Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach IFRS und HGB - eine empirisch-quantitative Analyse der Konzernabschlüsse dreier deutscher Automobilhersteller im Zeitvergleich
©2010
Bachelorarbeit
101 Seiten
Zusammenfassung
Inhaltsangabe:Einleitung:
Im Jahr 2005 wurde in einer Studie festgestellt, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer Volkswirtschaft maßgeblich auf deren Innovationstätigkeit basiert, welche sowohl Produktions- als auch Produktivitätssteigerungen mit sich bringt. In Deutschland ist insbes. die Automobilbranche in beiderlei Hinsicht das Rückgrat des verarbeitenden Gewerbes. So war sie bspw. zum einen 2006 mit ca. 20% der bedeutendste Lieferant von Automobil-Exportwaren der gesamten OECD-Länder einschließlich China, Hongkong, sowie Taipeh und zum anderen in hohem Maße am Außenhandelsüberschuss des einstigen Exportweltmeisters beteiligt. Einen besonderen Anteil hierzu trug und trägt das ausgeprägte Segment der Premiumhersteller, wie Audi, BMW und Mercedes, bei. Dieses ist auch größtenteils für den Spitzenplatz des Fahrzeugbaus bzgl. Innovationsausgaben und -intensität im nationalen Branchenvergleich 2008 verantwortlich und wirkt zugleich als wichtiger Impulsgeber von F&E und Innovationen anderer Industriezweige. Da sowohl mehr als die Hälfte des gesamtdeutschen F&E-Zuwachses seit 2005 auf den Automobilbau entfällt und im Umkehrschluss jeder zweite Euro an dessen Umsatz mit Produktneuheiten erzielt wird, kann man behaupten, dass die deutsche Automobilindustrie unmittelbar und untrennbar mit dem Bereich von F&E symbiotisch verbunden ist und vice versa.
Entgegen ihres eigenen Selbstverständnisses stellten die Premiumhersteller die sog. Nachhaltigkeit ihrer Produkte und jene der F&E-Bereiche allerdings in der Vergangenheit offenbar hintan. Die Vernachlässigung sowohl der ( ) technologische[n] Zeitenwende im Verkehrsbereich ( ), als auch der Diversifikation des F&E-Systems auf weitere, nicht dem konventionellen Automobilbau zugehörige Branchen, hat zur Verschlechterung der internationalen (F&E-)Wettbewerbsfähigkeit und einem daraus resultierenden ausgeprägten Nachholbedarf geführt. Diese aktuelle Situation sowie die simultan einhergehende Internationalisierung und Neuordnung von F&E führen zu einem Wendepunkt, der entscheidet, ob Deutschland zum propagierten weltführenden Leitmarkt Elektromobilität werden kann.
Nicht nur das F&E-System, sondern auch die Rechnungslegungswerke befinden sich im Umschwung. Nachdem sich bereits 2002 das FASB mit dem amerikanischen US-GAAP-System und das IASB mit den IFRS auf eine Annäherung geeinigt hatten, verschloss sich auch die deutsche Bundesregierung dieser Harmonisierung nicht und zollte mit dem […]
Im Jahr 2005 wurde in einer Studie festgestellt, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer Volkswirtschaft maßgeblich auf deren Innovationstätigkeit basiert, welche sowohl Produktions- als auch Produktivitätssteigerungen mit sich bringt. In Deutschland ist insbes. die Automobilbranche in beiderlei Hinsicht das Rückgrat des verarbeitenden Gewerbes. So war sie bspw. zum einen 2006 mit ca. 20% der bedeutendste Lieferant von Automobil-Exportwaren der gesamten OECD-Länder einschließlich China, Hongkong, sowie Taipeh und zum anderen in hohem Maße am Außenhandelsüberschuss des einstigen Exportweltmeisters beteiligt. Einen besonderen Anteil hierzu trug und trägt das ausgeprägte Segment der Premiumhersteller, wie Audi, BMW und Mercedes, bei. Dieses ist auch größtenteils für den Spitzenplatz des Fahrzeugbaus bzgl. Innovationsausgaben und -intensität im nationalen Branchenvergleich 2008 verantwortlich und wirkt zugleich als wichtiger Impulsgeber von F&E und Innovationen anderer Industriezweige. Da sowohl mehr als die Hälfte des gesamtdeutschen F&E-Zuwachses seit 2005 auf den Automobilbau entfällt und im Umkehrschluss jeder zweite Euro an dessen Umsatz mit Produktneuheiten erzielt wird, kann man behaupten, dass die deutsche Automobilindustrie unmittelbar und untrennbar mit dem Bereich von F&E symbiotisch verbunden ist und vice versa.
Entgegen ihres eigenen Selbstverständnisses stellten die Premiumhersteller die sog. Nachhaltigkeit ihrer Produkte und jene der F&E-Bereiche allerdings in der Vergangenheit offenbar hintan. Die Vernachlässigung sowohl der ( ) technologische[n] Zeitenwende im Verkehrsbereich ( ), als auch der Diversifikation des F&E-Systems auf weitere, nicht dem konventionellen Automobilbau zugehörige Branchen, hat zur Verschlechterung der internationalen (F&E-)Wettbewerbsfähigkeit und einem daraus resultierenden ausgeprägten Nachholbedarf geführt. Diese aktuelle Situation sowie die simultan einhergehende Internationalisierung und Neuordnung von F&E führen zu einem Wendepunkt, der entscheidet, ob Deutschland zum propagierten weltführenden Leitmarkt Elektromobilität werden kann.
Nicht nur das F&E-System, sondern auch die Rechnungslegungswerke befinden sich im Umschwung. Nachdem sich bereits 2002 das FASB mit dem amerikanischen US-GAAP-System und das IASB mit den IFRS auf eine Annäherung geeinigt hatten, verschloss sich auch die deutsche Bundesregierung dieser Harmonisierung nicht und zollte mit dem […]
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Michael Sailer
Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach IFRS und HGB - eine
empirisch-quantitative Analyse der Konzernabschlüsse dreier deutscher
Automobilhersteller im Zeitvergleich
ISBN: 978-3-8428-0054-0
Herstellung: Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2010
Zugl. Katholische Universität Eichstätt-Ingolstadt, Eichstätt, Deutschland, Bachelorarbeit,
2010
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Inhaltsverzeichnis
II
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis ... II
Tabellenverzeichnis ... IV
Abkürzungsverzeichnis ... V
Symbolverzeichnis ... XI
1.
Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach HGB und IFRS
eine empirisch-quantitative Analyse der Konzernabschlüsse dreier deutscher
Automobilhersteller im Zeitvergleich ... 1
1.1
Einleitung ... 1
1.2
Problemstellung und Zielsetzung ... 3
1.3
Gang der Arbeit ... 5
2.
Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Kontext des IAS 38 ... 6
2.1
Anwendung und Rechtsverbindlichkeit des IAS 38 ... 6
2.2
Bilanzierung dem Grunde nach ... 7
2.2.1
Definitions- und Ansatzkriterien eines immateriellen Vermögenswertes ... 7
2.2.2
Konkretisierende Maßnahmen bzgl. eines selbst geschaffenen immateriellen
Vermögenswertes ... 8
2.3
Bilanzierung der Höhe nach ... 9
2.3.1
Zugangsbewertung ... 9
2.3.2
Folgebewertung ... 10
2.4
Bilanzierung dem Ausweis nach und Angaben im Anhang ... 11
2.5
Bilanzpolitisches Gestaltungspotenzial ... 11
2.6
Aktuelle Entwicklungen ... 13
3.
Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Kontext des deutschen Handelsrechts .. 13
3.1
Bilanzielle Behandlung nach altem Recht Verbot der Aktivierung von
Entwicklungskosten ... 13
3.2
Bilanzielle Behandlung nach neuem Recht Einführung eines Wahlrechts zur
Aktivierung von Entwicklungskosten... 15
3.2.1
Pflicht zur Aktivierung von Entwicklungskosten durch einen Regierungsentwurf ... 15
3.2.2
Bilanzierung dem Grunde nach ... 16
3.2.2.1
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ... 16
3.2.2.2
Abgrenzung von Forschung und Entwicklung ... 17
3.2.3
Bilanzierung der Höhe nach ... 18
3.2.3.1
Zugangsbewertung ... 18
Inhaltsverzeichnis
III
3.2.3.2
Folgebewertung ... 19
3.2.4
Bilanzierung dem Ausweis nach und Angaben im Anhang ... 20
3.2.5
Ausschüttungssperre ... 21
3.2.6
Steuerliche Konsequenzen ... 22
3.2.7
Bilanzpolitisches Gestaltungspotenzial ... 22
4.
F&E-Analyse der IFRS-Konzernabschlüsse dreier deutscher Automobilhersteller ... 25
4.1
Einführung in den Begriff der Bilanzanalyse ... 25
4.2
Ergebnisse bisheriger Studien... 28
4.3
Zielsetzung ... 29
4.4
Datenerhebung ... 31
4.5
Problematiken der Datenerhebung ... 31
4.6
Vorgehensweise ... 35
4.7
Ergebnisse der Untersuchung ... 36
4.7.1
Finanzwirtschaftliche Aspekte Investitionsanalyse ... 36
4.7.1.1
Vermögensstruktur ... 37
4.7.1.1.1
Immaterialitätsintensität der aktivierten Entwicklungskosten ... 37
4.7.1.1.2
Intensität der aktivierten Entwicklungskosten ... 39
4.7.1.1.3
Aktivierungsquote ... 43
4.7.1.2
Kennzahlen der Investitions- und Abschreibungspolitik ... 47
4.7.1.2.1
Abschreibungsquote ... 47
4.7.1.2.2
Entwicklungswachstumsquote ... 51
4.7.2
Erfolgswirtschaftliche Aspekte ... 53
4.7.2.1
Entwicklung der F&E-Gesamtaufwendungen ... 53
4.7.2.2
Strukturelle Ergebnisanalyse F&E-Intensität ... 55
4.8
Kritische Würdigung der Analyse ... 59
5.
Fazit ... 61
Anhang ... XII
Literaturverzeichnis ... XXIII
Tabellenverzeichnis
IV
Tabellenverzeichnis
Tab. 1:
Immaterialitätsintensität der aktivierten Entwicklungskosten ... 38
Tab. 2:
Bereinigte Immaterialitätsintensität der aktivierten Entwicklungskosten ... 38
Tab. 3:
Intensität der aktivierten Entwicklungskosten ... 41
Tab. 4:
Aktivierungsquote ... 45
Tab. 5:
Abschreibungsquote ... 49
Tab. 6:
Durchschnittliche Nutzungsdauern ... 50
Tab. 7:
Entwicklungswachstumsquote ... 51
Tab. 8:
F&E-Kosten ... 53
Tab. 9:
F&E-Intensität ... 56
Tab. 10: F&E-Kosten pro abgesetzter Automobil-Einheit ... 58
Tab. A. 1: Detaillierte Ermittlung der Immaterialitätsintensität der aktivierten Entwicklungskosten
... XIII
Tab. A. 2: Detaillierte Ermittlung der bereinigten Immaterialitätsintensität der aktivierten
Entwicklungskosten ... XIV
Tab. A. 3: Detaillierte Ermittlung der Intensität der aktivierten Entwicklungskosten ... XV
Tab. A. 4: Detaillierte Ermittlung der Aktivierungsquote... XVI
Tab. A. 5: Detaillierte Ermittlung der Abschreibungsquote ... XVII
Tab. A. 6: Detaillierte Ermittlung der Entwicklungswachstumsquote ... XVIII
Tab. A. 7: Detaillierte Ermittlung der F&E-Kosten ... XIX
Tab. A. 8: Detaillierte Ermittlung der F&E-Intensität ... XX
Tab. A. 9: Umsatzentwicklung ... XXI
Tab. A. 10: Detaillierte Ermittlung der F&E-Kosten pro abgesetzter Automobil-
Einheit ... XXII
Abkürzungsverzeichnis
V
Abkürzungsverzeichnis
A.
Anhang
a.A.
andere Auffassung, anderer Ansicht
a.a.O.
am angegebenen Ort
a.D.
außer Dienst
a.F.
alte Fassung
AB
Bilanzanfangsbestand
Abb. Abbildung
Abs.
Absatz
Abschn. Abschnitt
abzgl.
abzüglich
ADS
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen,
6. Aufl., Stuttgart 1995.
AG
Aktiengesellschaft
AHK
Anschaffungs- und Herstellungskosten
akt.
aktualisiert(e), aktivierte(n)
AktG
Aktiengesetz
Anm.
Anmerkung
Art.
Artikel
aufgr.
aufgrund
Aufl.
Auflage
AV
Anlagevermögen(s)
BB
Betriebsberater (Zeitschrift)
BC
Basis for Conclusions
BFH
Bundesfinanzhof
BFuP
Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)
BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BiM
Bilanzen im Mittelstand (Zeitschrift)
BMBF
Bundesministerium für Bildung und Forschung
BMF
Bundesministerium der Finanzen
Abkürzungsverzeichnis
VI
BMJ
Bundesministerium der Justiz
BMW
Bayerische Motorenwerke AG
BMWA Bundesministeriums für Wirtschaft und Arbeit
BR
Bundesrat
Bsp.
Beispiel
bspw.
beispielsweise
BT
Bundestag
bzw.
beziehungsweise
ca.
circa
d.h.
das heißt
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
DBW
Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift)
Dr.
Doktor
Drucks. Drucksache
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
e.g.
exempli gratia, beispielsweise
e.V.
eingetragener Verein
EB
Bilanzendbestand
EFI
Expertenkommission Forschung und Innovation
EG
Europäische Gemeinschaft
EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
einschl.
einschließlich
EntK
Entwicklungskosten
EStG
Einkommensteuergesetz
EU
Europäische Union
EUR
Euro (Währung)
evtl.
eventuell
et al.
et alii, et aliae; und andere
F&E, FuE Forschung und Entwicklung
Abkürzungsverzeichnis
VII
f.
folgende (Seite, Spalte)
FASB
Financial Accounting Standards Board
FB
Finanz Betrieb (Zeitschrift)
FD
Finanzdienstleistung(en)
Fn.
Fußnote(n)
GAAP
Generally Accepted Accounting Principles
gem.
gemäß
ggf.
gegebenenfalls
ggü.
gegenüber
GJ
Geschäftsjahr(s)
GKV
Gesamtkostenverfahren(s)
GoB
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
grds.
grundsätzlich
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
HdR-E
Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss
HGB
Handelsgesetzbuch
HK
Herstellungskosten
h.L.
herrschende Literaturansicht
Hrsg.
