Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung

2 Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz
2.1 Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen
2.2 Erstmalige Bildung von Pensionsrückstellungen
2.3 Sonderfall: Arbeitnehmer-Ehegatten
2.4 Sonderfall: Gesellschafter einer Personengesellschaft
2.5 Sonderfall: Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften.
2.6 Rückdeckungsversicherung

3 Behandlung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz
3.1 Bewertung von Pensionsverpflichtungen für aktive Anwärter
3.2 Auflösung der Pensionsrückstellungen

4 Bedeutung der Pensionsrückstellungen für Unternehmen
4.1 Pensionsrückstellungen als Finanzierungsinstrument
4.2 Rückstellungshöhe bei Großunternehmen
4.2.1 Steuerbilanz und Abschlüsse nach IFRS und HGB
4.2.2 Auswirkungen der Änderung des Zinssatzes auf die Rückstellungshöhe
4.2.3 Konsequenzen für die Rückstellungshöhe in der Bilanz
4.3 Auslagerung der Pensionsrückstellungen

5 Fazit

Anhang
A Ausweis der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz
B Vergleich IAS 19 mit § 6a EStG
C Berechnung der Rückstellung für einen durchschnittlichen Mitarbeiter
D Art und Umfang der Auslagerung von inländischen Pensionszusagen bei einigen DAX-Unternehmen

Literatur

Rechtsquellen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 3.1: Ausweis der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz

Abbildung 4.1: Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung im Jahr 2007

Tabellenverzeichnis

Tabelle 3.1.1: Zuführung zur Pensionsrückstellung

Tabelle 3.2.1: Auflösung der Pensionsrückstellung

Tabelle 4.1.1: Finanzielle Auswirkung der Bildung von Pensionsrückstellungen

Tabelle 4.2.1: Rückstellungshöhe in der Bilanz

Tabelle A: Zuführung zur Pensionsrückstellung

Tabelle B: Auswirkungen unterschiedlicher Bewertungsparameter

Tabelle C: Berechnung der Rückstellung mit dem Zinssatz von 4,5% und 6%

Tabelle D: Auslagerung von Pensionszusagen bei DAX-Unternehmen.XI

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Im Rahmen der sozialen Alterssicherung in Deutschland bildet die betriebliche Altersvorsorge (bAV) einen wesentlichen Bestandteil neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Eigenvorsorge.^[1]

Unter verschiedenen Gestaltungsformen der bAV haben Pensionsverpflichtungen in Form von unmittelbaren Versorgungszusagen, auch Direktzusagen genannt, die weiteste Verbreitung in der Praxis gefunden. Damit verpflichtet sich der Arbeitgeber gegenüber seinem Arbeitnehmer, ihm bei Berufsunfähigkeit, im Alter oder im Todesfall den Hinterbliebenen Versorgungsleistungen zu zahlen.^[2] Dem Arbeitnehmer wird dabei ein Rechtsanspruch auf diese Versorgungsleistungen gewährt, der durch die gesetzliche Insolvenzsicherung gem. § 7 Abs. 2 BetrAVG abgesichert und unverfallbar^[3] ist. Der Träger der Insolvenzsicherung ist der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit.^[4]

Weiterhin wurde seit dem 1.01.2002 durch das BetrAVG den Arbeitnehmern das Recht zur Entgeltumwandlung in die bAV eingeräumt. In diesem Fall kann der Arbeitnehmer auf einen Teil seiner Vergütung zugunsten der Altersvorsorge verzichten.^[5]

Mit der Erteilung einer Pensionszusage geht der Arbeitgeber eine Verbindlichkeit gegenüber seinem Arbeitnehmer ein, die dem Grunde und der Höhe nach ungewiss ist. Diese ungewisse Verbindlichkeit muss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zum Zeitpunkt ihrer Verursachung durch Bildung einer Pensionsrückstellung (PensR) in der Bilanz auf der Passivseite ausgewiesen werden. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips gilt das sowohl für die Handels- als auch für die Steuerbilanz.^[6] PensR sind demnach Rückstellungen für Verpflichtungen aus der bAV. Die gebildeten PensR wirken in der Bilanz gewinnmindernd und so hat das Unter-nehmen zunächst einen Liquiditätsgewinn durch die Steuerersparnisse. PensR bauen sich in der Bilanz von Jahr zu Jahr auf und erreichen ihre maximale Höhe bei Eintritt des Versorgungsfalls. Danach erfolgen die laufenden Rentenzahlungen, und die gebildeten PensR werden dementsprechend gewinnerhöhend aufgelöst.^[7] Der ausgewiesene Gewinn wird versteuert und somit fließt die Liquidität wieder aus dem Unternehmen ab. Bis dahin kann aber das Unternehmen die Steuerersparnisse jedoch zur Innenfinanzierung nutzen und auf Fremdkapital in dieser Höhe verzichten.^[8]

