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Das deutsche Ertragsteuerrecht: Die Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 2a EStG im Lichte der europäischen Rechtsprechung

Diplomarbeit 2009 123 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Einleitung und Problemstellung
1.2. Relevante Änderungen durch das JStG 2009
1.2.1. Negative Einkünfte in Bezug zu Drittstaaten (§ 2a EStG)
1.2.2. Der Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG)

2. Grundlagen und Begriffsdefinitionen
2.1. Prinzipien der Besteuerung
2.1.1. Leistungsfähigkeitsprinzip
2.1.1.1. Objektives Nettoprinzip
2.1.1.2. Subjektives Nettoprinzip
2.1.2. Welteinkommenprinzip
2.2. Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung
2.2.1. Anrechnungsmethode
2.2.2. Freistellungsmethode
2.3. Verluste
2.3.1. Verluste und ihre steuerliche Bedeutung
2.3.2. Verlustausgleichsbeschränkungen im EStG

3. Die Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 2a EStG
3.1. Vorbemerkung
3.2. Geschichte, systematische Einordnung und Zielsetzung der Norm
3.3. Verfassungsmäßigkeit des § 2a Abs. 1 EStG
3.3.1. Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips
3.3.2. Durchbrechung des Welteinkommenprinzips
3.3.3. Ergebnis
3.4. Der § 2a EStG im Einzelnen
3.4.1. Katalog schädlicher negativer Einkünfte
3.4.2. Rechtsfolgen und Funktion der eingeschränkten Verlustverrechnung
3.4.2.1. eingeschränkter Verlustausgleich
3.4.2.2. eingeschränkter Verlustvortrag
3.4.3. Die Aktivitäts- bzw. Produktivitätsklausel (§ 2a Abs. 2 EStG)
3.4.4. Der Begriff des Drittstaats (§ 2a Abs. 2a EStG)
3.4.5. Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 EStG
3.4.5.1. In Bezug zu Drittstaaten
3.4.5.1.1. Nicht DBA-Staaten
3.4.5.1.2. DBA-Staaten
3.4.5.1.2.1. Mit Anrechnungsmethode
3.4.5.1.2.2. Mit Freistellungsmethode
3.4.5.2. Innerhalb der EU bzw. des EWR
3.4.6. Wahlrecht zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung von Betriebsstättenverlusten mit Nachversteuerung
3.4.7. Besondere Tatbestände (§ 2a Abs. 4 EStG)
3.5. Verhältnis zu anderen Vorschriften
3.6. Kritik an der Vorschrift

4. Die Rechtsprechung des EuGH im Bereich der direkten Steuern
4.1. Harmonisierung der direkten Steuern innerhalb der EU
4.2. Rechtsquellen des europäischen Rechts
4.2.1. primäres Gemeinschaftsrecht
4.2.2. sekundäres Gemeinschaftsrecht
4.3. Die europäischen Grundfreiheiten im EGV
4.3.1. Die einzelnen Grundfreiheiten
4.3.1.1. Warenverkehrsfreiheit (Art. 23 ff. EGV)
4.3.1.2. Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EGV)
4.3.1.3. Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV)
4.3.1.4. Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EGV)
4.3.1.5. Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV)
4.3.2. Diskriminierungen und Beschränkungen der Grundfreiheiten
4.3.3. Rechtfertigung einer etwaigen Beschränkung
4.3.4. Rangverhältnis der Grundfreiheiten zueinander – Parallelität oder Exklusivität?
4.3.5. Exkurs: Die Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug zu Drittstaaten
4.4. Die Europatauglichkeit des § 2a EStG
4.4.1. Die Vereinbarkeit des § 2a Abs. 1 und 2 EStG a. F. mit EG-Recht
4.4.1.1. Rechtlage bis einschließlich VZ 2008
4.4.1.2. Notwendigkeit einer Neuregelung
4.4.1.2.1. Der Fall „Ritter-Coulais“
4.4.1.2.1.1. Sachverhalt
4.4.1.2.1.2. Urteil des EuGH
4.4.1.2.1.3. Reaktion der Finanzverwaltung
4.4.1.2.2. Der Fall „Rewe-Zentralfinanz“
4.4.1.2.2.1. Sachverhalt
4.4.1.2.2.2. Urteil des EuGH
4.4.1.2.2.3. Reaktion der Finanzverwaltung
4.4.1.2.2.4. Anschluss des BFH an „Rewe-Zentralfinanz“
4.4.1.2.3. Vertragsverletzungsverfahren
4.4.1.3. EU-Konforme Anpassung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG n. F. – praktische Relevanz
4.4.1.4. Verstößt der neue § 2a Abs. 1 EStG gegen EU-Recht?
4.4.2. Die grenzüberschreitende Verlustverrechnung von Betriebsstättenverlusten innerhalb der EU – Neue Rechtsprechung des EuGH
4.4.2.1. Problemstellung
4.4.2.2. Die EuGH-Urteile „Marks & Spencer“, „Lidl-Belgium“ und „KR Wannsee“ sowie der Definitivbegriff der Verluste
4.4.2.3. Fazit

5. Schlussbetrachtung
5.1. Auswirkungen der Neuregelung auf das deutsche Steueraufkommen
5.2. Die Zukunft des § 2a EStG n. F
5.3. Zusammenfassung und Gesamtfazit

Literaturverzeichnis

Lehrbücher, Kommentare und wissenschaftliche Monographien

Aufsätze und Zeitschriftenbeiträge

Urteile und Beschlüsse des Bundesfinanzhofs (BFH)

Urteile und Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)

Urteile und Beschlüsse des Europäischen Gerichtshofs (EuGH)

Amtliche Veröffentlichungen

Sonstige Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1. Einleitung und Problemstellung

Als das Statistische Bundesamt unlängst im Mai 2009 in einer Pressemitteilung[1] mitteilte, dass das Bruttoinlandsprodukt (BIP) im ersten Quartal 2009 um 3,8 vH. niedriger war als im vierten Quartal 2008, hatte man es Schwarz auf Weiß. Bei dieser düsteren Feststellung handelt es sich jedoch nicht um ein singuläres Ereignis. Schon seit dem zweiten Quartal 2008 ist das BIP ständig weiter zurückgegangen, wie es in der Pressemitteilung heißt. In Zeiten einer solchen Wirtschaftsrezession spielen Verluste immer mehr eine entscheidende Rolle – auch für das Steuerrecht.[2] Der Absatz von Unternehmen bricht ein, woraufhin weniger Umsatz vereinnahmt wird, während die Kosten weiterhin indifferent sind. In Folge dessen werden rote Zahlen geschrieben, Verbindlichkeiten können nicht mehr beglichen werden und es droht nicht nur die Zahlungsunfähigkeit für den Schuldner, sondern auch für den Gläubiger, weil dieser durch den Ausfall der Forderung ebenfalls Umsatzeinbußen zu verzeichnen hat. Womöglich muss sogar ein Insolvenzantrag gestellt werden. Ein Teufelskreislauf! Ein kleiner Trost für die Steuerpflichtigen in solchen Zeiten, ist die steuerliche Nutzung der angefallenen Verluste. Dies ist auch grds. möglich. Allerdings sieht der Gesetzgeber in bestimmten Fällen eine Einschränkung der steuerlichen Verlustnutzungsmöglichkeit vor, weil er entweder gewisse Gestaltungen unterbinden zu ersucht, oder aber weil er den Steuerpflichtigen einen Anreiz zu einem bestimmten Verhalten verschaffen möchte.[3]

Im Zeitalter der Globalisierung gewinnen internationale Sachverhalte zunehmend an Bedeutung.[4] Große Unternehmen haben Standorte überall auf der Welt verteilt und die Komplexität internationaler Zusammenhänge nimmt folglich von Tag zu Tag zu. Fallen in ausländischen Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften sonach Verluste an, kommt wie auch auf nationaler Ebene, der Ruf nach einer steuerlichen Nutzung ebendieser Verluste auf. Für negative ausländische Einkünfte sieht § 2a Abs. 1 EStG jedoch eine Einschränkung in der Verlustverrechnung vor. Dies wurde im Laufe der Zeit auf verfassungs- und europarechtlicher Sicht als Bedenklich angesehen.[5] Letzteres hat schließlich zu einer Neuregelung in § 2a EStG geführt, die mit dem Jahressteuergesetz 2009 durchgesetzt wurde.