Herausgeber
hrsg. v.
herausgegeben von
HS
Halbsatz
HWR
Handwörterbuch des Rechnungswesens
HWRP
Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung
HWU
Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling
i.d.R.
in der Regel
i.e.
id est, das heißt
i.H.v.
in Höhe von
i.S.v.
im Sinne von
i.V.m.
in Verbindung mit
i.Z.m.
im Zusammenhang mit
Abkürzungsverzeichnis
VIII
IAS
International Accounting Standard(s)
IASB
International Accounting Standards Board
IFRS
International Financial Reporting Standard(s)
imm.
immaterielle/r/n
inkl. Inklusiv(e)
insbes.
insbesondere
insg.
insgesamt
IRZ
Zeitschrift für internationale Rechnungslegung
Kap.
Kapitel
KMU
kleine(n) und mittlere(n) Unternehmen
KoR
Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
LLC
Limited Liability Company
lt.
laut
m.E.
meines Erachtens
MB
Mercedes-Benz
Mio.
Millionen
Mrd.
Milliarden
n.F.
neue Fassung
ND
Nutzungsdauer
NI
Nettoinvestitionen
NIW
Niedersächsisches Institut für Wirtschaftsforschung e.V., Hannover
Nr.
Nummer
o.g.
oben genannt/e/en
o.O.
ohne Ort(sangabe)
p. page,
Seite
p.a.
per annum / pro anno
PIR
Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift)
Abkürzungsverzeichnis
IX
Prof.
Professor
RBW
Restbuchwert
RegE
Regierungsentwurf
RL
Rechnungslegung
Rn.
Randnummer(n)
RWI
Rheinisch-Westfälisches Institut für Wirtschaftsforschung
Rz.
Randziffer(n)
s.
siehe
S.
Seite(n) / Satz (Sätze)
sgiVG
selbst geschaffene/r/n immaterielle/r/n Vermögensgegensta(ä)nd/e/s
sgiVw
selbst geschaffene/r/n immaterielle/r/n Vermögenswert/e/es
SME
Small and Medium-sized Entity/-ies
sog.
sogenannt/e/en/es/er
Sp.
Spalte(n)
SPD
Sozialdemokratische Partei Deutschlands
StuB
Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)
TEUR
Tausend Euro
Tz.
Textziffer(n)
u.
und
u.a.
unter anderem, und andere
u.d.B.
unter der Bedingung
u.d.T.
unter dem Titel
u.U.
unter Umständen
überarb. überarbeitet(e)
UKV
Umsatzkostenverfahren(s)
unabh.
unabhängig(e)
Unt
Unternehmen
US
United States
US-GAAP United States-Gernerally Accepted Accounting Principles
Abkürzungsverzeichnis
X
usw.
und so weiter
v.
von
v.a.
vor allem
VG
Vermögensgegenstand(s)/-stände(n)
vgl.
vergleiche
VO
Verordnung
vollst.
vollständig
Vw
Vermögenswert(e)
WG
Wirtschaftsgut(es)
wirt.
wirtschaftlich/e/er/es/en
WPg
Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
z.B.
zum Beispiel
z.T.
zum Teil
ZEW
Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung GmbH, Mannheim
Symbolverzeichnis
XI
Symbolverzeichnis
§
Paragraph
§§
Paragraphen
%
Prozent
&
und
1. Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach HGB und IFRS eine empirisch-quantitative
Analyse der Konzernabschlüsse dreier deutscher Automobilhersteller im Zeitvergleich
1
1.
Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach HGB und
IFRS eine empirisch-quantitative Analyse der Konzernabschlüsse dreier
deutscher Automobilhersteller im Zeitvergleich
1.1
Einleitung
Im Jahr 2005 wurde in einer Studie festgestellt, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer
Volkswirtschaft maßgeblich auf deren Innovationstätigkeit
1
basiert, welche sowohl Produktions- als
auch Produktivitätssteigerungen mit sich bringt
2
. In Deutschland ist insbes. die Automobilbranche
in beiderlei Hinsicht das Rückgrat des verarbeitenden Gewerbes. So war sie bspw. zum einen 2006
mit ca. 20% der bedeutendste Lieferant von Automobil-Exportwaren der gesamten OECD-Länder
einschließlich China, Hongkong, sowie Taipeh
3
und zum anderen in hohem Maße am Außenhan-
delsüberschuss des einstigen Exportweltmeisters beteiligt
4
. Einen besonderen Anteil hierzu trug und
trägt das ausgeprägte Segment der Premiumhersteller, wie Audi, BMW und Mercedes, bei
5
. Dieses
ist auch größtenteils für den Spitzenplatz des Fahrzeugbaus bzgl. Innovationsausgaben und -
intensität im nationalen Branchenvergleich 2008 verantwortlich
6
und wirkt zugleich als wichtiger
Impulsgeber von F&E und Innovationen anderer Industriezweige
7
. Da sowohl mehr als die Hälfte
des gesamtdeutschen F&E-Zuwachses seit 2005 auf den Automobilbau entfällt
8
und im Umkehr-
1
Innovationen sind neue oder merklich verbesserte Produkte, Dienstleistungen, Fertigungs-, sowie Verfahrenstechni-
ken oder Verfahren zur Erbringung von Dienstleistungen, welche von einem Unternehmen auf den Markt gebracht
bzw. im Unternehmen eingeführt wurden. Vgl. Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung GmbH (ZEW)
(Hrsg.), Innovationsverhalten der deutschen Wirtschaft. Indikatorenbericht zur Innovationserhebung 2009 (,,Mann-
heimer Innovationspanel 2009"), Mannheim 2010, im Folgenden zitiert als ZEW (2009), S. 3.
2
Rheinisch-Westfälisches Institut für Wirtschaftsforschung (RWI) (Hrsg.), Beschäftigungswirkungen von Forschung
und Innovation. Endbericht zu einem Forschungsvorhaben im Auftrag des BMWA (Projektnummer 20/03), Essen
2005, im Folgenden zitiert als RWI (2005), S. 275.
3
Vgl. Niedersächsisches Institut für Wirtschaftsforschung (NIW) und Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung
GmbH (ZEW) (Hrsg.), Die Bedeutung der Automobilindustrie für die deutsche Volkswirtschaft im europäischen
Kontext. Endbericht an das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie, Hannover-Mannheim 2009, im
Folgenden zitiert als NIW/ZEW (2009), S. 40 i.V.m. 43.
4
Vgl. NIW/ZEW (2009), S. 49f.
5
Vgl. NIW/ZEW (2009), S. 128f. Dabei sei Folgendes festzuhalten: ,,Der Begriff `Premium` im Automobilmarkt (...)
soll (...) eine gesteigerte Zahlungsbereitschaft der Kunden für bestimmte Produkte oder Hersteller ausdrücken. Der
höhere Nutzen, für den die Kunden die Prämie zu zahlen bereit sind, (...) kann in der Wahrnehmung der Qualität
liegen oder einem subjektiv empfundenen Mehrwert als Statussysmbol." NIW/ZEW (2009), S. 124.
6
Vgl. ZEW (2009), S. 6 i.V.m. S. 17.
7
Vgl. NIW/ZEW (2009), S. 107f. Dies liegt darin begründet, dass ,,`Premiumprodukte` (...) häufig Technologie-
trendsetter [sind], da neue technologische Anwendungen (...) für anspruchsvolle Kunden entwickelt werden und
später in die Mittelklasse- und Kleinwagensegmente diffundieren." NIW/ZEW (2009), S. 123. Im Original vorhan-
dene Hervorhebungen wurden weggelassen.
8
Vgl. NIW/ZEW (2009), S. 93.
1. Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach HGB und IFRS eine empirisch-quantitative
Analyse der Konzernabschlüsse dreier deutscher Automobilhersteller im Zeitvergleich
2
schluss jeder zweite Euro an dessen Umsatz mit Produktneuheiten erzielt wird
9
, kann man behaup-
ten, dass die deutsche Automobilindustrie unmittelbar und untrennbar mit dem Bereich von F&E
symbiotisch verbunden ist und vice versa.
Entgegen ihres eigenen Selbstverständnisses stellten die Premiumhersteller die sog. Nachhaltigkeit
ihrer Produkte und jene der F&E-Bereiche allerdings in der Vergangenheit offenbar hintan
10
. Die
Vernachlässigung sowohl der ,,(...) technologische[n] Zeitenwende im Verkehrsbereich (...)"
11
, als
auch der Diversifikation des F&E-Systems auf weitere, nicht dem konventionellen Automobilbau
zugehörige Branchen
12
, hat zur Verschlechterung der internationalen (F&E-)Wettbewerbsfähigkeit
und einem daraus resultierenden ausgeprägten Nachholbedarf geführt
13
. Diese aktuelle Situation
sowie die simultan einhergehende Internationalisierung und Neuordnung von F&E
14
führen zu ei-
nem Wendepunkt, der entscheidet, ob Deutschland zum propagierten weltführenden ,,Leitmarkt
Elektromobilität" werden kann
15
.
Nicht nur das F&E-System, sondern auch die Rechnungslegungswerke befinden sich im Um-
schwung. Nachdem sich bereits 2002 das FASB mit dem amerikanischen US-GAAP-System und
das IASB mit den IFRS
16
auf eine Annäherung geeinigt hatten
17
, verschloss sich auch die deutsche
Bundesregierung dieser Harmonisierung nicht und zollte mit dem Gesetzentwurf des BilMoG dem
9
Vgl. ZEW (2009), S. 8f. i.V.m. S. 18.
10
Vgl. Handelsblatt GmbH (Hrsg.), ,,Premium wird über Nachhaltigkeit definiert", Interview mit BMW-
Vorstandschef Norbert Reithofer in der WirtschaftsWoche (Zeitschrift), online erschienen am 23.11.2009. Audi,
BMW und Mercedes definieren sich in ihren GBs selbst über den Begriff der Nachhaltigkeit. Vgl. GB Audi 2009,
S. 132, GB BMW 2009, S. 3 (Konzernporträt), GB 2009 Daimler, S. 6 (Brief des Vorstandsvorsitzenden).
11
Bundesministerium für Bildung und Forschung (Hrsg.), Nationaler Entwicklungsplan Elektromobilität der Bundes-
regierung, Bonn-Berlin 2009, im Folgenden zitiert als BMBF, Entwicklungsplan, S. 2.
12
Vgl. Expertenkommission Forschung und Innovation (EFI) (Hrsg.), Gutachten zu Forschung, Innovation und tech-
nologischer Leistungsfähigkeit Deutschlands 2010, Berlin 2010, im Folgenden zitiert als EFI (2010), S. 9.
13
Vgl. EFI (2010), S. 13 u. S. 76 i.V.m. RWI (2005), S. 276f. Vgl. auch RWI (2005), S. 275. Sie stellten fest, dass für
hoch entwickelte Industrieländer wie bspw. Deutschland grds. permanente F&E-Aktivitäten erforderlich sind,
um international wettbewerbsfähig bleiben zu können.
14
Vgl. Bundesministerium für Bildung und Forschung (Hrsg.), Bundesbericht Forschung und Innovation 2010, Bonn-
Berlin 2010, S. 28. Vgl. auch EFI (2010), S. 9.
15
Vgl. BMBF, Entwicklungsplan, S. 2.
16
Im Folgenden soll der Begriff der internationalen Rechnungslegung als Synonym der IAS und IFRS und vice versa
gelten.
17
Vgl. FASB, "The Norwalk Agreement. Memorandum of Understanding", p. 1: "[FASB and IASB] acknow-ledged
their commitment to the development of high-quality, compatible accounting standards that could be used for both
domestic and cross-border financial reporting."
1. Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach HGB und IFRS eine empirisch-quantitative
Analyse der Konzernabschlüsse dreier deutscher Automobilhersteller im Zeitvergleich
3
international höheren Stellenwert der Informationsorientierung ihren Tribut
18
. Da dieser Prozess
noch nicht endgültig abgeschlossen und den in Deutschland besonders wichtigen KMU ein voll-
ständiger Übergang in Richtung IFRS nicht zuzumuten sei, einigte man sich auf eine maßvolle
HGB-Modernisierung unter Beibehaltung der GoB sowie der Eckpfeiler des deutschen Bilanz-
rechts
19
. Zur Stärkung des Informationsniveaus und aufgrund ,,(...) der zunehmenden Bedeutung
der immateriellen Vermögensgegenstände im Wirtschaftsleben (...)"
20
wurde das in § 248 Abs. 2
HGB a.F. kodifizierte Aktivierungsverbot von nicht entgeltlich erworbenen imm. VG des AV auf-
gehoben, deren Werthaltigkeit das HGB bislang leugnete
21
. Um Gläubiger nach wie vor in ausrei-
chendem Maße zu schützen, wurde dem nun gem. § 248 Abs. 2 S. 1 HGB n.F. geltenden Aktivie-
rungswahlrecht
22
dieser ,,Werttreiber"
23
eine sog. Ausschüttungssperre zur Seite gestellt
24
.
1.2
Problemstellung und Zielsetzung
Bereits vor Inkrafttreten der durch das BilMoG implementierten Aktivierungsmöglichkeit von
sgiVG des AV setzte sich die Literatur äußerst kritisch mit dieser Thematik auseinander. Neben der
These, die Normierung verfehle ihren Zweck der rechnungslegerisch näheren Ausrichtung am Mit-
telstand
25
, herrschte und herrscht v.a. über die eigentliche Anwendung des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB
n.F. Unklarheit. Zum einen führten u.a. eine nicht vorhandene Definition des VG-Begriffs und
18
Vgl. Bundesministerium der Justiz, Gesetzentwurf der Bundesregierung. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisie-
rung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG), BT-Drucks. 16/10067 vom 30.07.2008,
Berlin 2008, im Folgenden zitiert als BT-Drucks. 16/10067, S. 33.
19
Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 1 i.V.m. S. 33f.
20
BT-Drucks. 16/10067, S. 49.
21
Vgl. Küting, Karlheinz, Möglichkeiten und Grenzen der Bilanzanalyse am Neuen Markt (Teil II) Auf der Suche
nach neuen Wegen der Unternehmensbeurteilung , in: FB 11/2000, S. 675.
22
Bereits 1979 wurde über ein solches Aktivierungswahlrecht diskutiert. Vgl. Moxter, Adolf, Immaterielle Anlage-
werte im neuen Bilanzrecht, in: BB 22/1979, im Folgenden zitiert als Moxter (1979), S. 1105f. Beachte hierzu Wei-
nand, Martin / Wolz, Matthias, Forschungs- und Entwicklungskosten im Mittelstand. Zur faktischen Irrelevanz eines
Aktivierungswahlrechtes, in KoR 03/2010, im Folgenden zitiert als Weinand/Wolz (2010), S. 130. Diese stellen fest,
dass eine Aktivierung dem Grundgedanken entspricht, miteinander in Beziehung stehende Aufwendungen u. Erträge
der Periode in der GuV periodengerecht gegenüberzustellen.
