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Aktuelle Entwicklungen in IFRS unter besonderer Berücksichtigung der Rückstellungen nach ED IAS 37

Am Beispiel der CLAAS KGaA mbH

Diplomarbeit 2009 85 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Danksagung

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Ziel und Aufbau der Arbeit

2 Bilanzierung von Schulden gemäß dem International Accounting Standard 37
2.1 Zielsetzung und Anwendungsbereich des IAS 37
2.2 Abgrenzung der einzelnen Schuldkategorien
2.2.1 Allgemeine Definitionsmerkmale des Begriffs „Schulden“
2.2.2 Rückstellungen als Untergruppe der Schulden
2.2.3 Unterschied Rückstellungen von sonstigen Schulden
2.2.4 Beziehung zwischen Rückstellungen und Eventualschulden
2.2.5 Berücksichtigung von Eventualforderungen
2.3 Ansatz von Rückstellungen
2.3.1 Überblick über Ansatzvoraussetzungen für Rückstellungen
2.3.1.1 Wahrscheinlichkeitsbegriff
2.3.2 Gegenwärtige Verpflichtung aufgrund eines Ereignisses in der Vergangenheit
2.3.2.1 Rechtliche und faktische Verpflichtung
2.3.2.2 Ergebnis vergangener Ereignisse
2.3.3 Wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen
2.3.4 Verlässliche Schätzung der Verpflichtung
2.4 Bewertung von Rückstellungen
2.4.1 Überblick über Bewertungsgrundsätze
2.4.2 Bestmögliche Schätzung
2.4.3 Berücksichtigung von Risiken und Unsicherheiten
2.4.4 Abzinsung von Rückstellungen
2.4.5 Berücksichtigung künftiger Ereignisse
2.4.6 Verrechnung mit Erstattungsansprüchen
2.5 Anwendung der Ansatz- und Bewertungsvorschriften
2.5.1 Keine Rückstellungen für künftige betriebliche Verluste
2.5.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
2.5.3 Restrukturierungsrückstellungen
2.6 Ausweis- und Angabepflichten von Rückstellungen

3 Überarbeitung der Bilanzierung von Schulden im Rahmen des Exposure Drafts IAS 37
3.1 Hintergrund der Änderungen des IAS 37
3.2 Präzisierung des Anwendungsbereiches des IAS 37 und geänderte Terminologie
3.3 Änderungen beim Ansatz
3.3.1 Gegenwärtigkeit als zentrales Ansatzkriterium im ED IAS 37
3.3.2 Einführung von „Stand ready“- Verpflichtungen
3.3.3 Änderungen der Wahrscheinlichkeitsberücksichtigung
3.4 Änderungen bei der Bewertung
3.4.1 Streichung des Begriffs der „bestmöglichen Schätzung“
3.4.2 Berücksichtigung von Zinseffekten
3.4.3 Berücksichtigung von künftigen Ereignissen
3.4.4 Bilanzierung von Erstattungen
3.5 Weitere Änderungen des IAS 37
3.5.1 Konkretisierung des Begriffs der „faktischen Verpflichtung“
3.5.2 Überarbeitung der Regeln für belastende Verträge
3.5.3 Konsequenzen für Restrukturierungsrückstellungen
3.6 Kritische Würdigung ausgewählter Aspekte des aktuellen Entwurfs
3.6.1 Verhältnis von Relevanz und Verlässlichkeit
3.6.2 Beibehaltung eines impliziten Wahrscheinlichkeitskriteriums
3.6.3 Analyse von „Stand ready“-Verpflichtungen
3.6.4 Auswirkungen des Kriteriums der Entziehbarkeit auf den Bilanzansatz
3.6.5 Probleme bei der praktischen Umsetzung

4 Auswirkung der Neuregelungen auf das Unternehmen CLAAS
4.1 Eine kurze Präsentation des Unternehmens
4.2 Wesentliche Änderungen durch den ED IAS 37
4.3 Analyse des neuen Jahresabschlusses

5 Zusammenfassung
5.1 Fazit und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Danksagung

Das Verfassen einer Examensarbeit kann viel Freude, aber sicher auch viele Sorgen bereiten. In diesem Fall sind natürlich die Sorgen um den wissenschaftlichen Fortgang der Arbeit, aber auch um die angemessene Wortwahl zu nennen.

Beim Schreiben einer Diplomarbeit steht aber auch die Begeisterung für die Arbeit nicht hinten an. Es ist interessant, sich über einen längeren Zeitraum intensiv mit einem Thema auseinandersetzen zu können.

Gewiss ist das Erarbeiten eines wissenschaftlichen Werkes mit einem größeren Umfang nicht einfach und erfordert viel Zeit und Energie. Aus diesem Grund möchte ich nun einigen Menschen danken, die mich bei der Anfertigung der vorliegenden wissenschaftlichen Arbeit unterstützt und begleitet haben.

Ich möchte mich sehr herzlich bei Herrn Prof. Dr. Dr. Georg Schneider für die engagierten Anregungen und die Anfertigung des Gutachtens bedanken.

Des Weiteren bedanke ich mich bei meinem Betreuer, dem Leiter der Abteilung der CLAAS-Konzernbilanzierung, Herrn Dr. Manuel Alvarez v. Zerboni, für die Unterstützung und das Vorlegen relevanter Informationen während der Zeit des Ausarbeitens.

Ebenso möchte ich mich bei der Familie Danelski bedanken, die mich nicht nur während der vergangenen Monate, sondern während des ganzen Studiums hier in Deutschland unterstützt hat.

Meine Eltern, die in der Ukraine leben, sind mir eine große Stütze gewesen. Sie waren in Gedanken bei mir und die häufigen Telefongespräche mit ihnen haben mich immer wieder ermutigt. Ein herzlicher Dank gebührt ihnen dafür.

