz sind außerbilanzielle Korrekturen zu berücksichtigen, wie z.B. Investitionsabzugsbeträge gem. § 7g EStG oder die zu 95 Prozent freigestellten Kapitalerträge gem. § 8b Abs. 5 KStG.^[79]

Dem Gesetzestext ist zu entnehmen, dass jede(r) einzelne Vermögensgegenstand, Rechnungsabgrenzungsposten und Schuld verglichen werden soll (sog. Pärchenbildung).^[80] Der Rechtsausschuss^[81] hat jedoch die Absicht bekundet „die Gesamtdifferenzbetrachtung beizubehalten.“^[82] Diese bezieht sich indes auf den saldierten Ausweis und nicht auf die Ermittlungsmethode der latenten Steuern.^[83] Somit ist die Einzeldifferenzbetrachtung anzuwenden, wie auch das überwiegende Urteil in der Fachliteratur ist.^[84] Unternehmensintern ist die Einzeldifferenzbetrachtung unumgänglich, um Veränderungen im Zeitablauf überhaupt nachvollziehen zu können.^[85] Dies liegt schon allein an der Vielzahl von Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, welche durch die Einführung des Temporary-Konzepts zugenommen hat.^[86] Für die externe Rechnungslegung ist es hingegen ausreichend, die Differenzen auf Bilanzpostenebene zusammenzufassen und zu vergleichen und diese dem Steuersatz zu unterwerfen.^[87] Somit kommt es zwar schon innerhalb der Bilanzposten zu einer Saldierung, dies ist aber aus Vereinfachungsgründen hinnehmbar.^[88]

Die bisherigen Erläuterungen implizierten das Vorhandensein einer eigenständigen Steuerbilanz. Bisher war es bei kleineren Unternehmen jedoch Praxis anhand einer Überleitungsrechnung von der Handelsbilanz zur Steuerbilanz die Entwicklung des Steuerbilanzgewinns aus dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss zu ermitteln.^[89] Aufgrund des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit kommt es zu einer steigenden Anzahl an Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz,^[90] was die Unübersichtlichkeit und Fehleranfälligkeit erhöht.^[91] Ob der Vergleich von Handelsbilanzwerten und den steuerlichen Wertansätzen anhand einer Überleitungsrechnung weiterhin praktikabel bleibt, ist stark anzuzweifeln.^[92] Der Gesetzgeber scheint dies ebenfalls so zu beurteilen und schreibt mit § 5 Abs. 1 S. 2 EStG vor ein Verzeichnis zu führen, welches die nach dem Steuerrecht abweichenden Bewertungen im Vergleich zum Handelsrecht dokumentiert.

3.4.2 Saldierung mit Verlust- und Zinsvorträgen

Der bisher ermittelte Saldo aus Differenzen, die zu Steuerbe- und Steuerentlastungen führen, ist nun noch um die Steuerentlastungen, die auf Verlust-, Zins- und EBITDA-Vorträgen sowie Steuergutschriften entfallen, zu korrigieren. Aufgrund der Komplexität der Ermittlung von verrechenbaren VZE-Vorträgen sind diese gesondert im Kapitel vier erläutert. Generell gilt, dass sobald mit einer Steuerbe- oder entlastung nicht mehr zu rechnen ist, die entsprechend gebildeten latenten Steuerposten aufzulösen sind.^[93] Daraus folgt die Notwendigkeit, die latenten Steuerposition zu jedem Bilanzstichtag auf ihre Werthaltigkeit hin zu überprüfen und anzupassen.

3.5 Ansatz latenter Steuern

3.5.1 Aktivsaldo

Bei einem Aktivüberhang sind mehr Besonderheiten als bei einem Passivüberhang zu beachten, was dem Vorsichtsprinzip in Form des Realisationsprinzips geschuldet ist. Folgend wird auf diese Besonderheiten eingegangen.