23
Vgl. u.a. Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnung-
swesen", Kategorisierung und bilanzielle Erfassung immaterieller Werte, in DB 19/2001, im Folgenden zitiert als
Schmalenbach-AK (2001), S. 989. Dies trifft ,,[i]nsbesondere [für] innovative mittelständische Unternehmen sowie
Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen (`start up's`) (...) [zu]." BT-Drucks.
16/10067, S. 49.
24
Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 50.
25
Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 49. Bzgl. einer empirischen Erhebung vgl. auch Weinand, Martin / Wolz, Matthias,
Bilanzrechtsmodernisierung für den Mittelstand Wunsch oder Wirklichkeit?, in: BiM 01/2009, im Folgenden zi-
tiert als Weinand/Wolz (2009), S. 6-8. Eine detaillierte Beurteilung der ,,besseren" Mittelstandsorientierung soll
nicht Gegenstand dieses Beitrags sein.
1. Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach HGB und IFRS eine empirisch-quantitative
Analyse der Konzernabschlüsse dreier deutscher Automobilhersteller im Zeitvergleich
4
(noch) fehlende explizite Prämissen für eine Trennung von Forschung und Entwicklung zu Ausle-
gungsspielräumen und folglich nötigem Klärungsbedarf
26
. Zum anderen ist in diesem Zusammen-
hang nach wie vor zu erörtern, ob und wenn ja, in welchem Ausmaß die IFRS herangezogen
werden können, um die Lücken des Handelsrechts bei Ansatz-, Abgrenzungs- und Bewertungsfra-
gen zu füllen
27
.
Daher soll im Gegensatz zur beabsichtigten und benötigten Förderung von F&E im Allgemei-
nen
28
, welche m.E. keinerlei Diskussion bedarf in diesem Beitrag die rechnungslege-rische Be-
handlung bzgl. F&E-Aktivitäten hinterfragt werden. Da das Aktivierungswahlrecht erst jene origi-
nären imm. VG des AV betrifft, deren Entwicklung zu wesentlichen Teilen in einem nach dem 31.
Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahr liegt
29
, kann keine direkte Aussage anhand veröffent-
lichter Unternehmenszahlen über die HGB-Neuerung getroffen werden. Deshalb soll versucht wer-
den, aufgrund einer Analyse der nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellten und
publizierten Konzernabschlüsse einer im späteren Verlauf des Beitrags einzugrenzenden Peer
Group Schlüsse auf die praktische Anwendung der kommenden handelsrechtlichen Behandlung von
sgiVG des AV zu ziehen.
In Anbetracht der Tatsache, dass die in IAS 38 kodifizierte formelle Aktivierungspflicht von Ent-
wicklungskosten realiter einem faktischen Wahlrecht entspricht
30
, ergibt sich in etwa eine Übereins-
26
Vgl. Laubach, Wolfgang / Kraus, Silvia / Bornhofen; Martin C., Zur Durchführung der HGB-Modernisierung durch
das BilMoG: Die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, in: DB Beilage 5 zu
23/2009, Im Folgenden zitiert als Laubach et al. (2009), S. 22 i.V.m. S. 24.
27
Vgl. bspw. Laubach et al. (2009), S. 24. Sie befürchten den Verlust der Eigenständigkeit der HGB-Bilanzierung.
Vgl. hierzu auch Kahle, Holger / Haas, Martin, Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensge-
genstände des Anlagevermögens, in: WPg 01/2010, im Folgenden zitiert als Kahle/Haas (2010), S. 39, welche die
IFRS als Auslegungsgrundlage des neuen Bilanzrechts grds. ablehnen. A.A. Haaker, Andreas / Hoffmann, Wolf-
Dieter, Wahlrecht zur Aktivierung von Entwicklungskosten?, in: PiR 05/2009, im Folgenden zitiert als Haa-
ker/Hoffmann (2009), S. 142, die festhalten, dass eine ,,(...) von IAS 38 losgelöste HGB-Gesetzesauslegung (...)
das Ansatzwahlrecht in der dritten Dimension [schüfe]."
28
Vgl. Christlich Demokratische Union Deutschlands (CDU), Christlich-Soziale Union in Bayern e. V. (CSU), Freie
Demokratische Partei (FDP) (Hrsg.), Wachstum. Bildung. Zusammenhalt. Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU
und FDP. 17. Legislaturperiode, S. 15.
29
Vgl. Art. 66 Abs. 7 EGHGB i.V.m. Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages, Beschlussempfehlung und Bericht
des Rechtsausschusses (6. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung Drucksache 16/10067 Ent-
wurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) vom
18.03.2009, BT-Drucks. 16/12407 vom 24.03.2009, Berlin 2009, im Folgenden zitiert als BT-Drucks. 16/12407,
S. 95. Auf Übergangsbestimmungen soll in diesem Beitrag nicht näher eingegangen werden.
30
Vgl. Küting, Karlheinz, Die Bedeutung immaterieller Vermögenswerte in der deutschen IFRS-Bilanzierungspraxis,
in: PiR 10/2008, im Folgenden zitiert als Küting (2008), S. 322.
1. Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach HGB und IFRS eine empirisch-quantitative
Analyse der Konzernabschlüsse dreier deutscher Automobilhersteller im Zeitvergleich
5
timmung bzgl. des Wahlrechts
31
nach HGB n.F. Anhand der evtl. unterschiedlichen bilanziellen Be-
handlung von F&E der Untersuchungsgruppe gilt es somit zu verifizieren, ob die (Nicht-)Akti-
vierung von F&E-Aufwendungen nicht nur branchenabhängig
32
, sondern sogar branchenintern dif-
ferieren kann
33
. Eine solche Feststellung könnte die bereits dargelegten Zweifel bzgl. der gestärkten
Informationsgüte infolge des § 248 Abs. 2 S. 1 n.F. unterstützen und die diesbezüglich geäußerte
Fragwürdigkeit der handelsrechtlichen Modifizierung bekräftigen
34
.
1.3
Gang der Arbeit
Der vorliegende Beitrag weist eine dreigliedrige Struktur auf. Um zum o.g. praktischen Teil der
empirischen Auswertung der F&E-Bilanzierung gem. IAS 38 zu gelangen, wird im Anschluss an
erste einleitende Worte der Fokus auf die unterschiedlichen, i.e. internationalen und nationalen
theoretischen bilanziellen Konzepte bzgl. F&E-Aktivitäten gelegt. Sowohl die Darlegung der inter-
nationalen Regelung als erster Hauptteil, wie auch die Vorstellung der deutschen handelsrechtlichen
Konzeption als zweiter wesentlicher Bereich, lassen sich wie folgt untergliedern. Nach einer kurzen
Einführung wird die Abhandlung anhand der logischen Schritte einer Bilanzierung selbst aufgebaut.
Zu Beginn wird daher entsprechend der Systematik des jeweiligen Rechnungslegungswerkes
auf die Begründung des (Nicht-)Ansatzes eingegangen. Daran anknüpfend steht die Erst- und Fol-
gebewertung der zu bilanzierenden Vw bzw. VG im Mittelpunkt. Anschließend wird der Ausweis
bzw. evtl. benötigte Angaben im Anhang betrachtet. Bei beiden Abhandlungen wird insbesondere
zum Abschluss auf das bilanzpolitische Gestaltungspotenzial eingegangen. Im Teil der IFRS finden
zusätzlich passende aktuelle Aspekte Berücksichtigung. Des Weiteren heben sich die Erläuterungen
des handelsrechtlichen Parts vom internationalen Abschnitt ab. So wird in chronologisch korrekter
Weise zunächst auf das Aktivierungsverbot von sgiVG des AV nach § 248 Abs. 2 HGB a.F. Bezug
genommen, ehe die ursprünglich vorgesehene Aktivierungspflicht gem. BilMoG-RegE thematisiert
31
Vgl. hierzu auch Kahle/Haas (2010), S. 39. Sie behaupten, dass ,,(...) auch im Falle einer Aktivierungspflicht (...)
dem bilanzierenden Unternehmen aufgrund der gebotenen Abgrenzung zwischen Forschung und Entwicklung
enorme Ermessensspielräume offen [stehen]."