Ich danke dem allmächtigen Gott, der mir immer wieder Kraft, Weisheit und Ausdauer gegeben und meine Arbeit gesegnet hat.

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Differenzierung von Verpflichtungen

Abb. 2: Entscheidungsbaum für den Ansatz von Rückstellungen

Abb. 3: Ansatz von Rückstellungen

Abb. 4: Wahrscheinlichkeitsbegriff, Ansatz und Angabepflichten

Abb. 5: Bewertung von Rückstellungen

Abb. 6: Prüfschema zum Ansatz von "non-financial liabilities" nach ED IAS 37

Abb. 7: Grundsachverhalte des Wechsels

A-Abb. 1: Umsatzentwicklung des Konzerns

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Beispiel für Rückstellungsspiegel

Tab. 2: Bewertungskategorien Forderungen 2008

Tab. 3: Zahlungswahrscheinlichkeiten CITA

Tab. 4: Änderungen in der Bilanz durch ED IAS 37

Tab. 5: Änderungen in der GuV durch den ED IAS 37

Tab. 6: Jahresabschlusskennzahlen

A-Tab. 1: Konzern-Kennzahlen nach IFRS

A-Tab. 2: Eventualverbindlichkeiten CITA

A-Tab. 3: Ratingkategorien von Standard & Poor's

A-Tab. 4: Konzern-Bilanz CLAAS KGaA mbH zum 30.09.2008

A-Tab. 5: Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung CLAAS KGaA mbH für den Zeitraum vom 01.10.2007 bis 30.09.2008

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Eine verstärkte Internationalisierung der Unternehmenstätigkeit und eine Globalisierung der Kapitalmärkte führen dazu, dass in ausländische Märkte mehr investiert wird. Es ist ein großes Hindernis für die Abschlusserstellung, wenn jedes Land seine eigenen Rechnungslegungsvorschriften anwenden will.[1] Daher wurden Standards erforderlich, die unterschiedliche internationale Rechnungslegungssysteme vereinheitlichen und eine harmonisierte Zusammenarbeit unter den international tätigen Unternehmen ermöglichen.

Im Jahre 2002 begann mit der Zielsetzung, eine Konvergenz zwischen den International Financial Reporting Standards (IFRS) und den United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) herbeizuführen, d.h. global einheitliche Rechnungslegungsstandards zu schaffen, die neue Entwicklungsphase der Rechnungslegung nach internationalen Vorschriften. Diese Phase ist durch eine umfangreiche Überarbeitungen bestehender Standards sowie die Veröffentlichung neuer Standards und Interpretationen gekennzeichnet und soll zur weltweiten Anerkennung internationaler Bilanzierungsstandards führen.[2]

Das International Accounting Standards Board (IASB) und das Financial Accounting Standards Board (FASB) bearbeiten in Rahmen des Konvergenzprojektes verschiedene Themengebiete in Form von einzelnen Projekten wie beispielweise das „Business-Combinations- Projekt“ sowie das „Short-term-Convergence-Projekt“. Im Juni 2005 hat das IASB einen Exposure Draft (ED) zu Änderungen des International Accounting Standards 37 (IAS 37) „Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets“ zur Kommentierung vorgelegt mit dem Zweck, die bestehenden IFRS-Vorschriften für einzelne Rückstellungsarten an die US-GAAP-Vorschriften anzupassen. Vor allem sollten die Änderungen des IAS 37 und des IAS 19 die bestehenden Unterschiede zu dem Statement of Financial Accounting Standards 146 (SFAS 146) „Accounting for Costs Associated with Exit or Disposial Activities“ bei der Bilanzierung von Restrukturierungskosten und Abfindungszahlungen beseitigen. Darüber hinaus werden die Bezeichnungen „contingent liabilities“ und „provision“ durch den Begriff „non-financial liability“ ersetzt sowie der Begriff „contingent asset“ abgeschafft. Außerdem sollen die Ansatz- und Bewertungsregeln für „non-financial liabilities“ stark modifiziert werden.

Im Mittelpunkt des ED IAS 37 stehen die Abschaffung des Ansatzkriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme und die Einführung einer Bewertung sämtlicher Verpflichtungen zum Erwartungswert.[3]

Auf internationaler Ebene ist ein bedeutendes Maß an Kritik an den geplanten Änderungen zu verzeichnen. Es wird insbesondere missbilligt, dass erhebliche Ermessensspielräume bestehen. Ferner ist keine harmonische Integration in die bereits erarbeiteten IFRS möglich.[4]

1.2 Ziel und Aufbau der Arbeit

Die vorliegende Diplomarbeit verfolgt im Wesentlichen zwei Ziele. Von ihnen ist eins theoretischer und eins praktischer Natur. In theoretischer Hinsicht gilt es, die Regelungen zur Bilanzierung von Rückstellungen nach dem bestehenden IAS 37 anhand der Literatur zu erläutern und wesentliche Unterschiede aufzuzeigen, die aus dem ED IAS 37 resultieren. Die Autorin der Arbeit legt Wert darauf, die künftige Bilanzierungspraxis zur Diskussion zu stellen. Zu diesem Zweck wurde eine Kooperation mit dem international führendem Landmaschinenhersteller CLAAS KGaA mbH in Harsewinkel etabliert.

Der Aufbau dieser Arbeit gliedert sich in mehrere Kapitel, die im Folgenden kurz vorgestellt werden sollen. Nach dem einführenden Kapitel werden im zweiten Kapitel zuerst die Ziele und der Anwendungsbereich des IAS 37 vorgestellt. Dann werden Rückstellungen definiert und gegenüber anderen Schuldkategorien abgegrenzt. Weiterhin werden die Grundlagen des Ansatzes und der Bewertung der Rückstellungen nach dem bestehenden IAS 37 sowie die Anwendung der allgemeinen Bilanzierungsvorschriften für drei explizit genannte Rückstellungsarten dargestellt, nämlich Rückstellungen für künftige betriebliche Verluste, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (belastende Verträge) und Restrukturierungsrückstellungen.