In Zeiten des Wirtschaftswachstums konnten die Unternehmen tatsächlich die ersparte Liquidität gewinnbringend investieren und erhebliche Zinserträge erwirtschaften.^[9] In Hinblick auf die heutige wirtschaftliche Lage wird der Ausweis der PensR in der Bilanz allerdings immer mehr zu einem Hindernis. Unstetige und gesunkene Kapitalerträge und eine stark gestiegene Lebenserwartung machen die Direktzusage schwer finanzierbar.^[10]

Ziel dieser Arbeit ist es, die steuerrechtlichen Vorschriften für die Behandlung von PensR sowie deren bilanzielle Auswirkungen herauszuarbeiten. Im zweiten Kapitel werden allgemeine Vorschriften für die Bildung von PensR dargestellt. Darüber hinaus werden die wichtigsten Voraussetzungen für die Bildung von PensR in Sonderfällen kurz erläutert. Das dritte Kapitel befasst sich mit der Bewertung und Auflösung von PensR. Es wird insbesondere das Prinzip des Teilwertverfahrens anhand eines vereinfachten Beispiels erklärt. Im vierten Kapitel wird die Bedeutung der PensR und des steuerlichen Zinssatzes für Großunternehmen diskutiert. Im letzten Kapitel werden die wichtigsten Vor- und Nachteile der Direktzusage zusammengefasst.

2 Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz

PensR werden steuerrechtlich nur dann anerkannt, wenn sie auch in der Handelsbilanz gebildet worden sind.^[11] Die steuerrechtliche Behandlung von PensR ist in § 6a EStG geregelt.

Bei der Bildung von PensR wird zwischen unmittelbaren Pensionszusagen vor und nach dem 31.12.1986 unterschieden (sog. Alt- und Neuzusagen). Für die Altzusagen besteht handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht, das üblicherweise wegen des Maßgeblich-keitsprinzips zum steuerrechtlichen Passivierungsverbot führt. Da § 6a EStG die Bildung von PensR unter gegebenen Voraussetzungen aber explizit erlaubt, ist die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz möglich. Für die Neuzusagen folgt aus der handelsrechtlichen Passivierungspflicht gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB auch die Passivierungspflicht in der Steuerbilanz.^[12] Es ist nicht zulässig, in der Steuerbilanz eine höhere PensR als in der Handelsbilanz auszuweisen.^[13]

2.1 Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen

Gem. § 6a Abs.1 EStG darf eine PensR nur dann gebildet werden, wenn der Berechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, die Leistungen nicht von zukünftigen gewinnabhängigen Bezügen bestimmt werden, die Pensionszusage nicht durch einen schädlichen Vorbehalt eingeschränkt ist, sie schriftlich erteilt wurde und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält.^[14] Der Rechtsanspruch ist durch Einzelvertrag, Gesamtzusage, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsordnung begründet.^[15]

2.2 Erstmalige Bildung von Pensionsrückstellungen

Bei der erstmaligen Bildung von PensR unterscheidet man zwischen dem Zeitraum vor und nach dem Eintritt des Versorgungsfalls. Vor dem Eintritt des Versorgungsfalls ist eine Rückstellungsbildung nach Erteilung der Pensionszusage erstmals möglich, wenn der Berechtigte bis zur Mitte des abgelaufenen Wirtschaftjahres (Wj.) das 27. Lebensjahr vollendet hat. Für Zusagen, die zwischen dem 1.01.2001 und dem 31.12.2008 erteilt wurden, ist die Vollendung des 28. Lebensjahres maßgeblich, und für Zusagen, die vor dem 1.01.2001 erteilt wurden, die Vollendung des 30. Lebensjahres.^[16] Erfolgt eine bAV durch Entgeltumwandlung, so werden die Anwartschaften, unabhängig vom Mindestalter, sofort unverfallbar. In diesem Fall dürfen PensR erstmalig für das Wj. gebildet werden, in dem die Zusage erteilt wird.^[17] Tritt der Versorgungsfall ein, so darf die Rückstellung unabhängig vom Mindestalter für das Wj. gebildet werden, in dem der Versorgungsfall eintritt.^[18]

