Selbstanzeige oder Steueramnestie? Indifferenzüberlegungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Die Steueramnestie 2004/2005 – ist die goldene Brücke zurück in die Steuerehrlichkeit wirklich der richtige Weg?

2 Steuerstrafrechtliche Grundlagen und Handlungsalternativen für Steuerunehrliche
2.1 Relevante Steuerdelikte für eine Selbstanzeige oder eine strafbefreiende Erklärung
2.2 Handlungsalternative 1: Beibehaltung der Steuerunehrlichkeit
2.3 Handlungsalternative 2: Die Selbstanzeige gem. § 371 AO – Voraussetzungen, Vorgehensweise und Folgen
2.4 Handlungsalternative 3: Die strafbefreiende Erklärung – Voraussetz-ungen, Vorgehensweise und Folgen
2.5 Synopse von Selbstanzeige und strafbefreiender Erklärung

3 Allgemeine Problembereiche und Unklarheiten der strafbefreienden Erklärung
3.1 Spezifizierung eines Lebenssachverhaltes
3.2 Beweislast und Beweislastumkehr im Rahmen der Steueramnestie
3.3 Erklärungsberechtigte und Begünstigte einer strafbefreienden Erklärung
3.4 Abgabe einer fehlerhaften Amnestieerklärung

4 Abgabe einer strafbefreienden Erklärung oder Selbstanzeige
4.1 Problembereiche bei Indifferenzüberlegungen des Privatmanns
4.1.1 Überlegungen zu hinterzogener Einkommensteuer
4.1.1.1 Überlegungen zu hinterzogenen Kapitaleinkünften
4.1.1.2 Überlegungen zu hinterzogenen Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften
4.1.1.3 Überlegungen zu hinterzogenen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
4.1.1.4 Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der strafbefreienden Erklärung
4.1.2 Überlegungen zu hinterzogener Erbschaft- und Schenkungssteuer
4.1.2.1 Auswirkungen auf Erbengemeinschaften und Innenausgleich
4.1.2.2 Behandlung ausländischer Stiftungen und Trusts in der Steueramnestie
4.1.2.3 Gestaltungsmöglichkeiten bei hinterzogener Erbschaft- und Schenkungssteuer 33
4.1.3 Überlegungen zu hinterzogener Vermögensteuer
4.2 Problembereiche bei Indifferenzüberlegungen für Einzel- und Mitunternehmeranteile und Personengesellschaften
4.2.1 Überlegungen zu hinterzogener Umsatzsteuer
4.2.2 Überlegungen zu hinterzogener von Gewerbesteuer
4.3 Problembereiche bei Indifferenzüberlegungen für Kapitalgesellschaften
4.3.1 Überlegungen zu hinterzogener Körperschaftsteuer und verdeckten Gewinnaus schüttung
4.3.2 Auswirkungen auf die Unternehmensbilanz
4.3.3 Überlegungen zu hinterzogener Lohnsteuer

5 Einordnung der deutschen Steueramnestie in den europäischen Kontext
5.1 Veränderte Rahmenbedingungen der EU-Zinsbesteuerung
5.2 Veränderte Bedingungen für Steuerflüchtige in der Schweiz

6 Fazit

Anhang

Tabellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Rechtssprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Die Steueramnestie 2004/2005 – ist die goldene Brücke zurück in die Steuerehrlichkeit wirklich der richtige Weg?

Bereits im Jahre 1990 gab es in Deutschland im Rahmen der Steuerreform die sog. „Zinsamnestie“^[1]. Diese war jedoch auf einen vergleichsweise kurzen Zeitraum und wie aus dem Namen hervorgeht nur auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen beschränkt.^[2] Allgemein wurde diese Amnestie als gescheitert angesehen^[3], so dass schon nach we­ni­gen Jahren von vielen Seiten eine erneute umfassendere Amnestie gefordert wurde mit der Zielsetzung, eine gerechtere Besteuerung zu ermöglichen.^[4] Zum 01.01.2004 trat das Strafbefreiungs­erklärungsgesetz (StraBEG) in Kraft, das dem Steuerunehrlichen eine zeitlich befristete und – verglichen mit der vorherigen – umfassendere Amnestie er­mög­licht oder, wie es die Bundes­re­gier­ung in ihren Pressemeldungen ausdrückte, den Steu­erflüchtigen durch die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung eine Brücke zurück in die Steuerehrlichkeit bieten soll.^[5] Dabei ist die aktuelle Amnestie in ihrer Ausgestaltung „auf den typischen Fall der Kapitalanlage in einer ausländischen Steueroase ausge­rich­tet“^[6]. Wesentliches Ziel der aktu­ellen Amnestie ist die ordnungsgemäße Ver­steuerung aus­län­discher Erträge von deutschen Steuerpflichtigen und damit eine Erweiterung der deu­tschen Steuerbasis, die auch eine erhöhte Steuergerechtigkeit zur Folge hat.^[7] Eines der ur­sprünglichen (Neben-)Ziele der Bundesregierung war es auch, mit dieser um­fassenden Steuer­amnestie etwa € 5 Mrd. zu erlösen.^[8] Durch die Ver­öffentlichung dieses Einnahmenzieles hat die Bundesregierung gleichzeitig einen Maß­stab geschaffen, an dem der (Miss-)Er­folg der Amnestie von der Öffentlichkeit ge­messen werden kann. In­wieweit dieses rein steuerpolitische Ziel erreicht werden wird, lässt sich zum gegen­wär­tigen Zeitpunkt nicht abschätzen, da mit einem Großteil der zu erwartenden Einnahmen erst im Dezember diesen Jahres gerechnet wird.^[9] In der Zwischen­zeit wurden die Ein­nahmen durch den Arbeitskreis „Steuerschätzung“ zunächst auf €1,5 Mrd. und per No­vember auf €800 Mio. für den Veranlagungs­zeit­raum (VZ) 2004 revidiert.^[10] Zusätzlich zum Gesetz hat das Bundesfinanzministerium (BMF) zur Beantwortung aufgetretener Fragen der Steuerpflichtigen und deren Berater drei weitere Dokumente veröffentlicht und zwischenzeitlich ergänzt bzw. revi­diert. Dies geschah mit der Maßgabe, die mit dem Gesetz verbundenen Rechts­unsicher­heiten zu beseitigen und dadurch die Attrak­ti­vität der Steueramnestie weiterhin zu steigern.^[11]

Der Steuerunehrliche^[12] steht damit vor einem Entscheidungs­problem. Wollte er bisher steuer­ehrlich werden, so konnte er dies nur durch die Abgabe einer Selbstanzeige gem. § 371 AO erreichen. Durch das gegenwärtig vorliegende, aber zeitlich begrenzte An­ge­bot einer Am­nestie bietet sich diesem Personenkreis eine weitere Alternative. Weiterhin bleibt dem Betroffenen auch die Option, untätig und damit steuerunehrlich zu bleiben, jedoch ist dies mit einem entsprechenden, schwer quantifizierbaren Entdeckungsrisiko verbun­den.^[13] Sofern der Entschluss zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit einmal gefasst wurde, können vor dem Hintergrund einer Amnestie Indifferenzüberlegungen angestellt werden. Ziel der vorliegenden Arbeit ist es deshalb, die Regelungen für die ver­schie­den­en Steuern darzustellen und die entsprechenden Indifferenzüberlegungen sowie die grundlegenden Handlungsoptionen aufzuzeigen.^[14]

Die vorliegende Arbeit soll dem Leser das erforderliche Wissen zur Steueramnestie vermitteln und ihm auf Basis dessen ermöglichen, selbstständig Indifferenz­über­le­gungen zur Steueram­nestie anzustellen. Da sich in der Praxis häufig die Problematik nicht auf eine einzelne Steuerart beschränkt, wird durch die Aufführung verschiedener Beispiele der Ansatz verfolgt, dieser Komplexität Rechnung zu tragen. Nachdem im ersten Ka­pitel zunächst die Problematik skizziert wurde, werden im zweiten Kapitel die konzep­tionellen Grundlagen für die weiteren Überlegungen gelegt. Dies umfasst zunächst die Darstellung potentieller Steuerstraftaten, für die die Abgabe einer strafbe­freienden Er­klärung und/oder eine Selbstanzeige möglich sind. Im Anschluss werden die einzel­nen Handlungsalternativen aufgezeigt, einzeln diskutiert und schließlich miteinander ver­glich­en. Das dritte Kapitel zeigt ausgewählte Problembereiche und Un­klarheiten der Am­nestie auf. Anschließend werden die einzelnen Steuerarten zunächst für Privatleute und dann für (Einzel-)Unternehmer und Kapitalgesellschaften in Hinblick auf Konsequenzen der einzelnen Handlungsalternativen behandelt. Im vor­letzten Kapitel wird die deutsche Steueramnestie in den europäischen Kontext einge­ord­net. Dabei werden die Entwicklungen der EU-weiten (Zins-)Besteuerung nach der Am­nestie aufgezeigt und insbesondere die veränderten Bedingungen für Steuerflüchtige in der Schweiz betrachtet. Das letzte Kapitel fasst die Ergebnisse der Arbeit zusammen und schließt den argumentatorischen Kreis.

2 Steuerstrafrechtliche Grundlagen und Handlungsalternativen für Steuerunehrliche

War ein Steuerpflichtiger in der Vergangenheit steuerunehrlich, so bieten sich ihm gegenwärtig drei Möglichkeiten: Er kann seine begangene Steuerstraftat und/oder Steuerordnungswidrigkeit weiter verschweigen (Alternative 1) und damit steuerun­ehrlich bleiben, er kann eine Selbstanzeige gem. § 371 AO vornehmen (Alternative 2) oder eine strafbefreiende Erklärung abgeben (Alternative 3). Im Rahmen dieses Ka­pitels sollen demzufolge zunächst die Verstöße systematisiert werden, die durch eine Selbstanzeige oder eine strafbefreiende Erklärung abgedeckt werden (Kap 2.1). Daran anschließend werden die Handlungsalternativen für den Steuersünder untersucht (Kap. 2.2-2.4), um schließlich Selbstanzeige und Amnestieerklärung vergleichend gegenüber­zustellen (Kap 2.5).

2.1 Relevante Steuerdelikte für eine Selbstanzeige oder eine strafbefreiende Erklärung

Aufgabe der Finanzbehörden ist es, die Steuern nach Maßgabe des Gesetzes fest­zu­setz­en und zu erheben. Zu diesem Zweck müssen von Amtes wegen die steuerlich erheb­lichen Tatsachen aufgeklärt werden.^[15] Im Rahmen der Steuererhebung hat der Bürger eine Mitwirkungspflicht, deren wesentlicher Bestandteil die Wahrheitspflicht ist.^[16] Dem gegenüber steht die öffentliche Wahrnehmung, in der Steuerhinterziehung oftmals nur als ein „Kavaliersdelikt“ gilt.^[17] In Abhängigkeit von der Schwere des Vergehens handelt es sich tat­sächlich jedoch mitunter um eine Straftat, die mit erheblichen Geld-und/oder Frei­heits­strafen geahndet wird.^[18] Grundsätzlich wird zwischen Steuer­straf­taten gem. §§ 369-376 AO und Steuerord­nungswidrigkeiten nach §§ 377-384 AO unterschieden. Erstere werden mit einer Geld- und/oder Freiheitsstrafe von bis zu 15 Jahren geahndet^[19], währ­end bei der letzteren eine Geldbuße verhängt wird.^[20] Sowohl die strafbefreiende Er­klär­ung^[21] als auch die Selbstanzeige gewähren Straffreiheit für Steuer­

hinterziehung (§ 370 AO)^[22] und leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 Abs. 3 AO). Bei Vergehen, die die Tat­be­stände der gewerbs- und bandenmäßigen Steuer­hinter­ziehung (§ 370a AO)^[23], der Steuergefährdung (§ 379 AO), der Gefähr­dung von Ab­zugssteuern (§ 380 AO), der Umsatzsteuerhinterziehung, der gewerbs- und ban­den­mäßigen Schä­di­gung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26c UStG) und der Schädi­gung des Um­satz­steuer­auf­kommens (§ 26b UStG) erfüllen, ist ausschließ­lich eine Amnestie­erklärung mög­lich. Nicht eingeschlossen in die Ablasswirkung der Amnestieerklärung sind Straf­taten, die häufig mit einem steuerlichen Vergehen in Zusammenhang stehen, wie z.B. Sub­ven­tionsbetrug (§ 264 StGB), Steuerzeichen­fäl­schung (§ 369 Abs. 1 Nr. 3 AO), Ur­kun­den­fälschung (§§ 267 ff. StGB) oder steuer­liche Straftaten, die nach dem 17.10.2003 be­gangen wurden.

Vor der Entscheidung, einen der beiden Wege in die Steuerehrlichkeit zu gehen, ist zu prüfen, inwieweit steuer- bzw. strafrechtlich bereits eine (Festsetzungs-)Ver­jährung ^[24] eingetreten sein könnte.^[25] Erstere liegt bei einer leichtfertigen Steuerver­kürzung bei 5 Jahren und bei Steuerhinterziehung bei 10 Jahren. Die strafrechtliche Verjährung liegt für Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten bei 5 Jahren^[26] und für Ver­brechen bei 10 Jahren.

Im Vergleich mit der Bestrafung anderer Straftaten und Ordnungswidrigkeiten zeigt sich, dass aus der Sicht des Gesetzgebers Vergehen im steuerlichen Bereich kein Kava­liersdelikt darstellen, sondern u.U. mit langjährigen Gefängnis- und Geldstrafen geahn­det werden können. De facto besteht ein Wahlrecht zwischen Selbstan­zeige und Amn­estie­er­klär­ung nur bei Fällen der Steuerhinterziehung und der leichtfertigen Steuer­verkürzung, für alle weiteren Tatbestände kann nur durch die Abgabe einer straf­be­frei­enden Erklärung Straffreiheit erlangt werden.

Nachdem die Grundlagen für steuerliche Vergehen gelegt wurden, werden im Folgen­den die drei Handlungsalternativen für Steuerunehrliche näher beleuchtet.

2.2 Handlungsalternative 1: Beibehaltung der Steuerunehrlichkeit

Sollte der Betroffene sich gegen eine Selbstanzeige bzw. gegen eine strafbefreiende Er­klärung entscheiden und davon ausgehen, dass er keinem oder nur einem sehr geringen Entdeckungsrisiko unterliegt,^[27] so gilt es hier mehrere Faktoren zu bedenken. Zum ei­nen sind dies die veränderten Rahmenbedingungen in Deutschland, die den Gegen­stand dieses Kapitels darstellen, und zum anderen die ver­änderte europäische Zins­be­steuerung und die von vielen noch nicht realisierte ver­än­der­te recht­liche Situation u.a. in der Schweiz.^[28] Während in der Literatur oftmals rein von einem erhöhten Ent­deck­ungs­risiko ausgegangen wird^[29], weist Götzenberger an­ge­sichts der jüngsten Ent­wick­lungen sogar auf „die latente Gefahr der Enttarnung deutscher Steuer­flüchtlinge hin“^[30]. Grund für solche Aussagen sind die Veränderungen in Deutschland, die sich nicht erst seit Hartz IV sowohl im privaten als auch im unter­nehmerischen Umfeld ergeben haben und in verbesserten Kontrollmöglichkeiten für die Behörden resultieren.^[31]

Für den Bereich des privaten Umfeldes sei zunächst darauf verwiesen, dass ins­be­son­dere nach beruflichen oder privaten Veränderungen oftmals Personen aus dem (zuvor) nahen Umfeld des Steuerunehrlichen einen großen und zumeist unkalkulier­baren Risi­kofaktor durch mögliche (anonyme) Anzeigen von Dritten darstellen.^[32] Wähnte sich bisher der Steuerflüchtige auch durch das dt. Bankgeheimnis geschützt^[33], hat sich auch hier die Situation zu seinen Ungunsten verändert.^[34] Durch die Erweiterung des § 93 AO um die Abs. 7 und 8 verfügen nicht nur die Finanzbehörden über neue Ermittlungs­möglichkeiten. Dadurch können ab dem 01.04.2005 ohne Kenntnis der Bank oder des Kontoinhabers über das BaFin durch § 93b Abs. 1 AO i.V.m. § 24c Abs. 1 KWG in einem automatisierten Verfahren die sog. Kontostammdaten abgefragt werden.^[35] Zudem wird für den VZ 2004 erstmalig durch die Banken die Erträgnisaufstellung verschickt, die sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen, auch die gerne „vergessenen“ und damit „faktisch völlig verborgen gebliebenen Spekulationsgewinne“^[36].