Im Rahmen dieser Untersuchung sollen zunächst die beschrieben Novellierungen in § 2a EStG aufgezeigt und sodann einige essenzielle Grundbegriffe kurz verdeutlicht werden, deren Verständnis im Laufe der Untersuchung von Bedeutung ist. In einem weiteren Kapitel wird dann im Wesentlichen die Problematik des § 2a EStG auf nationaler Ebene ausführlich dargestellt. Hierbei werden insb. auf die Verfassungsmäßigkeit und Funktion der Vorschrift sowie auf eine Kritik an § 2a EStG eingegangen. Diese Darstellung ist für das Grundverständnis des Hauptteils dieser Diplomarbeit Voraussetzung, damit der Leser die späteren Konflikte mit dem Europarecht logisch nachvollziehen kann. Schwerpunktmäßig soll § 2a EStG im Rahmen dieser Untersuchung nämlich in das Licht der europäischen Rechtsprechung gestellt werden. Dafür werden im vierten Kapitel zunächst allgemein die Rechtsquellen des Europarechts, die einzelnen Grundfreiheiten, Diskriminierungen und Beschränkungen ebendieser sowie das Rangverhältnis der Grundfreiheiten zueinander dargestellt. Damit der Bezug zu § 2a EStG hierbei nicht verloren geht, werden an diversen Stellen Verknüpfungen zu der Norm hergestellt. Dies bestätigt die Notwendigkeit dieser Ausführungen. Sodann folgt eine genaue Prüfung des § 2a EStG auf seine Europatauglichkeit. Dazu werden die einzelnen Gründe ausgeführt, die zu der besagten Novellierung durch das Jahressteuergesetz 2009 geführt haben sowie die wichtige und interessante Frage analysiert, ob § 2a EStG in seiner jetzigen Fassung weiterhin mit dem Europarecht unvereinbar ist. Dabei kommt der Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug zu Drittstaaten eine wichtige Bedeutung zu. Die Schlussbetrachtung soll die Kernpunkte dieser Arbeit nochmals zusammenfassend darstellen und dem Gang der Untersuchung ein gelungenes Ende verleihen.

1.2. Relevante Änderungen durch das JStG 2009

Das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) ist mit Zustimmung des Bundesrates[6] am 19.12.2008 für das Jahr 2009 verabschiedet worden. Es soll der „Umsetzung einer Vielzahl von Einzelmaßnahmen“[7] im Steuerrecht dienen. Im folgenden Kapitel werden die für die vorliegende Untersuchung relevanten Novellierungen kurz aufgezeigt.

1.2.1. Negative Einkünfte in Bezug zu Drittstaaten (§ 2a EStG)

Wie bereits aus der neuen Bezeichnung des § 2a EStG hervorgeht, wurde die Vorschrift mit dem JStG 2009 grundlegend verändert. Bisher durften nach § 2a Abs. 1 EStG bestimmte Auslandsverluste, also Verluste die nicht in Deutschland erzielt wurden,[8] nur mit positiven Einkünften derselben Art aus dem jeweils selben Staat verrechnet werden. Nach der Gesetzesbegründung[9] zum JStG 2009 bewirkt dies eine Ungleichbehandlung von Verlusten aus dem Ausland mit solchen aus dem Inland und führt im Ergebnis zu einer höheren Besteuerung des Steuerpflichtigen. Dies sah die Europäische Kommission[10] und der EuGH[11] als unvereinbar mit den Grundfreiheiten im EGV an und forderte die Bundesrepublik Deutschland daraufhin auf, die Vorschrift europarechtskonform anzupassen. Vor diesem Hintergrund modifizierte der Gesetzgeber § 2a EStG dahingehend, dass er fortan nur noch auf Drittstaaten Anwendung findet. Was dabei unter einem „Drittstaat“ zu verstehen ist, definiert der neu eingefügte Abs. 2a der Norm.[12] Danach gelten als Drittstaaten diejenigen Staaten, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind. Im Ergebnis ist der § 2a EStG somit nicht mehr auf EU- bzw. EWR-Staaten (mit Ausnahme von Liechtenstein) anzuwenden.[13] Verluste aus diesen Ländern werden fortan mit Inlandsverlusten gleichgestellt und dürfen somit gewinnmindernd berücksichtigt werden.[14] Dabei darf jedoch nicht vergessen werden, dass sie immer noch den übrigen nationalen Verlustausgleichsbeschränkungen wie z.B. § 15 Abs. 4 Satz 6 oder § 15a EStG unterliegen.[15] Die Neuregelung des § 2a EStG ist gem. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.[16] Da Verluste nunmehr innerhalb der EU bzw. des EWR uneingeschränkt verrechnet werden können, stellt die Gesetzesänderung eine für den Steuerpflichtigen positive Änderung dar.[17]

1.2.2. Der Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG)

Im Rahmen des Progressionsvorbehaltes werden für die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes die vorher freigestellten ausländischen Einkünfte wieder in das zu versteuernde Einkommen mit einbezogen.[18] Dies soll eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gewährleisten.[19] Der Progressionsvorbehalt hängt mit § 2a EStG eng zusammen, da er nach bisherigem Recht dann ausgeschlossen ist, wenn ein Tatbestand des § 2a Abs. 1 EStG vorliegt.[20] Eine solche Regelung verstößt nach Ansicht des EuGH gegen die Grundfreiheiten im EGV.[21] Entgegen den Empfehlungen der Finanzausschüsse des Bundesrates und ohne expliziten europarechtlichen Zwang ist der positive und negative Progressionsvorbehalt für den Fall, dass der Quellenstaat das Besteuerungsrecht innehat, in bestimmten Fällen innerhalb der EU bzw. des EWR rückwirkend ab dem VZ 2008 ausgeschlossen.[22] Zwar ist die Versagung des § 32b EStG in Fällen des § 2a Abs. 1 EStG nicht mit den Grundfreiheiten vereinbar, jedoch hätte m. E. eine EU-weite Zulassung des positiven und negativen Progressionsvorbehaltes das Problem gerechter gelöst, weil somit zumindest mittelbar die Leistungsfähigkeit berücksichtigt wird.[23] Laut der Gesetzesbegründung zum JStG 2009 soll dieser Ausschluss aber die Änderungen des § 2a EStG „ergänzen“. Ferner geht der Gesetzgeber dort davon aus, dass es legitim bzw. europarechtskonform sei, den negativen Progressionsvorbehalt weiterhin zu versagen, wenn im Gegenzug ein positiver Progressionsvorbehalt ebenfalls ausgeschlossen ist. Dieses Regelstatut findet in dem neu eingefügten § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG seinen Platz. Hier liegt nunmehr ein neuer „Passivkatalog“[24] vor, der den Ausschluss des Progressionsvorbehaltes regelt. Sind die Voraussetzungen danach erfüllt, werden die Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatzeinkommens – wie auch bisher – nicht berücksichtigt.[25] Offenbar aus Furcht das Steueraufkommen könnte durch eine EU-weite Gewährung des negativen Progressionsvorbehalts geschmälert werden,[26] hat sich der Gesetzgeber für diese Maßnahme entschieden.

Im Ergebnis bewirkt das JStG 2009 eine erhebliche Einschränkung des Anwendungsbereichs der besagten Vorschriften. Innerhalb der EU bzw. des EWR greift § 2a EStG fortan nicht mehr und § 32b EStG nur noch in bestimmten Fällen. Handelt es sich hingegen aber um einen Drittstaatensachverhalt, gelten die bisherigen Regelungen uneingeschränkt weiter. Der Gesetzgeber versucht damit die nationalen Gesetze an das EU-Recht anzupassen. Ob ihm das mit dem JStG 2009 vollends gelingt, soll unter anderem im Laufe dieser Untersuchung diskutiert werden.

2. Grundlagen und Begriffsdefinitionen

Bei den vorstehenden Ausführungen zu den relevanten Änderungen durch das JStG 2009, wurden bereits einige Begriffe, Prinzipien und Zusammenhänge genannt, welche im folgenden zweiten Teil verdeutlicht werden, da ihr Verständnis im Rahmen der gesamten Untersuchung essenziell ist.

2.1. Prinzipien der Besteuerung

2.1.1. Leistungsfähigkeitsprinzip

Nach Art. 3 Abs. 1 GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich. An diesen allgemeinen Gleichheitsgrundsatz ist gem. Art. 1 Abs. 3 GG auch der Steuergesetzgeber gebunden.[27] Daraus folgt, dass im Bereich des Steuerrechts dieser Gleichheitsgrundsatz Anwendung finden muss. Als Vergleichsmaßstab für diesen allgemeinem Gleichheitsgrundsatz dient das steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip.[28] Danach soll jeder Steuerpflichtige nach seiner individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zum Steueraufkommen beitragen.[29] Dies wird vom BVerfG als „ein grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit“[30] angesehen. Das Maß für diese individuelle Leistungsfähigkeit, „orientiert sich an dem, was einem Steuerbürger nach seinen persönlichen Umständen für die Erbringung einer Steuerleistung zur Verfügung steht: (nämlich) an seiner individuellen Zahlungsfähigkeit.“[31] M. a. W. steigt die Leistungsfähigkeit bei zunehmender Zahlungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen. Seine gesetzliche Grundlage findet das steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip, in seiner konkreten Ausprägung als Nettoprinzip, im Einkommensteuergesetz unter der Vorschrift § 2 Abs. 2 EStG.[32] Danach ist unter Einkommen der „Gewinn“ bzw. der „Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten“ zu verstehen. Nur auf diese Nettogröße soll der Fiskus zugreifen können, da bloß ein Nettobetrag (Saldo zwischen Erwerbseinkommen und Erwerbsaufwendungen)[33], die individuelle Leistungsfähigkeit determinieren kann. Wie folgt ist zu unterscheiden zwischen dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip.