2.3 Sonderfall: Arbeitnehmer-Ehegatten

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten sind möglich und werden auch steuerlich anerkannt. Es existieren allerdings Besonderheiten bei der Bildung von PensR. Die erteilte Pensionszusage muss betrieblich veranlasst sein bzw. dem Grunde und der Höhe nach angemessen sein.^[19] Angemessen ist die Zusage dann, wenn sie einem fremden Arbeitnehmer unter sonst gleichen Bedingungen ebenfalls erteilt worden wäre.^[20] „ Auch ist es erforderlich, dass der Arbeitgeber-Ehegatte ernsthaft mit der Inanspruchnahme durch den Arbeitnehmer-Ehegatten rechnen muss. Eine Hinterbliebenenversorgung, die ja dann zugunsten des zusagenden Arbeitgeber-Ehegatten erfolgt, ist steuerlich nicht rückstellungsfähig.“^[21]

2.4 Sonderfall: Gesellschafter einer Personengesellschaft

Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter einer Personengesellschaft (PersG) sind in ihrer Steuerbilanz als Aufwand zu berücksichtigen.^[22] Andererseits sind Pensionsansprüche des Gesellschafters einer PersG „[…] als Vergütung für die Tätig-keit im Dienste der Gesellschaft nach § 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG anzusehen und dürfen daher den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern (BFH, BStBl II 1993, 792).“^[23] Daher ist die gebildete PensR durch Ansatz eines gleich hohen Aktivpostens als Forderung in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters auszuweisen. Der steuerliche Gesamtgewinn der PersG bleibt damit unverändert.^[24]

2.5 Sonderfall: Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Da die Erteilung einer Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) einer Kapitalgesellschaft meistens durch ihn selbst erfolgt, besteht in diesem Fall die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung.^[25] Aus diesem Grund gelten für den GGF neben den allgemeinen unter § 6a EStG aufgezählten einkommensteuerrechtlichen Voraussetzungen für die Anerkennung einer Pensions-zusage noch körperschaftsteuerlich erhöhte Anforderungen.^[26] „Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer sind steuerlich anzuerkennen, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Das Merkmal der betrieblichen Veranlassung erfordert neben einem wirksamen Anstellungsvertrag eine klare und im Voraus gegebene schriftliche Zusage, die ernsthaft, erdienbar, finanzierbar und angemessen sein muss.“^[27]

Die Angemessenheit der Zusage ergibt sich aus einem betriebsinternen und betriebsexternen Drittvergleich. Die Zusage darf die Vergütungen nicht übersteigen, die auch einem anderen GGF in vergleichbarer Position gewährt würden.^[28] Die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung, einschließlich der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung, liegt bei 75 % der letzten Aktivbezüge.^[29]

Die Pensionszusage muss ernsthaft erteilt worden sein, d. h. die Kapitalgesellschaft muss tatsächlich in der Lage sein, die eingegangene Verpflichtung zu erfüllen.^[30] „Die Zusage darf nicht willkürlich, keine leere Form ohne wirtschaftlichen Gehalt sein, die nur der Gewinnverlagerung gilt.“^[31]

Für das Gelten einer betrieblichen Veranlassung wird weiterhin die Erdienbarkeit vorausgesetzt. Diese ist dann erfüllt, wenn der beherrschende GGF zum Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet hat und der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre beträgt (BFH vom 5.04.1995, BStB1 1995 II S. 419, 478).^[32]