3.5.1.1 Aktive latente Steuern auslösende Differenzen

In diesem Abschnitt werden Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz erläutert, die von materieller Bedeutung sind und den Tatbestand von aktiven latenten Steuern auslösen. Generell hat sich die Anzahl aktiver latenter Steuern auslösender Tatbestände durch das BilMoG reduziert.^[94] Handelsrechtliche Abschreibungen, die nach steuerrechtlichen Vorschriften nicht oder nicht in gleicher Höhe vorgenommen werden und daher zu höheren Wertansätzen in der Steuerbilanz führen, sind mit Einführung des BilMoG größtenteils abgeschafft worden.^[95] Dies betrifft z.B. Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen gem. § 253 Abs. 3 S. 3 HGB a.F. sowie Abschreibungen aufgrund vernünftiger kaufmännischer Beurteilung für Einzelkaufleute und reine Personengesellschaften gem. § 253 Abs. 4 HGB a.F. Des Weiteren ist durch die Angleichung des handels- und steuerrechtlichen Umfangs der Herstellungskosten ein weiterer auslösender Tatbestand für aktive latente Steuern entfallen.^[96]

Nichtsdestotrotz gibt es weiterhin zahlreiche Differenzen, die zu aktiven latenten Steuern führen. Hierbei sind vor allem Rückstellungen, besonders Pensionsrückstellungen, von materieller Bedeutung, da ihnen ein vergleichsweise hoher Anteil an der Bilanzsumme zukommt.

Rückstellungen sind steuerrechtlich fix mit 5,5 Prozent (Pensionsrückstellungen 6 Prozent) gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG zu diskontieren. Für die Handelsbilanz gilt, bei Restlaufzeiten von mehr als einem Jahr, der laufzeitkongruente durchschnittliche Marktzinssatz der letzten 7 Geschäftsjahre gem. § 253 Abs. 2 S. 1 HGB n.F. Zudem beinhaltet der anzusetzende Erfüllungsbetrag gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB n.F. Preis- und Kostensteigerungen. In der Regel werden Rückstellungen in der Handelsbilanz mit einem höheren Betrag angesetzt werden als in der Steuerbilanz, da der Diskontierungssatz unter 5,5 Prozent liegen wird.^[97]

Drohverlustrückstellungen gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB n.F. unterliegen steuerrechtlich einem Passivierungsverbot gem. § 5 Abs. 4a EStG. Hieraus resultieren aktive latente Steuern, da der Passivposten in der Handelsbilanz keinem Posten in der Steuerbilanz gegenübersteht.

Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann ebenfalls zu aktiven latenten Steuern führen. Steuerrechtlich ist eine Abschreibungsdauer von 15 Jahren gem. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG vorgegeben. Wird handelsrechtlich eine kürzere Abschreibungsdauer gewählt, so ist der Geschäfts- oder Firmenwert in der Handelsbilanz nach dem ersten Geschäftsjahr höher bewertet als in der Steuerbilanz, was eine aktive latente Steuerabgrenzung zur Folge hat.^[98]

3.5.1.2 Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern

Für einen Aktivüberhang besteht gem. § 274 Abs. 1 S. 2 HGB n.F. ein Aktivierungswahlrecht. Die Entscheidung für den Ansatz aktiver latenter Steuern unterliegt dem Stetigkeitsgebot gem. § 246 Abs. 3 S. 1 HGB n.F. Vom Stetigkeitsgrundsatz darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.^[99] Der Wechsel von „Nicht-Aktivierung“ zu „Aktivierung“ wird in der Regel möglich sein, da er einen besseren Einblick in die Vermögenslage vermittelt,^[100] welches einen begründeten Ausnahmefall darstellt^[101]. Der umgekehrte Wechsel wird nicht so leicht möglich sein.^[102]