2.1.1.1. Objektives Nettoprinzip

Das objektive Nettoprinzip – als Subprinzip[34] des Leistungsfähigkeitsprinzips – besagt, dass derjenige Teil des Einkommens nicht der Besteuerung unterliegen darf, der für den Steuerpflichtigen indisponibel ist.[35] Damit sind nicht etwa Aufwendungen gemeint, die für den privaten Konsum anfallen (vgl. § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG), sondern solche „die einer tragen muss, weil er keine (andere) Wahl hat“[36] (= Erwerbsaufwendungen). Auf dieses Prinzip stützen sich mithin die Regelungen über die Werbungskosten, Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und Betriebsausgaben. Als Beispiel sei hier nur kurz das unlängst gefallene Urteil des BVerfG[37] zur Entferungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu nennen. Jemand der täglich eine gewisse Entfernung zu seiner Arbeitsstätte zurücklegen muss, nämlich gerade weil dies notwendig ist um sein Einkommen zu erzielen und er somit keine andere Wahl hat, muss diese Erwerbsaufwendungen als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigen können.

2.1.1.2. Subjektives Nettoprinzip

Das subjektive Nettoprinzip - als weiterer Ausfluss[38] des Leistungsfähigkeitsprinzips - betrifft in erster Linie die Steuerfreiheit des Grundfreibetrages (Existenzminimum) und der Kinderfreibeträge gem. § 32 Abs. 6 EStG.[39] Im deutschen Einkommensteuertarif ist der Grundfreibetrag in § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG gesetzlich verankert. Der Teil des Einkommens, für das „schlichte Existieren“ eines Menschen (z.B. Nahrung und Kleidung), ist für den Steuerpflichtigen nicht disponibel und somit auch für den Staat nicht.[40] Mit dem Grundbetrag sollen sämtliche dieser existentiellen nicht disponiblen Aufwendungen abgegolten sein.

2.1.2. Welteinkommenprinzip

Natürliche Personen die ihren Wohnsitz gem. § 8 AO oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt gem. § 9 AO im Inland haben und damit unter die unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG fallen, sind mit ihrem gesamten Welteinkommen gem. § 2 Abs. 1 EStG steuerpflichtig.[41] Zwar ist dies für die Einkommensteuer nicht ausdrücklich geregelt, ergibt sich aber aus dem Analogschluss zu § 1 Abs. 4 EStG,[42] wonach beschränkt steuerpflichtige Personen nur mit bestimmten inländischen Einkünften iSd. § 49 EStG zur Besteuerung in Deutschland herangezogen werden. Dieses Welteinkommen umfasst sowohl inländische als auch ausländische Einkünfte.[43] Aus diesem Grundsatz der Besteuerung nach dem Welteinkommen folgt, dass nicht nur positive sondern auch negative Einkünfte bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage im Inland zu erfassen sind.[44] Dies führt zu einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil sämtliche Einkünfte Berücksichtigung finden.[45] Im Ergebnis werden sonach durch das Welteinkommenprinzip alle Einkünfte erfasst, die ein Steuerpflichtiger erzielt, unabhängig davon in welchem Land diese anfallen und ob es sich dabei um positive oder um negative Einkünfte handelt.

Diese vorstehend dargestellten Prinzipien werden an diversen Stellen im Gesetz durchbrochen bzw. eingeschränkt, wie es z.B. durch § 2a Abs. 1 EStG geschieht. Die daraus resultierende Problematik und Zulässigkeit solcher Durchbrechungen soll an anderer Stelle weiter unten aufgeführt werden.[46]

2.2. Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung

Infolge des oben dargestellten Welteinkommenprinzips kann es zu einer Doppelbesteuerung kommen. Dies ist z.B. denkbar, wenn mehrere Staaten auf dieselbe Einkunftsquelle zugreifen.[47] Eine Doppelbesteuerung führt zu Investitionsnachteilen im Ausland, weil sie Anreize dazu gibt, sich von Auslandsaktivitäten fern zu halten.[48] Diese Schlechterstellung im Vergleich zum Inlandssachverhalt wird gemeinhin als unerwünscht angesehen.[49] Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen ist eine kurze Darstellung der Anrechnungs- und Freistellungsmethode als Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Milderung einer etwaigen Doppelbesteuerung. Neben diesen beiden etablierten Hauptmethoden existieren noch weitere Vermeidungsmethoden, auf die hier jedoch nicht weiter eingegangen wird.[50]

2.2.1. Anrechnungsmethode

Die Methode der Steueranrechnung ist sowohl auf unilateraler Ebene in § 34c Abs. 1 EStG als auch auf bilateraler Ebene in Art. 23B OECD-MA geregelt.[51] Somit findet die Anrechnungsmethode mit Nicht-DBA-Staaten Anwendung sowie bei Staaten mit denen ein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (DBA) abgeschlossen ist.[52] Bei der Anrechnungsmethode werden alle Einkünfte gem. dem Welteinkommenprinzip in die inländische Bemessungsgrundlage einbezogen.[53] Die ausländischen Einkünfte werden dabei nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts ermittelt.[54] Auf die sich darauf ergebene Steuer wird die im Ausland bereits gezahlte Steuer angerechnet.[55] In der Bundesrepublik Deutschland herrscht die sog. begrenzte Anrechnung vor, welche die Anrechnung auf den Betrag der deutschen Steuer beschränkt, der anteilig auf das Auslandseinkommen entfällt.[56] Sofern dabei die Steuer im Ausland, d.h. im Quellenstaat höher ist als in Deutschland, kommt es zu einem Anrechnungsüberhang, der jedoch zu keiner Erstattung im Inland führt und letztlich steuerlich verloren geht, sodass am Ende dennoch eine effektive Doppelbelastung in Höhe des Anrechnungsüberhangs bestehen bleibt.[57] Ferner ist anzumerken, dass die Feststellung der ausländischen Einkünfte gem. § 68a Satz 2 EStDV für jeden Staat gesondert erfolgt (sog. per-country-limitation).[58]

2.2.2. Freistellungsmethode

Die Freistellungsmethode kann im Gegensatz zur Anrechnungsmethode nur durch ein DBA zum Einsatz kommen.[59] Normiert ist diese bilaterale Maßnahme zur Vermeidung einer möglichen Doppelbesteuerung in Art. 23A des OECD-MA. Bemerkenswert ist, dass viele deutsche DBA auf diese Befreiungsmethode zurückgreifen.[60] Danach werden die ausländischen Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage ausgenommen.[61] Der BFH geht in seiner st. Rspr. davon aus, dass unter dem Begriff „Einkünfte“ nicht nur positive sondern auch negative Einkünfte zu subsumieren seien (sog. Symmetrieprinzip).[62] Dieser Ansicht hat sich sogar der EuGH in einem Urteil angeschlossen.[63] Daraus folgt, dass im Gewinnfall positive ausländische Einkünfte keine Berücksichtigung im Inland finden und - symmetrisch dazu - im Verlustfall die negativen Einkünfte ebenfalls „steuerfrei“ sind.[64] Wenngleich eine solche Regelung international eher ein Unikat ist, bleibt der BFH seinem Symmetrieprinzip treu.[65] In Zusammenhang mit der Freistellungsmethode, kommt grds. der Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG zur Anwendung, damit eine Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit zumindest mittelbar gesichert ist.[66]

2.3. Verluste

Verluste kann man gemeinhin definieren als „negative Einkünfte“[67] oder auch als „Überschuss der Erwerbsaufwendungen über die Erwerbsbezüge“[68]. Der Begriff der negativen Einkünfte ist weiter gefasst, weil er sowohl negative Gewinneinkünfte als auch negative Überschusseinkünfte erfasst.[69] Verluste sind die logische Folge des unternehmerischen Risikos, wonach der Unternehmer nicht nur die Chance auf den Gewinn hat, sondern auch das Risiko eines Verlustes trägt.[70] Insb. im Bereich des internationalen Steuerrechts ist die Frage nach etwaigen Verlusten essenziell, da Auslandsinvestitionen anfangs regelmäßig mit erheblichen Anlaufverlusten verbunden sind, sodass die Frage nach einer steuerlichen Nutzung dieser Verluste aufkommt.[71] Die Europäische Kommission wies in einer Studie darauf hin, dass die eingeschränkte Möglichkeit, Verluste grenzüberschreitend nutzen zu können, eines der Haupthindernisse der grenzüberschreitenden Wirtschaftsaktivität sei.[72]

2.3.1. Verluste und ihre steuerliche Bedeutung

Verluste sind ökonomisch nur dann sinnvoll bzw. vorteilhaft, wenn sie mit periodengleichen oder zukünftigen Gewinnen verrechnet werden können, da dadurch Liquiditätsabflüsse durch Steuerzahlungen vermieden werden.[73] Neben diesem Liquiditätsvorteil ist ferner ein Zinsvorteil gegeben, weil die zusätzlichen liquiden Mittel im eigenen Unternehmen reinvestiert oder zinsbringend am Kapitalmarkt angelegt werden können.[74] Dass Verluste offenkundig zu steuerlichen Vorteilen führen können, ist m. E. der Legaldefinition des Steuerstundungsmodells in § 15b EStG zu entnehmen, bei der von „steuerlichen Vorteilen in Form negativer Einkünfte“ gesprochen wird. Sofern Verluste hingegen - aufgrund fehlender positiver Einkünfte - im Entstehungsjahr nicht genutzt werden können, bedingt dies einen Liquiditätsnachteil, weil durch die daraus resultierende höhere steuerliche Belastung weniger Liquidität zur Verfügung steht.[75] Durch geschicktes Generieren von „künstlichen“ Gewinnen kann dem Umstand aber partiell entgegengewirkt werden.[76]