Gerade im Erbfall zeigt sich die Grenze des Bankgeheimnisses. Vermögensverwalter (insb. Kreditinstitute)^[37] unterliegen gem. § 33 ErbStG einer Meldepflicht und müssen gegenüber dem zuständigen Erbschaftssteuerfinanzamt innerhalb eines Monats nach der Kenntniserlangung vom Tod alle (Schwarzgeld-)Konten anzeigen, über die der Ver­stor­bene Verfügungsgewalt hatte.^[38]

Aber auch die Entdeckungswahrscheinlichkeit für den Bargeldtransport ^[39] bei Grenz­übertritten aus der und in die EU hat sich durch die veränderte Gesetzeslage erhöht, da die Zollfahndung eine deutliche Kompetenz- und Befugnisausweitung erfahren hat.^[40]

Genau wie im privaten Bereich haben sich auch im unternehmerischen Umfeld Änderungen ergeben. Zunächst hat sich die rechtliche Situation bei der Außenprüfung gem. §§ 193 ff. AO verändert. Bisher bestand eine Informations- und Unterbrechungs­pflicht des Prüfers bei dem Anfangsverdacht auf Steuerhinterziehung. Nach dem neuen Gesetzesstand sind Betriebsprüfer gem. § 10 Abs. 1 S. 2 n.F. BpO jetzt bereits zu einer Meldung an die Strafsachenstelle verpflichtet, wenn „lediglich die Möglichkeit besteht, dass ein Strafverfahren eingeleitet werden muss.“^[41] Während eine Außenprüfung im Vorfeld angemeldet werden muss, kann seit dem 01.01.2002 gem. § 27b UStG eine sog. Umsatzsteuernachschau ohne Anmeldung erfolgen.

Im Rahmen des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) wurde des Weiteren im Jahr 2001 durch die „ Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterla­gen “(GDPdU) eine „umfassende Neuregelung der Datenzugriffs- und Datenauswer­tungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung im Rahmen von Betriebsprüfungen […] ge­schaffen“^[42]. Dies umfasst zunächst einen (un-)mittelbaren Zugriff auf die originären di­gitalen Unterlagen und steuerlich relevanten Daten des Steuerpflichtigen. Darüber hinaus hat er die Pflicht zur Speicherung der Daten auf maschinell auswertbaren Da­ten­trägern und muss sicherstellen, dass die Behörden diese Daten vor Ort nach ihrer Maß­gabe auswerten können, oder aber die entsprechenden Datenträger den Behörden zur Auswertung überlassen.^[43] Hierbei sind alle notwendigen Kosten, die zur Erfüllung der Auflagen erforderlich sind, vom Betroffenen selbst zu tragen. Zusätzlich werden die Finanzbehörden durch den vermehrten Einsatz entsprechender EDV-Lösungen^[44] Unre­gelmäßigkeiten in Zukunft schneller und leichter aufdecken.^[45] Es zeigt sich, dass sich bereits auf nationaler Ebene eine deutliche Erweiterung der Kon­trollmöglichleiten er­ge­ben hat, „die eine neue Dimension der Kontrolle eröffnen“^[46]. Daher sollte sich auch der eher beratungsresistente Steuerunehrliche seines veränder­ten Entdeckungsrisikos be­wusst sein und trotz seines evtl. gehegten Unwillens gege­nüber einer Nacher­klärung die nachfolgend beschriebenen Wege als Möglichkeiten der „Schadens­be­grenzung“^[47] auf­fassen.^[48]

Fazit: Untätig zu bleiben, stellt aufgrund des veränderten Umfeldes und des erhöh­ten Entdeckungsrisikos für Betroffene keine reelle Handlungsalternative dar, ins­besondere, wenn weiter beabsichtigt wird, unversteuertes Vermögen in Deutsch­land zu konsumieren.^[49]

2.3 Handlungsalternative 2: Die Selbstanzeige gem. § 371 AO – Voraus­setzungen, Vorgehensweise und Folgen

Als erste wirkliche Handlungsalternative steht dem Steuerunehrlichen der Weg einer Selbstanzeige gem. § 371 AO offen. Diese kann (theoretisch) jederzeit und relativ form­los geschehen.^[50] Allerdings beschränkt sich die Ablasswirkung der Selbstanzeige le­dig­-

lich auf die Steuerhinterziehung i.S.d. §§ 370 und 378 AO.^[51]

Die Rechtswirkung (Strafbefreiung) der Selbstanzeige ist an drei objektive Merkmale geknüpft, von denen jedes erfüllt werden muss. Die Nichtexistenz eines Ausschluss­grundes, die Abgabe der Selbstanzeige und die Erfüllung der Nachentrichtungs­pflicht.^[52]

Sofern die Tat von Seiten der Finanzbehörde noch nicht entdeckt wurde, besteht wegen des fehlenden Ausschlussgrundes grundsätzlich für Steuerunehrliche die Möglichkeit, eine Selbstanzeige zu machen.^[53] Eine Abgabe ist nicht mehr möglich, wenn einer der vier Ausschlussgründe gem. § 371 AO zutrifft. Diese sind das Erscheinen eines Amts­trägers zur steuer­lichen Prüfung oder zur Ermittlung eines steuerlichen Vergehens (1), die Be­kannt­machung gegenüber dem Täter oder seinem Vertreter, dass ein Ermittlungs­verfahren gegen ihn wegen eines steuerlichen Vergehens eingeleitet wurde (2), die voll­ständige oder teilweise Entdeckung der Tat (3), bzw. dass der Täter bei einer ver­stän­digen Würdigung der Sachlage mit einer Entdeckung rechnen muss (4).^[54]

Eine Selbstanzeige ist bei dem zuständigen Finanzamt vorzunehmen und dort an den zuständigen Beamten zu richten. Erklärt werden müssen die bisher unversteuerten Einnahmen nach dem sog. Nettoprinzip, d.h. mögliche Aufwendungen, die mit den zu erklärenden Ein­nahmen in Verbindung stehen, sind grundsätzlich abzugsfähig.^[55] Inhalt­lich müssen aus­schließ­lich Angaben gemacht werden, die für die Besteuerung erheblich sind, also eine korrekte Darstellung der Besteuerungsgrundlage ermöglichen. Diese muss so ausge­staltet sein, dass die Finanzbehörden in der Lage sind, ohne weitere Nach­-for­schungen eine Steuerfestsetzung durchzuführen.^[56]

Die zu entrichtende (Steuer-)Nachzahlung setzt sich aus mehreren Teilen zusammen: der ursprünglich entstandenen Steuerschuld, den Hinterziehungszinsen gem. § 235 AO i.H.v. 0,5% pro Monat seit dem Beginn des Zinslaufes^[57] und der Strafe, deren Höhe sich nach der Anzahl der Tagessätze und dem festgelegten Tagessatz bemisst.^[58] Die Nachzahlung ist innerhalb einer angemessenen Nachzahlungsfrist^[59] zu entrichten. Die fristgerechte Zahlung ist dabei als Merkmal für die Erfüllung der Nachzahlungs­pflicht eine zwingende Voraussetzung, um Straffreiheit durch eine Selbstanzeige zu erlangen. Aufgrund der Möglichkeit eines i.d.R. längeren Zahlungshorizontes und der Vor­berei­tungszeit einer Selbstanzeige kommt der Liquiditätsfrage im Vergleich mit der Am­nestieerklärung allerdings eine vergleichsweise untergeordnete Bedeutung zu.^[60]

Fazit: Aufgrund der Strafzinsen und der eingeschränkten Vergehen, für die eine Selbstanzeige möglich ist, erweist sich die Selbstanzeige vor dem Hintergrund einer möglichen Amnestieerklärung nur unter bestimmten Umständen als echte Handlungsalternative. ^[61]

2.4 Handlungsalternative 3: Die strafbefreiende Erklärung – Voraussetz-ungen, Vorgehensweise und Folgen

Vom 01.01.2004 bis zum 31.03.2005 läuft die Frist für die Abgabe einer straf­be­frei­en­den Erklärung. In diesem Zeitraum kann der Steuerunehrliche die nicht versteuerten Ein­nahmen mit einem Pauschalsteuersatz von 25% (bis zum 31.12.2004) bzw. 35% (vom 01.01.2005 bis zum 31.03.2005) der Besteuerung unterwerfen. Sie ist bei Ver­ge­hen, die folgende Tatbestände erfüllen anwendbar: Steuerhinterziehung (§ 370 AO), gewerbs- und ban­denmäßige Steuerhinterziehung (§ 370a AO)^[62], l eicht­fertige Steu­erverkürzung, Steuergefährdung und Gefährdung von Abzugssteuern (§§ 378-380), Schädigung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26b UStG) und ge­werbs- und bandenmäßigen Schädigung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26c UStG).^[63] Die Straffreiheit tritt nur ein, soweit die entsprechenden Vergehen auch in der Erklärung an­gegeben wurden. Wegen der Gefahr eines Verstoßes gegen die Ver­fassungsmäßigkeit kann für Verstöße, die oftmals im Zusammenhang von Steuer­ver­ge­hen stehen, wie z.B. Urkundenfälschung (§ 267 StGB) oder Nichtabführung von Sozial­ab­gaben (§ 266a StGB) keine Straffreiheit durch die Amnestieerklärung er­reicht werden.^[64] Allerdings verhindert das Verwen­dungsverbot gem. § 13 StraBEG in diesen Fällen die Weitergabe von In­forma­tio­nen an andere Behörden.

Auf dem von der Bundesregierung veröffentlichen Vordruck^[65] und gegebenenfalls weiteren Anlagen muss der Erklärende gem. § 3 StraBEG Abs. 1 Satz 3 den jeweiligen Lebens­sach­verhalt^[66] und die nicht versteuerten Einnahmen aufführen. Dabei ist zu be­achten, dass die zu entrichtende Nachzahlung vom Erklärenden und/oder dessen Be­rater selbst zu berechnen ist (Selbstberechnung).^[67] Dazu sind die Einnahmen nach dem sog. Bruttoprinzip zu erklären. Als amnestiefähige Einnahmen i.S.d. § 1 Abs. 1-5 StraBEG gelten die Bruttoeinnahmen, deren Ansetzung als Be­messungs­grund­lage je nach Steuerart in ihrem anzusetzenden Prozentsatz variiert und auch davon abhängt, ob Einnahmen nicht erklärt oder Ausgaben fingiert wurden.^[68] Sollten die Unterlagen für einen Nachweis der Einnahmen nicht mehr vorhanden sein, so kann (und sollte auch) eine Schätzung der Höhe der Einnahmen erfolgen.^[69] Mögliche abzugs­fähige Ausgaben gelten je nach Steuerart durch den pauschalen Abschlag als berück­sichtigt. Dabei ist zu beachten, dass im Rahmen des Pauschalabzuges auch Werbungs­kosten als berück­sich­tigt gelten, die erst in der Zukunft anfallen werden.^[70]

Als Erklärungsberechtigte kommen nicht nur (Mit-)Täter in Frage, sondern auch der Vertreter, Verfügungsberechtigte und der Gesamtrechtsnachfolger.^[71] Straf- bzw. Buß­geldfreiheit tritt nur bei einer Zahlung der selbst ermittelten Steuerschuld innerhalb der 10-Tages-Frist ein.^[72] Die strafbefreiende Wirkung erstreckt sich auf die VZ 1993–2002. Durch die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung tritt gleichzeitig auch Straf­freiheit für alle VZ vor dem Jahr 1993 ein.^[73] Das Formular für die Erklärung ist vom Er­klär­en­den eigenhändig zu unterschreiben und beim zuständigen Veranlagungs­finanzamt ein­zureichen.^[74] Die strafbefreiende Erklärung ist vom Finanzamt wie eine Steuer­an-meldung zu behandeln und wirkt als eine Steuerfestsetzung ohne einen Vorbe­halt der Nachprüfung.^[75] Ausgenommen von dieser Regelung ist lediglich eine rein for­melle Prüfung.^[76] Eine Amnestieerklärung ist allerdings auch wirksam, sofern sie inner­halb ei­nes Monats nach Abgabe nicht von Seiten des Finanzamtes beanstandet wird. In die­sem Zeitraum ist auch ein risikoloses Nachbessern jederzeit möglich. Weiterhin kann der Er­klärende, wie bei anderen Steuerfestsetzungen auch, Einspruch gegen die straf­be­frei­en­de Erklärung einlegen. Entscheidend ist, dass das Vergehen bis einschließlich 17. Okto­ber 2003 (dem Veröffentlichungsdatum des StraBEG) begangen wurde.^[77] Für alle steu­erlichen Tatbestände, die nach diesem Datum begangen wurden, entfällt die Mög­lich­keit einer Indifferenzüberlegung, da nur noch durch die Abgabe einer Selbstanzeige eine Strafbefreiung möglich ist.

Grundsätzlich unterliegt die Amnestieerklärung einem ausdrücklichen und unein­ge­schränkten Verwendungsverbot.^[78] Dies bezieht sich ausdrücklich auf alle Personen i.S.d. § 4 Abs. StraBEG (d.h. alle Tatbeteiligten). Damit dürfen die Erkenntnisse, die die Finanzbehörde aus der abgegebenen strafbefreienden Erklärung gewinnt, nur in einem sehr begrenzten Rahmen verwendet werden. Dies umfasst sowohl die Durchführung des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung^[79], als auch die Durchführung von Strafver­fahren wegen eines Verbrechens oder vorsätzlichen Vergehens das mit einer Mindest­strafe von 3 Jahren Freiheitsstrafe geahndet wird.^[80] Das Verwendungsgebot gilt rück­wirkend für alle Veranlagungszeiträume bis einschließlich dem VZ 2002. Zur Feststellung der Steuerschuld für den VZ 2003 und aller Folgejahre (Verfahren i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 1a und Nr. 1b AO) besteht jedoch allein schon zur Gewährleistung der Verfassungsmäßigkeit der Amnestie ein Verwendungsgebot.^[81]

Ergeben sich bei einer abgegeben Erklärung aus Sicht der Finanzbehörde Unklarheiten und entsprechende Nachfragen oder gar nachträglich Anschuldi­gun­gen wegen steuer­licher Vergehen, stellt sich vor allem für den Erklärenden die Frage der Beweis­last. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn der Beschuldigte angibt, dass der entsprechende Lebens­sachverhalt bereits in der Amnestieerklärung aufgenommen wurde. Diese Be­weislast liegt bei steuerlichen Zweifelsfragen beim Erklärenden. Dieser muss den Nach­weis führen können, dass die entsprechenden Einnahmen in der Erklärung enthalten sind.^[82]

Eine Abgabe der Erklärung ist jedoch nicht mehr möglich, wenn einer der vier per­sönlichen Ausschlussgründe i.S.d. 7 StraBEG vorliegt. Dies kann erstens das Erschei­nen eines Amtsträgers einer Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Er­mitt­lung einer Steuerstraftat oder Ordnungswidrigkeit sein (§ 7 Nr. 1a StraBEG).^[83] Zweitens stellt die Tatentdeckung einen Ausschlussgrund dar (§ 7 Nr. 1b StraBEG).^[84] Der dritte Grund liegt vor, wenn dem Täter die Einleitung eines Straf- und Bußgeld­verfahrens bekannt gegeben wurde (§ 7 Nr. 2 StraBEG).^[85] Der letzte Grund ist gegeben, sofern der Er­klärende unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt, er­gänzt oder unterlassene Angaben nachgeholt hat (§ 7 Nr. 3 StraBEG).^[86]

Wie oben beschrieben, deckt die Amnestieerklärung nur einen bestimmten Bereich der Steuerstraftaten und auch nur bestimmte Steuerarten ab. Wurde durch Berechnungen ermittelt, dass sich für einen jeweiligen (Lebens)Sachverhalt in einem VZ die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung am günstigsten ist, so muss darauf geachtet werden, dass alle Vergehen durch die Erklärung vollständig abgedeckt werden.