Die Gewährung des Aktivierungswahlrechts an sich ist kritisch zu sehen. Im Regierungsentwurf^[103] war gem. § 274 Abs. 1 S. 1 HGB-RegE noch ein Aktivierungsgebot vorgesehen. Die wohl beabsichtigte Erleichterung bzgl. des Ermittlungs- und Dokumentationsaufwands im Einklang mit dem Aktivierungswahlrecht tritt nicht ein^[104], da eine überschlägige Ermittlung, wie vor dem BilMoG, nicht mehr möglich ist.^[105] Der Arbeitsaufwand bei Aktivierungsgebot oder -wahlrecht unterscheidet sich nicht.^[106] Auf die Problematik bzgl. des Aktivierungswahlrechts beim Bruttoausweis wird in Abschnitt 3.7.2 eingegangen.

3.5.1.3 Einkünftenachweis für den Ansatz aktiver latenter Steuern

Bei einem Ansatz von aktiven latenten Steuern ist der Nachweis zu führen, dass zukünftige Einkünfte vorhanden sind, die eine Realisierung der zukünftigen Steuerentlastungen ermöglichen.^[107] Dies ist insbesondere von Relevanz, wenn das Unternehmen in den letzten Jahren keine ausreichenden Einkünfte erzielt hat.^[108] Anhaltspunkte für ausreichende künftige zu versteuernde Einkünfte können z.B. sein:^[109]

- Eingang von profitablen, in Folgejahren abzuwickelnden Aufträgen,
- Veräußerung oder Aufgabe von defizitären Geschäftsbereichen oder Standorten,
- Abschluss von Restrukturierungsmaßnahmen als Grundlage für nachhaltige Kosteneinsparungen und Effizienzsteigerungen,
- Verluste in Vorjahren aufgrund von Einmaleffekten, die für die Zukunft nicht mehr zu erwarten sind,
- steuerpflichtige temporäre Differenzen, für die passive latente Steuern gebildet wurden.

Die zukünftigen Einkünfte müssen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eintreten, um den Ansatz aktiver latenten Steuern zu begründen.^[110]

Gegen die Aktivierung von aktiven latenten Steuern sprächen z.B.:

- erwartete steuerliche Verluste in naher Zukunft,
- verschlechterte wirtschaftliche Rahmenbedingungen (z.B. Umweltauflagen, Finanzkrise, entfallende Monopolstellungen),
- ungewisse Sachverhalte, die bei ungünstigem Ausgang die Erfolgsaussichten nachhaltig verschlechtern (z.B. Prozesse, Auslauf von Patenten, Eintritt neuer Wettbewerber).

Um die Beurteilung der Wahrscheinlichkeiten zu ermöglichen bedarf es einer steuerlichen Ergebnisplanung.^[111] Da es an speziellen Gesetzesregelungen hierzu mangelt, ist eine Orientierung an der internationalen Rechnungslegung möglich oder eine neue Interpretation im Rahmen der GoB oder DRSC-Standards von Nöten.^[112] Auf die zu beachten Besonderheiten einer solchen steuerlichen Ergebnisplanung wird im Abschnitt 4.3 umfänglich eingegangen.

[...]

^[1] Vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 1.

^[2] Vgl. ebenda.

^[3] BT-Drucks. 16/12407, BGBl. I 2009, S. 1102.

^[4] Vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 1.

^[5] Vgl. ebenda.

^[6] Vgl. Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung, Tätigkeitsbericht 2008, S. 5, 8; Der Bericht bezieht sich zwar auf die Rechnungslegung nach den IFRS, dies ist jedoch relevant, da im Rahmen des BilMoG die Bilanzierung latenter Steuern nach dem HGB an die IFRS angepasst wurden.

^[7] Vgl. Hoffmann in: Hoffmann/Lüdenbach, Haufe IFRS Kommentar, § 26, Rz. 109, Stand 2009.

^[8] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 462.

^[9] Vgl. Kozikowski/Fischer in: Beck Bil-Komm., § 274, Rz. 4, Stand 2010.

^[10] Vgl. ebenda.