2.3.2. Verlustausgleichsbeschränkungen im EStG

Die oben dargestellten Vorteile einer etwaigen Verlustnutzung klingen sehr vielversprechend für den Steuerpflichtigen. Wie bereits oben festgestellt, sind Verluste aufgrund des Leistungsfähigkeitsprinzips zu berücksichtigen. Jedoch befinden sich im Gesetz verankerte Verlustausgleichsbeschränkungen, die die Möglichkeit einer Verlustverrechnung teilweise erheblich einschränken oder gar ausschließen.[77] Sie sind somit eine Durchbrechung des Prinzips der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit.[78] Zu nennen ist hier z.B. § 15a EStG, der den Verlustausgleich des Kommanditisten einer KG auf den positiven Teil seines Kapitalkontos beschränkt, sodass im Ergebnis ein Verlust nur insoweit ausgleichsfähig ist, als das Kapitalkonto des Kommanditisten positiv ist.[79] Zwar ist § 15a EStG eine Verlustausgleichsbeschränkung. Gleichwohl wird durch diese Beschränkung erreicht, dass der Kommanditist nur mit seinen nicht wirtschaftlich belasteten Verlusten nicht ausgleichen kann. Daneben existieren noch weitere Beschränkungen des Verlustausgleichs im Gesetz, wie bspw. § 2a, § 15 Abs. 4, § 15b, § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG usw.[80] Für die vorliegende Untersuchung relevant ist jedoch ausschließlich § 2a EStG, sodass auf die übrigen Verlustausgleichsbeschränkungen nicht weiter eingegangen wird.[81]

Solche Verlustausgleichsbeschränkungen wirken sich insoweit negativ aus, als die negativen Einkünfte nicht unmittelbar verrechnet werden können. Wie bereits gezeigt führt dies zu einem Liquiditätsnachteil. Stellt man sich die Frage nach dem „Warum“, ist nach dem Zweck bzw. den Zielen solcher Regelungen zu fragen.[82] Der Gesetzgeber verfolgt mit Beschränkungen des Verlustausgleichs verschiedene Zwecke.[83] Sie haben zum einen als Lenkungsnormen einen „Lenkungscharakter“, der bei den Steuerpflichtigen ein bestimmtes Verhalten bewirken soll, wobei der Gesetzgeber davon ausgeht, dass der logisch denkende Steuerpflichtige sich gem. dem Anreiz lenken lässt.[84] Zum anderen dienen sie als Fiskalzwecknormen der reinen Einnahmenerzielung des Staates.[85] § 2a EStG ist nach Auffassung des BFH, „im Schwerpunkt als eine Lenkungsnorm einzustufen.“[86]

Hinsichtlich der aufgeführten Betrachtungen werden Verluste und Gewinne, aufgrund der Verlustausgleichsbeschränkungen inkongruent besteuert[87], obschon das Leistungsfähigkeitsprinzip eine gleichsame Berücksichtigung von positiven und negativen Einkünften verlangt. Dies kann nicht nur zu verfassungs-, sondern auch zu europarechtlichen Problemen führen.[88]

Der nachfolgende dritte Teil dieser Diplomarbeit setzt sich umfassend mit der Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 2a EStG auseinander. Zunächst werden der Ursprung, die Zielsetzung und die Verfassungsmäßigkeit der Norm behandelt. Sodann werden die einzelnen Tatbestände sowie die Funktion und der Anwendungsbereich erörtert. Ein Schwerpunkt soll hierbei v.a. die Darstellung der Funktion und des Anwendungsbereichs der Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 2a Abs. 1 EStG sowie eine ausführliche Kritik an der Vorschrift sein. Ferner soll auf die grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung von Betriebsstättenverlusten gem. § 2a Abs. 3 EStG a. F. eingegangen werden.

3. Die Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 2a EStG

3.1. Vorbemerkung

Vorab ist nochmals darauf hinzuweisen, dass sich die Vorschrift § 2a EStG mit dem JStG 2009 insoweit geändert hat, als er nur noch in Bezug zu Drittstaaten Anwendung findet. Nachfolgend wird zum größten Teil – insb. bei den Beiträgen zur Geschichte, Verfassungsmäßigkeit und der grundsätzlichen Kritik an der Vorschrift - ältere Literatur herangezogen, die evtl. hinsichtlich der Neuregelung durch das JStG 2009 in § 2a EStG zur Nichtmehrgeltung der dort vertretenen Ansichten und Aussagen führen kann. M. E. ist das indes nicht der Fall, weil man den bisherigen „Auslandsbezug“ durch den neuen „Drittstaatenbezug“ ersetzen kann und die korrespondierenden Modifikationen nicht so gravierend sind, dass sie zur Nichtmehrgeltung führen. Somit sind ältere Quellen - unter Vorbehalt der Neuregelungen durch das JStG 2009 - im vollen Umfang weiterhin gültig, sodass nachstehend ohne Probleme ältere Literatur für diese Diplomarbeit herangezogen werden kann.

3.2. Geschichte, systematische Einordnung und Zielsetzung der Norm

Im Laufe der Zeit musste sich der § 2a EStG diversen Anpassungen, Änderungen, Modifikationen und Einschränkungen unterwerfen.[89] Nicht zuletzt wurde die Vorschrift durch das JStG 2009 in ihrem Anwendungsbereich erheblich eingeschränkt.

Eingeführt wurde die Vorschrift durch das HBegleitG[90] im Jahre 1983 mit dem vorrangigen Ziel, volkswirtschaftlich nicht sinnvolle Investitionen im Ausland zu unterbinden.[91] Bereits im Jahre 1969 war die Einführung eines § 2a in das Einkommensteuergesetz geplant.[92] Diese Vorschrift sollte aber im Gegenteil zum jetzigen § 2a EStG den Verlustausgleich nicht beschränken, sondern erweitern.[93] Dieser Gedanke wurde aber zunächst doch nicht in § 2a EStG verankert, sondern ist in dem damaligen § 2 AIG platziert worden, der aber schließlich mit dem StRefG 1990 in § 2a Abs. 3 EStG übernommen wurde.[94] § 2a EStG ist seinerzeit ohne Übergangsregelung in das Gesetz eingefügt worden, was besonders kritisch gesehen wurde.[95]

Laut der Gesetzesbegründung zum § 2a EStG konnten bis zur Einführung der Vorschrift negative ausländische Einkünfte, sofern kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsmethode vorlag, willkürlich mit inländischen positiven Einkünften verrechnet werden.[96] Weiter heißt es dort, dass sich Initiatoren von Verlustzuweisungsgesellschaften diesen Umstand zu Nutze machten, indem sie mit „Steuersparmodellen“ wie bspw. der Erwerb von Wohnungen im Ausland warben.[97] „Die Verluste aus diesen Tätigkeiten führen zu einer erheblichen Steuerersparnis, ohne dass die Investitionen für die deutsche Volkswirtschaft einen erkennbaren Nutzen bringen.“[98] Solche Verluste sollten in Zukunft durch die Neuregelung in § 2a EStG unterbunden werden. Dazu ist bemerkenswert aufzuführen, dass Verluste aus den in § 2a EStG genannten Tatbeständen volkwirtschaftlich keinen erkennbaren Nutzen bringen, positive Einkünfte aus den selben Tatbeständen anscheinend schon, weil diese regulär im Rahmen des Welteinkommenprinzips erfasst werden.[99] Anders ausgedrückt und so paradox es auch klingen mag, impliziert dies, dass Verluste iSv. § 2a Abs. 1 EStG volkwirtschaftlich sinnfrei, Gewinne dagegen sinnvoll sind.[100] Insofern ist die Argumentation der Regierung m. E. nicht aussagekräftig, da bestimmte Auslandsinvestitionen nicht nur aufgrund ihrer Verlustbringung und der daraus resultierenden geringerer Steuereinnahmen für „volkswirtschaftlich nicht sinnvoll“ gehalten werden können.[101]

Anfangs trug § 2a EStG die Überschrift „negative ausländische Einkünfte“ und beinhaltete vier Tatbestände, die heute weitgehend den Tatbeständen des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2, 5 und 6 EStG entsprechen.[102] Die seither in § 5 AIG verankerte Aktivitätsklausel, hat ihren Platz in § 2a Abs. 2 EStG gefunden.[103]

Durch das StÄndG 1992[104] wurden die Ausgleichsbeschränkungen für ausländische Verluste noch weiter verschärft, indem der Katalog schädlicher Einkünfte in § 2a Abs. 1 EStG und somit deren Anwendungsbereich erweitert wurde.[105] Hinzugefügt wurden die Tatbestände § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 4 und 7 EStG, die insb. mittelbare Auslandsverluste ins Visier nehmen sollten.[106] Laut der Gesetzesbegründung war die steuerliche Ungleichbehandlung von Verlusten aus Kapitalgesellschaften im Verhältnis zu Verlusten aus ausländischen Betriebsstätten nicht gerechtfertigt, sodass die Vorschrift auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften erweitert wurde.[107] In Wirklichkeit sollten damit aber Besteuerungslücken geschlossen werden, die zur Umgehung des § 2a Abs. 1 EStG geführt haben.[108]

Im Jahre 1999 wurden § 2a Abs. 3 und 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002[109] abgeschafft. Begründet wurde dies v.a. damit, dass die Vorschrift systemwidrig sei und zudem den Finanzämtern erhebliche Schwierigkeiten bereite.[110] Ab dem VZ 2000 trug die Vorschrift dann die bis einschließlich VZ 2008 geltende Überschrift „negative Einkünfte mit Auslandsbezug“.[111]

Mit dem JStG 2009 wurde § 2a EStG schließlich erneut stark verändert. Er findet nunmehr ausschließlich Anwendung auf Drittstaatensachverhalte und trägt die neue Überschrift: „Negative Einkünfte in Bezug zu Drittstaaten“. Diesbezüglich ist auf die oben dargelegten Ausführungen zu verweisen.