32
Vgl. beispielhaft Hager, Simon / Hitz, Jörg-Markus, Immaterielle Vermögenswerte in der Bilanzierung und Bericht-
erstattung eine empirische Bestandsaufnahme für die Geschäftsberichte deutscher IFRS-Bilanzierer 2005, in: KoR
04/2007, im Folgenden zitiert als Hager/Hitz (2007), S. 209f. oder Leibfried, Peter / Pflanzelt, Stefan, Praxis der Bi-
lanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten gemäß IAS/IFRS Eine empirische Untersuchung deutscher
Unternehmen, in: KoR 12/2004, im Folgenden zitiert als Leibfried/Pfanzelt (2004), S. 493-495 u. S. 497.
33
Bzgl. der detaillierten Zielsetzung der Analyse wird höflich auf Abschn. 4.3 verwiesen.
34
Vgl. bspw. Kahle/Haas (2010), S. 39. Vgl. auch Laubach et al. (2009), S. 24, die das Wahlrecht als Einschränkung
für die Vergleichbarkeit sowohl von einzelnen HGB-Abschlüssen, als auch im rechnungslegungsübergreifenden Fall
sehen.
2. Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Kontext des IAS 38
6
wird, bevor zuletzt das in § 248 Abs. 2 S. 1 HGB n.F. realisierte Wahlrecht erörtert wird. Ferner
wird die an eine Aktivierung gekoppelte Ausschüttungssperre erläutert. Ebenfalls wird den steuerli-
chen Auswirkungen der neuen Regelung Rechnung getragen. An den zweiten Hauptteil schließen
sich einleitende Worte bzgl. des Begriffes der Bilanzanalyse an. Zur Erläuterung der detaillierten
Vorgehensweise im Rahmen der Analyse wird höflich auf Abschnitt 4.6 des Beitrags verwiesen.
Nach einer abschließenden Würdigung der Untersuchung erfolgt schließlich unter Beachtung der
Ergebnisse des empirischen Bereichs das Gesamtergebnis des Beitrags.
2.
Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Kontext des IAS 38
2.1
Anwendung und Rechtsverbindlichkeit des IAS 38
Da die IFRS keinen expliziten Standard bzgl. der bilanziellen Behandlung von F&E-Aktivitäten be-
inhalten, ,,(...) sind auf diese die Regelungen zur Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte an-
zuwenden."
35
Folglich soll für diesen Beitrag jener im Amtsblatt der EU deutschsprachig veröffent-
lichte
36
IAS 38
37
einschlägig sein
38
, der den Anhängen der Verordnung der EG Nr. 1126 des Jahres
2008 und der VO (EG) Nr. 70/2009 zu entnehmen ist
39
. Er enthält Aussagen über alle drei Bereiche
bzgl. der Bilanzierung, namentlich über den Ansatz, die Bewertung sowie über zu publizierende
Angaben
40
. Das Rahmenkonzept des IASB spielt demzufolge bspw. für die Erläuterung von Defini-
tionen keine Rolle
41
.
35
Moser, Ulrich, Bilanzierung von F&E-Aktivitäten nach IFRS, in: ,,Innovationserfolgsrechnung (...)", hrsg. v.
Schmeisser, W. / Mohnkopf, H. / Hartmann, M. / Metze, G., Berlin-Heidelberg 2008, S. 181.
36
Grundlage dieses Beitrags sollen für die EU, respektive für die Bundesrepublik Deutschland geltende internationale
Standards sein, i.e. diejenigen, welche aufgrund des komitologischen Verfahrens anerkannt und durchgesetzt wur-
den.
37
Eine Anwendung erfolgt unabh. v. Größe u. Branche. Vgl. hierzu Keitz, Isabel v. / Baetge, Jörg, IAS 38. Immate-
rielle Vermögenswerte (Intangible Assets) (Stand 19.03.2006), in: ,,Rechnungslegung nach IFRS. Kommentar auf
der Grundlage des deutschen Bilanzrechts", hrsg. v. Baetge J. / Wollmert, P. / Kirsch, H.-J. / Oser, P. / Bischof, S.,
2. Aufl., 10. Erg.-Lfg. Dezember 2009, Stuttgart 2002, im Folgenden zitiert als Keitz/Baetge (2006) in: IFRS-RL,
IAS 38, Rz. 4.
38
Den Ausgangspunkt bildet hierzu Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates
(Hrsg.) vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, Brüssel 2008, im
Folgenden zitiert als VO 1606/2002, Art. 4: ,,Für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen,
stellen Gesellschaften, die dem Recht eines Mitgliedstaates unterliegen, ihre konsolidierten Abschlüsse nach den
internationalen Rechnungslegungsstandards auf (...)."
39
VO (EG) Nr. 1126/2008 ersetzte VO (EG) Nr. 1725/2003; damit auch VO (EG) Nr. 2236/2004. Die Ergänzung der
VO (EG) Nr. 1126/2008 durch VO (EU) Nr. 243/2010 i.Z.m. IAS 38 ist hier irrelevant.
40
Vgl. IAS 38.1.
41
Vgl. Wiley-VCH Verlag GmbH & Co. KGaA (Hrsg.), International Financial Reporting Standards (IFRS) 2010.
Deutsch-Englische Textausgabe der von der EU gebilligten Standards (...), 4. Aufl., Weinheim 2010, S. XVIII
2. Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Kontext des IAS 38
7
2.2
Bilanzierung dem Grunde nach
2.2.1
Definitions- und Ansatzkriterien eines immateriellen Vermögenswertes
Grds. setzt IAS 38.18 im Zuge der sog. abstrakten Aktivierungsfähigkeit
42
für den Ansatz eines
imm. Vw voraus, dass der Definition eines solchen gem. IAS 38.8 entsprochen werden muss, i.e. es
bedarf eines nicht monetären Vw
43
ohne physische Substanz
44
. Dieses noch unscharfe Konstrukt hat
zudem aus Gründen der Klarstellung
45
das Kriterium der sog. Identifizierbarkeit zu erfüllen. Darun-
ter ist lt. IAS 38.11f. die vom Unt getrennte Verwendung (sog. Separierbarkeit) oder ein vorhande-
nes vertragliches oder anderes gesetzliches
46
Recht als Grundlage des imm. Vw zu verstehen. Ne-
ben den genannten Definitionskriterien verlangt IAS 38 weitere sog. konkretisierende Ansatzkrite-
rien
47
. So muss gem. IAS 38.21 bis .24 zum einen der erwartete zukünftige wirtschaftliche Nutzen-
zufluss aus dem Vw wahrscheinlich sein. Zum anderen ist eine verlässliche Bewertung der AHK
48
des imm. Vw notwendig.
("Einstiegshilfe"). Cave: Definitions- und Ansatzkriterien des Frameworks werden grds. (u.a.) von IAS 38 herange-
zogen. Siehe hierzu Baetge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan, Bilanzen, 10. vollst. akt. Aufl., Düsseldorf
2009, im Folgenden zitiert als Baetge et al. (2009), S. 285. Ergo kann dies als Zirkelschluss gedeutet werden, da das
Rahmenkonzept demzufolge implizit für die EU gültig wird.