^[11] Vgl. ebenda.

^[12] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 464.

^[13] Vgl. ebenda.

^[14] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: NWB Kommentar Bilanzierung, § 274, Rz. 2, Stand 2009.

^[15] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: NWB Kommentar Bilanzierung, § 274, Rz. 2, Stand 2009.

^[16] In Anlehnung an Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 468.

^[17] Bei einem Steuersatz von 50 Prozent entsteht so eine steuerliche Entlastung von 50 GE pro Periode.

^[18] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 464.

^[19] Vgl. ebenda.

^[20] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Auflage, S. 532, Stand 2009.

^[21] Vgl. Eberhartinger in: Bilanzrecht, § 274, Rz. 27, Stand 2002.

^[22] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 464.

^[23] Vgl. ebenda.

^[24] Vgl. ebenda, S. 470.

^[25] Vgl. IDW ERS HFA 27, Rz. 33; bei weitergehendem sei Interesse auf Wendtholt/Wesemann, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 64 (72) verwiesen.

^[26] Vgl. Zwirner, DB 2010, S. 737 (737).

^[27] Vgl. ebenda.

^[28] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 463.

^[29] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 464.

^[30] ebenda, S. 465.

^[31] Vgl. ebenda.

^[32] Vgl. ebenda.

^[33] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 465.

^[34] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: NWB Kommentar Bilanzierung, § 274, Rz. 5, Stand 2009.

^[35] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Auflage, 2009, S. 531.

^[36] Vgl. ebenda.

^[37] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 470.

^[38] Vgl. ebenda, S. 469.

^[39] Vgl. ebenda.

^[40] Vgl. ebenda.

^[41] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Auflage, 2009, S. 533.

^[42] Vgl. Eberhartinger in: Bilanzrecht, § 274, Rz. 21, Stand 2002.

^[43] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 471.

^[44] Vgl. ebenda.

^[45] Vgl. ebenda.

^[46] Vgl. ebenda, S. 475.

^[47] Vgl. ebenda, S. 470.

^[48] Vgl. ebenda.

^[49] Vgl. ebenda.

^[50] Vgl. ebenda, S. 475.

^[51] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Auflage, 2009, S. 539.

^[52] Vgl. ebenda.

^[53] Vgl. Eberhartinger in: Bilanzrecht, § 274, Rz. 73, Stand 2002.

^[54] Vgl. ebenda.

^[55] Vgl. ebenda.

^[56] Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und analyse, 21. Auflage, 2009, S. 477.

^[57] Baumann/Spanheimer in: Küting/Weber, HdR Einzelabschluss, § 274, Rz. 46, Stand 2003.

^[58] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und analyse, 21. Auflage, 2009, S. 477.

^[59] Vgl. Engels, BB 2008, S. 1554 (1554);

Küting spricht davon, dass lediglich ein Prozent der deutschen Einzelabschlüsse latente Steuern ausweisen. Vgl. Protokoll der 122. Sitzung des Rechtsausschusses, BT v. 17.12.2008, S. 13 abrufbar unter: http://webarchiv.bundestag.de/cgi/show.php?fileToLoad=1251&id=1134 [Stand: 26.03 2010].

^[60] Vgl. Baumann/Spannheimer in: Küting/Weber, HdR Einzelabschluss, § 274, Rz. 69, Stand 2003.

^[61] Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, S. 1174 (1177).

^[62] Vgl. Herzig, WPg-Sonderheft 2003, S. 80 (80).

^[63] Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, S. 1174 (1174).

^[64] Vgl. ebenda.

^[65] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 21. Auflage, 2009, S. 487.

^[66] Vgl. BT-Drucks. 16/12407.

^[67] Vgl. Loitz, DB 2009, S. 913 (913); ausführlicher zu lesen bei Kozikowski/Fischer in: Beck Bil-Komm., § 274, Rz. 25, Stand 2010.