Gesetzessystematisch ist § 2a EStG unmittelbar hinter den sieben Einkunftsarten und der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens platziert.[112] Dies kann dadurch begründet sein, dass § 2a EStG eine Ausnahme der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten darstellt, oder aber, dass § 2a EStG an die Gliederung der Einkunftsarten in § 2 Abs. 1 EStG anknüpft.[113]

3.3. Verfassungsmäßigkeit des § 2a Abs. 1 EStG

Gemeinhin kann man sagen, dass die Buchstaben hinter den Paragrafen nicht nur Ausdruck für nachträgliche Einfügungen in das Gesetz sind, sondern vielmehr auch Durchbrechungen, von vorher einmal systematischen Regelungen darstellen.[114] Auch bei § 2a Abs. 1 EStG liegt in der Tat eine Durchbrechung von allgemeingültigen Prinzipien vor, weil sie durch § 2a Abs. 1 EStG in ihrem Anwendungsbereich beschränkt werden. Auf den Punkt gebracht durchbricht § 2a Abs. 1 EStG das Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit sowie das Welteinkommenprinzip, sodass verfassungsrechtliche Bedenken im Hinblick auf die Vorschrift aufkommen.[115] Das folgende Beispiel[116] verdeutlicht die schwerwiegenden Folgen, die durch die Abweichung vom Leistungsfähigkeits- und Welteinkommensaspekt in Form einer eingeschränkten Berücksichtigung ausländischer Verluste eintreten:

Angenommen ein deutscher Einzelunternehmer erwirtschaftet im Inland einen Gewinn von 5 Mio. Euro und einen Verlust aus der Vermietung und Verpachtung eines Hauses in einem Drittstaat iHv. 4. Mio. Euro. Da mit dem besagten Staat kein DBA besteht und er dort keine anderen Einkünfte erzielt, kommt zum Bedauern des Einzelunternehmer bezüglich des Verlustes in dem Drittstaat die Beschränkung aus § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 lit. a EStG zur Anwendung und er kann den Verlust im Inland nicht abziehen. Somit sind die 4 Mio. Euro Verlust nicht im Inland zu berücksichtigen und er muss seine 5 Mio. Euro versteuern, obwohl seine Leistungsfähigkeit nach dem Welteinkommensprinzip nur effektiv 1 Mio. Euro beträgt. Unter der Annahme der Steuersatz betrage 50 vH., zahlt er auf seine 5 Mio. Euro im Ergebnis 2,5 Mio. Euro Steuern und mithin 250 vH. (!!!) auf den effektiven Welteinkommensgewinn. Salopp formuliert hat der Einzelunternehmer nur 1 Mio. Euro in der Tasche, muss aber 2.5 Mio. Euro Steuern an den Fiskus leisten. Gerade diese eingeschränkte Möglichkeit einer Verlustberücksichtigung führt zu einer „exzessiven“ Besteuerung im Inland und erzeugt überdies eine faktische Doppelbesteuerung.[117]

Dieses Beispiel veranschaulicht, dass mit § 2a EStG nicht nur ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, sondern auch gegen das Welteinkommenprinzip vorliegt.

Nachfolgend werden diese Durchbrechungen und die dazugehörige Auffassung des BFH bzw. des BVerfG geschildert.

3.3.1. Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips

Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt, dass Verluste die für den Steuerpflichtigen indisponibel sind, zwingend bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden müssen.[118] Demnach durchbricht § 2a EStG dieses Prinzip insoweit, als bestimmte Verluste aus diesem Grundsatz ausgenommen werden. Daraus resultiert eine Schlechterstellung für Steuerpflichtige die Verluste aus Drittstaaten erzielen, als mit solchen, die entsprechende negative Einkünfte im Inland erwirtschaften. Für die erstgenannten Steuerpflichtigen ergibt sich daraus eine „Sonderbelastung“.[119] Nach Ansicht von Beck, verstößt eine derartige Ungleichbehandlung gegen das Gleichheitsgebot aus Art. 3 Abs. 1 GG und insb. gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip in seiner Konkretisierung als Nettoprinzip.[120] Nach st. Rspr. des BVerfG ist der allgemeine Gleichheitsgrundsatz dann verletzt, „wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten.“[121] Der BFH sieht bei § 2a EStG indes keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG und dem daraus abgeleiteten Leistungsfähigkeitsprinzip, weil der Gesetzgeber nicht verpflichtet sei, jeden Aufwand, „den ein Steuerpflichtiger freiwillig auf sich nimmt, bei der Bemessung der Einkommensteuer zum Abzug zuzulassen“.[122] Er führt ferner aus, dass die Auferlegung einer Sonderbelastung mit dem Ziel dem Steuerpflichtigen ein staatlich unerwünschtes Verhalten zu erschweren, nicht unter die individuelle Zahlungsfähigkeit falle.[123]

3.3.2. Durchbrechung des Welteinkommenprinzips

Wie bereits festgestellt, sind nach dem Welteinkommenprinzip alle inländischen und ausländischen sowie positiven und negativen Einkünfte in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen. Die Beschränkung in § 2a EStG ist eine bedeutsame Ausnahme dieses Welteinkommenprinzips, da ausgewählte ausländische negative Einkünfte keine Berücksichtigung finden.[124] Diese Abweichung sei jedoch nach Ansicht des BFH durch das Ziel gerechtfertigt, dass „die Schaffung wirtschaftslenkender Normen (...) insbesondere dort zulässig (sei), wo der Gesetzgeber - wie im Fall des § 2a EStG – steuerliche Fehlentwicklungen erkennt und ihnen entgegensteuern will.“[125] Der BFH führt in einem weiteren Urteil[126] aus, dass das Welteinkommensprinzip lediglich die Erfassung des weltweiten Einkommens zum Ausdruck bringe. Darüber hinaus sei das Welteinkommenprinzip bereits durch die DBA-Freistellungsmethode eingeschränkt. Damit negiert der BFH - ganz am Rande und völlig lapidar - die Anschuldigung, dass eine Durchbrechung des Welteinkommenprinzips via § 2a EStG einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz darstellt.[127]

3.3.3. Ergebnis

Insb. im Hinblick auf die Auslegung der konkreten Beschränkung und einer etwaigen Rechtfertigung, ist die Verfassungsmäßigkeit des § 2a EStG in der Literatur z.T. heftig umstritten.[128] Eine breite Ausführung hierzu würde an dieser Stelle zu weit führen, sodass darauf nicht näher eingegangen wird.[129] Der BFH ist sich dagegen in Punkto „Verfassungsmäßigkeit § 2a EStG“ einig.

Im Ergebnis halten der BFH und das BVerfG den § 2a Abs. 1 EStG a. F. im Ganzen und bis heute für nicht verfassungswidrig.[130]

3.4. Der § 2a EStG im Einzelnen

Die Regelungen des § 2a EStG lassen sich grob anhand des Inhalts abgrenzen. Absatz 1 und 2 beinhalten einen eingeschränkten Verlustausgleich und die Absätze 3 und 4 einen Erweiterten.[131]

3.4.1. Katalog schädlicher negativer Einkünfte

Ein Blick in das Gesetz lässt bei § 2a Abs. 1 EStG eine Aufzählung von Tatbeständen bzw. Quellen erkennen, bei denen der Gesetzgeber die besagten unerwünschten Verluste annimmt.[132] Da von § 2a Abs. 1 EStG nicht nur ausgewählte Gewinneinkunftsarten sondern auch Überschusseinkunftsarten (z.B. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 und 6 EStG) erfasst werden, wird hier von negativen Einkünften gesprochen.[133] Die Ermittlung der negativen Einkünfte aus einem Drittstaat erfolgt ausschließlich nach deutschen Ermittlungsvorschriften.[134] Über § 8 Abs. 1 KStG wirkt sie sich auch auf Körperschaften aus.[135] Durch das JStG 2009 wurden die Bezeichnungen „Ausland“ bzw. „ausländische Körperschaft“ in „Drittstaat“ bzw. „Drittstaaten-Körperschaft“ ersetzt. Zunächst aber soll auf den Zusammenhang und die Bedeutung der Tatbestände in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG eingegangen werden.