Fazit: Aufgrund des zeitlichen und strafrechtlichen Umfanges, sowie der Ablass-wirkung für eine Vielzahl steuerlicher Tatbestände, für die eine Selbstanzeige nicht möglich ist, stellt die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung grundsätzlich eine attraktive Handlungsalternative für Steuerunehrliche dar.

2.5 Synopse von Selbstanzeige und strafbefreiender Erklärung

Bei der Amnestieerklärung und einer Selbstanzeige lassen sich zwei Bereiche mit­ei­nan­der vergleichen. Zum einen der steuerliche Bereich und zum anderen der strafrechtliche Bereich. Bei dem steuerlichen Vergleich fällt sofort der tarif­liche Unterschied ins Auge. Bei einer Selbstanzeige müssen die Einkünfte mit dem in­dividuellen (Höchst) Steuer­satz versteuert werden, während bei der Abgabe einer Amnestieerklärung die Ein­nah­men i.S.d. § 1 Abs. 1 StraBEG mit einem Pauschal­steuersatz von 25% bzw. 35% ver­steuert werden. Während sich bei der strafbefrei­enden Erklärung die ansetzbare Höhe der Einnahmen nach der Steuerart richtet und daher auch evtl. Werbungskosten als be­rücksichtigt gelten (Bruttoprinzip), sind bei der Selbstanzeige die nicht be­rück­sich­tigten tatsächlichen Werbungskosten abziehbar (Nettoprinzip). Besonderheit der Am­nestieerklärung ist, dass alle steuerlichen Vergehen vor 1993 automatisch mit wirk­sa­mer Abgabe auch straffrei gestellt werden, während die Selbstanzeige nur ihre Ab­gel­tungswirkung für das jeweilige Vergehen entfaltet. Auch fallen Zinsen auf die Steuer­schuld nur bei einer Selbstanzeige an.

Wie in Kap. 2.3 erwähnt, sind Selbstanzeigen nur für den strafbefangenen Zeitraum erforderlich, dieser beträgt für Steuerstraftaten i.d.R. 5 Jahre bzw. für vorsätzliche Steuerverkürzung 10 Jahre.^[87] Somit erstrecken sich Selbstanzeige und Amnestie in etwa auf denselben Zeitraum. Die Selbstanzeige erfasst i.d.R. in ihrer Abgeltungs­wirkung ausschließlich den Erklärenden^[88] (persönlicher Strafausschließungsgrund), die Am­nestieerklärung hingegen stellt alle Tatbeteiligten straffrei, sofern bei diesen nicht ein Ausschlussgrund gem. § 7 StraBEG vorliegt.^[89] Für beide gelten also die gleichen Sperr­gründe. Während die Form einer Amnestieerklärung weitgehend durch das ver­öff­ent­lichte Formblatt festgelegt ist, kann eine Selbstanzeige formlos abge­geben werden.^[90]

Ein entscheidender Unterschied zwischen beiden Handlungsalternativen besteht bei der Fristigkeit der Nachzahlung. Da bei der Selbstanzeige zunächst eine Umsetzung in einen Steuerbescheid erfolgen muss und auch erst nach Abgabe die Steuer festgesetzt werden kann, verfügt die Selbstanzeige über eine vergleichsweise lange Zahlungs­frist.^[91] Die Zahlungsfrist bei der Amnestieerklärung beträgt hingegen nur 10 Tage und verfügt auch über keinerlei Aufschubmöglichkeiten. Aufgrund dieser kurzen Zahlungsfrist kommt damit der Liquiditätsfrage bei der Amnestieerklärung eine vergleichsweise größere Be­deutung zu als bei der Selbstanzeige. Für beide gilt aber, dass nur eine fristgemäße Zahlung als Wirksamkeitsvoraussetzung zu einem Abschluss des Verfahrens und einer Rückkehr in die Steuerehrlichkeit führt.

Die im Rahmen der Selbstanzeige gemachten Angaben können nur unter Berück­sich­ti­gung des Steuergeheimnisses verwendet werden, während für die Angaben im Rahmen der Amnestieerklärung die Verwendungsbeschränkung des § 13 Abs. 1 StraBEG zu berücksichtigen ist. Darüber hinaus unterscheiden sich beide Rechtinstitute in ihrem Umfang der Prüfung durch das Veranlagungsfinanzamt. Während die Selbstanzeige i.d.R. einer Prüfung auf Richtigkeit und Vollständigkeit unterzogen wird, erstreckt sich der Umfang der Prüfung einer Amnestieerklärung lediglich auf eine formelle Prüfung.^[92] Sofern die Steuererklärung für den VZ 2003 vor der Amnestieerklärung eingereicht wurde und in der Amnestieerklärung Einkünfte aufgedeckt werden, die nicht in der Steuererklärung für den VZ 2003 berücksichtigt wurden, ist zu beachten, dass für den VZ 2003 eine Selbstanzeige nachgereicht werden sollte.

In der Praxis gibt es zahlreiche Entscheidungsdeterminanten für oder gegen eine Selbst­anzeige bzw. Amnestieerklärung. Zunächst stellt sich die Frage, ob bei dem zu erklär­en­den Vergehen überhaupt eine Selbstanzeige möglich ist oder ob von vornherein nur der Weg einer Amnestieerklärung bleibt. Stehen beide Wege offen, so ist eine Vergleichs­rechung anzustellen, welche der beiden Alternativen den günstigeren Weg in die Steuer­ehrlichkeit darstellt. Dabei stehen v.a. die Kosten, die mit der Einnahme in Zu­sammenhang stehen und bei einer normalen Steuerberechnung abzugsfähig wären, die Auswirkungen auf die Steuer­bescheide, hier insbesondere der veränderte Grenz­steuer­satz, und evtl. weitere mit in­volvierte Personen im Vordergrund der Überlegungen.

Da der Betroffene ein Wahlrecht hat^[93], können unterschiedliche Lebenssachverhalte in verschiedenen VZ auch auf unterschiedliche Weise „legalisiert“ werden.^[94] Dieses Wahl­recht für einen Lebenssachverhalt i.S.d. § 3 StraBEG in verschiedenen VZ begründet sich durch den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung.^[95] Je nach Steuerart und Rahmen­bedingungen kann sich also eine Selbstanzeige oder eine strafbefreiende Erklärung für einen Lebenssachverhalt als günstiger erweisen.^[96] Diese Günstigerprüfung der einzelnen Lebenssachverhalte muss für jeden VZ getrennt erfolgen. Wurden in einem Sachverhalt mehrere Steuerarten verkürzt, so kann nur für den Sachverhalt an sich, nicht jedoch für die einzelnen Steuerarten zwischen einer Selbstanzeige und der Abgabe einer Amnestie­erklärung gewählt werden.^[97] Im Gegensatz zur strafbefreienden Amnestieerklärung wirkt die Selbstanzeige nur strafmildernd und unterliegt auch keinem Verwendungs­ver­bot.^[98]

Nachdem in diesem Kapitel die Grundlagen und Voraussetzungen, Vorgehensweisen und Folgen einer Selbstanzeige und der strafbefreienden Erklärung erläutert wurden, wird in dem folgenden Kapitel auf die Problembereiche der letzteren eingegangen.

3 Allgemeine Problembereiche und Unklarheiten der strafbefreienden Erklärung

Sind bei Abgabe einer Selbstanzeige bereits aufgrund der langen Historie dieses Rechts­institutes alle möglichen Fragen zu Regelungen der Betroffenen beantwortet, so ist dies bei der Amnestieerklärung nicht der Fall. Von besonderer Bedeutung ist hier, wie de­tailliert die Spezifierung eines Lebenssachverhaltes zu sein hat, um eine Amnes­tie­er­klärung nicht in ihrer Wirksamkeit zu gefährden (Kap. 3.1). Des Weiteren stellt sich die Frage der Beweislast und ab welchem Zeitpunkt deren Umkehr einsetzt (Kap.3.2), wer zur Abgabe einer Amnestieerklärung berechtigt ist, wen diese Ablass­wir­kung gleich­zeitig trotz evtl. Untätigkeit mit einschließt (Kap.3.3) und welche Konse­quenzen die Abgabe einer fehlerhaften Amnestieerklärung hat (Kap.3.4).

3.1 Spezifizierung eines Lebenssachverhaltes

Wie bereits in Kap. 2.4 erwähnt, sind auf dem Vordruck für die Amnestie „die jeweilige Einnahme nach Kalenderjahren ^[99] und der zugrunde liegende Lebenssachverhalt zu spe­zifizieren“^[100]. Dies soll i.V.m § 13 Abs. 1 gewährleisten, dass für die VZ nach der Amnestie (VZ 2003 ff.) eine Erfassung der aufgedeckten Einkunftsquelle im Rahmen der Veranlagung sichergestellt werden kann. Dem Betroffenen stellt sich nun die Frage, wie weit eine Spezifizierung eines Lebenssachverhaltes zu gehen hat, um einerseits nicht die „Klarheit und die Eindeutigkeit der Amnestieerklärung zu gefährden“^[101] aber auch andererseits eine ein-eindeutige Identifizierung im Falle von Einsprüchen, Unklar­heiten o.ä. zu ermöglichen bzw. die Gültigkeit einer abgegebenen Amnestieerklärung nicht zu gefährden.^[102] Dafür bedarf es in jedem Fall der Benennung der Einnahmequelle bzw. der Art der Tätigkeit ^[103] , des Veranlagungszeitraumes und bei ausländischen Einnahmen ^[104] des Herkunftsstaates ^[105] oder auch des entsprech­enden Kreditinstitutes. In jedem Fall sollten Einnahmen aus unterschiedlichen Quellen und/oder verschiedenen Sachverhalten getrennt aufgelistet werden,^[106] wohingegen eine Auf­schlüssel­ung nach Steuerarten nicht notwendig ist. Ebenso wenig müssen auf dem Vor­druck Angaben zu der begangenen Straftat oder Steuerordnungswidrigkeit gemacht werden.^[107] Ausführliche Angaben unterliegen der Verwendungsbeschränkung nach § 13 StraBEG nur, sofern sie noch als Bestandteil der Spezifizierung eingeordnet werden können.^[108]

Eine Differenzierung muss nicht nach Einkunftsarten, sondern nach zivilrechtlich zu trennenden Lebenssachverhalten erfolgen. Damit können in der Erklärung gleich­artige oder wirtschaftlich ähnliche Sachverhalte zusammengefasst werden.^[109] Allerdings ist aufgrund des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung auch bei gleich­artigen Sachverhalten nach Jahren zu trennen.

Abgesehen von diesen Mindestanforderungen an die Darstellung sollte der Betroffene, um v.a. strafrechtlich nicht auf den Grundsatz „in dubio pro reo“ (Unschuldsvermutung) angewiesen zu sein, versuchen, nicht nur die Mindestanforderungen zu erfüllen, sondern wenn möglich weitere Angaben zu den Lebenssachverhalten zu machen. Dabei kann er sich an dem Leitsatz, „ausreichend, aber nicht übermäßig“^[110] Details zu den jeweiligen Sachverhalten anzugeben, orientieren. Daher empfiehlt es sich, die Angaben im Detail­lierungsgrad so umfangreich zu gestalten, dass das Finanzamt auch in der Lage wäre, aus den vorhandenen Unterlagen einen Steuerbescheid zu erlassen^[111] bzw. im Falle einer misslungenen Amnestieerklärung diese in eine Selbstanzeige gem. § 371 AO um­deuten zu können.^[112]

Im Hinblick auf mögliche Nachfragen seitens des Finanzamtes, z.B. aufgrund der neuen Kontrollmitteilungen, empfiehlt es sich neben der Spezifizierung der Sachverhalte in der Amnestieerklärung, auch eine (interne) umfangreiche Dokumentation der Ein­nahmenberechnung parallel aufzubereiten, um bei einer evtl. notwendigen Beweis­führung zu Zweifelsfragen eindeutig belegen zu können, dass der hinterfragte Lebens­sachverhalt entgegen der Vermutung der Finanzbehörde in der Amnestieerklärung enthalten ist.^[113] Gelingt es dem Erklärenden nicht, diesen Nachweis zu führen, kann er sich nicht auf die steuerliche Abgeltungswirkung der gezahlten Steuer verlassen.^[114]

3.2 Beweislast und Beweislastumkehr im Rahmen der Steueramnestie

Wie bereits im vorangegangen Kapitel angesprochen, ist insbesondere bei Nachfragen seitens der Finanzbehörden zu klären, wem die Beweislast, ob ein Lebenssachverhalt in der Amnestieerklärung enthalten ist, zufällt, und ab welchem Punkt sich eine Beweis-lastumkehr einstellt. Diese ist in § 8 Abs.3 Satz 2 StraBEG geregelt. Demnach muss der Erklärende in „geeigneter Weise zur zweifelsfreien Überzeugung des Finanzamtes darlegen, dass die nachträglich aufgedeckten Taten oder Handlungen tatsächlich Gegenstand der straf­befreienden Erklärung waren“.^[115]

Sofern das Finanzamt nach Abgabe der Erklärung „aus anderem Anlass“^[116] Kenntnis von Tatsachen bekommt, die auf eine mögliche Steuerordnungswidrigkeit oder Steuer­straf­tat hindeuten, liegt die Beweislast zunächst beim Veranlagungsfinanzamt. Seine Auf­gabe ist es zunächst, die Existenz von nicht versteuerten Einkünften dem Steuer­pflich­ti­gen überhaupt nachzu­weisen. Die Vermutung der Finanzbehörde nach nicht ange­ge­ben­en Vergehen wird mit­unter sogar als ein „Schlupfloch“ für die Finanz­ver­wal­tung gesehen, um von einem Steuerpflichtigen in einem Umfang Beweismittel zu for­dern, dessen Maß über das ei­gentlich im Rahmen der Amnestie­er­klär­ung erforderliche hinaus­geht.^[117]

Gibt allerdings der Steuerpflichtige an, dass er die entsprechenden Einnahmen bereits in der Amnestieerklärung angegeben hat und diese demnach bereits versteuert und straffrei ge­stellt wurden, stellt sich eine Beweislastumkehr ein. Bei dieser Sachlage ist es dann eindeutig Aufgabe des Steuerpflichtigen zu beweisen, dass dieser (Lebens-)Sachverhalt bereits in der strafbefreienden Erklärung enthalten ist.^[118] Um einen entsprechenden Nachweis führen zu können, ist es somit unabdingbar, zeitnah dem Finanzamt eine aus-sagekräftige und nachvollziehbare Dokumentation nachreichen zu können.^[119] Nur durch eine möglichst genaue Darstellung der Lebenssachverhalte in den Anlagen zur Am­nestieerklärung lässt sich jedoch die Beweislastumkehr schon im Vorfeld weitestgehend vermeiden, auch wenn es sich dabei „nur“ um eine Einnahmenschätzung handelt.^[120]

Zu beachten ist, dass die Beweislastumkehr nur steuerliche Relevanz hat und von kei­nerlei Bedeutung im Rahmen eines Straf- oder Bußgeldverfahrens ist. In strafrecht­licher Hinsicht ist weiterhin die Unschuldsvermutung anzuwenden und davon auszu­gehen, dass die Einnahmen in der Erklärung enthalten sind. Dies führt dazu, dass entweder eindeutige Indizien gefunden werden müssen, um Gegenteiliges zu beweisen und entsprechend strafrechtlich zu einer Verurteilung zu führen, oder aber der Be­schuldigte muss aufgrund der Unschuldsvermutung freigesprochen werden.^[121]

3.3 Erklärungsberechtigte und Begünstigte einer strafbefreienden Erklär­ung

Bei einer vollendeten Steuerhinterziehung ist nicht zwangsläufig nur der Steuerunehr­liche, sondern sind oftmals wie z.B. bei einer Erbgemeinschaft noch weitere Personen betroffen.^[122] Grundsätzlich ist nur der Täter einer Steuerhinterziehung zur Abgabe einer Erklärung berechtigt.^[123] Gem. § 2 StraBEG ist dies selbstverständlich (wie bei der Selbstanzeige) der mittelbare Täter. Allerdings ist ebenso der Mittäter oder der un­mittelbare Täter erklärungsberechtigt.