Des Weiteren muss die Zusage finanzierbar sein. Das ist erfüllt, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eingetretenen Versorgungsfall (Invalidität oder Tod des GGF) der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende des Wj. auch nach Berücksichtigung einer eventuell vorhandenen Rückdeckungsversicherung nicht zu einer Überschuldung in der Bilanz führt. Diese Voraussetzung ist von der Finanz-verwaltung anhand eines fiktiven vorzeitigen Versorgungsfalles zu prüfen, um den sich ggf. hieraus ergebenden fiktiven Zuführungsbedarf festzustellen und eine mögliche Insolvenz zu vermeiden.^[33]

Bei der Erteilung einer Pensionszusage an den GGF muss außerdem eine Wartezeit (Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der Vereinbarung der Pensionszusage) eingehalten werden. Die Wartezeit beträgt i. d. R. zwei bis drei Jahre.^[34]

2.6 Rückdeckungsversicherung

Häufig wird die gebildete PensR durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert. Darunter ist eine vom Arbeitgeber auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossene Versicherung zu verstehen, auf deren Leistungen der Arbeitgeber einen Anspruch hat. Sie dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Eintritt des Versorgungsfalles. Die Risiken, die das Unternehmen durch eine Pensionszusage übernimmt, werden somit auf eine Versicherung übertragen. Die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung sind in der Bilanz als Forderung zu aktivieren und dürfen mit der bestehenden Pensionsverpflichtung nicht verrechnet werden.^[35]

Abweichend bei Pensionszusagen an Gesellschafter einer PersG ist steuerrechtlich ein Aktivierungsverbot der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung zu beachten.^[36]

3 Behandlung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz

Gem. § 6a Abs. 3 S. 1 EStG ist eine PensR höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung in der Steuerbilanz anzusetzen. Bei der Berechnung des Teilwertes der Pensionsverpflichtung sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik und ein Rechnungszinsfuß von 6 % anzuwenden.^[37] Für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen werden aktuell die Richttafeln 2005G von Klaus Heubeck angewandt. Die Anwendung anderer biometrischer Rechnungs-grundlagen ist möglich, soweit sie nicht gegen die versicherungsmathematischen Regeln und die GoB verstoßen. Der Unterschiedsbetrag, der sich bei Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen oder bei Übergang zu aktuellen Richttafeln ergibt, kann, auf mind. drei Wj. gleichmäßig verteilt, der Rückstellung zugeführt werden.^[38] In die Berechnung des Teilwertes werden Sterbe-, Invalidisierung- und Verheiratungswahrscheinlichkeiten einbezogen. Diese Werte sind von Alter und Geschlecht des Berechtigten abhängig. Künftige Gehalts- und Rentensteigerungen dürfen in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt werden. Handelsrechtlich beeinflusst auch die Fluktuation der Mitarbeiter die Höhe der PensR. Im Steuerrecht kann die Fluktuationsrate unbeachtet bleiben, denn diese ist schon durch das in § 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG geregelte Mindestalter pauschal berücksichtigt. Vor diesem Alter kann die PensR nicht gebildet werden, dafür ist die Bildung ab dem Mindestalter ohne weitere Berücksichtigung der Fluktuation zulässig.^[39]

Eine wesentliche Funktion des Teilwertverfahrens besteht darin, dass bei der periodengerechten Verteilung des Barwertes auf die einzelnen Jahre auch die Dienstzeit vor Erteilung der Pensionszusage berücksichtigt wird. Die Zuführung zur PensR ist deswegen im Jahr der Erteilung der Zusage umso höher, je größer der Zeitraum zwischen Diensteintritt und Erteilung der Zusage ist,^[40] s. Abb. 3.1. Aus diesem Grund ist in § 6a Abs. 4 Satz 3 die Möglichkeit geregelt, die Rückstellung des Erstjahres gleichmäßig auf dieses und die beiden folgenden Wj. zu verteilen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3.1: Ausweis der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz

Quelle: Eigener Datensatz^[41] in Anlehnung an URL: http://www.sfba-ag.de/pensionszusage-rueckstellungsteilwert.htm (1.12.2009).

Erhöht sich der Teilwert um mehr als 25% in einem Jahr, darf die Rückstellung ebenfalls auf drei Wj. verteilt werden.^[42]

[...]

^[1] Vgl. Butter, A. (2004) Seite. 12.