In Abs. 1 der Vorschrift liegt ein Katalog sog. passiver (schädlicher) Einkünfte vor, bei denen der Verlustausgleich bei Vorliegen der dort genannten Merkmale eingeschränkt ist.[136] Sie werden als „passiv“ bezeichnet, weil sie nicht „aktiv“ iSd. Aktivitätsklausel gem. § 2a Abs. 2 EStG sind.[137] Zwar ist der Katalog auf sieben Nummern beschränkt, er enthält indes mehr als 20 einzelne Tatbestände, die jeweils selbständig die Rechtsfolge des beschränkten Verlustausgleichs auslösen.[138] Es ist anzumerken, dass die in § 2a Abs. 1 EStG genannten Nummern keine eigenständigen „neuen“ Einkunftsarten iSv. § 2 Abs. 1 EStG sind, sondern vielmehr eine Auswahl von bestimmten schädlichen Einkunftsquellen sind, die der Volkswirtschaft „keinen erkennbaren Nutzen bringen“.[139] Zwar können negative Einkünfte nur dann vorliegen, wenn die Voraussetzungen einer der sieben Einkunftsarten in § 2 Abs. 1 EStG erfüllt sind, jedoch knüpft § 2a Abs. 1 EStG an bestimmte Tätigkeiten an, die sich aus dem Sinn und Zweck des § 2 Abs. 1 EStG ergeben (teleologische Auslegung).[140]

Die Einschränkung des Verlustausgleichs greift ausschließlich nur für die in Nr. 1 bis 7 abschließend aufgezählten negativen Einkünfte aus einem Drittstaat und kann nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen extensiv ausgelegt werden.[141] Die Katalognummern sind somit „fest“ und gelten exakt für die in der jeweiligen Nummer genannten Tatbestände. Dazu ist ferner anzumerken, dass die Subsidiaritätsklauseln wie z.B. § 20 Abs. 8 oder § 21 Abs. 3 EStG keinen Einfluss auf die Einordnung der Einkünfte in § 2a Abs. 1 EStG haben.[142] Werden demnach bspw. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen eines Gewerbebetriebs erzielt, sind sie gem. § 21 Abs. 3 EStG grds. den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG zuzuordnen. Im Falle des § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG sind solche Subsidiaritätsklauseln laut der Gesetzesbegründung jedoch nicht anzuwenden. Im Beispielfall fielen die negativen Einkünfte dann unter § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 lit. a. EStG und nicht etwa unter § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Systematisch differenzieren kann man die negativen Einkünfte bei dem Katalog passiver Einkünfte zwischen unmittelbaren Drittstaatenverlusten und mittelbaren (Beteiligungs-) Drittstaatenverlusten.[143] Den gesamten Katalog des § 2a Abs. 1 EStG an dieser Stelle ausführlich zu erörtern, würde den Rahmen dieser Untersuchung sprengen. Diesbezüglich wird auf die einschlägigen Kommentierungen zu § 2a EStG verwiesen.[144] Der Klarstellung halber ist im Folgenden eine grobe Übersicht der Tatbestände aus § 2a Abs. 1 EStG aufgeführt.

Gem. § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG fallen nachfolgende negative Einkünfte unter die Verlustausgleichsbeschränkung:[145]

Nr. 1 Land- und Forstwirtschaftliche Betriebsstätte in einem Drittstaat

Nr. 2 gewerbliche Betriebsstätte in einem Drittstaat

Nr. 3 Teilwertabschreibung eines Anteils im Betriebsvermögen an einer Drittstaaten-Körperschaft, sowie die Veräußerung, Entnahme oder Auflösung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft

Nr. 4 Veräußerung eines im Privatvermögen gehaltenen Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft

Nr. 5 aus der Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter und partiarischen Darlehen, sofern der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat

Nr. 6 Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind und der entgeltlichen Überlassung von Schiffen

Nr. 7 Teilwertabschreibung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Köperschaft welche ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hält, soweit diese wiederum negative Einkünfte aus den in Nr. 1 bis 6 genannten Tatbeständen generiert

3.4.2. Rechtsfolgen und Funktion der eingeschränkten Verlustverrechnung

Nachdem die einzelnen Tatbestände des § 2a Abs. 1 EStG soweit dargestellt wurden, stellt sich die Frage nach den Rechtsfolgen dieser Tatbestände aus § 2a Abs. 1 EStG, welche nachstehend aufgezeigt werden.

[...]


[1] Pressemitteilung des Statistischen Bundesamts Nr. 197 v. 26.5.2009, Ausführliche Ergebnisse zur Wirtschaftsleistung im 1. Quartal 2009.

[2] Groll, DStJG, Bd. 28, Verluste im Steuerrecht, Köln 2005, S. 11.

[3] dazu ausführlich vgl. Punkt 2.3.2. der vorliegenden Untersuchung.

[4] Globalisierung ist die Bezeichnung für „eine strategische Ausrichtung weltweit tätiger Unternehmen“, so Ritterhofer, Wirtschaftslexikon, 4. Auflage, München 2009, S. 425. Daraus folgt gezwungenermaßen, dass internationale Sachverhalte an Bedeutung gewinnen.

[5] statt vieler: Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, Stuttgart 2008, S. 96 f.

[6] Jahressteuergesetz 2009, BGBl I 2008, 2794 ff.

[7] Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), BT-Drs. 16/10189 S. 31.

[8] Wagner: in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 101. Ergänzungslieferung, München 2008, § 2a, Rz. 34.

[9] Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), BT-Drs. 16/10189, S. 31 ff.

[10] Schreiben der Kommission v. 18.10.2007, IP/07/1547, Direkte Steuern: Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland wegen einer diskriminierenden Vorschrift zum grenzüberschreitenden Verlustausgleich.

[11] vgl. insb. EuGH-Urteil v. 29.3.2007, Rs. C-347/04, „Rewe-Zentralfinanz“; EuGH-Urteil v. 21.2.2006, Rs. C-152/03, „Ritter-Coulais“.

[12] Schmidt/Heinz, Neues zur Betriebsstättenbesteuerung im Jahressteuergesetz 2009 – Unstimmigkeiten und Empfehlungen, IStR 2009, 43 (44).

[13] Ebenda S. 44. Da das Fürstentum Liechtenstein keine Amtshilfe leistet, sind die Voraussetzungen des § 2a Abs. 2a EStG n. F. für EWR-Staaten nicht erfüllt.

[14] Wittkowski/Lindscheid, Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste nach dem JStG 2009, IStR 2009, 225 (225).

[15] Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, 1. Auflage, Wiesbaden 2009, S. 82, § 2, Rz. 30.

[16] Hechtner, Das neue Zusammenspiel von besonderer Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 2a EStG und Progressionsvorbehalt durch das JStG 2009: Progressionsvorbehalt nur noch für steuerfreie Sozialleistungen und Immobilienfondanleger, DStZ 2009, 47 (48).

[17] Wittkowski/Lindscheid, Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste nach dem JStG 2009, IStR 2009, 225 (227).

[18] Bächle u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 84.

[19] Ebenda, S. 84; Heini>

[20] Kieschke, Der abgabenrechtliche Teil des Haushaltsbegleitgesetztes 1983, DStZ 1983, 4 (7).

[21] EuGH-Urteil v. 21.2.2006 in der Rs. C-152/03 „Ritter-Coulais“.

[22] vgl. Empfehlungen des Bundesrats zum JStG 2009, BR-Drs. 545/1/08, S. 27; vgl. auch § 52 Abs. 43a Satz 2 EStG; Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), BT-Drs. 16/10189, S. 53.

[23] so auch Frotscher, Internationales Steuerrecht, 3. Auflage, München 2009, S. 84, Rz. 164.

[24] Empfehlungen des Bundesrats zum JStG 2009, BR-Drs. 545/1/08, S. 27.

[25] Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), BT-Drs. 16/10189, S. 53.

[26] Christina Anastassiou, Fonds & Co S. 53 Heft 3/2008; Hechtner: DStZ 2009, 47 (48 f.); vgl. dazu auch das Finanztableau zum JStG 2009 in, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009), BT-Drs. 16/10189, S. 33 ff.

[27] Weinreich, Probleme des Verlustausgleichs über die Grenze, Frankfurt 1994, S. 30.

[28] Wittkowski, Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung in Deutschland und Europa, Dissertation, Universität Münster, München 2008, S. 25; Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, 297 (298 ff.); Friauf, Steuergleichheit, Systemgerechtigkeit und Dispositionssicherheit als Prämissen einer rechtsstaatlichen Einkommensbesteuerung, Zur Verfassungsrechtliche Problematik des § 2a EStG, StuW 1985, 308 (313).

[29] Baßeler, u.a., Grundlagen und Probleme der Volkswirtschaft, 18. Auflage, Stuttgart 2006, S. 383 f; vgl. auch Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, 297 (304 f.); vgl. auch BVerfG-Beschluss v. 29.5.1990, 1 BvL 20/84, BStBl II 1990, 653 (658) wonach das deutsche Einkommensteuerrecht auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen „hin angelegt“ ist.