Besonders ist, dass auch Dritte im Namen des Täters eine strafbefreiende Erklärung ab­geben können. Somit soll die Möglichkeit entstehen, dass (zuvor steuerehrliche) Dritte den „Ballast steuerlicher Sünden“ nicht tragen müssen, sondern bei einer entdeckten Steuerhinterziehung des Vorgängers eine Möglichkeit haben, steuerehrlich zu werden. Solch ein Dritterklärungsberechtigter ist zunächst der Steuerschuldner, der für seine früheren gesetzlichen Vertreter (z.B. die mittlerweile verstorbenen Eltern oder Eltern­teil) eine Erklärung abgeben kann. Ebenso werden unter diesen Begriff so­wohl der Ver­mögensverwaltern als auch der Verfügungsberechtigte subsumiert.^[124]

Aber auch die aktuellen gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfü­gungs­be­ rechtigte können für Vergehen i.S.d. § 1 Abs. 1 StraBEG, die von ihren Ver­fahr­ens­vor­gänger begangen wurden, eine Amnestieerklärung abgeben.

Äußerst praxisrelevant ist vor allem die Fallgruppe der Gesamtrechts­nachfolge. So kann eine strafbefreiende Erklärung ebenfalls von einem Gesamtrechts­nachfolger für seinen Vorgänger eingereicht werden. Diese Gruppe umfasst sowohl den Erben, der für seinen Erblasser zur Abgabe der Erklärung berechtigt ist^[125] als auch den Geschäftsführer, der für die Vergehen seines Vorgängers die Amnestie nutzen möchte.

Der Kreis der Begünstigten einer Amnestieerklärung ist im Vergleich zur Selbstanzeige deutlich weiter gefasst. Durch die Abgabe erlangen nicht nur alle Täter Straffreiheit, sondern die Ablasswirkung der Erklärung erstreckt sich zusätzlich auch auf alle Tatbe­teiligten.^[126]

Nicht berechtigt zur Abgabe sind Anstifter und Gehilfen einer Steuerhinterziehung i.S.d. §§ 26, 27 StGB. Diesen bleibt alleine der Weg über die Abgabe einer Selbst­an­zeige. Andernfalls ist dieser Personenkreis auf die Abgeltungswirkung der Amnestie­er­klärung des Täters angewiesen. Nebenbedingung für die Erlangung der Straffreiheit von Anstifter und Gehilfen ist, dass gegen diese kein Sperrgrund gem. § 4 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 7 StraBEG vorliegt. Daher besteht die Möglichkeit, dass im Falle einer un­klar­en Täterschaft und/oder eines unwilligen (Haupt-)Täters der eigene Tatbei­trag als mög­lichst hoch dargestellt werden muss, um eine Täterschaftsfeststellung zu ermög­lichen und somit als Erklärungsberechtigter i.S.d. § 2 StraBEG zu gelten.^[127]

Fazit: Es zeigt sich, dass der Gesetzgeber durch die Amnestieerklärung einem deutlich größeren Personenkreis Straffreiheit ermöglicht, als dies über eine Selbst­anzeige zu erreichen wäre. Zusätzlich wird die Attraktivität des Angebotes der Amnestie durch ihre abstrahlende Wirkung bezüglich der Straffreiheit gesteigert.

3.4 Abgabe einer fehlerhaften Amnestieerklärung

Interessant ist für den Betroffenen nicht nur, was eine Amnestieerklärung bewirkt, sondern auch, welche Folgen eine fehlerhafte Amnestieerklärung für ihn hat.^[128] Allgemein wird angenommen, dass eine missglückte Amnestieerklärung in eine Selbst­anzeige umgedeutet werden kann.^[129]

Dabei gibt es mehrere mögliche Fehlerquellen, die die Gültigkeit einer Amnestie­er­klärung gefährden können. Zunächst kann eine Amnestieerklärung aufgrund von Form­fehlern fehlerhaft sein. Denkbar ist hier z.B. die fehlende eigenhändige Unter­schrift.^[130] Geringe Formmängel werden aufgrund der Praxis bei einer strafbefreienden Selbst­anzeige von der Literatur im Rahmen einer behördlich gesetzten Frist als berichtigungs­fähig eingestuft.^[131] Grundsätzlich besteht bei der Amnestieerklärung eine Frist von einem Monat in der eine Nachbesserung problemlos zu jedem Zeitpunkt möglich ist.

Weiterhin besteht die Möglichkeit, dass der Erklärende unvorsätzlich eine fehlerhafte Erklärung abgibt. Denkbar ist hier z.B., dass die Angaben zu einem Lebenssachverhalt in der Erklärung unzureichend sind oder unbeabsichtigt, z.B. bei Schätzungen, zu niedrig angegeben wurden.^[132] Die aus der Amnestie resultierende Straf­freiheit bezieht sich in diesem Fall nur auf den angegebenen Teil der verkürzten Ein­nahmen. Alle da­rüber hinaus gehenden Einnahmen bleiben auch weiterhin strafver­haftet.

Eine zweite Möglichkeit für eine unbewusst fehlerhafte Amnestieerklärung sind sog. Schätzungsfälle, dies gilt z.B. für Lebenssachverhalte, für die keine Unterlagen (mehr) existieren, wie es oftmals bei Tafelgeschäften der Fall ist. Eine sachgerechte Schätzung ist zunächst zulässig. Sollte sich im Nachhinein herausstellen, dass die er­mittel­ten Ein­nah­men zu niedrig geschätzt wurden, so tritt Straffreiheit nur für den erklärten Betrag ein. Dieses Risiko kann vermieden werden, indem bei Schätzungen zum Nach­teil des Erklärenden geschätzt wird und so eine zu hohe Amnestiezahlung in Kauf ge­nommen wird.^[133]

Im Falle einer bewusst fehlerhaften Erklärung muss hingegen zwischen zwei Formen unterschieden werden: vom Erklärenden wurden bewusst zu niedrige Be­träge ange­ge­ben oder der Erklärende täuscht ein strafbares Verhalten vor, um von den im Vergleich zur Regelbesteuerung günstigeren Steuersätzen zu profitieren. Für den Fall der zu niedrig erklärten Beträge muss geklärt werden, ob die (fehlerhafte) Amnestieerklärung wirksam in eine Selbstanzeige umgedeutet werden kann.^[134] Da auch bei einer zu niedri­gen Selbstanzeige nach § 371 AO die Wirksamkeit bestehen bleibt, wird dies auch bei der strafbefreienden Erklärung angenommen. Für die zweite Fall­gruppe ist zu unter­scheiden, ob es sich bei der Vortäuschung der Straftat um tatsächliche Ein­künfte han­delt, oder ob die Einkünfte de facto (steuerrechtlich) nicht vorhanden waren oder nicht beim Erklärenden angefallen sind.^[135] Unabhängig von der Art des Fehlers stellt die Ab­gabe einer fehlgeschlagenen Erklärung noch keine Tatentdeckung dar.^[136]

4 Abgabe einer strafbefreienden Erklärung oder Selbstanzeige

4.1 Problembereiche bei Indifferenzüberlegungen des Privatmanns

4.1.1 Überlegungen zu hinterzogener Einkommensteuer

Im Zentrum der Überlegungen der jetzigen Amnestie stand von Anfang an die Rück­führung von Fluchtkapital aus den (europäischen) Steueroasen. Vor diesem Hintergrund geraten vor allem die Einnahmen aus hinterzogenen Kapitaleinkünften und aus privaten Veräußerungsgeschäften in den Blickpunkt. Deswegen stehen diese beiden Einkunfts­quellen auch am Anfang dieses Kapitels. Daran anschließend werden die Rahmenbe­din­gungen für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie die weiteren Ge­staltungsmöglichkeiten, die sich aus der Abgabe einer Amnestieerklärung für einen Privat­mann ergeben, untersucht.

4.1.1.1 Überlegungen zu hinterzogenen Kapitaleinkünften

Vor dem Hintergrund der veränderten Informationsmöglichkeiten der Finanzbe­hör­den^[137] ist weniger zu überlegen, ob schwarzen Kapital­ein­künfte in die Legalität über­führt werden sollten, sondern vielmehr ob eine Selbst­anzeige oder eine Amnestie­er­klär­ung dabei den günstigeren Weg darstellt.^[138] Da die Vorgehens­weise für die Selbst­an­zeige bekannt ist, wird im Folgenden ausschließlich auf die Regelung der Amnestie einge­gangen. Sofern die Einkünfte nicht in Deutschland erzielt wurden, ist zunächst in einem ersten Schritt zu prüfen und gerade bei der Absicht der Indifferenz­über­le­gun­gen wichtig, ob diese Einkünfte überhaupt, und wenn ja, in wel­chem Umfang, in Deutsch­land der Besteuerung zu unterwerfen sind.^[139] In den amnestie­relevanten Jahren hinter­zo­gene Kapitaleinkünfte werden mit einer Höhe von 60% angesetzt. Unter Kapital­ein­künfte i.S.d. § 20 EStG fallen z.B. neben Dividenden auch Zinsen und Einnahmen aus der ver­deckten Gewinnausschüttung (vGA). Aus einer Vergleichs­rech­nung zwischen Selbstanzeige und Amnestieerklärung, dass je nach Depotstruktur und den ent­sprech­enden erzielten Renditen eine Gesamtbelastung des Kapitals zwischen 0,38% und 15,00% durch die Amnestie entsteht. Hiermit erreicht man bei der Belastung u.U. italienische Verhältnisse.^[140] Im Vergleich mit einer Selbstanzeige, bei der im Extremfall aufgrund der Steuersätze nebst Zinsen etc. das gesamte geerbte Vermögen aufgebraucht werden kann, erweist sich die Amnestieerklärung als deutlich vorteilhafter, da hier die Steuern etwa einem Viertel bis einem Sechstel der Selbstanzeige entsprechen.^[141] Stück­zinsen sind negative Einnahmen und stellen keine Werbungs- oder Anschaffungs­kosten dar. Sie sind als Minderung der Einnahmen i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr.1 StraBEG eines ent­sprech­en­den Wertpapiers im VZ vor der Pauschalkürzung zu berück­sichtigen.^[142] Bei Dividenden ist die Berechnung der Einnahmen komplexer. Dabei ist zunächst zu ermitteln, ob diese aus der Zeit des Anrechnungsverfahrens stammen, oder ob die Besteuerung nach dem Halbeinkünfte­ver­fahren zu erfolgen hatte. Für erstere ist als Einnahme die Bruttodividende anzugeben, während für zweite nur der auch im Halb­ein­künfte­verfahren zu besteuernde Betrag gem. § 3 Nr. 40 EStG zu erklären ist.^[143]

Fazit: Für den Bereich der hinterzogenen Kapitaleinkünfte zeigt sich sehr deutlich, dass die Abgabe der Amnestieerklärung aufgrund der niedrigen Effektivbelastung eine attraktive Möglichkeit für die Rückkehr in die Steuerehrlichkeit darstellt und der Selbstanzeige in der Regel vorzuziehen ist. Allerdings kann aufgrund der individuellen steuerlichen Situation bei Dividenden und möglichen anrech­nungs­fähigen Körperschaftssteuerguthaben die Abgabe einer Amnestieerklärung wegen des Bruttoprinzips für diesen Randbereich unattraktiv sein.^[144]

4.1.1.2 Überlegungen zu hinterzogenen Einnahmen aus privaten Veräußerungs­ge­schäf­ten

Unter den erklärungsfähigen Einnahmen bei privaten Veräußerungsgeschäften wird lediglich gem. § 23 EStG die Differenz zwischen Verkaufspreis und den Anschaffungs- bzw. Herstellkosten verstanden, nicht aber der Veräußerungserlös.^[145] Diesen Einnahmen stehen i.d.R. nur geringe regelmäßige Aufwendungen gegenüber.^[146] Eine Ausnahme da­von bilden die realisierten und damit abzugsfähigen Kursverluste. Für die Indifferenz­über­le­gungen kann hier insbesondere die Baisse an der Börse seit 2001^[147] von besonderer Be­deutung sein. Diese Verluste sind allerdings nur bei einer Selbstanzeige abzugsfähig, eine Saldierung der Gewinne mit evtl. Verlusten im Rahmen der strafbefreienden Er­klärung ist aufgrund des Bruttoprinzips nicht möglich.^[148] Allerdings sollte bei der Er­klärung der Kursgewinne aus Aktienspekula­tionen bei einer Amnestieerklärung für die VZ 1997 und 1998 beachtet werden, dass diese nach jüngster Rechtsprechung nicht mehr der ESt unterliegen.^[149] Außerdem ist bei der Berechnung der Einnahmen für die strafbefreiende Erklärung die Verlängerung der Spekulationsfrist von 6 auf 12 Monate im Jahre 1999 zu beachten.

Für die Besteuerung der Einnahmen aus sog. schwarzen Fonds gelten die Regelungen des § 18 Abs. 3 AusInvestmG. Zu einem Problem wird bei schwarzen Fonds, dass oftmals mangels Nachweis die Einnahmen aus dem Fonds pauschal ermittelt werden.^[150] Sofern Belege für die tatsächlichen Einkünfte (thesauriert und ausgeschüttet) aus dem Fonds vorhanden sind, sind diese Einkünfte entsprechend auf dem Vordruck der Erklärung anzu­geben.^[151] Eine Saldierung aus Anschaffungskosten und Verkaufserlös zur Be­stimm­ung der Einnahmen ist im Rahmen der Am­nestie für die Betriebs­ver­äußer­ungen (gem. § 16 EStG,) der Veräußerung von An­tei­len an Kapital­gesell­schaften (gem. § 17 EStG), Veräußerungsgewinnen aus Vermögen, das zur selbst­ständigen Arbeit dient (gem. § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG) und privaten Veräußerungsgeschäften (i.S.d. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG) möglich.^[152] Zusätzlich sind auch bei der Amnestie An­schaff­ungs­neben­kosten und Veräußerungskosten abzugsfähig. Veräußerungsverluste sind hingegen nicht im Rahmen der Amnestie zu berücksichtigen. Allerdings eröffnet sich hier eine interessante Gestaltungsmöglichkeit für den Betroffenen. Zunächst werden gewinn- und verlustträchtige Veräußerungen saldiert. Der sich ergebende (positive) Betrag wird mittels einer Selbstanzeige nachträglich versteuert. Für alle weiteren Ein­nahmen wird der Weg in die Steuerehrlichkeit über die Amnestieerklärung gewählt. Einzig für einen Daytrader scheint eine Selbstanzeige unter bestimmten Umständen aufgrund der ver­gleichsweise hohen abzugsfähigen Kosten (für Handelssysteme, Infor­mationsdienste u.ä) und eventueller Verluste aus seinen abzugsfähigen Veräußerungs­geschäften attrak­tiver als die Amnestiererklärung, da diese i.d.R. über dem Pauschal­abzug liegen.

Fazit: Für hinterzogene Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften stellt die Amnestieerklärung i.d.R. die attraktivere Möglichkeit dar. Insbesondere in der Kombination mit der Selbstanzeige und den so nutzbaren Verlusten kann sie zu einer weiteren Minimierung der Belastung genutzt werden.