^[68] Vgl. Kozikowski/Fischer in: Beck Bil-Komm., § 274, Rz. 3, Stand 2010.

^[69] Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, S. 1174 (1177).

^[70] Vgl. ebenda; Loitz, DB 2009, S. 913 (913).

^[71] Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, S. 1174 (1175).

^[72] Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 43.

^[73] Vgl. IDW ERS HFA 27, Rz. 19.

^[74] Vgl. Loitz, Ubg 2009, S. 708 (709)

^[75] Vgl. ebenda.

^[76] Vgl. Wendtholt/Wesemann, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 64 (71).

^[77] Vgl. ebenda.

^[78] Abbildung und Erläuterungen sind angelehnt an: Kühne/Melcher/Wesemann, WPg 2009, S. 1005 (1014).

^[79] Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, S. 1174 (1175); Bertram/Meyering in: Haufe HGB Bilanz Komm., § 274, Rz. 18, Stand 2010.

^[80] Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, S. 1174 (1176).

^[81] 6. Auschuss.

^[82] BT-Drucksache 16/12407, S. 87.

^[83] Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, S. 1174 (1176); Bertram/Meyering in: Haufe HGB Bilanz Komm., § 274, Rz. 36, Stand 2010.

^[84] Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, S. 1174 (1176); Küting/Seel, DB 2009, S. 922 (923); Loitz, DB 2008, S. 1389 (1390).

^[85] Bertram/Meyering in: Haufe HGB Bilanz Komm., § 274, Rz. 42, Stand 2010.

^[86] Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, S. 1174 (1177).

^[87] Vgl. Wendtholt/Wesemann, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 64 (67); IDW ERS HFA 27, Rz. 30.

^[88] Vgl. Wendtholt/Wesemann, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 64 (67).

^[89] Vgl. Herzig, DB 2010, S. 1 (1).

^[90] Vgl. Herzig/Briesemeister, DB 2009, S. 1 (1).

^[91] Vgl. Herzig, DB 2010, S. 1 (2).

^[92] Vgl. Loitz, DB 2009, S. 913 (919).

^[93] § 274 Abs. 2 S. 2 HGB n.F.

^[94] Vgl. Kozikowski/Fischer in: Beck Bil-Komm., § 274, Rz. 3, Stand 2010

^[95] Vgl. ebenda, Rz. 31.

^[96] Vgl. ebenda.

^[97] Vgl. Prystawik,DB 2010, S. 345 (346); Herzig/Briesemeister, WPg 2010, S. 63 (68).

^[98] Für weitere Informationen s. Kozikowski/Fischer in: Beck Bil-Komm., § 274, Rz. 31, Stand 2010.

^[99] Vgl. IDW ERS HFA 27, Rz. 12.

^[100] Vgl. ebenda, Rz. 29.

^[101] Vgl. Bertram/Meyering in: Haufe HGB Bilanz Komm., § 274, Rz. 32, Stand 2010.

^[102] Um der sog. „Ansatzfalle“ zu entgehen verbleiben umwandlungsrechtliche Gestaltungen wie z.B. Verschmelzung auf einen anderer Rechtsträger, welcher das Aktivierungswahlrecht nicht ausübt. Vgl. hierzu ebenda, Rz. 34.

^[103] BT-Drucks. 16/10067.

^[104] Vgl. Küting/Seel, DB 2009, S. 922 (924).

^[105] s. Abschnitt 3.2 Bedeutungswandel der latenten Steuern durch das BilMoG.

^[106] Vgl. Küting/Seel, DB 2009, S. 922 (925).

^[107] Vgl. IDW ERS HFA 27, Rz. 6.

^[108] Vgl. ebenda.

^[109] Vgl. ebenda, Rz. 7.

^[110] Vgl. ebenda, Rz. 6.

^[111] Vgl. Loitz, DB 2008, S. 1389 (1391).

^[112] Vgl. Wendtholt/Wesemann, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 64 (70).