Im dritten Kapitel wird gezeigt, welche wesentlichen geplanten Änderungen sich auf Grund des ED IAS 37 im Bilanzierungsbereich der Rückstellungen ergeben. Dazu werden die Neuregelungen den derzeit noch gültigen Regelungen des IAS 37 gegenübergestellt. Im Anschluss an diese allgemeine Darstellung werden einige Aspekte des Standardentwurfs einer kritischen Würdigung untergezogen.

Nach der theoretischen Darstellung der Bilanzierung von Rückstellungen nach dem IAS 37 sowie der vorgesehenen Änderungen durch den ED IAS 37, wird im vierten Kapitel praktisch aufgezeigt, wie sich die oben erwähnten Änderungen auf das Unternehmen CLAAS auswirken und welche Konsequenzen sich für die Bilanzstruktur und die damit verbundenen Bilanzkennzahlen des Unternehmens ergeben können.

Im fünften Kapitel werden die in theoretischer und praktischer Hinsicht gewonnenen Erkenntnisse abschließend zusammengefasst.

2 Bilanzierung von Schulden gemäß dem International Accounting Standard 37

Eine umfassende Überarbeitung des IAS 37 zieht neue Ansatz- und Bewertungsregeln der Schuldpositionen nach sich, die unter den Anwendungsbereich diesen Standards fallen. Bevor genauer auf diese Änderungen eingegangen werden kann, werden in diesem Kapitel zunächst die Bilanzierungsvorschriften in ihren Grundzügen dargestellt und ihre Anwendung für wesentliche Rückstellungsarten aufgezeigt.

2.1 Zielsetzung und Anwendungsbereich des IAS 37

In diesem Kapitel wird dem Leser der IAS 37 vorgestellt. Es werden die Ziele des Standards erläutert sowie Bereiche, in denen der Standard angewendet wird, veranschaulicht.

Mit dem IAS 37 „Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets hat das International Accounting Standards Committee (IASC) im Juli 1998 einen Standard zur Regelung des Ansatzes, der Bewertung, aber auch der Angabepflichten bei Rückstellungen („provisions“), Eventualverbindlichkeiten („contingent liabilities“) und möglichen Vermögensgegenständen („contingent assets“) verabschiedet. Dieser Standard ersetzte die Regelungen, die hierzu im ehemaligen IAS 10 enthalten waren. Er fand erstmalig Anwendung für den Abschluss des Geschäftsjahres, das am oder nach dem 1 Juli 1999 begann.[5]

Das Ziel des IAS 37 ist es sicherzustellen, dass angemessene Ansatzkriterien und Bewertungsgrundlagen auf Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen angewendet werden. Darüber hinaus soll gewährleistet werden, dass den Adressaten durch eine entsprechende Offenlegung relevanter Informationen im Anhang zum Abschluss ein besseres Verständnis der Art, der Fälligkeit und der Höhe der Rückstellung ermöglicht wird.[6]

Der Standard ist von Unternehmen aller Rechtsformen anzuwenden, die ihren Abschluss nach der IFRS erstellen. Ausnahmen hinsichtlich des Anwendungsbereichs des Standards sind gemäß IAS 37.1:

- Verpflichtungen, die aus schwebenden, noch zu erfüllenden Verträgen (i.S.v. IAS 37.3) resultieren, wenn es sich nicht um belastende Verträge („onerous contracts“) handelt,
- Verpflichtungen, die aus zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten Finanzinstrumenten im Sinne des IAS 39 erwachsen,
- Verpflichtungen, die bei Lebensversicherungsunternehmen aus ausgegebenen Policen entstehen und Verpflichtungen, die vom Regelungsbereich eines anderen Standards erfasst werden.

Hierunter sind gemäß dem IAS 37.5 Rückstellungsarten, die in den Regelungsbereich des IAS 11 (drohende Verluste aus Fertigungsaufträgen), des IAS 12 (tatsächliche und latente Ertragssteuerschulden), des IAS 17 (Verpflichtungen aus Leasingverhältnissen), des IAS 19 (Leistungen an Mitarbeiter), des IFRS 3 (Unternehmenszusammenschlüsse) und des IFRS 4 (Versicherungsverträge) fallen.[7]

Dennoch sind im Anwendungsbereich des IAS 37 Rückstellungen im Zusammenhang mit Finanzinstrumenten (einschl. Sicherheiten) zu berücksichtigen, die nicht mit dem beizulegenden Zeitwert angesetzt wurden (IAS 37.2), sowie Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualvermögenswerte von Versicherungsunternehmen, sofern sie sich nicht aus Verträgen mit Versicherten ergeben (IAS 37.4).[8]

2.2 Abgrenzung der einzelnen Schuldkategorien

Im Folgenden wird zuerst den Begriff „Schulden“ erklärt. Des Weiteren werden Rückstellungen definiert und gegenüber den einzelnen Schuldkategorien, die im IAS 37 geregelt sind, abgegrenzt.

2.2.1 Allgemeine Definitionsmerkmale des Begriffs „Schulden“

In den IFRS gibt es keinen expliziten Oberbegriff für die im Rahmenkonzept („framework“) und im IAS 37 verwendeten Begriffe „Schulden“(„liabilities“) und „Eventualschulden“(„contingent liabilities“). In der Definition einer Schuld nach dem Rahmenkonzept (RK . 49 (b) u. RK.60-63) und nach dem IAS 37.10 sowie einer Eventualschuld nach dem IAS 37.10 wird die Existenz einer gegenwärtigen bzw. möglichen Verpflichtung des Unternehmens aus vergangenen Ereignissen vorausgesetzt. Insofern erscheint die Verwendung des Begriffs der Verpflichtung als Oberbegriff sachgerecht.