[30] Jakob, Einkommensteuer, 4. Auflage, München 2008, S. 8, Rz. 10; BVerfG-Beschluss v. 22.2.1984, 1 BvL 10/80, BStBl II 1984, 357 (359).

[31] Jakob, Einkommensteuer, a.a.O., S. 7, Rz. 9; so auch Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, 297 (298 f.).

[32] Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, a.a.O., S. 24, § 1, Rz. 6; Weber-Grellet: in Schmidt, EStG 2009, § 2, Rz. 10.

[33] BVerfG-Urteil v. 9.12.2008, 2 BvL 1/07, DStRE 2009, 63.

[34] Wittkowski, Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung in Deutschland und Europa, a.a.O., S. 25.

[35] Jakob, Einkommensteuer, a.a.O., S. 8, Rz. 10.

[36] Ebenda, S. 7, Rz. 9.

[37] BVerfG-Urteil v. 9.12.2008, 2 BvL 1/07, DStRE 2009, 63.

[38] Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, a.a.O., S. 24, § 1, Rz. 6.

[39] Jakob, Einkommensteuer, a.a.O., S. 14, Rz. 24; Weber-Grellet: in Schmidt, EStG 2009, § 2, Rz. 11; Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, a.a.O., S. 24, § 1, Rz. 6; Lang: in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Auflage, Köln 2008, S. 99, § 2, Rz. 113; vgl. etwa auch BVerfG-Beschluss v. 25.9.1992, 2 BvL 5/91, BStBl II 1993, 413 ff. (Existenzminimum); BVerfG-Beschluss v. 29.5.1990, 1 BvL 20/84, BStBl II 1990, 653 (664) (Kinderfreibeträge).

[40] Jakob, Einkommensteuer, a.a.O., S. 14, Rz. 24.

[41] Dies gilt über § 8 Abs. 1 KStG iVm. § 2 Abs. 1 EStG ebenfalls für Körperschaften (§§ 10,11 AO); wie viele z.B. Lang: in Tipke/Lang, Steuerrecht, a.a.O., S. 236, § 9, Rz. 25; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Einkommensteuer, 9. Auflage, Stuttgart 2006, S. 8; Grundsätzliche Anwendung siehe BFH-Urteil v. 5.6.1986, IV R 268/82, BStBl II 1986, 659 (659).

[42] Frotscher, Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 53, Rz. 93.

[43] Ebenda, S. 57, Rz. 100; Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, a.a.O., S. 69, § 2, Rz. 2.

[44] Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 9. Auflage, Herne 2009, S. 63, Rz. 319; Kaminski/Strunk, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, 1. Auflage, Wiesbaden 2006, S. 37.

[45] Fleischmann, Auslandsverluste – Stiefkinder unseres Steuerrechts?, DStR 1983, 191 (191).

[46] s. hierzu Punkt 3.3. der vorliegenden Untersuchung.

[47] Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 8.

[48] Brähler, Internationales Steuerrecht, 5. Auflage, Wiesbaden 2009, S. 19.

[49] vgl. Rek, u.a., Internationales Steuerrecht in der Praxis, 1. Auflage, Wiesbaden 2008, S. 120, Rz. 5 ff.

[50] Zu nennen sind insb. die Abzugs-, Pauschalierungs- und die Erlassmethode; weiterführend dazu siehe z.B. Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 24 ff. und S. 73 ff.; vgl. auch § 34c Abs. 2, 3 und 5 EStG.

[51] Brähler, Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 33; Soweit durch ein DBA die Anrechnungsmethode zum Zuge kommt, gelten über § 34c Abs. 6 Satz 2 und 3 EStG die nationalen Regelungen über die Anrechnung.

[52] Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 56.

[53] Rek, u.a., Internationales Steuerrecht in der Praxis, a.a.O., S. 132, § 3, Rz. 38.

[54] Ebenda, S. 124, § 3, Rz. 13.

[55] Ebenda, S. 123, § 3, Rz. 12.

[56] Brähler, Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 34; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, München 2007, S. 11; vgl. auch das Berechnungsbeispiels in H 34c (3) EStH.

[57] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 13; Kaminski/Strunk, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, a.a.O., S. 27; Brähler, Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 34 f.; Rek, u.a., Internationales Steuerrecht in der Praxis, a.a.O., S. 170, § 3, Rz. 118.

[58] Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2. Auflage, Heidelberg 2008, S. 410.

[59] Rek, u.a., Internationales Steuerrecht in der Praxis, S. 167, § 3, Rz. 111.

[60] Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, a.a.O., S. 415.

[61] Rek, u.a., Internationale Steuerrecht in der Praxis, a.a.O., S. 21, § 1, Rz. 12.

[62] Ebenda, S. 168, § 3, Rz. 113; BFH-Beschluss v. 28.6.2006, I R 84/04, BStBl II 2006, 861 (862); BFH-Beschluss v. 22.8.2006, I R 116/04, BStBl II 2006, 864 (864 f.); BFH-Beschluss v. 11.3.2008, I R 116/04 NV, DStRE 2008, 785; Rehm/Nagler, Neues von der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung!, IStR 2008, 129 (131); so auch schon RFH-Urteil v. 25.1.1933, VI A 199/32, RStBl 1933, 478 (478 ff.).

[63] EuGH-Urteil v. 15.5.2008, Rs. C-414/06, „Lidl-Belgium“; Wittkowski/Lindscheid, Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste nach dem JStG 2009, IStR 2009, 225 (227).

[64] vgl. z.B. BFH-Beschluss v. 28.6.2006, I R 84/04, BStBl II 2006, 861 (862).

[65] Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, a.a.O., S. 152, § 3, Rz. 27.

[66] Beachte hierbei insb. die Änderungen durch das JStG 2009 in § 32b EStG; siehe hierzu oben Punkt 1.2.

[67] Weber-Grellet: in Schmidt, EStG 2009, § 2, Rz. 10; Groll, DStJG Bd. 28, Verluste im Steuerrecht, a.a.O.; S. 15; vgl. auch BFH-Urteil v. 17.10.1990, I R 182/87, BStBl II 1991, 136 (136 ff.); Im Folgenden werden die Begriffe „Verluste“ und „negative Einkünfte“ synonym verwendet.

[68] Lang: in Tipke/Lang, Steuerrecht, a.a.O., S. 249, § 9, Rz. 60.

[69] So Bordewin/Gérard, Das Haushaltsbegleitgesetz 1983, FR 1983, 53 in Bezug auf § 2a EStG. M.E. kann die Feststellung für Allgemeingültig erachtet werden.

[70] so ähnlich Wittkowski, Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung in Deutschland und Europa, a.a.O., S. 5.

[71] Ebenda, S. 5.; sowie Eggers: in Piltz/Schaumberg, Aufwand und Verlust bei internationalen Steuersachverhalten, Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 16, S. 133, Köln 1999.

[72] KOM (2001) 582 endgültig v. 23.10.2001, IP/01/1468, Unternehmensbesteuerung – Kommission schlägt einheitliche konsolidierte Bemessungsgrundlage vor; vgl. auch Ehrich, Auslandsverluste im Spannungsfeld von Abkommens- und Europarecht, Dissertation Universität Münster, Aachen 2007, S. 6 f.; Blottko, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in der EU, Steuer und Studium 2008, 586 (586).

[73] Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, a.a.O., S. 22, § 1, Rz. 4.

[74] Ebenda, S. 25, § 1, Rz. 9.

[75] Berechnungsbeispiel in KOM (2006) 824 endgültig v. 19.12.2006, SEK (2006) 1690, Arbeitsdokument der Kommissionsdienststellen, Anhang zu der Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss, Steuerliche Behandlung von Verlusten bei grenzübergreifenden Sachverhalten, Technische Anhänge, Anhang I; Diese Barwertbetrachtung verdeutlicht den Liquiditätsnachteil; Tiedtke/Mohr, Grenzüberschreitende Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten, DStZ 2008, 430 (434).

[76] Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, a.a.O., S. 25, § 1, Rz. 10; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Einkommensteuer, a.a.O., S. 24.

[77] Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, a.a.O., S. 77, § 2, Rz. 21; Lang: in Tikpe/Lang, Steuerrecht, a.a.O., S. 250, § 9, Rz. 65.

[78] siehe dazu weiter unten Punkt 3.3.1.

[79] so ähnlich Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 410 f.

[80] vgl. Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, a.a.O., S. 77 ff.; vgl auch die Auflistung der Verlustausgleichsbeschränkungen in Birk, Steuerrecht, 11. Auflage, Heidelberg 2008, S. 180, Rz. 626 f.

[81] weiterführend hierzu z.B. Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, S. 77 ff.; sowie Bühr, Verlustverrechnungsbeschränkungen im Einkommensteuerrecht, Aachen 1993, S. 41 ff.

[82] vgl. Bühr, Verlustverrechnungsbeschränkungen im Einkommensteuerrecht, a.a.O., S. 15.

[83] Ebenda, S. 15.

[84] Ebenda. S. 16.; vgl. auch Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1983, 297 (299 ff.).