42
Vgl. bspw. Schruff, Lothar / Haaker, Andreas, Abschn. 9. Immaterielle Vermögenswerte, in: ,,Wiley Kommentar zur
internationalen Rechnungslegung nach IFRS 2009", hrsg. v. Ballwieser, W. / Beine, F. / Hayn, S. / Peemöller, V. H.
/ Schruff, L. / Weber, C.-P. (Hrsg.), 5. Aufl., Weinheim 2009, im Folgenden zitiert als Schruff/Haaker (2009) in:
Wiley-IFRS, Abschn. 9, Rn. 16 i.V.m. Rn. 18.
43
Lt. IAS 38.8 ist ein Vw eine Ressource, über die das Unt aufgr. vergangener Ereignisse verfügt u. v. der ein künfti-
ger wirt. Nutzen erwartet wird. Verfügungsgewalt sowie bestehender künftiger wirt. Nutzen werden auch bzw. folg-
lich explizit in IAS 38.9 bzw. IAS 38.13-.17 als zu berücksichtigende Definitionskriterien eines nach IAS (abstrakt)
aktivierungsfähigen imm. Vw genannt.
44
,,Der Mangel an physischer Substanz ist unzweifelhaft das typische Merkmal von immateriellen Vermögenswerten."
Keitz/Baetge (2006) in: IFRS-RL, IAS 38, Rz. 20 . Dort wird auch die sog. im-/materielle Zwittrigkeit v. imm. Vw
(s. IAS 38.4f.) angesprochen, welche in dieser Arbeit nicht näher erläutert werden soll.
45
Vgl. Baetge et al. (2009), S. 182 i.V.m. S. 285.
46
Zum ,,sorglosen" Sprachgebrauch siehe bspw. Ballwieser, Wolfgang, IFRS-Rechnungslegung. Konzept, Regeln und
Wirkungen, 2. überarb. u. erw. Aufl., München 2009, im Folgenden zitiert als Ballwieser (2009), S. 115, Fn. 211.
47
Vgl. Baetge et al. (2009), S. 285f.
48
IAS 38.8: ,,Die [AHK] sind der zum Erwerb oder zur Herstellung eines Vermögenswerts entrichtete Betrag an Zah-
lungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten (...)."
2. Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Kontext des IAS 38
8
2.2.2
Konkretisierende Maßnahmen bzgl. eines selbst geschaffenen immateriellen Vermö-
genswertes
Sofern imm. Vw selbst geschaffen wurden, sind jene o.g. Ansatzkriterien nicht ausreichend, da sich
die Nachprüfbarkeit bei dieser ,,Zugangsart"
49
grds. als kritisch erweist
50
. Daher wird in einem ers-
ten Schritt ,,(...) der interne Erstellungs- oder Entstehungsprozess in eine Forschungs- und eine
Entwicklungsphase zerlegt (...)"
51
.
Dabei wird die Aktivierung eines originären imm. Vw kategorisch abgelehnt, der entweder aus der
Forschung selbst
52
oder aus einer evtl. weitreichenderen
53
Forschungsphase resultiert. Stattdessen
ist dieser ergebniswirksam zu erfassen, da dessen wahrscheinlicher künftiger wirtschaftlicher Nut-
zen regelmäßig nicht nachgewiesen werden kann
54
. In diesem Zusammenhang sind gem. IAS 38.53
ebenfalls sämtliche Projektkosten gleichermaßen zu behandeln, falls deren idealtypisch sequenziell
verlaufender F&E-Prozess nicht in die zwei o.g. Stadien unterteilt werden kann
55
.
Entstammt ein imm. Vw dagegen der eigenen Entwicklung
56
oder internen Entwicklungsphase, ist
er u.d.B. zu bilanzieren, dass für ihn gem. IAS 38.57 fünf konkretisierende Nachweise bzgl. des
künftigen wirtschaftlichen Nutzens des im. Vw selbst, sowie ein weiterer bzgl. der verlässlichen
Bewertung der diesem zurechenbaren Ausgaben kumulativ erfüllt werden
57
. So muss ein Unt u.a.
49
U.a. Keitz/Baetge (2006) in: IFRS-RL, IAS 38, Rz. 39f.
50
Vgl. z.B. Ballwieser (2009), S. 65. Das IASB erkennt ebenso die Schwierigkeit und nennt in IAS 38.51 explizit
Problematiken bzgl. der Idenfizierbarkeit und verlässlichen Bewertung der HK.
51
Scheinpflug, Patrick, § 4. Immaterielle Vermögenswerte, in: ,,Beck'sches IFRS-Handbuch. Komentierung der
IFRS/IAS", hrsg. v. Bohl, Werner / Riese, Joachim / Schlüter, Jörg, 3. vollst. überarb. u. erw. Aufl., München-Wien-
Bern 2009, im Folgenden zitiert als Scheinpflug (2009) in: IFRS Beck, Rz. 26. Im Original vorhandene Hervorhe-
bungen wurden weggelassen. Anzumerken sei, dass IAS 38 explizit auf F&E-Aktivitäten anzuwenden ist (IAS
38.5).
52
IAS 38.8 definiert ,,Forschung [als] die eigenständige und planmäßige Suche mit der Absicht, zu neuen wissen-
schaftlichen oder technischen Erkenntnissen zu gelangen." Im Original vorhandene Hervorhebungen wurden wegge-
lassen.
53
Vgl. IAS 38.52.
54
Vgl. IAS 38.55f. Forschungsaktivitäten umfassen bpsw. die Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtun-
gen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen. Siehe hierzu IAS 38.56.
55
Vgl. Schruff/Haaker (2009) in: Wiley-IFRS, Abschn. 9, Rn. 40.
56
IAS 38.8 definiert ,,Entwicklung [als] die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf ei-
nen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen,
Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen. Die Entwicklung findet dabei vor Beginn der kommerziel-
len Produktion oder Nutzung statt." Im Original vorhandene Hervorhebungen wurden weggelassen.
57
Lt. KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bereich Automoti-
ve (Hrsg.), IFRS und HGB in der Praxis. Bilanzierungs- und Bewertungsfragen für die Automobilbranche, Stuttgart
2. Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Kontext des IAS 38
9
präzisieren, dass die technische Realisierbarkeit gegeben ist oder ,,[a]däquate technische, finanzielle
und sonstige Ressourcen (...) verfügbar [sind], so dass die Entwicklung abgeschlossen und der im-
materielle Vermögenswert genutzt oder verkauft werden kann"
58
, um nur zwei der notwendigen Be-
lege zu nennen
59
.
2.3
Bilanzierung der Höhe nach
2.3.1
Zugangsbewertung
Ausgehend von IAS 38.24 i.V.m. IAS 38.65 ist ein sgiVw bei Zugang mit den Herstellungskosten
i.S.d. sog. produktionsbezogenen Vollkostenansatzes
60
zu bewerten, die ab der erstmaligen Erfül-
lung der o.g. Ansatzkriterien lt. IAS 38.21f. sowie der kumulierten Nachweiserbringung gem. IAS
38.57 anfallen
61
. In diesem Kontext scheidet eine Aktivierung von ex ante als Aufwand erfassten
Ausgaben a priori aus
62
. Die HK beinhalten sowohl alle Einzelkosten, als auch die sog. unechten
Gemeinkosten, die jeweils dem Vw direkt zurechenbar sind, bis er ,,(...) den vom Management be-
absichtigten Gebrauchszustand erreicht hat."