Die Zuordnung eines verpflichtenden Ereignisses zu einer bestimmten Verpflichtungsart führt zu entsprechenden Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisfolgen. Deswegen ist es notwendig, eine Abgrenzung der Rückstellungen von anderen Verpflichtungsarten vorzunehmen. Die einzelnen Verpflichtungen können wie folgt eingeteilt werden (vgl. Abb. 1).

Abb. 1: Differenzierung von Verpflichtungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Hebestreit, G. / Dörges, C.: Beck’sches IFRS, 2006, S. 324.

Allgemein ist unter dem Begriff „Schuld“ eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens zu verstehen, die aus Ereignissen der Vergangenheit entstanden ist und deren Erfüllung mit einem erwarteten Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen für das Unternehmen verbunden ist (RK.49 (b), IAS 37.10). Für die Bilanzierungsfähigkeit einer Schuld und die damit einhergehende Bilanzierungspflicht ist die Erfüllung der Definitionsmerkmale nicht hinreichend (RK.50). Gemäß dem Rahmenkonzept ist die Schuld dann in der Bilanz anzusetzen, wenn ihr Erfüllungsbetrag wahrscheinlich ist und verlässlich ermittelt werden kann (RK.91). Ist eine Bilanzierungspflicht gegeben, wird die Schuld als Rückstellung oder sonstige Schuld ausgewiesen werden müssen.[9]

2.2.2 Rückstellungen als Untergruppe der Schulden

Rückstellungen („provisions“) werden gemäß dem IAS 37.10 als Untergruppe der Schulden klassifiziert. Hiernach stellen die Rückstellungen gegenwärtige Verpflichtungen dar, die eine Vermögensbelastung repräsentieren, über deren Höhe oder Fälligkeitszeitpunkt Ungewissheit besteht.[10] Rückstellungen sind am Bilanzstichtag zu erfassen, sofern sie eine Außenverpflichtung, also die Verpflichtung gegenüber Dritten bilden[11] und sollen verursachte Erfolgsminderungen aufwandswirksam berücksichtigen. Sie lassen sich mit der periodengerechten Erfolgsermittlung und der glaubwürdigen Darstellung begründen.[12]

Der IAS 37.16 geht davon aus, dass es in fast allen Fällen offensichtlich sein wird, ob am Bilanzstichtag eine gegenwärtige Verpflichtung aus einem Ereignis der Vergangenheit existiert oder nicht. In unsicheren Fällen sind alle substanziellen Hinweise für das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung zu berücksichtigen (IAS 37.15). Sie umfassen sämtliche Informationen, die durch die Ereignisse nach dem Bilanzstichtag entstanden sind.

Der wesentliche Unterschied der Rückstellungen zu anderen Verpflichtungsarten liegt in dem Grad der Unsicherheit hinsichtlich des Bestehens, der Höhe und die Fälligkeit eines Sachverhalts. Rückstellungen sind zu bilden, wenn zum Bilanzstichtag mehr Gründe für als gegen eine Inanspruchnahme sprechen (IAS 37.23).[13]

2.2.3 Unterschied Rückstellungen von sonstigen Schulden

Nach dem IAS 37.11 sind Rückstellungen („provisions“) und sonstige Schulden („other liabilities“) zu unterscheiden, jedoch erfüllen sonstige Schulden die allgemeinen Kriterien passivierungspflichtiger Schulden ebenfalls.

Im Unterschied zu Rückstellungen weisen Grund, Höhe und Zeitpunkt der Erfüllung der sonstigen Schulden einen wesentlich höheren Grad der Sicherheit hinsichtlich des Bestehens, der Höhe und der Fälligkeit der Verpflichtung auf. Als Beispiel für sonstige Schulden nennt der IAS 37.11 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie abgegrenzte Schulden („accruals“).

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind nach dem IAS 37.11 (a) Schulden aus erhaltenen oder gelieferten Gütern oder Dienstleistungen, die vom Lieferanten in Rechnung gestellt oder formal vereinbart worden sind. Durch das Vorliegen von formalen Vereinbarungen stellen diese Verbindlichkeiten sichere Verpflichtungen dar.[14]

Abgegrenzte Schulden sind nach dem IAS 37.11 (b) Schulden, die sich aus der Lieferung von Gütern oder dem Erbringen von Dienstleistungen ergeben. Ein derartiger Leistungsaustausch hat zwar bereits stattgefunden, wurde aber weder in Rechnung gestellt noch formal vereinbart. Hieraus resultieren gewisse Unsicherheiten bezüglich der Höhe und des Zeitpunkts der Erfüllung der entsprechenden Verpflichtung.[15] Diese Unsicherheiten sind im Allgemeinen deutlich geringer als bei Rückstellungen. Daher sind die abgegrenzten Schulden nicht unter den Rückstellungen, sondern unter den Posten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten auszuweisen.[16] Als Beispiel für die abgegrenzten Schulden werden im IAS 37.11 (b) Verpflichtungen aus erhaltenen, aber noch nicht abgerechneten Leistungen gegenüber Mitarbeitern oder Urlaubsverpflichtungen genannt.