4.1.1.3 Überlegungen zu hinterzogenen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Nichtversteuerte Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (VuV) sind im Rahmen einer strafbefreienden Erklärung zu 60%, zu Unrecht abgezogene Werbungskosten zu 100% in der Amnestieerklärung anzugeben. Den Einnahmen aus VuV stehen mehrere Arten von Aufwendungen z.T. in beträchtlicher Höhe gegenüber. Kosten für eine Hausverwaltung, Abschreibungen auf die Immobilie und Zinsen für das Darlehen sowie evtl. anfallende Renovierungskosten^[153]. Neben den zu Unrecht getätigten Absetz­ungen zählt auch eine zu Unrecht getätigte Sonder-AfA als Steuerverkürzung auf­grund unrichtiger Angaben zu den amnestiefähigen Einnahmen.^[154] Demnach ist diese ebenfalls im vollen Umfang in der Amnestieerklärung anzugeben. Für die Zeiträume, in denen die Sonder-AfA in Anspruch genommen wurde und gleichzeitig (und recht­mä­ßig) auch eine lineare oder degressive AfA angesetzt wurde, empfiehlt es sich, inner­halb der Abschreibungen die Sonder-AfA leicht erkennbar zu isolieren. Nach der Korrektur der Sonder-AfA ergeben sich für die noch offenen und vor allem für die zu­künftigen VZ höhere Abschreibungsbeträge, da die erhöhte Abschreibung nach der Amnestie­erklärung faktisch nicht in Anspruch genommen wurde. Dies kann zu einem erheblichen Anstieg des jährlichen Abschreibungsbetrages führen und stellt einen attraktiven Aspekt der Amnestieerklärung dar.^[155]

Fazit: Für die Einkünfte aus VuV kann die Amnestie vor allem für den Bereich der Sonder-AfA eine kostengünstige Möglichkeit zur Rückkehr in die Steuerehr­lichkeit darstellen. In Abhängigkeit von den (zusätzlich) abzugsfähigen Aufwen­dungen, die mit den zu erklärenden Einkünften in Verbindung stehen, kann u.U. allerdings auch die Selbstanzeige die günstigere Alternative sein.

4.1.1.4 Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der strafbefreienden Erklärung

Wie bereits erwähnt, verfügt der Steuerpflichtige über das Wahlrecht zwischen der Selbstanzeige und der Amnestieerklärung. Sinnvoll eingesetzt, kann eine wirkungsvolle Kombination aus Selbstanzeige und Amnestieerklärung in bestimmten Situationen^[156] die Möglichkeit eröffnen, z.B. auch vorhandene Verluste oder in beträchtlichem Maße angefallene Werbungskosten zu nutzen und so die Gesamtbelastung nochmals deutlich zu senken. Eine weitere interessante Gestaltungs­möglichkeit eröffnet sich im Rahmen der Amnestie durch die Tatsache, dass alle Vergehen vor dem VZ 1993 durch Abgabe einer strafbefreienden Erklärung ebenfalls straffrei gestellt werden. Somit kann auch durch die Erklärung eines kleines Betrages bzw. nur sehr geringer Einkünfte aus Kapi­talvermögen oder Erbschaften Straffreiheit für alle vor 1993 begangenen steuerlichen Vergehen erlangt werden.^[157] Um von den Mög­lich­keiten, die sich auch für den Privat­mann durch die gegen­wärtige Amnestie eröffnen, in vollem Umfang profi­tieren zu können, erscheint es daher ratsam, sich von entsprechenden Spezialisten einge­hend be­raten zu lassen.^[158]

4.1.2 Überlegungen zu hinterzogener Erbschaft- und Schenkungssteuer

Im Falle der verkürzten ErbSt sind in der strafbefreienden Erklärung 20% des Netto­er­werbes als zu versteuernde Einnahme anzugeben.^[159] Daher sind, sofern nicht bereits in Anspruch genommen, die Steuerbefreiung (§ 13 ErbStG), Freibeträge (§§ 16, 17 ErbStG) und die besonderen Vorschriften für die Bewertung des Betriebsvermögens (§§ 13a, 19 ErbStG) zu berücksichtigen. Gleiches gilt für die Selbstanzeige, allerdings sind dann die Steuerklassen und die unterschiedlichen Steuersätze (§§ 15, 19 ErbStG) anzuwenden. Interessant sind für die Amnestie die Auswirkungen der Amnestie­er­klär­ung auf Erbengemeinschaften (Kap. 4.1.2.1), die Behandlung von ausl. Stiftungen und Trusts (Kap. 4.1.2.2) und die sich ergebenen Gestaltungsmöglichkeiten (Kap. 4.1.2.3).

4.1.2.1 Auswirkungen auf Erbengemeinschaften und Innenausgleich

Die Steueramnestie kann als besondere Chance für Erbengemeinschaften gesehen werden. Bevor die Möglichkeit zur Steueramnestie bestand, hatte die Entscheidung eines Erben, seinen zuvor schwarzen Erbanteil durch die Abgabe einer Selbstanzeige der regulären Besteuerung zu unterwerfen, gravierende Konsequenzen für alle Mit­glie­der der Erbengemeinschaft.^[160] Bei Abgabe einer Selbstanzeige eines Erben waren alle anderen Erben plötzlich ebenfalls gezwungen, auch zeitnah mittels einer Selbst­anzeige den Weg in die Steuerehrlichkeit mit zu beschreiten, obwohl dies i.d.R. nicht in ihrem Sinne war. Nur durch eine eigene Selbstanzeige besteht in diesem Fall die Möglichkeit möglichen straf­rechtlichen Konsequenzen zu entgehen und den Finanzbehörden zuvor­zukommen. Andernfalls war jedes Mitglied auf seine Mitwisser angewiesen und geriet in ein (unge­wolltes) gegenseitiges Abhängigkeitsverhältnis. Durch die Amnestie hat sich diese Situation verändert. Es besteht die Möglichkeit eines Beteiligten bzw. für den Erblasser aus der Position des Gesamtrechtnachfolgers, gleich­zeitig durch die Abgabe einer Erklärung alle Beteiligten straffrei zu stellen. Allerdings führt dies aufgrund der mitunter unter­schiedlichen Ver­wandt­schaftsgrade und den daraus folgenden unter­schiedlichen Höhen der zu entrichtenden eigentlich fälligen ErbSt zum Anspruch des Innenausgleichs des Erklärenden in der Erbengemeinschaft (Gesamt­schuldneraus­gleich)^[161]. Dies ist allerdings nur möglich, sofern nach der Erbschaft keine weiteren Ein­nahmen i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG aus dem ererbten Ver­mö­gensstamm ent­stan­den sind. Liegt auf­grund von verschwiegenen Einnahmen der Erben auch durch sie ein steuerliches Verge­hen vor, so muss zusätzlich jeder Einzelerbe die auf ihn ent­fallenen Einnahmen aus dem ererbten Vermögen ebenfalls in seiner individuellen Am­nestie­er­klärung als geson­derte Lebenssachverhalte angeben. Zusätzlich kann sich für die Er­ben die Pro­blematik des Veranlagungs­finanzamtes ergeben. Es empfiehlt sich, dem jeweils anderen Finanzamt zumindest eine Kopie der Amnestieerklärung zu­komm­en zu lassen.^[162]

Fazit: Sofern sich der Erklärende in einer Erbengemeinschaft befindet, sollte er sich mit den anderen Mitgliedern der Gemeinschaft bei der Abgabe der straf­be­freienden Erklärung abstimmen und bereits vorab mögliche Fragen des Innen­ausgleichs klären.

4.1.2.2 Behandlung ausländischer Stiftungen und Trusts in der Steueramnestie

Die Behandlung von ausländischen Stiftungen, insbesondere der klassischen Familien­stiftungen nach liechtensteinischem Recht, stellte lange Zeit einen der größten Problem­bereiche der aktuellen Steueramnestie dar, da hierzu klare Regelungen zur steuerlichen Behandlung der Rückführung des Kapitals ins Inland bei der Auflösung der Stiftung zu­nächst fehlten.^[163] Daraus ergab sich eine Rechtsunsicherheit, die für viele Steuer­un­ehr­liche in einer fehlenden Attraktivität der Steueramnestie resultierte. Diesem wurde durch die Revision und Erweiterung der „Ergänzenden Informationen zur strafbe­frei­enden Erklärung“ besonders Rechnung getragen.^[164] Sofern der Vermögensübergang auf die ausl. Stiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG erfolgt ist, ist dies zunächst schenkungs-­ steuerpflichtig mit dem Steuersatz der Steuerklasse III.^[165] Ausländische Stiftungen und Trusts gelten als steuerlich transparent, werden somit aus diesen erzielten (regelmäßi­gen) Einkünfte dem Steuerpflichtigen entweder direkt oder alternativ über § 15 AStG zugerechnet. Im Rahmen der Revision der „Ergänzenden Informationen zum StraBEG“ wurde festgestellt, dass diese Zurechnung für die Feststellung der ErbSt unerheblich ist.

Um eine Stiftung für die Amnestie zu qualifizieren, muss diese zunächst als „unechte“ treuhänderische Stiftung eingeordnet werden. Daraus ergibt sich, dass sowohl die Schenkung an die Stiftung, als auch die Rückabwicklung der Schenkung einen ErbSt-pflichtigen Vorgang der höchsten Steuerklasse darstellen. Als unecht wird eine Stiftung eingestuft, wenn die Bereicherung der Stiftung aufgrund des Verhältnisses zum Stifter faktisch nicht vorliegt. In dieser Konstellation kann die Stiftung nicht rechtlich frei über das „gestiftete“ Vermögen verfügen, da sie von Anfang an auf Verlangen des Stif­ters wieder zur Herausgabe des Stiftungsvermögens an ihn verpflichtet ist. Diese be­son­dere Gestaltungsmöglichkeit ist vor allem bei der liechtensteinischen Stiftung möglich, da diese Art der Sonderabreden (sog. „Letter of Wishes“) mit dem in Liechten­stein an­säss­igen Stiftungsrat gesetzlich erlaubt sind. Diese Vereinbarung zwingt den eigent­lich un­abhängigen Stiftungsrat, sich den Weisungen des inländischen Stifters zu unter­werfen. Im Rahmen der Revision wurde ein Fragenkatalog ausgegeben, der eine Hilfe­stellung zur Feststellung der unechten Treuhänderschaft darstellt. Bei der Beurteilung der Stif­tung ist demnach nicht auf die Gründungsurkunde der Stiftung, sondern auf die tat­säch­lichen Bestrebungen der Beteiligten abzustellen.^[166]

Fazit: Nach den mittlerweile eindeutig geklärten Regelungen für die Behandlung von Stiftungen stellt die Amnestie eine attraktive Möglichkeit für Stifter dar, um das in den Stiftungen eingebrachte Vermögen wieder an den Stifter zu überführen.

[...]

^[1] Die sog. Zinsamnestie wurde mit dem Inkrafttreten des „Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen“ (StrBEG) rechtskräftig. Ziel dieser Am­nestie war es nicht, Kapital aus dem Ausland nach Deutschland zurück zuholen, sondern dessen Abfluss zu verhindern. Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 4 und Streck (2004a), S. 3-4. Insgesamt wurden steuer­pflichtige Einkünfte von DM 2,1 Mrd. erklärt. Vgl. Bilsdorfer (2004a), S. 205. Steuer­am­nest­ien sind keine Erfindung der jüngsten Vergangenheit. Zwischen 1913 und 1949 gab es bereits neun Steuer- und Straferlasse. Vgl. Schmitz / Brilla (2004), S. 73.

^[2] Dies betraf den Veranlagungszeiträume vor 1986 und umfasst neben Zinsen (§ 20 Abs. 1 EStG) auch Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG wie z.B. Dividenden, Gewinnanteile aus Kapitalgesellschaften, Ein-nahmen aus typisch stillen Beteiligungen und verdeckte Gewinnausschüttung.

^[3] Vgl. Seipl / Kindshofer (2003), S. 59. Als herausragendes Zeichen für das Scheitern der Amnestie wird die Kapitalflucht Ende 1992 / Anfang 1993 gewertet.

^[4] Vgl. hierzu exemplarisch Tipke (1998), S. 244 -246.

^[5] Vgl. BMF (2003)

^[6] Hoffmann (2004), S. 1169.

^[7] Vgl. Klengel / Mückenberger (2004), S. 106.

^[8] Vgl. Milatz / Tempich (2004), R 141.

^[9] Bis zum 30.10.2004 wurden insgesamt erst € 457,6 Mio. als Einnahmen aus der Steueramnestie erzielt. Vgl. Tab. 1. Das Einnahmenziel von € 5 Mrd. wurde zu Beginn der Amnestie von Seiten der Literatur zunächst als zu ambitioniert eingestuft. (vgl. Korts / Korts (2004), S. 467 und Weber-Grellet (2004), S. 1579), aller­dings gibt es mittlerweile vereinzelt Stimmen (vgl. z.B. Streck (2004c), S. 5 und Bilsdorfer (2004b), S. 321), die diese Zahl doch als realistisch einstufen. Es kann allerdings nicht aus­ge­schloss­en werden, dass die € 5 Mrd. zunächst auch aus rein haushaltspolitischen Gründen benannt wurden um die Maastrichter Kriterien zu erfüllen (vgl. Streck (2004a), S. 7 und Leis (2004), S. 708). Unbestritten ist, dass über einen möglichen Erfolg oder Misserfolg der Amnestie erst nach Ablauf aller Fristen geurteilt werden kann. Dies liegt zum einen an den Vorlaufzeiten, die die Beschaffung der Unterlagen (ca. 2-3 Monate vgl. Joecks / Randt (2004c), S. 1461) und die sorgfältige Anfertigung einer strafbefrei­enden Erklärung bedarf. (vgl. Flick / Piltz / Randt (2004), S. 145-147). Zum anderen ist es nachvoll­ziehbar, wenn Betroffene versuchen, so lange wie möglich Erträge aus den unversteuerten Einnahmen zu erzielen und trotz einer abgabefertigen Am­nestieerklärung mit einer Abgabe bis zum Dezember die­sen Jahres warten, um so in ihrer Erklärung noch auf evtl. Änderungen reagieren zu können und um die Liquidität zur Verfügung zu haben, um die entsprechende Abgabe fristgerecht bezahlen zu können.

^[10] Vgl. BMF (2004c), S. 46.

^[11] BMF (2004a) und BMF (2004b). Allerdings sollte beachtet werden, dass es sich hier nicht um BMF-Schreiben im klassischen Sinne handelt. Daher haben diese Merkblätter auch nicht die rechtliche Qualität und Anweisungswirkung von Steuerrichtlinien i.S.d. Art. 108 Abs. 7 GG für die entsprechenden Behörden oder Gerichte, vgl. hierzu ausführlich: Streck (2004a), S. 2. Allenfalls handelt es sich hier um eine nicht bindende Normeninterpretation die hier „in dubio pro cive“ ausfällt. Vgl. Joecks /Randt (2004): S. 337-338. Allerdings weisen Joecks / Randt an anderer Stelle auch auf die Rechtsunsicherheiten in Verbindung mit der gegenwärtigen Amnestie hin und stellen fest, Amnestie-willige haben „ein großes Bedürfnis an Rechtssicherheit, sowohl in steuerlicher als auch in strafrecht-licher Hinsicht, dem bislang noch nicht Rechnung getragen wurde“. vgl. Joecks / Randt (2004c), S. 1462. Im Zuge einer Revision wurde u.a. zunächst Fragen-und-Antworten-Katalog durch das BMF veröffentlicht und später deutlich erweitert, um bis dato immer noch bestehende Unsicher­hei­ten auszuräumen.

^[12] Unter diesem Begriff werden im Folgenden sowohl der Steuerhinterzieher, als auch der fahrlässige bzw. rechtsverunsicherte Steuerehrliche subsumiert.

^[13] Vgl. Bloehs (2004), S. 250 und Kap. 2.2.