^[2] Vgl. Gosch, D (2008) Seite. 434 f.

^[3] Vgl. § 1b BetrAVG.

^[4] Vgl. § 14 Abs.1 BetrAVG.

^[5] Vgl. § 1a BetrAVG.

^[6] Vgl. Grobhäuser, U/Meier, W/Kies, D (2009) Seite. 417 f.

^[7] Vgl. Buttler, A. (2004) Seite. 149 f.

^[8] Vgl. Buttler, A. (2004) Seite. 150.

^[9] Vgl. Zinsen, Renditen/Zeitreihen auf URL: http://www.bundesbank.de/statistik/statistik_zeitreihen.php?open=zinsen (1.12.2009).

^[10] Vgl. Heubeck, K. (2008) Seite. 641.

^[11] Vgl. Blödtner, W./Bilke, K./Heining, R. (2005) Seite. 368.

^[12] Vgl. Hagemann, T. (2004) Seite. 16 f.

^[13] Vgl. Grobshäuser, U./Meier, W./Kies, D. (2009) Seite. 418.

^[14] Vgl. Horschitz, H./Groß, W./Fanck, B. (2007) Seite. 450.

^[15] Vgl. R6a Abs. 2 S. 1 EStR (2008).

^[16] Vgl. Gosch, D. (2008) Seite. 441.

^[17] Vgl. § 1b Abs. 5 BetrAVG.

^[18] Vgl. Horschitz, H./Groß, W./Fanck, B. (2007) Seite. 451.

^[19] Vgl. Falterbaum, H./Bolk, W./Reiß, W. (2007) Seite. 949 und Hagemann, T (2004) Seite. 19.

^[20] Vgl. Hagemann, T (2004) Seite. 19.

^[21] Hagemann, T (2004), Seite. 19.

^[22] Vgl. Niemeier, G./Schlierenkämper, K./Schnitter, G. u. a. (2009) Seite. 514.

^[23] Horschitz, H./Groß, W./Fanck, B. (2007) Seite. 454.

^[24] Vgl. Niemeier, G./Schlierenkämper, K./Schnitter, G. u. a. (2009) Seite. 514 und Horschitz, H./Groß,

W./Fanck, B. (2007) Seite. 454.

^[25] Vgl. Käseberg, O./Schmidt, M. (2007) Seite. 148 f.

^[26] Vgl. Niemeier, G./Schlierenkämper, K./Schnitter, G. u. a. (2009) Seite. 515.

^[27] Käseberg, O./Schmidt, M. (2007) Seite. 149.

^[28] Vgl. Höfer, R. (1996) Seite. 46 ff.

^[29] Vgl. BFH vom 31.03.2004, BStBl 2004 II Seite. 94.

^[30] Vgl. Niemeier, G./Schlierenkämper, K./Schnitter, G. u. a. (2009) Seite. 516.

^[31] Dötsch, E. / Franzen, I./Sädtler, W. u. a. (2009) Seite. 169.

^[32] Vgl. Niemeier, G./Schlierenkämper, K./Schnitter, G. u. a. (2009) Seite. 515 und Käseberg, O./ Schmidt, M. (2007) Seite. 150.

^[33] Vgl. Dötsch, E. / Franzen, I./Sädtler, W. u. a. (2009) Seite. 171 f. und Käseberg, O./Schmidt, M. (2007) Seite. 150 f.

^[34] Vgl. Käseberg, O./Schmidt, M. (2007) Seite. 149 f.

^[35] Vgl. Falterbaum, H./Bolk, W./Reiß, W. (2007) Seite. 951.

^[36] Vgl. Falterbaum, H./Bolk, W./Reiß, W. (2007) Seite. 951.

^[37] Vgl. § 6a Abs. 3 S. 3 EStG.

^[38] Vgl. BMF vom 16.12.2005 IV B 2 Seite. 2176 – 106/05.

^[39] Vgl. Hagemann, T. (2004) Seite. 101f.

^[40] Vgl. URL: http://www.sfba-ag.de/pensionszusage-rueckstellungsteilwert.htm (1.12.2009)

^[41] Für die Erstellung von Abb. 3.1 verwendete Daten s. Anh. A.

^[42] Vgl. § 6a Abs. 4 S. 4 EstG.