In der praktischen Umsetzung ist die Abgrenzung „accruals“ von den „provisions“ schwierig. Sie sollen sich voneinander durch den Grad der Sicherheit bzw. Unsicherheit unterscheiden. Im Zweifelsfall sollte der in Frage stehende Sachverhalt unter den Rückstellungen erfasst werden, weil dann von einem wesentlich niedrigeren Grad der Sicherheit hinsichtlich der Höhe und Fälligkeit der Verpflichtung auszugehen ist.[17]

2.2.4 Beziehung zwischen Rückstellungen und Eventualschulden

Der IAS 37.12 weist darauf hin, dass alle Rückstellungen in einem gewissen Sinne unsicher sind, da in Bezug auf die Fälligkeit und die Höhe stets Ungewissheit besteht. Im Vergleich zu Rückstellungen („provisions“) sind Eventualschulden („contingent liabilities“) durch einen höheren Unsicherheitsgrad gekennzeichnet.[18]

Gemäß dem IAS 37.10 werden zwei Formen von Eventualschulden unterschieden. Bei der ersten Form nach dem IAS 37.10 (a) handelt es sich um eine mögliche Verpflichtung aufgrund vergangener Ereignisse, deren Existenz durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse abhängt, die vom Unternehmen nicht vollständig kontrolliert werden können.

Die zweite Art der Eventualschulden (i.S.v. IAS 37.10 (b)) umfasst eine gegenwärtige Verpflichtung, die auf vergangenen Ereignissen beruht, jedoch nicht als Rückstellung erfasst wird, weil

- ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung nicht wahrscheinlich ist oder
- der Verpflichtungsbetrag nicht ausreichend verlässlich geschätzt werden kann.

Eventualschulden sind von Rückstellungen zu trennen (IAS 37.13). Sie können nicht als Schulden in der Bilanz passiviert werden (IAS 37.27), da sie entweder mögliche Verpflichtungen oder gegenwärtige Verpflichtungen sind, die nicht den Ansatzkriterien dieses Standards genügen. Eventualschulden sind nach dem IAS 37.28 im Anhang anzugeben, sofern die Möglichkeit eines Abflusses von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen nicht unwahrscheinlich ist. Um den von den IAS 37 geforderten Angabepflichten nachzukommen, hat das Unternehmen nach dem IAS 37.86 eine kurze Beschreibung der Eventualschuld und, sofern praktisch umsetzbar, die folgende Punkte im Jahresabschluss offenzulegen:

- Eine Schätzung der finanziellen Auswirkungen, wobei die vom IAS 37 vorgegebenen Bewertungsrichtlinien zu beachten sind,
- Angaben der Ungewissheit hinsichtlich des Betrages und der Fälligkeiten des Abflusses an wirtschaftlichen Ressourcen sowie
- die Möglichkeiten von Kompensationszahlungen.

Wird aus praktischer Sicht auf eine Offenlegung der geforderten Angabepflichten verzichtet, so ist diese Tatsache in jedem Fall anzugeben (IAS 37.91). Eventualschulden sind daraufhin zu untersuchen, ob sie zwischenzeitlich die Merkmale einer Rückstellung erfüllen. Wird dies bejaht, ist zum ersten Bilanzstichtag, an dem die Ansatzkriterien erfüllt sind, eine Rückstellung auszuweisen.[19] Der folgende Entscheidungsbaum (vgl. Abb. 2) gibt zusammenfassend einen Überblick über die zu prüfenden Ansatzvoraussetzungen und die Abgrenzung zwischen Rückstellungen und Eventualschulden.

Abb. 2: Entscheidungsbaum für den Ansatz von Rückstellungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Gräfer, H. / Schneider, G.: Rechnungslegung, 2008, S. 251.

2.2.5 Berücksichtigung von Eventualforderungen

Die Definition einer Eventualforderung („contingent assets“) deckt sich mit jener der Eventualschuld. Nach dem IAS 37.10 wird die Eventualforderung als möglicher Vermögenswert definiert, der aus einem vergangenen Ereignis resultiert, dessen Entstehung (Nichtentstehung) aber erst durch unsichere (nicht so gut wie sicher) zukünftige Ereignisse bedingt wird, die nicht vollständig vom Unternehmen beeinflussbar sind.

Eventualvermögenswerte ergeben sich aus ungeplanten oder unerwarteten Ereignissen, durch die dem Unternehmen die Gelegenheit eines Zuflusses von wirtschaftlichem Nutzen entsteht (IAS 37.32). Sie sind nicht in der Bilanz zu berücksichtigen, da dadurch Erträge erfasst würden, die zum Abschlussstichtag nicht realisiert sind und künftig nicht realisiert werden (IAS 37.31 u. IAS 37.33).

Der Tatbestand eines Eventualvermögenswerts tritt zumeist dann auf, wenn unvorhergesehene Ereignisse die Möglichkeit eines Zuflusses von wirtschaftlichem Nutzen als wahrscheinlich klassifizieren. Trifft dies zu, ist nach dem IAS 37.89 die Art des Eventualvermögenswerts kurz zu beschreiben. Falls dem aus praktischer Sicht nichts entgegensteht, ist eine Schätzung der finanziellen Auswirkungen im Anhang anzugeben.

Es ist jedoch sicherzustellen, dass die gemachten Angaben im Hinblick auf Eventualvermögenswerten beim Jahresabschlussleser nicht zu irreführenden Vermutungen über die Höhe und das Entstehen von Erträgen führen (IAS 37.90). Wird aus Gründen der Praktikabilität auf eine Offenlegung der erforderlichen Angabepflichten verzichtet, so ist auf diese Tatsache in jedem Fall hinzuweisen (IAS 37.91).[20]

2.3 Ansatz von Rückstellungen

In diesem Kapitel werden zunächst die allgemeinen Ansatzvoraussetzungen für Rückstellungen erläutert und dann genauer betrachtet. Da die mit der Rückstellungsbilanzierung verbundenen Wahrscheinlichkeiten von entscheidender Bedeutung sind, wird der Wahrscheinlichkeitsbegriff inhaltlich konkretisiert.