^[14] Allerdings sei bereits jetzt schon darauf hingewiesen, dass sich aufgrund der isolierten Betrachtungs­weise nur Antworten geben lassen, die allenfalls eine Tendenzaussage ermöglichen. In jedem Fall sollte auf­grund der Komplexität des Steuerrechts und den damit verbundenen unterschiedlichen persönlichen und damit auch steuerlichen Umständen eine individuelle und einzelfallbezogene Prüfung des zu be­ur­teilenden Lebenssachverhaltes erfolgen. Vgl. ebenso Bilsdorfer (2004c), S. 141

^[15] Vgl. § 85 AO i.V.m. § 88 Abs. 1 Satz 1 AO.

^[16] Vgl. § 90 AO.

^[17] Vgl. Seer (2002), S. 916.

^[18] Vgl. Tipke (2002), S. 125

^[19] Die Länge der Freiheitsstrafe ist abhängig von der Schwere der Straftat. Für Steuerstraftaten ist dies i.d.R. höchstens 5 Jahre (§ 369 Abs. 1 Nr. 4 AO i.V.m. § 257 StGB) bzw. 10 Jahre (§ 370 Abs. 3). Für Gesamtstrafen bei einer Verurteilung wegen mehrerer Tatbestände liegt die Maximaldauer bei 15 Jahren (§§ 38 Abs. 2, 54 Abs. 2 StGB). Im sog. Normalfall einer Steuerstraftat i.S.d. §§ 370 Abs. 1, 372, 374 AO bzw. § 26c UstG liegt die Strafandrohung bei 5 Jahren. Damit ist das Strafmaß ver­gleich­bar mit dem Strafmaß, dass z.B. bei einer landesverräterischer Agententätigkeit gem. § 98 StGB zu verhängen ist. Für die Amnestieerklärung ist dabei unerheblich, ob das Vergehen strafrechtlich eine Steuerstraftat oder eine Steuerordnungswidrigkeit ist. Ebenfalls nicht relevant ist die An- und Ablaufhemmung gem. §§ 170f. AO. Vgl. Suhrbier-Hahn (2004), S. 179. Für eine Übersicht über die Systematik der Steuerverfehlungen vgl. Abb. 2.

^[20] Die Höhe der Geldbuße bemisst sich nach der Zahl der Tagessätze (mindestens. 5, maximal. 360 bzw. bei einer Gesamtstrafe 720) multipliziert mit dem festgelegten Tagessatz.. Die Bestimmung des Tages­satz­es richtet sich nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Verurteilten. Den Aus­gangs­punkt bei der Bemessung bildet gem. § 40 Abs. 2 S.1 StGB sein durchschnittliches Netto­einkommen, das dieser auf Tagesbasis erzielt bzw. erzielen könnte.

^[21] Im Folgenden werden der Begriff „strafbefreiende Erklärung“ und „Amnestieerklärung“ synonym ver­wandt.

^[22] Der Tatbestand i.S.d. § 370 AO erfordert eine von zwei Tathandlungen. Entweder hat der Steuer-pflichtige gegenüber der Finanzbehörde unrichtige oder unvollständige Anlagen über steuerliche er­hebliche Tatsachen gemacht oder er hat die Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen (Verstoß gegen die Mitwirkungs– bzw. Wahrheitspflicht). Bei Steuerhinterzieh­ung ist bereits der Versuch strafbar, deshalb können auch abgegeben Steuererklärungen für die VZ 2001 und 2002, für die im Zweifelsfall noch kein Steuerbescheid erlassen wurde, den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen.

^[23] Eine Selbstanzeige führt bei diesem Vergehen allenfalls zu einer Strafmilderung. Vgl. Schwedhelm / Spatscheck (2004), S. 113, ebenso Bilsdorfer (2004c), S. 138 und Klengel / Mückenberger (2003), S. 2097. Der Begriff der gewerbs- und bandenmäßigen Steuerhinterziehung wurde erst am 28.12.2001 durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz eingeführt. Für eine gewerbs- und bandenmäßigen Steuerhinterziehung ist zum einen eine Steuerverkürzung im großen Maße erforderlich und die Absicht diese wiederholt zu begehen. Somit kann eine strafbefreiende Erklärung nur für den Zeitraum 31.12.2001 – (maximal) 17.10.2003 und dann auch nur für die VZ 2001 und 2002.

^[24] Die steuerliche Verjährung beginnt gem. § 170 Abs. 1 AO mit dem Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuer entstanden ist. Sofern eine Steuererklärung o.ä. abzugeben ist, so beginnt die Festsetz­ungs­frist erst mit dem Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuererklärung eingereicht wird.

^[25] Sell / Schencking / Derlin (2004), S. 22-23 weisen ausdrücklich auf die Gefahr hin, einen Tatbestand fälschlicherweise als leichtfertige Steuerhinterziehung einzustufen und dessen Verjährung nach 5 Jahr-en anzunehmen. Die Finanzbehörden haben die Möglichkeit einen bedingten Vorsatz anzunehmen und können dadurch die Tat als vorsätzliche Steuerhinterziehung einordnen. Dies bringt den Steuerpflich­ti­gen in eine Defensivposition, da er dann sein nur leichtfertiges Handeln beweisen muss. Kann er die­sen Nachweis nicht erbringen, so verlängert sich die steuerliche Verjährung auf 10 Jahre.

^[26] § 369 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 78a Satz1, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB.

^[27] Joecks / Randt (2004b) S. 31 führen hier als Gründe einer vermeintlichen Sicherheit z.B. die unbescha-det überstandene Luxemburg-Affäre oder eine (fälschlicherweise) ergebnislos Betriebsprüfungen, die evtl. hinterzogene Steuern nur teilweise oder sogar gar nicht aufgedeckt hat, an.

^[28] Vgl. Kap. 5.1 und Kap. 5.2.

^[29] Vgl. exemplarisch: Joecks / Randt (2004b), S. 31.

^[30] Götzenberger (2004), S. 19.

^[31] Grundlegend sei auf das sog. ‚Zinsurteil’ des BVerfG verwiesen (BVerfG v. 27.6.1991). In diesem Ur­teil wurde das Verifikationsprinzip begründet, demnach darf von staatlicher Seite nicht mehr aus­schließlich auf die Erklärung des Steuerpflichtigen vertraut werden (Deklara­tionspflicht) son­dern der Staat muss, um eine richtige Festsetzung der Steuer zu ermöglichen, über ei­gene Kontroll­möglichkeiten verfügen. Daraus folgernd wurde zum 01.01.1993 die sog. Zins­ab­schlags­steuer i.H.v. 30% bzw. 35% (bei Tafelgeschäften) eingeführt. Um einen Missbrauch des Sparer­frei­be­trages bzw. des Frei­stell­ungs­auftrages für Kapitalerträge gem. § 44a Abs. 2 Satz 1 EStG zu vermeiden, werden gem. § 45d Abs. 1 EStG Kontrollmitteilungen der einzelnen Finanzinstitute an das BaFin ge­sendet. Trotz allem verbleibt für die meisten Fälle hier eine Besteuerungslücke in Höhe der Differ­enz von individuellem Steuersatz und Zinsabschlagssteuer. Vgl. zu dieser Thematik ausführlich: Sell / Schen­cking / Derlin (2004), S. 3-4.

^[32] Joecks / Randt (2004b), S. 31 weisen hier für Privatleute auf die (verlassene) (Ex-)Frau, und im unter-nehmerischen Umfeld auf die mitwissende, aber gekündigte Sekretärin oder eine entlassene Vertrau-ensperson wie z.B. den Buchhalter hin. Eine weitere Möglichkeit wäre ein ehemaliger Teilhaber oder Geschäftspartner. Ähnlich Datev (2004), S. 77, die die (erhöhende) Auswirkung bislang nicht bekann­ter Einnahmen bei der Berechnung der Unterhaltszahlung oder den sich um seinen ihm zustehenden Erbteil ge­brachte Miterben als potentielle Täter für eine (anonyme) Anzeige aufführen.

^[33] Gem. § 30 AO. Zum Schweizer Bankgeheimnis und dessen Veränderungen sei auf Kap. 5.2 verwiesen.

^[34] Mack (2004), S. 145 erklärt das Bankgeheimnis „durch das neue Kontrollverfahren sogar de facto au­ßer Kraft gesetzt“. Ebenso vgl. Best (2004), S. 1820.

^[35] Das Datum muss im Zusammenhang mit der Steueramnestie bzw. deren Ende betrachtet werden. Vor­aussetzung für eine solche Maßnahme ist, das die zu er­war­ten­den Informationen für eine voll­stän­dige Steuerfestsetzung erforderlich sind oder überhaupt erst mög­lich machen und eine Anfrage beim Steuer­pflichtigen ergebnislos war oder in Anbetracht der Lage nicht erfolgsversprechend erscheint. Aller­dings können auf diesem Wege noch keine Kontostände oder -bewegungen abgefragt werden. (vgl. ex­emplarisch: Datev (2004), S. 58-60). Ausführlich hierzu: vgl. Sell (2003), S. 1189-1190 und Mack (2004), S. 147-153. Rechtliche Grundlage ist hierfür das „Gesetz zur weiteren Fortentwicklung des Fi­nanzplatzes Deutschland, besser bekannt als „Viertes Finanz­mark­t­för­der­ungs­gesetz“ v. 21.06.2002. Best (2004) S. 1821 spricht hier vom „glä­sernen Steuerbürger“. Die Daten sind von dem konto­führ­en­den Institut auch nach der Depotauflösung weitere drei Jahre zu spei­chern. Von der Volksbank Raes­feld wurde bereits 2003 eine Verfassungsbeschwerde gegen § 24c KGW eingelegt. Ebenso haben am 21.10.2004 Prof. Dr. Gunter Widmaier und Prof. Dr. Bernhard Kramer einen Antrag auf den Erlass einer einstweiligen Verfügung beim BVerfG eingereicht. Vgl. Abb. 3.

^[36] Vgl. Best (2004), S. 1821.

^[37] Dies beinhaltet auch die rechtlich u. U. unselbständige Niederlassung einer Bank im Ausland. Auch in Ländern wie Österreich, Liechtenstein oder der Schweiz gibt es ähnliche Rege­lun­gen. Einzige Aus­nahme hiervon ist Luxemburg. Sofern das Konto nicht bei einer rechtlich un­selbstän­digen Nieder­lassung einer dt. Bank geführt wird, besteht hier keine Meldepflicht.

^[38] Dies schließt auch Konten ein, für die eine Vollmacht bestand oder Konten für die andere Personen Vollmachten haben. Es müssen (sofern bekannt) Höhe des Guthabens und anderer Forderungen, Kon­tonummer, bis zum Todeszeitpunkt im Jahr angefallene (Stück-)Zinsen, Depotwert und ein (falls vor­handen) unterhaltenes Schließfach nebst dessen Versicherungswert gemeldet werden. Vgl. Götzen­ber­ger (2004), S. 28–29 und Seer (2004), S. 542. Von der Meldepflicht ausgenommen sind nur Ver­mö­gen, deren Wert unter 1.200 € liegt. Vgl. BMF-Schreiben v. 21.02.2001.

^[39] Für alle Beträge über 15.000 € besteht eine schriftliche Meldepflicht bei Ein- und Ausreise aus dem Zollgebiet der EU, also z.B. einer Reise in die Schweiz oder Liechtenstein. Dabei werden bei der Berechnung nicht nur Bargeld, sondern auch der Gegenwert in anderen Währungen, oder Schecks und auf Inhaber ausgestellte Finanz- oder Geldinstrument die in Bargeld umgetauscht werden können, wie z.B. Wertpapiere und andere Schuldscheine mit einbezogen. Die Meldepflicht betrifft ausschließlich natür­liche Personen und unabhängig, ob es sich bei dem Reisenden um den Eigentümer handelt oder ledig­lich um einen Treuhänder. Für die Gebiete Monaco, die Kanalinseln und die Insel Man besteht obwohl sie Teil des Zollgebietes sind grundsätzlich immer eine Anmeldepflicht.

^[40] Vgl. Zollfahndungsneuregelungsgesetz (ZFnrG) v. 16.8.2002, BGBl. 2002 I S. 3202

^[41] Dies bedeutet, dass Steuerstraftat und –ordnungswidrigkeit gleich behandelt werden. Bei Steuerstrafta-ten gilt das Legalitätsprinzip, das einen Verfolgungszwang begründet während bei Steuerordnungswi-drigkeiten das Opportunitätsprinzip gilt, das eine Ahndung der Ordnungswidrigkeit in das Ermessen der Finanzbehörde stellt. Ausführlich zu dieser Thematik vgl. Mösbauer (2004), S. 229–235.

^[42] Kromer (2001b), S. 1017 bzw. § 147 Abs. 6 AO. Ausführlich zu den Neuregelungen vgl. Eberlein (2002), S.249-251. Für die Vorgehensweise der Behörden vgl. Abb. 4.

^[43] Vgl. Kromer (2001b), S. 1017. Zur genauen Auslegung durch die Finanzverwaltung vgl. das BMF-Schreiben vom 16.07.2001. Ausführlich zu den Änderungen der AO vgl. Kromer (2001a), kritisch zu hierzu vgl. Strunk / Zöllkau (2001), S. 703-705. Zu Maßnahmen zur Vorbereitung einer Außenprüf­ung n. F. und dem aktuellen Stand der Diskussion vgl. Groß / Kampffmeyer / Matheis (2004), S. 1083–1087. Zum Verdacht einer Steuerordnungswidrigkeit und dem entsprechenden Procedere während der steuerlichen Außenprüfung vgl. Mösbauer (2004), S. 229-235.

^[44] Derzeit werden von der Finanzverwaltung das Analyse-Programm IDEA (im Rahmen von Betriebsprü-fung), ZAUBER (speziell für Umsatzsteuerbetrug) und die Suchmaschine X-PIDER (für Onlineauktio­nen) eingesetzt.

^[45] Vgl. Blenkers (2003), S. 261-262.

^[46] Joecks / Randt (2004b), S 43. Dazu kommen die internationalen Maßnahmen, sowie Maßnahmen, die den steuerlichen Bereich indirekt betreffen wie. z.B. das Schwarzarbeitsbekämpfungesetz (Schwarz­ArbG) und das das 3. Gesetz für Dienstleistungen am Arbeitsmarkt, sog. Hartz III.

^[47] Sofern eine Steuerstraftat durch Ermittlungen der (Finanz-)Behörden entdeckt wird, so zeigt sich, dass aufgrund der entsprechenden Bußgelder dies deutlich höhere „Kosten“ zur Folge hat, als eine Selbst­an­zeige oder eine Amnestieerklärung.

^[48] Alle Maßnahmen wurden u.a. mit der Absicht getroffen um „eine gerechte Finanzierung der Staats­aus­gaben durch alle Staatsbürger und die dauerhafte Verbreiterung der Steuerbasis und der all­ge­mei­nen Lastenteilung“ (vgl. Müller (2004b), S. 95) zu ermöglichen.

^[49] Vgl. ebenso: Gotzens / Kindshofer (2004), S. 88. Zu einem anderen Urteil für Vermögen in Luxem-burg, Belgien, Österreich und der Schweiz kommen Schmitz / Brilla (2004), S. 78. Allerdings weisen diese auf die Möglichkeit einer weiteren Erhöhung der Quellensteuer hin, wodurch mit sinkender Diff­erenz zwischen Quellensteuersatz und persönlichem Einkommenssteuersatz der Steuervorteil von aus­ländischem Vermögen zurückgehen würde.

^[50] Vgl. Hild / Hild (2004), S. 141. Theoretisch könnte eine Selbstanzeige auch mündlich (vgl. OLG Köln v. 28.08.1979) oder sogar fernmündlich (vgl. OLG Hamburg v. 21.11.1985) erfolgen. Es empfiehlt sich aber, schon allein aus Beweisgründen, eine schriftliche Selbstanzeige Vgl. Abb. 5. Muss (z.B. wegen einer Betriebsprü­fung) eine Selbstanzeige zeitnah dem Finanzamt zugehen, sollte bei der Ab­gabe ein Dritter als Zeuge hinzugezogen werden. Vgl. Gotzens / Kindsdorfer (2004), S. 82.