[85] Bühr, Verlustverrechnungsbeschränkungen im Einkommensteuerrecht, a.a.O., S. 15; vgl. auch § 3 AO.

[86] so BFH-Urteil v. 17.10.1990, I R 182/87, BStBl II 1991, 136 (136 ff.).

[87] Becker, u.a., Steueroptimale Verlustnutzung, a.a.O., S. 77, § 2, Rz. 21.

[88] vgl. Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 96 f.

[89] Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 94 f.

[90] Gesetz zur Wiederbelebung der Wirtschaft und Beschäftigung und zur Entlastung des Bundeshaushalts, BGBl I 1982, 1857.

[91] Vogel, Verbot des Verlustausgleichs für bestimmte ausländische Einkünfte, BB 1983, 180 (182).

[92] Ebenda, S. 180 (181).

[93] Ebenda, S. 180 (181).

[94] Ebenda, S. 181; Bühr, Verlustverrechnungsbeschränkungen im Einkommensteuerrecht, a.a.O., S. 140; vgl. BGBl I 1988, 1093; Zu § 2a Abs. 3 EStG ausführlich siehe Punkt 3.4.6.

[95] so z.B. Rädler, Die Abzugsfähigkeit von Auslandsverlusten – was bleibt?, FR 1983, 337 (340); sowie Fleischmann, Auslandsverluste – Stiefkinder unseres Steuerrechts?, DStR 1983, 191 (197).

[96] Entwurf eines Gesetzes zur Wiederbelebung der Wirtschaft und Beschäftigung und zur Entlastung des Bundeshaushalts (Haushaltsbegleitgesetz 1983), BT-Drs. 9/2140, S. 62

[97] Ebenda, S. 62; Anzumerken ist dazu, dass Verluste aus Vermietung und Verpachtung so wie keine andere Einkunftsart zur Entstehung steuerlicher Verluste beiträgt, so Groll, Verluste im Steuerrecht, a.a.O., S. 17.

[98] Entwurf eines Gesetzes zur Wiederbelebung der Wirtschaft und Beschäftigung und zur Entlastung des Bundeshaushalts (Haushaltsbegleitgesetz 1983), BT-Drs. 9/2140, S. 62.

[99] Bordewin/Gérard, Das Haushaltsbegleitgesetz 1983, FR 1983, 53 (53).

[100] so auch Probst, Abziehbare und nicht abziehbare Auslandsverluste, Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 16, Köln 1999, S. 15.

[101] Sofern Gewinne besteuert werden und damit implizit für volkswirtschaftlich sinnvoll gehalten werden, kann es nicht sein, dass Verluste aus derselben Quelle volkwirtschaftlich nicht sinnvoll sind; Zweifel äußert auch Vogel, Verbot des Verlustausgleichs für bestimmte ausländische Verluste, BB 1983, 180 (180).

[102] Entwurf eines Gesetzes zur Wiederbelebung der Wirtschaft und Beschäftigung und zur Entlastung des Bundeshaushalts (Haushaltsbegleitgesetz 1983), BT-Drs. 9/2140, S. 4.

[103] Ebenda, S. 62 f.

[104] Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 – StÄndG 1992), BGBl I 1992, 297

[105] Loritz/Wagner, § 2a EStG und Europäische Gemeinschaft - verfassungsrechtliche und europarechtliche Fragen -, BB 1991, 2266 (2266)

[106] Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 95.

[107] Entwurf eines Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 – StÄndG 1992), BT-Drs. 12/1108, S. 50.

[108] Heini>

[109] Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, BGBl I 1999, 402

[110] Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BT-Drs. 14/23, S. 167; vgl. hierzu ausführlich Punkt 3.4.6. der vorliegenden Untersuchung.

[111] Wied: in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 99. Ergänzungslieferung, München 2008, § 2a, Rz. 34.

[112] Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 96.

[113] Vogel, Verbot des Verlustausgleichs für bestimmte ausländische Einkünfte, BB 1983, 180 (181).

[114] Manke, Angeklagt: § 2a EStG - Plädoyer für und an den Gesetzgeber -, DStZ 1984, 235 (235).

[115] Fleischmann, Auslandsverluste - Stiefkinder unseres Steuerrechts, DStR 1983, 191 (193)

[116] Beispiel ähnlich wie Kessler, Inländische Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste, IFSt-Schrift Nr. 421, Bonn 2004, S. 40.

[117] Ebenda, S. 14.

[118] vgl. Punkt 2.1.1. der vorliegenden Untersuchung.

[119] Friauf, Steuergleichheit, Systemgerechtigkeit und Dispositionssicherheit als Prämissen einer rechtsstaatlichen Einkommensbesteuerung, Zur Verfassungsrechtliche Problematik des § 2a EStG, StuW 1985, 308 (312).

[120] Beck, Auswirkungen von Verlusten ausländischer Betriebsstätten auf die Höhe des Einkommensteuersatzes, IStR 2007, 53 (58).

[121] z.B. BVerfG-Beschluss v. 23.1.1990, 1 BvL 4/87, BStBl II 1990, 483 (486).

[122] BFH-Urteil v. 26.3.1991, IX R 162/85, BStBl II 1991, 704 (710).

[123] Ebenda, S. 704 (710).

[124] Rehm, u.a., Die Renaissance der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung!, IStR 2007, 7 (8 ff.); als weitere Ausnahme ist hierzu die DBA-Freistellungsmethode zu nennen.

[125] BFH-Urteil v. 17.10.1990, I R 182/87, BStBl II 1991, 136 (139).

[126] BFH-Urteil v. 26.3.1991, IX R 162/85, BStBl II 1991, 704 ff.

[127] Loritz/Wagner, § 2a EStG und Europäische Gemeinschaft – verfassungsrechtliche und europarechtliche Fragen -, BB 1991, 2266 (2269).

[128] statt vieler z.B. Manke, Angeklagt: § 2a EStG – Plädoyer für und an den Gesetzgeber -, DStZ 1984, 235 (235); Loritz/Wagner, § 2a EStG und Europäische Gemeinschaft - verfassungsrechtliche und europarechtliche Fragen -, BB 1991, 2266 (2266).

[129] Schwerpunkt dieser Arbeit soll die Europatauglichkeit des § 2a EStG sein; weiterführend zur Verfassungsmäßigkeit z.B. Weinreich, Probleme des Verlustausgleichs über die Grenze, a.a.O., S. 1 ff.

[130] vgl. auch Beck, Auswirkungen von Verlusten ausländischer Betriebsstätten auf die Höhe des Einkommensteuersatzes, IStR 2007, 53 (57) m.w.N.; siehe BFH-Urteil v. 17.10.1990, I R 182/87, BStBl II 1991, 136 ff.; BFH-Urteil v. 26.3.1991, IX R 162/85, BStBl II 1991, 704 ff.; BFH-Urteil v. 17.11.1999, I R 7/99, BStBl II 2000, 605 ff.; BFH-Urteil v. 29.5.2001, VIII R 43/00 NV, DStRE 2001, 1294.; vgl. auch Wagner: in Blümich, EStG, § 2a, Rz. 16.

[131] Heini>

[132] Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 100.

[133] Wie bereits oben festgestellt, ist der Begriff der negative Einkünften weiter gefasst, als der des Verlustes; so auch Bühr, Verlustverrechnungsbeschränkungen im Einkommensteuerrecht, a.a.O., S. 146.

[134] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, Heidelberg 2007, S. 77, Rz. 254; Heini>

[135] Schmidt, u.a., Internationale Steuerlehre, 1. Auflage, Wiesbaden 2005, S. 119.

[136] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, a.a.O., S. 77, Rz. 254; Frotscher, Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 247, Rz. 537.

[137] vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 247, Rz. 537.

[138] Probst, Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 16, Aufwand und Verluste bei internationalen Steuersachverhalten, a.a.O., S.20.

[139] vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Wiederbelebung der Wirtschaft und Beschäftigung und zur Entlastung des Bundeshaushalts (Haushaltsbegleitgesetz 1983), BT-Drs. 9/2140, S. 64.

[140] Wagner: in Blümich EStG, § 2a, Rz. 35.

[141] Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 101.

[142] Entwurf eines Gesetzes zur Wiederbelebung der Wirtschaft und Beschäftigung und zur Entlastung des Bundeshaushalts (Haushaltsbegleitgesetz 1983), BT-Drs. 9/2140, S. 64; vgl. auch Wagner: in Blümich, EStG, § 2a, Rz. 35.

[143] Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 101.

[144] weiterführend z.B. Schmidt, EStG, § 2a; Blümich, EStG, § 2a.

[145] Katalog aus § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. auch Bächle, u.a., Internationales Steuerrecht, a.a.O., S. 101 ff.

Details

Seiten
123
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2009
ISBN (eBook)
9783842802209
Dateigröße
1 MB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v227954
Institution / Hochschule
Fachhochschule Düsseldorf – Wirtschaft, Betriebswirtschaftslehre
Note
1,3
Schlagworte
europarechtswidrigkeit ertragsteuerrecht ausgleichsbeschränkung verlust steuerrecht

Autor

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Titel: Das deutsche Ertragsteuerrecht: Die Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 2a EStG im Lichte der europäischen Rechtsprechung