2.3.1 Überblick über Ansatzvoraussetzungen für Rückstellungen

Nach dem IAS 37.14 sind Rückstellungen anzusetzen, wenn die gleichen Ansatzkriterien (vgl. Abb. 3) wie für alle Schulden kumulativ erfüllt sind. Dies ist dann der Fall, wenn:

„(a) ein Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) hat,
(b) der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist, und
(c) eine zuverlässige Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist“.

Ist eine der Bedingungen nicht erfüllt, darf keine Rückstellung bilanziert werden.

Abb. 3: Ansatz von Rückstellungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: KPMG: IFRS, 2006, S. 107.

2.3.1.1 Wahrscheinlichkeitsbegriff

Für die Passivierung einer Rückstellung sind die wahrscheinliche Existenz einer gegenwärtigen Verpflichtung und der wahrscheinliche Abfluss von Ressourcen notwendige Voraussetzungen. Daher ist es wichtig den Begriff der Wahrscheinlichkeit zu verstehen.

Die Auslegung des Wahrscheinlichkeitsbegriffs hängt eng mit der Bedeutung des Vorsichtsprinzips zusammen. Unter Vorsicht (RK. 37) wird ein gewisses Maß an Sorgfalt bei der Ausübung von Ermessensentscheidungen verstanden, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln (RK. 46). Bei einem Zurückdrängen des Vorsichtsprinzips auf reines Ansatz- und Bewertungsprinzip wird der Wahrscheinlichkeitsbegriff tendenziell eher eingeschränkt angewendet.[21]

Die Passivierung von Rückstellungen ist wesentlich von den Erwartungen und Schätzungen bestimmt, die einen großen Bilanzierungsraum eröffnen. Daher strebt der IAS 37 nach einer praktischen Konkretisierung. So werden in dem IAS 37 drei Einstufungen der Erwartungen über den Eintritt von Ereignissen behandelt:

- wahrscheinlich („probable“),
- möglich („possible“) und
- unwahrscheinlich („remote“).

Unter dem Begriff „wahrscheinlich“ wird verstanden, dass mehr Gründe für das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung zum Bilanzstichtag (IAS 37.15) und für den Abfluss von Ressourcen (IAS 37.23) sprechen als dagegen .

„Es spricht mehr dafür als dagegen“(„more likely than not“) bedeutet, dass diese Grenze bei einer Wahrscheinlichkeit von 51 % erreicht ist. Eine analoge Verwendung der Wahrscheinlichkeit ist lediglich dann sachgerecht, wenn eine entsprechend große Grundgesamtheit gegeben ist und die Verhältnisse innerhalb der Grundgesamtheit im Zeitablauf stabil sind.[22]

Sind das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung oder ein Ressourcenabfluss nicht wahrscheinlich, sondern eher möglich, d.h. die Wahrscheinlichkeit beträgt 50 % oder weniger, darf keine Rückstellung gebildet werden. Es liegt eine Eventualschuld vor, die im Anhang anzugeben ist.

Werden schließlich das Bestehen einer Verpflichtung und der Abfluss der Ressourcen unwahrscheinlich, d.h. die Wahrscheinlichkeit ist annähernd 10 % oder weniger, dann erfolgt weder ein Bilanzansatz noch eine Anhangangabe (IAS 37.27 u. IAS 37.86).[23] Die nachfolgende Abbildung 4 fasst die jeweiligen Ansatz- und Angabepflichten in Abhängigkeit von der Wahrscheinlichkeitseinstufung zusammen.

Abb. 4: Wahrscheinlichkeitsbegriff, Ansatz und Angabepflichten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Heuser, P. / Theile, C.: IFRS, 2007, S. 471.

2.3.2 Gegenwärtige Verpflichtung aufgrund eines Ereignisses in der Vergangenheit

2.3.2.1 Rechtliche und faktische Verpflichtung

Damit Rückstellungen nach dem IAS 37 vorliegen, wird für das bilanzierende Unternehmen vorausgesetzt, dass eine Verpflichtung existiert. Eine Verpflichtung ist eine Pflicht oder Verantwortung des Unternehmens, bestimmte Leistungen zu erbringen (RK. 60).[24] Ein verpflichtendes Ereignis wird als Begebenheit definiert, das eine rechtliche („legal“) oder faktische („constructive“) Verpflichtung schafft, aufgrund welcher der Bilanzierende keine realistische Alternative zur Erfüllung der entstandenen Verpflichtung hat (IAS 37.10).

Eine rechtliche Verpflichtung existiert dann vor, wenn sie auf einer vertraglichen Vereinbarung, auf gesetzlichen Grundlage oder anderen rechtlichen Gegebenheiten basiert (IAS 37.10)[25] und durch ihre tatsächliche Durchsetzbarkeit gekennzeichnet ist (RK. 60). Zudem kann eine rechtliche Verpflichtung auch ohne endgültige Gesetzesverabschiedung bestehen, wenn die Verabschiedung eines Gesetzentwurfes so gut wie sicher ist (IAS 37.22).[26]

Eine wirtschaftliche oder faktische Verpflichtung ergibt sich aus den Aktivitäten des Unternehmens und ist dann gegeben, wenn durch das bisherige Verhalten des Unternehmens erwiesen ist, dass es eine gewisse Verantwortung übernimmt. Zusätzlich muss dadurch eine gerechtfertigte Erwartung gegenüber den anderen Parteien entstehen, dass sich das Unternehmen der Verantwortung nicht entzieht (IAS 37.10).[27]

Ebenso wie bei der rechtlichen Verpflichtungen muss bei einer faktischen Verpflichtung eine ebensolche gegenüber Dritten bestehen, d.h. es muss sich um eine Außenverpflichtung handeln. Die Drittverpflichtung setzt jedoch nicht voraus, dass der Dritte bekannt oder eindeutig bestimmbar sein muss. Sie kann sogar gegenüber der Öffentlichkeit in ihrer Gesamtheit bestehen (IAS 37.20). Eine Bilanzierung von Innenverpflichtungen in Form von Aufwandsrückstellungen ist nach IFRS nicht zulässig.[28]

Allerdings gibt es Fälle, bei denen es unklar ist, ob eine gegenwärtige Verpflichtung zum Abschlussstichtag existiert. Eine solche Verpflichtung ist dann zu verzeichnen, wenn unter Berücksichtigung aller verfügbaren Informationen, auch der Meinung von Sachverständigen, mehr für als dagegen spricht (IAS 37.15 u. IAS 37.16).[29]

2.3.2.2 Ergebnis vergangener Ereignisse

Das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung („present obligation“) als Ergebnis eines vergangenen Ereignisses („past event“) ist die erste notwendige Bedingung für die Passivierung einer Rückstellung (IAS 37.14 (a)).