^[51] So sind mit der Steuerhinterziehung auch oft weitere Tatbestände wie z.B. Urkundenfälschung (§ 267 StGB), Untreue (§ 266 StGB), Betrug (§ 263 StGB), Subventionsbetrug (§ 264 StGB) und Be­stech­ungsdelikte (§ 334 StGB) verbunden. Sollte eine Verurteilung im Rahmen eines Verfahrens für die vorherigen Delikte erfol­gen, so fällt die Steuerhinterziehung bei der Strafbemessung nicht mehr ins Gewicht. Vgl. Gotzens (2004), S. 82.

^[52] Vgl. Schwarz (2004), § 371 Rz 1a. Allerdings beschränkt sich die Nachzahlungspflicht allein auf die entsprechende Steuer nicht auf evtl. resultierende steuerliche Nebenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 2 AO wie z.B. Verspätungszuschläge (§ 152 AO) oder Hinterziehungszinsen (§ 235 AO). Vgl. Schwarz (2004) § 371 Rz. 134

^[53] Auch ein bereits eingeleitetes Ermittlungsverfahren gem. § 170 Abs. 2 StPO ist bei einer wirksamen Selbstanzeige einzustellen bzw. der Angeklagte wird im Hauptverfahren freigesprochen.

^[54] Als eingeleitet gilt ein Verfahren gem. § 397 AO sobald von Behördenseite Maßnahmen getroffen wer-den, die erkennbar darauf abzielen, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzu-gehen.

^[55] Vgl. Korts / Korts (2004), S. 468.

^[56] Dies bedeutet nichts anderes, als dass der Steuerunehrliche seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

^[57] Über einen Zeitraum von 10 Jahren kann so der Anteil der Zinsen an der Steuernachzahlung einen An-teil von 30% erreichen. Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 95. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Mo­nate nach Ablauf des Kalenderjahres in dem die Schuld entstanden ist und endet mit dem Ablauf des Tages an dem die Steuerfestsetzung wirksam ist (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO).

^[58] Die Anzahl der Tagessätze orientiert sich an der Schwere des Vergehens, während die Höhe eines Ta­gessatzes durch das Nettoeinkommen festgelegt wird.

^[59] Angemessen ist als undefinierter Rechtsbegriff von der Behörde zu entscheiden. Demnach ist die Frist nach dem pflichtgemäßen Ermessen der Behörde festzulegen und muss sich an der besonderen wirtschaftlichen Lage des Täters und der Höhe der verkürzten Steuer orientieren. Dabei hat die Finanzbehörde auch die aktuellen persönlichen und finanziellen Verhältnisse des Täters, ähnlich wie bei der Gewährung einer Stundung, zu berücksichtigen. Allgemein werden 4 Wochen als angemessen betrachtet, dies entspricht der gesetzlichen steuerlichen Nachzahlungsfrist bei Berichtigungsveran­la­gungen. Im Einzelfall kann die Frist auch kürzer sein. Eine Frist von mehr als 6 Monaten ist allerdings nicht zu erwarten. Vgl. Schwarz (2004), § 371 Rz. 165.

^[60] Auch bei einer Hausdurchsuchung oder einer Selbstanzeige aufgrund einer drohenden Aufdeckung kommt es zunächst i.d.R. nur zu einer Akontozahlung.

^[61] Dies gilt z.B. für den Fall, dass durch die Angabe der strafbefreienden Erklärung Lebenssachverhalte angegeben werden müssten, die weitere Straftaten offenbaren würden, die aufgrund des Legalitäts-prinzips Ermittlungen der Justizbehörden erwirken würden.

^[62] Nach Auffassung des BGH v. 22.07.2004 V StR 85/04 gilt der § 370a AO als verfassungswidrig. Dies wird mit der ungenauen Formulierung „in großem Ausmaß“ des Gesetzeswortlautes begründet, da nicht klar werde, wann genau der Straftatbestand erfüllt sei. Daher liegt nach Meinung der Richter ein Verstoß gegen das Bestimmungsgebot der Verfassung vor. Ein weiterer Kritikpunkt der Richter war, dass durch die regelmäßige Erklärungspflicht im Steuerbereich zwangsläufig eine „seriell­e Be­geh­ungsweise“ vorliege. Somit liegt für den Fall der gewerbs- und bandenmäßigen Steuer­hinter­ziehung eindeutig das Versagen der herkömmlichen Auslegungskriterien vor. Vgl. zu dieser Thematik Rüping (2004), S. 1780-1781; Langrock (2004), S. 241-246 und Esskandari (2004), S. 713-724. Zu praktischen Fällen des § 370a AO vgl. Füllsack / Sommer (2003), S. 462-466.

^[63] Darüber hinaus entfaltet die Amnestieerklärung ihre Wirkung auch bei Vergehen, die gegenüber §§ 370, 370a durch die Subsidiarität zurücktreten. Randt / Joecks (2004), S. 77 weisen auf die besondere praktische Bedeutung dieser Paragraphen für die Fälle der Geldwäsche gem. § 261 StGB hin.

^[64] Zur Diskussion über die Verfassungsmäßigkeit vgl. bereits Sell (2003), S. 1189 und Pezzer (2003), S. 724; ebenso Bilsdorfer (2004b), S. 323 -324. Es stellte sich heraus, dass die Amnestie in ihrer gesetz­ge­wor­denen Form verfassungsmäßig ist, vgl. Weber-Grellet (2004), S. 1574 – 1579 und Richter / Gelling (2004), S. 36. Der Verstoß ge­gen den Gleichheitsgrundsatz wird insofern vom BverfG verneint, als dass sich für die Sonderregel ver­nünftige Erwägungen finden lassen. Vgl. Joecks (2003), S. 1417.

^[65] Vgl. Abb. 6.

^[66] Vgl. Kap. 3.1.

^[67] Sollte der Betroffene sich entschließen gemeinsam mit seinem langjährigen Steuerberater die Am­nestieerklärung vor zu bereiten und diesem entsprechende bisher verborgene Einkünfte und Ein­kunfts­quellen offen legen und sich anschließend gegen die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung ent­scheiden, so kann er von seinem vertrauten Steuerberater nicht mehr die Anfertigung einer wissentlich falschen Steuererklärung erwarten. Dies hätte für den Steuerberater bei einer Entdeckung gravierende Folgen. Vgl. ausführlich zu dieser Thematik: Kürzinger / Wiese (2004), S. 661-664.

^[68] Vgl. Tab 1. Als Ausgabe gilt auch der durch Steuerhinterziehung zu Unrecht er­haltene, steuerliche Freibetrag oder getätigte Abschreibungen. Daneben umfasst der Begriff der Aus­gaben gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 StraBEG auch Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Ver­äu­ßerungskosten, Wer­bungs­kosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen. Vgl. BMF (2004b), S. 36. Die Aus­nahme vom Bruttorprinzip bildet die ErbSt. Hier gilt weiterhin das Prinzip des Netto­er­werbs und damit sind sowohl Freibeträge als auch evtl. Schulden u.ä. auch für die Berechnung der Ein­nahmen im Rah­men der strafbefreienden Erklärung abziehbar.

^[69] Nach dem BMF-Merkblatt v. 20.07.2004 sind Schätzungen grundsätzlich zulässig (Frage 4) allerdings sollte der Erklärende bzw. sein Berater den ermittelten Wert mit dem Ergebnis anderen Schätzungs-methoden (z.B. innerer und äußerer Betriebsvergleich) vergleichen. Vgl. Joecks / Randt (2004c), S. 1461. Im Zweifelsfall empfiehlt sich eine Schätzung eher zum Nachteil des Erklärenden, da zu niedrig geschätzte Einnahmen die Straf- und Steuerfreiheit gefährden können bzw. für den die Schätzung über­steigenden Betrag keine Straffreiheit ein. Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 1461; Vater (2004), S. 317 und BMF (2004b), S. 8

^[70] Vgl. BMF (2004b), S. 30.

^[71] Vgl. ausführlich zum Kreis der Erklärungsberechtigten Kap. 3.3. Bei einer gesamtschuldnerischen Haf­tung, besteht die Möglichkeit, das mind. einer der gesamtschuld­nerisch Haftenden i.S.d. § 44 AO nicht an der amnestiefähigen Steuerstraftat beteiligt war. Bei dieser Konstellation ist er auf die Ab­strahl­wir­kung der Amnestieerklärung angewiesen, die erst eintritt, wenn der eigentliche Täter der Steuer­straftat eine strafbefreiende Erklärung abgibt.

^[72] Einstimmig wird in der Literatur auf die unbedingte Einhaltung der 10-Tages-Frist hingewiesen. Diese ist gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG eine direkte Voraussetzung für die Erlangung der Strafbefreiung und eine indirekte Voraussetzung für das Erlöschen der Steuerschuld, deren direkte Voraussetzung wiederum gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG die Strafbefreiung ist. Um allerdings von dem 25%-Steu­er­satz zu profitieren muss unabhängig von jeder Frist die Zahlung spätestens am 31.12.2004 eingegangen sein. Die Entrichtung richtet sich nach den Zahlungsmodalitäten i. S. d. § 224 Abs. 2 AO. Dies macht eine vorherige Liquiditätsprüfung des Erklärenden erforderlich, da dies eines der Kriterien ist, für die im Nachhinein keine Heilung mehr erreicht werden kann.

^[73] Vgl. ausführlich zu den sich dadurch eröffnenden Gestaltungsmöglichkeiten Kap. 4.1.1.4 und Kap. 4.1.2.3.

^[74] Vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1 StraBEG und Korts / Korts (2004), S. 369. Für Privatleute ist dies das Wohnsitz­finanzamt nach § 19 AO zustän­dig, für Personengesellschaften das Betriebsfinanzamt i.S.d. § 18 AO und für Körperschaften ist nach § 20 AO zu verfahren.

^[75] Vgl. § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG.

^[76] Vgl. BMF (2004b), S. 5 und BMF (2004a), Tz. 12.5. Nach Bohl / Jahn (2004), S. 226 soll die Prüfung „unbürokratisch und zugleich wirksam“ erfolgen.

^[77] Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass für eine Straftat, die nach dem Gesetzesbeschluß begangen wurde, von den niedrigen Steuersätzen der Amnestie profitiert wird.

^[78] Streck (2004a), S. 141 und § 13 StraBEG.

^[79] Vgl. § 13 StraBEG Abs. 1. Zum Verhältnis zwischen § 13 StraBEG und § 1 Abs. 7 StraBEG vgl. Ben­ne (2004), S. 343-347.

^[80] Vgl. § 13 StraBEG Abs. 2.

^[81] Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 155. Ebenso Streck (2004a), S. 139 weist auf die Probleme der prak­tische Anwendung des Verwendungsverbotes hin und schlägt eines gesonderte Aufbewahrung vor. Bei Weitergabe der so geschützten Informationen würde sich der Finanzbeamte der Verletzung des Steuer­geheimnisses gem. § 355 StGB strafbar machen. Zur Verfassungsmäßigkeit der Amnestie vgl. Joecks (2003), S. 1417-1418 und Keuchel (2004), S. 33.

^[82] Zur Beweislast und der Beweislastumkehr vgl. ausführlich Kap. 3.2.

^[83] Dies bezieht sich insbesondere auf die Betriebsprüfung, wobei eine bloße Anordnung einer Betriebs-prüfung nicht ausreichend ist. Die Sperrwirkung tritt erst ein, wenn der Betriebprüfer die „Sphäre des Steuerpflichtigen betreten hat, um die Prüfungshandlung zu beginnen“. Ab dann ist sowohl der Weg in die Steuerehrlichkeit durch die Abgabe einer Amnestieerklärung, als auch über die Selbstanzeige nicht mehr möglich. Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 83.

^[84] Dabei ist nicht zwangsläufig die Bekanntgabe der Tatentdeckung erforderlich, sondern dass der Täter bereits Kenntnis von der Entdeckung erlangt hat, er also „bei verständiger Würdigung der Sachlage da­mit rechnen musste“. Vgl. § 7 Nr. 1b StraBEG. Vor allem die theoretische Kenntnis ist allerdings in der Praxis schwer nachzuweisen.

^[85] Da z.B. im Erbfall mehrere Täter zur Abgabe einer Erklärung berechtigt sind, erstreckt sich die Sperr-wirkung immer nur auf den jeweilig Betroffenen. Sofern seine Mittäter auch bei einer verständigen Würdigung der Sachlage nicht von dem Vorliegen eines Sperrgrundes bei ihrem Mittäter Kenntnis erlangen konnten und kein anderer Sperrgrund vorliegt, können diese trotz einer Betriebprüfung o.ä. bei einem der Täter weiterhin eine Amnestieerklärung abgeben.

^[86] Vgl. Harenberg (2004), S. 46 Hat der Amnestiewillige bei seiner Berichtigung, Ergänzung oder Korrek­tur trotzdem nicht alle „vergessenen“ Einkünfte angegeben, so kann er für diese trotzdem eine straf­befreiende Erklärung abgeben.

^[87] Die Altjahre vor 1993 kommen nur in Betracht für eine Selbstanzeige, sofern entweder eine Ablauf-hemmung gem. § 171 AO eingetreten ist oder eine Steuererklärung verspätet abgegeben wurde. Somit beträgt die maximale Rückwirkung gem. § 170 AO 13 Jahre.

^[88] Eine weitgreifendere Wirkung ist nur durch eine sog. „Drittbefreiende Selbstanzeige“ gem. § 371 Abs. 4 AO möglich.

^[89] Das BMF- Merkblatt v.03.02.2004 weist daraufhin, dass die Ausschlussgründe beider Rechtsinstitute nur lebenssachverhaltbezogen greifen, sofern ein Tatbestand im Einzelfall erfüllt ist.

^[90] Für einen umfassenden Vergleich zwischen strafbefreiender Erklärung und Selbstanzeige siehe Tab. 2.

^[91] Wie oben bereits erwähnt wird bei der Festlegung der Zahlungsfrist von den Finanzbehörden die wirt­schaftliche Situation des Steuerschuldners mit in Betracht gezogen. Dies unterbleibt jedoch gänzlich bei der Amnestie­erklärung.

^[92] Vgl. Klengel / Mückenberger (2004), S. 110.

^[93] Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 137.

^[94] Korts / Korts (2004), S. 470 weisen darauf hin, dass sich eine mögliche Strafbefreiung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 StraBEG auf „Taten“ und nicht auf einen Lebenssachverhalt nach § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG bezieht. Allerdings sollte bei einer genauen Darstellung und somit deutlicher Trennung zwischen den Lebenssachverhalten, für die eine Selbstanzeige gemacht wird und denen für durch eine strafbefreiende Erklärung abgeben wird, zu trennen sein und demnach eine solche Unterscheidungsproblematik nicht auftreten. Der Tatbegriff erstreckt sich als Globalbegriff im Steuerstrafrecht auf eine Erklärung beim Finanzamt, also Steuererklärung oder Steueranmeldung in einem bestimmten VZ, während sich der Lebenssachverhalt lediglich auf Teilaspekte einer Tat beschränkt. Vgl. Jesse / Geuenich (2004), S. 505.

^[95] BMF (2004b). S. 19.

^[96] Diese Wahlrecht ist erst durch Tz. 15.2 des BMF-Merkblattes v. 20.07.2004 ermöglicht geworden, da das StraBEG im § 4 Abs. 1 Satz 1 noch von „Taten“ spricht

^[97] BMF (2004b). S. 20.

^[98] Vgl. Bilsdorfer (2004a), S. 207 und Burchert (2004a), S. 299.

^[99] Im Fallen eines abweichenden Wirtschaftsjahres ist das anzugeben, in dem der Steueranspruch ent-standen ist. Vgl. Alvermann (2004), S. 46

^[100] Vgl. § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG. Das Merkblatt des BMF weist sogar darauf hin, dass eine Spezifika­tion eine Wirksamkeitsvoraussetzung darstellt vgl. BMF (2004a), Tz. 5.3.