63
Echte, i.e. allgemeine Verwaltungsgemein- und Ver-
triebskosten hingegen dürfen neben Ineffizienzen, anfänglichen Verlusten und Schulungsausgaben
bei den HK nicht berücksichtigt werden
64
. Zusätzlich können Zinsen nach IAS 23 angesetzt wer-
den
65
. Falls es wahrscheinlich ist, dass der künftige Nutzen des originären imm. Vw durch Ausga-
ben im Nachhinein gesteigert werden kann, sind diese zusätzlich als nachträgliche HK hinzu zu ak-
2009, im Folgenden zitiert als KPMG (2009), S. 19, ist eine genügende Anstrengung zur begründenden Darlegung
der Nachweise für eine Aktivierung ausreichend.
58
IAS 38.57. Zur näheren Erläuterung siehe IAS 38.57 bis .62 inkl. Bsp. v. Entwicklungsaktivitäten in IAS 38.59.
59
Diese Nachweise sollen lt. IASB nicht der Restriktion bzgl. der Aktivierung v. sgiVw gem. IAS 38, sondern viel-
mehr der Klarstellung dienen. Vgl. bspw. Keitz/Baetge (2006) in: IFRS-RL, IAS 38, Rz. 54.
60
Vgl. Schruff/Haaker (2009) in: Wiley-IFRS, Abschn. 9, Rn. 49.
61
Hierzu Weinand/Wolz (2010), S. 136: ,,Durch die zusätzlichen Objektivierungskriterien des IAS 38, die zumeist erst
zum Ende des Entwicklungsprozesses nachgewiesen werden können, bleibt einem beträchtlichen Teil der Investitio-
nen in immaterielle Vermögenswerte im Vorhinein eine Abbildung in der Rechnungslegung verwehrt."
62
Vgl. IAS 38.65 i.V.m. .71. Ein weiteres Ansatzverbot für selbst geschaffene Markennamen und ähnliche Sachver-
halte ist den IAS 38.63f. zu entnehmen.
63
Keitz/Baetge (2006) in: IFRS-RL, IAS 38, Rz. 93.
64
Vgl. IAS 38.67 u. Hoffmann, Wolf-Dieter, § 13 Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens, in: ,,Haufe
IFRS-Kommentar", hrsg. v. Lüdenbach, N. / Hoffmann, W.-D., 8. Aufl., Freiburg-München-Berlin-Würzburg 2010,
im Folgenden zitiert als Hoffmann (2010) in: Haufe-IFRS, § 13, Rz. 69 i.V.m. Scheinpflug (2009) in: IFRS Beck,
Rz. 65.
65
Vgl. IAS 38.66f. Vgl. hierzu u.a. auch Hoffmann (2010) in: Haufe-IFRS, § 13, Rz. 69.
2. Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Kontext des IAS 38
10
tivieren
66
. Hinzufügend ist bei Aktivierung eines sgiVw in diesem Zusammenhang insbesondere
wegen des deutschen Steuerrechts auf die damit einhergehende Bildung passiver latenter Steuern
hinzuweisen
67
.
2.3.2
Folgebewertung
Gem. IAS 38.72 wird der Wert der akt. EntK am Bilanzstichtag der Folgeperioden u.d.B. einer ste-
tigen Verfahrensanwendung
68
entweder auf Basis des Anschaffungskostenmodells oder im Zuge ei-
ner Neubewertung festgestellt
69
. Bei erst genannter Methode ergibt sich der Folgewert des sgiVw
durch Subtraktion ,,(...) aller kumulierten Amortisationen und aller kumulierten Wertminderungs-
aufwendungen"
70
auf die HK, um der Definition des sog. Buchwertes zu entsprechen
71
. Aufgrund
der regelmäßig kurzweiligen technologischen Aktualität eines imm. Vw, also der akt. EntK, ist er
planmäßig ab Betriebsbereitschaft über seine begrenzte Nutzungsdauer abzuschreiben
72
. Dabei sind
lt. IAS 38.90 zahlreiche Faktoren, wie z.B. eine produkttypische Lebensdauer oder das Verhalten
der Konkurrenz, zu berücksichtigen
73
. Ebenso bedarf es einer kontinuierlichen Überprüfung sowohl
der ND, als auch des Abschreibungsverfahrens
74
. Die o.g. Planmäßigkeit umfasst auch andere, wie
bspw. dem tatsächlichen Nutzungsverlauf entsprechende, Abschreibungsmethoden als die lineare.
Diese wären prinzipiell bzgl. der Anwendung zu bevorzugen, da sie den erwarteten Verbrauch des
zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens realitätsnäher wiederspiegeln würden. Allerdings wird auf-
grund der allgemein vorherrschenden Unsicherheit bzgl. eines zukünftigen Nutzens i.d.R. davon
66
Vgl. Scheinpflug (2009) in: IFRS Beck, Rz. 67. Zur Abgrenzung von für die Automobilindustrie bedeutenden Be-
wertungsfragen siehe KPMG (2009), S. 27-34.
67
Vgl. u.a. Scheinpflug (2009) in: IFRS Beck, Rz. 27. Für einen praktischen Exkurs siehe Kessler, Harald, Abschluss-
analyse nach IFRS und HGB. Grundlagen und immaterielles Vermögen, in PiR 02/2010, im Folgenden zitiert als
Kessler (2010), S. 38f.
68
Vgl. IAS 38.72 u. IAS 38.98 i.V.m. Ballwieser (2009), S. 114.
69
Im Automobilbau findet das Neubewertungsmodell i.d.R. keine Anwendung. Vgl. KPMG (2009), S. 34. Vgl. auch
IAS 38.78. Daher wird diese Methode im Folgenden ausgeklammert, so auch in Abschn. 2.4, Bilanzierung dem
Ausweis nach und Angaben im Anhang.
70
IAS 38.74.
71
Bzgl. der Definitionen von Abschreibungsbetrag, Wertminderungsaufwand und Buchwert s. IAS 38.8.
72
Vgl. IAS 38.90 i.V.m. .92 u. .97. Da die zu analysierenden Hersteller keine akt. EntK mit unbegrenzter ND (Cave:
,,unbegrenzt" ist nicht gleichbedeutend mit ,,endlos". Vgl. IAS 38.91) ausweisen (vgl. Abschn. 4.7.1.2.1, Abschrei-
bungsquote), wird diese ,,Art" v. sgiVw in diesem Beitrag vernachlässigt. IAS 38.92 weist darauf hin, dass die ND
von imm. Vw i.d.R. aufgrund technologischer Veralterung als ,,kurz" einzustufen ist. Bzgl. der Ausbuchung als spä-
testes Abschreibungsende (vgl. IAS 38.97) vgl. IAS 38.112 bis .117.
73
Vgl. IAS 38.90. Vgl. auch spezifisch für die Automobilindustrie: KPMG (2009), S. 35.
74
Vgl. hierzu IAS 38.104 bis .106.
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Originalausgabe
- Jahr
- 2010
- ISBN (eBook)
- 9783842800540
- DOI
- 10.3239/9783842800540
- Dateigröße
- 661 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Katholische Universität Eichstätt-Ingolstadt – Wirtschaftswissenschaften, Betriebswirtschaftslehre
- Erscheinungsdatum
- 2010 (August)
- Note
- 1,0
- Schlagworte
- bilanzanalyse forschung entwicklung automobilhersteller bilmog