Das Kriterium „vergangenes Ereignis“ verlangt, dass Rückstellungen gemäß dem IAS 37.10 im Besonderen für gegenwärtige Verpflichtungen gebildet werden dürfen, die aus vergangenen Ereignissen resultieren. Mit diesem Erfordernis wird sichergestellt, dass keine künftig erwarteten oder geplanten Ereignisse bereits in der Berichtsperiode über eine Rückstellung erfasst werden (IAS 37.19). Dies gilt auch, wenn die Aufwendungen der Unternehmensfortführung dienen. Als Ereignis der Vergangenheit wird jedes Ereignis angesehen, das bis zum Bilanzstichtag eingetreten ist (IAS 37.18).

Nicht alle Ereignisse der Vergangenheit führen zu einer gegenwärtigen Verpflichtung. Voraussetzung ist der verpflichtende Charakter des vergangenen Ereignisses, das zu einer gegenwärtigen Verpflichtung führt. Ein verpflichtendes Ereignis zeichnet sich dadurch aus, dass das Unternehmen mit seinem Eintreten keine realistische Möglichkeit hat, sich dieser Verpflichtung zu entziehen (IAS 37.17).[30]

Wenn eine Verpflichtung infolge eines vergangenen Ereignisses zunächst nicht vorliegt, kann dieses Ereignis aufgrund von Gesetzesänderungen oder Handlungen des Unternehmens zu einem späteren Zeitpunkt zu einer Verpflichtung führen (IAS 37.21).[31]

2.3.3 Wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen

Die Erfüllung einer gegenwärtigen Verpflichtung führt zu einem regelmäßigen Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen, der wahrscheinlich sein muss (IAS 37.14 (b)). Im Allgemeinen erfolgt die Erfüllung einer Verpflichtung durch die Zahlung flüssiger Mittel, die Übertragung anderer Vermögenswerte, die Erbringung einer Dienstleistung, den Ersatz einer bestehenden Verpflichtung durch eine andere oder durch die Umwandlung der Verpflichtung in Eigenkapital (RK. 62).

Wenn eine Verpflichtung entsteht, aber damit gerechnet wird, dass ein Gläubiger seine Ansprüche nicht einfordert, wird keine Rückstellung gebildet, da es nicht mehr zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen kommt. Im Einzelfall kann bei niedrigerer Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabflusses ein Mittelabfluss durch die Betrachtung der ganzen Gruppe gleichartiger Verpflichtungen, z.B. Produktgarantien, wahrscheinlich sein (IAS 37.24). In diesem Fall sind Sammelrückstellungen zu bilden.[32]

2.3.4 Verlässliche Schätzung der Verpflichtung

Im Vergleich zu den anderen Bilanzposten ist die Bilanzierung der Rückstellungen im hohen Maße durch Unsicherheiten bedingt. Daher wird eine zuverlässige Schätzung („reliable estimate“) der Verpflichtung vorausgesetzt (IAS 37. 14 (c)).[33]

Dieses Kriterium bezieht sich auf die Bewertungsmöglichkeit.[34] Eine zuverlässige Bewertung muss begründbar und nachvollziehbar sein. Um die Schätzung zu gestalten, wird auf unternehmensinterne oder -externe Erfahrungswerte, Vergleichsstudien sowie Beurteilungen von Sachverständigen zurückgegriffen. In der Regel sind eine Schätzung und eine Bewertung der Verpflichtung innerhalb einer Bandbreite möglicher Ergebnisse denkbar (IAS 37.25).

Ist eine verlässliche Schätzung nicht durchführbar, was nur in äußerst seltenen Fällen vorkommt, ist nach IAS 37.26 keine Rückstellung zu passivieren. Eine derartige Verpflichtung muss dann gemäß IAS 37.86 als Eventualschuld im Anhang offengelegt werden. Zudem sind im Anhang die Gründe dazulegen, warum keine verlässliche Schätzung vorgenommen werden kann.[35]

2.4 Bewertung von Rückstellungen

Die Rückstellungsbilanzierung ist immer mit Unsicherheiten verbunden. Das nachfolgende Kapitel befasst sich mit den Grundsätzen, die eine vertrauenswürdige Bewertung von Rückstellungen ermöglichen.

2.4.1 Überblick über Bewertungsgrundsätze

Der Maßstab für die Bewertung der Rückstellungen ist die bestmögliche Schätzung („best estimate“). In den IFRS gibt es keine Erläuterungen zum diesem Bewertungsmaßstab. Er kann als jener Betrag verstanden werden, den das Unternehmen bei vernünftiger kaufmännischer Betrachtung zahlen würde, um die Verpflichtung zu begleichen oder um sie auf einen Dritten zu übertragen.

Abb. 5: Bewertung von Rückstellungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: KPMG: IFRS, 2006, S. 108.