^[101] Alvermann (2004), S. 46.

^[102] Bei einer fehlenden Spezifizierung tritt weder eine Straffreiheit ein, noch erlöschen mögliche Steuer­ansprüche vgl. BMF (2004a), Tz. 5.3.

^[103] Vgl. BMF (2004a), Tz. 5.4.

^[104] Diese sind jedoch in Euro anzugeben. Als Wechselkurs kann dabei wahlweise der Stichtagskurs oder der durchschnittlichen Jahresumrechnungskurs genommen werden.

^[105] Vgl. Antwort zu Frage 13 des BMF. Bei Einahmen aus unterschiedlichen Kapitalanlagen ist die An­ga­be des depotführenden Kreditinstitutes und dessen Belegenheitsstaat ausreichend. Vgl. BMF (2004b), S. 18 und Burchert (2004a), S. 298.

^[106] Vgl. Streck (2004a) S. 49.

^[107] Vgl. Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 90. Lausterer / Haisch (2004), S. 221 bemängeln, dass die Frage der Anforderungen trotz der Ergänzungen nicht abschließend vom BMF geklärt wurde.

^[108] Vgl. BMF (2004b), S. 6.

^[109] Vgl. BMF (2004b), S. 17.

^[110] Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 89.

^[111] Vgl. Streck (2004b), S. 48. Dies ist von besonderer Bedeutung wenn die entsprechenden Einnahmen auf Schätzungen beruhen und sich im Nachhinein als zu niedrig herausstellen. Für diesen Bereich ist die Schätzungsgrundlage entsprechend detailliert aufzubereiten und zu begründen. Vgl. hierzu aus­führlich Randt / Joecks (2004b), S. S. 145-147.

^[112] Vgl. Randt / Schauf (2003), S. 1374. Sofern eine Umdeutung nicht möglich ist, besteht für den Erklär­enden die Möglichkeit diese nachzureichen, da es durch die abgegeben Amnestieerklärung nicht zu ei-ner Tatentdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO kommt. Vgl. ebenso Korts / Korts (2004), S. 469-471. Aller­dings ist der zeitliche Rahmen für diesen Vorgang unklar. Vgl. Jesse / Geuenich (2004), S. 503.

^[113] Vgl. übereinstimmend Randt / Schauf (2003), S. 1372; Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 89-91 und Hild / Hild (2004), S. 154. Die z.B. durch die Berechnung von Einnahmen, die z.T. als steuerfrei erklärt werden (Halbeinkünfteverfahren) auf die Notwendigkeit einer Dokumentation hinweisen, um die Nachvollziehbarkeit der Berechnung jederzeit zu gewährleisten. Der Aspekt der Transparenz der Berechnung und der Nachvollziehbarkeit gewinnt noch an Bedeutung, wenn es sich bei den Ein­nahmen um eine Schätzgröße handelt.

^[114] Vgl. Striegel / Weger (2004), S. 535; nicht geklärt ist, ob er sich auf die strafbefreiende Wirkung nach § 4 StraBEG berufen kann.

^[115] Vgl. BMF (2004a) Tz. 10.4.

^[116] Richter (2004), S. 32.

^[117] Vgl. Gotzens / Kindsdorfer (2004), S. 95.

^[118] Vgl. § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG i.V.m. § 8 Abs. 3 StraBEG.

^[119] Vgl. Kap. 3.1.

^[120] Vgl. Kap. 3.1.

^[121] Vgl. BMF (2004a) Tz. 10.4. Im Schätzungsfall ergibt sich zunächst eine rechtliche Grauzone, die allerdings bei einer entsprechend guten Fundierung der (im Nachhinein zu niedrigen) Schätzung auch zu einem Freispruch führt.

^[122] Dies betrifft z.B. Erbengemeinschaften oder auch den Arbeitgeber, der schwarz Löhne an seine Mit- arbeiter ausgezahlt hat. Auf die beiden letzten Problemstellungen wird in den jeweiligen Kapiteln nochmals gesondert und ausführlicher eingegangen.

^[123] Die Täterdefinition ist der Täterbeschreibung bei einer Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO ähnlich. Demnach ist jeder Erklärungsberechtigte, der den Tatbestand einer Steuerhinter-ziehung verwirklicht.

^[124] § 2 Abs. 2 StraBEG. Zur genauen Definition der Begriffe gesetzlicher Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigter weisen Randt / Joecks (2004b), S. 61 auf §§ 34 und 35 AO hin.

^[125] Hierbei muss der Erbe allerdings zunächst die Erklärungen seines Erblassers korrigieren, dann die Erb­schaftssteuererklärung korrigieren oder sogar nachholen und abschließend seine eigene Erklärung um die Einnahmen aus der Erbmasse seit dem Vermögensanfall (sofern nach VZ 1993) korrigieren. Vgl. Kap. 4.1.2

^[126] § 4 Abs. 2 StraBEG. Dies beinhaltet sowohl den (Mit-)Täter, als auch den Teilnehmer also den An­stifter oder Gehilfe gem. §§26,27 StGB.

^[127] Vgl. Lausterer / Haisch (2004), S. 220 und Alvermann (2004), S. 34.

^[128] Fehlerhafte Erklärung wird für dieses Kapitel als inhaltlich oder formal fehlerhaft verstanden.

^[129] Vgl. hierzu beispielhaft Joecks / Randt (2004b), S. 142.-

^[130] Bei Nachbesserungen aufgrund von Formfehlern beginnt der Lauf der Zahlungsfrist wegen der rück-wirkend angenommen Wirksamkeit der Erklärung trotzdem mit dem ursprünglichen Eingangsdatum der Erklärung und nicht mit dem Eingangsdatum der nachgebesserten Erklärung. Ggf. wird allerdings eine Einsetzung in den vorherigen Stand seitens der Finanzbehörde gewährt. Wird der erklärte Steuer­betrag geändert, so beginnt der Lauf der Zahlungsfrist für den ursprünglich angegeben Betrag mit dessen Eingangsdatum und für den Differenzbetrag ist bei der Berechnung auf dessen Eingangsdatum abzustellen.

^[131] Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 71-72. Allerdings sollte bei der Beratung nicht nur auf den inhaltlichen sondern gerade auch auf den formalen Aspekt Wert gelegt werden. Joecks / Randt weisen hier explizit auf die erhöhte Sorgfaltpflicht des Beraters und das erhöhte Haftungsrisiko hin.

^[132] Vgl. Randt / Joecks (2004b) S. 145. Kaligin (2004), S. 599 vertritt die Auffassung, dass der ange­ge­bene und geschätzte Wert am oberen Rand des Schätzungsrahmens anzusetzen ist.

^[133] Die Möglichkeit von Schätzungen wird in der Literatur aus den Erfahrungen bei der Selbstanzeige her-geleitet. Sofern die Schätzungen und die entsprechende Dokumentation den Ansprüchen an Schätz­ungen im Rahmen von Selbstanzeigen genügen, so sind sie auch ausreichend für eine Amnestieerklär-ung. Dabei empfiehlt es sich, die Kalkulation transparent zu gestalten. Vgl. hierzu exemplarisch Strie­gel / Weger (2004a), S. 535 und Lausterer / Haisch (2004), S. 222.

^[134] Vgl. Randt / Joecks (2004b), S. 147-148; ebenso Happe (2004), S. 207. Die h.M. der Literatur vertritt die Auffassung, dass auch in dieser Konstellation die Umdeutung in eine Selbstanzeige möglich ist.

^[135] Vgl. Randt / Joecks (2004b), S. 148.

^[136] Vgl. BMF (2004a), Tz 14.4.

^[137] Vgl. Kap 2.1.

^[138] Vgl. Kap. 2.1-2.4.

^[139] Dabei unterliegt der Steuerpflichtige zunächst nach dem Welteinkommensprinzip mit seinem ge­samten Einkünften der Besteuerung in Deutschland. In wieweit die Einkünfte tatsächlich der Be­steuerung im Inland noch zu unterwerfen sind oder nur im Rahmen des Progessionsvorbehaltes zu berücksichtigen sind, hängt von der Ausgestaltung des Doppelbesteuerungabkommens (DBA) ab. Existiert kein DBA mit dem Herkunftsland der Einkünfte, so sind diese in voller Höhe der Besteuerung zu unterwerfen.

^[140] Vgl. Tab. 3 und weiterführend zur italienischen Amnestie und ihrer niedrigen Belastung vgl. Gotzens / Kinds­hof­er (2004), S. 26-27. Für einen Vergleich zwischen Steuerehrlichem, Steuerhinterzieher und Amnestierten vgl. Abb. 7.

^[141] Vgl. Joecks / Randt (2004b); 87.

^[142] Vgl. BMF (2004b), S. 7.

^[143] Aufgrund der Komplexität bezüglich der Ausschüttungsgestaltung, der differenzierten Übergangs­ge­staltung zum Halbeinkünfteverfahren für in- und ausländische Beteiligungen und den damit verbun­denen An­rechnungsmöglichkeiten sei für diese Grenzbereiche auf die Literatur bzw. besonders auf die gestei­gerte Notwendigkeit einer professionellen steuerlichen Beratung hingewiesen. Ebenso Milatz / Tempich (2004), S. R142.

^[144] Vgl. Sell/ Schencking / Derlien (2004) S. 61-64 und Abb. 8. Ein Steuerarten übergeifender Vergleich siehe Abb. 9.

^[145] Vgl. übereinstimmend: Joecks / Randt (2004a), S. 338; Korts / Korts (2004), S. 468; Kamps / Wulf (2004), S. 136 und Schwedhelm / Spatscheck (2004), S. 111.

^[146] In der Regel fallen Aufwendungen in Form von Bankgebühren für die Beratung, Depot und evtl. Aus­gaben für den Kauf von entsprechenden Zeitschriften oder ähnlicher Fachliteratur (hierunter zähl­en nach BFH. v. 19.01.1996 Bücher aus dem Bereich der Ökonomie, Vermögensbildung, Gesetzes­tex­te, Fachzeitschriften zum Börsen- und Wirtschaftsgeschehen etc.) an.

^[147] Diese führte beim DAX zu Kursrückgängen von durchschnittlich ca. 76 % während bei Einzelwerten des ehemaligen Neuen Marktes sogar Rückgänge von mehr als 90% zu verzeichnen waren.

^[148] Vgl. Stahl (2004a), S. 14114.

^[149] BVerfG v. 09.03.2004. Allerdings kann bei einer Nichterklärung trotzdem eine versuchte Steuerhinter-ziehung vorliegen. Entscheidend ist, ob es sich dabei um ein strafloses Wahndelikt handelt, oder ob ein strafbarer untauglicher Versuch vorliegt. Vgl. hierzu ausführlich Jesse / Geuenich (2004), S. 501. Allerdings sind auch in den Jahren entstandene Spekulationsverluste aus Wertpapiergeschäften nicht verrechnungsfähig. Vgl. BFH v. 14.07.2004.

^[150] Mindestens 10% des Rücknahmepreises zum 31.12. des Jahres und 20% des Veräußerungspreises zum Zeitpunkt der Veräußerung.

^[151] Besteht keine Nachweismöglichkeit, so sind die Einnahmen in analoger Anwendung des § 6 InvestG zu schätzen. Gerade in Hinblick auf die kurze Zeitspanne der Vorbereitung, besonders wenn sich der Erklärende erst im Laufe des Jahres zur Abgabe einer Amnestieerklärung entschieden hat, am Jahresende stellt diese eine vorteilhafte Vereinfachungsmöglichkeit dar. Im Zweifelsfall empfiehlt sich, eine Schätzung zu Lasten des Erklärenden abzugeben, um von der Möglichkeit einer 25% Steuer zu profitieren. Vgl. BMF (2004b), S. 13.

^[152] Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 64-68.

^[153] Allerdings ist bei den Renovierungskosten auf den anschaffungsnahen Aufwand und die damit verbun­denen Regelungen zu verweisen.

^[154] Vgl. BMF (2004a) Tz. 3.11. Trotz der unbestrittenen wirtschaftspolitischen Lenkungsfunktion die die Möglichkeit der Sonder-AfA hatte, stellt diese keine Subvention dar, die wiederum nicht am­nestie­fähig wäre. Vgl. Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 64 und Kap. 2.1. Problematisch ist hier der Be­reich der Sonderausgaben. Wurde durch nicht angegebene Zinsen auf einem Schwarzgeld-Konto die Anspruchnahme einer Wohnungsbauförderungsmaßnahme möglich, so ist unklar, ob sich die Am­nestie auch auf zu Unrecht erhaltene Förderung erstreckt. Sell / Schencking / Derlien vertreten die Auffassung, dass die Förderung nach § 10e EStG a.F. generell amnestiefähig ist, da es sich um eine Sonderausgabe und nicht um eine ausgezahlte Zulage handelt. Anders ist ihrer Meinung nach die Sachlage bei der ungerechtfertigten Inanspruchnahme der Eigenheimzulagen, da diese den Tatbestand des Subventionsbetruges erfüllt und nur der Weg der Selbstanzeige möglich ist. Vgl. Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 68-69.

^[155] Vgl. Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 64. Striegel / Weger (2004a), S. 536. Diese weisen darauf hin, dass bei der Ausübung des Wahlrechtes für einen Lebenssachverhalt darauf zu achten ist, dass aus der zeitlichen Differenz keine Entdeckung eines Sachverhaltes resultiert, der einen Sperrgrund darstellen würde.

^[156] Vgl. Kap. 4.1.1.3.

^[157] Vgl. zu der Thematik der Gestaltungsmöglichkeiten bei Erbschaften ausführlich Kap. 4.1.2.3.

^[158] Dabei sei auf die Problematik der Beraterwahl und den möglicherweise gravierenden Konsequenzen auf Kürzinger / Wiese (2004), S. 661-664 verwiesen. Vgl. für ein Rechenbeispiel Abb. 10.

^[159] Im Gegensatz zu den anderen Einkommensarten sind bei der ErbSt somit eventuelle Ausgaben in Form von Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen. Der Begriff des steuerpflichtigen Erwerbes i.S.d. § 1 Abs. 5 StraBEG entspricht somit dem Begriff i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Nicht abzugsfähig sind dagegen Steuerschulden des Erblassers.

^[160] Insbesondere wenn der Erbe oder sein mit veranlagter Partner Angehöriger des öffentlichen Dienstes oder in einem steuerberatenden Beruf tätig ist, führt eine Entdeckung zu gravierenden beruflichen Konsequenzen, bis hin zu einer Kündigung o.ä. . Vgl. Bonenberger (2004), S. 33. Daher sollte in jedem Fall in einer solchen Konstellation der Nicht-Beamte in der Partnerschaft die Erklärung abgeben. Vgl. Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 112-113.

^[161] Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 134. Auf die Komplexität bei mehreren Personen wies bereits Schen­cking (2003), S. 820-821 im Vorfeld der Amnestie hin.

^[162] Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 134.

^[163] Vgl. Randt / Schauf (2003), S. 1374; ausführlich zur Behandlung von Trust und ausländischen Stif­tun­gen vgl. Mutter (2004), S. 893-899.

^[164] Die Rückführung von Kapital aus Stiftungen wird aufgrund des Vermögens, das sich in diesen Stiftun-gen befindet als einer der entscheidenden Erfolgsfaktoren der Steueramnestie gesehen. Bei einer Effektivbelastung von 5% und einer Vernachlässigung der Freibeträge bedürfte es einer Rückführung von € 30 Mrd. an Stiftungskapital.

^[165] Vgl. Angermann / Fick (2004), S. 302 weisen darauf hin, dass die Ausstattung eines Trust mit Ver­mögen erst seit dem 5.3.1999 schenkungsteuerpflichtig ist. Evtl. Auszahlungen der Stiftung oder des Trust an inländische Begünstigte sind 80% in der strafbefreienden Erklärung anzugeben.

^[166] § 117 Abs. 2 BGB