Für die Bewertung der Rückstellungen in Höhe der bestmöglichen Schätzung sind neben den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen, wie Unternehmensfortführung, Periodenabgrenzung, Einzelbewertung und Stetigkeit, folgende wesentliche Bewertungshinweise zu beachten (vgl. Abb. 5):

- Berücksichtigung von Risiken und Unsicherheiten unter Beachtung der Vorsicht,
- Beachtung künftiger Ereignisse,
- Abzinsungsgebot für die Bestimmung der wirtschaftlichen Belastung,
- Verbot der Berücksichtigung von Erträgen aus dem Abgang von Vermögenswerten,
- Berücksichtigung von Erstattungsansprüchen.[36]

2.4.2 Bestmögliche Schätzung

Die Bewertung der Rückstellungen erfolgt gemäß dem IAS 37.36 mit der bestmöglichen Schätzung des Ausgabebetrags und konkretisiert das Ansatzkriterium der verlässlichen Schätzung.[37]

Die Höhe der Rückstellung bzw. der Ausgabebetrag entspricht nach dem IAS 37.37 dem Betrag, den das Unternehmen bei vernünftiger Betrachtung zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung oder bei der Übertragung dieser Verpflichtung auf einen unabhängigen Dritten zum Bilanzstichtag zahlen müsste.[38]

Die Schätzung des Erfüllungsbetrags wird vom Management auf der Basis von Erfahrungswerten des berichtenden Unternehmens aus Ereignissen in der Vergangenheit, z.B. Erfahrungswerte über die Anzahl von Gewährleistungsfällen und die Kosten für ihre

Behebung, Brancheninformationen[39] oder gegebenenfalls unabhängigen Sachverständigengutachten vorgenommen. Insofern sind bei der Bemessung der Rückstellung wertaufhellende Hinweise im Zusammenhang mit Ereignissen nach dem Bilanzstichtag zu berücksichtigen (IAS 37.38).[40]

Die Höhe der Rückstellung wird in Abhängigkeit von den Umständen unterschiedlich bestimmt. Es sind zwei Fälle zu differenzieren:

a) Betrifft der zu bewertende Sachverhalt eine große Anzahl ähnlicher Geschäftsvorfälle (z.B. Garantierückstellungen) und führt die bestmögliche Schätzung des Erfüllungsbetrages zu mehreren zukünftigen Auszahlungsbeträgen mit unterschiedlichen Wahrscheinlichkeiten, so ist nach dem IAS 37.39 die Erwartungswertmethode für die Bewertung der Rückstellungen anzuwenden.[41] Der bestmögliche Schätzwert wird als Durchschnitt der Verpflichtungseinzelbeträge, gewichtet mit ihren jeweiligen Eintrittswahrscheinlichkeiten, berechnet.[42]
b) Besteht eine Bandbreite von möglichen Ereignissen und sind die einzelnen Beträge gleich wahrscheinlich, ist nach dem IAS 37.39 der Mittelwert der Bandbreite zu verwenden.[43]

[...]


[1] Vgl. Zingel, H.: IFRS und IAS 2008, S. 3.

[2] Vgl. Hinz, M.: Rechnungslegung, 2005, S. 10.

[3] Vgl. Schween, C.: Bewertung, in: WPg, 2007, S. 686.

[4] Vgl. Hommel, M. / Wich, S.: Rückstellungsbilanzierung, in: WPg, 2007, S. 516.

[5] Vgl. Reinhart, A.: Rückstellungen, in: BB, 1998, S. 2514.

[6] Vgl. IAS 37, Zielsetzung.

[7] Vgl. Wohlgemuth, F.: IFRS, 2007, S. 283.

[8] Vgl. Adler, H. / Düring, F. / Schmalz, K.: Rechnungslegung, 2007, S. 7.

[9] Vgl. Hebestreit, G. / Dörges, C.: Beck’sches IFRS, 2006, S. 324.

[10] Vgl. Förschle, G. / Kroner, M. / Heddäus, B.: Verpflichtungen, in: WPg, 1999, S. 42.

[11] Vgl. Pellens, B.: Rechnungslegung, 2008, S. 416.

[12] Vgl. Bieg, H. / Kußmaul, H.: Rechnungswesen, 2006, S. 535.

[13] Vgl. Hebestreit, G. / Dörges, C.: Beck’sches IFRS, 2006, S. 325.

[14] Vgl. Hebestreit, G. / Dörges, C.: Beck’sches IFRS, 2006, S. 325.

[15] Vgl. Förschle, G. / Kroner, M. / Heddäus, B.: Verpflichtungen, in: WPg, 1999, S. 44.

[16] Vgl. Hebestreit, G. / Dörges, C.: Beck’sches IFRS, 2006, S. 326.

[17] Vgl. Förschle, G. / Kroner, M. / Heddäus, B.: Verpflichtungen, in: WPg, 1999, S. 44.

[18] Vgl. Hommel, M. / Wüstemann, J.: Rechnungslegung, 2006, S. 156.

[19] Vgl. Hebestreit, G. / Dörges, C.: Beck’sches IFRS, 2006, S. 326.

[20] Vgl. Reinhart, A., Rückstellungen, in: BB, 1998, S. 2520.

[21] Vgl. Hebestreit, G. / Dörges, C.: Beck’sches IFRS, 2006, S. 328.

[22] Vgl. Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten, 2006, S. 108.

[23] Vgl. Grünberger, D.: IFRS, 2008, S. 191.

[24] Vgl. Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten, 2006, S. 110.

[25] Vgl. Wagenhofer, A.. Rechnungslegung, 2005, S. 254.

[26] Vgl. Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten, 2006, S. 110.

[27] Vgl. Wagenhofer, A.: Rechnungslegung, 2005, S. 254.

[28] Vgl. Hayn, S.: Wiley-Kommentar, 2008, S. 620.

[29] Vgl. Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten, 2006, S. 116.

[30] Vgl. Hommel, M. / Wüstemann, J.: Rechnungslegung, 2006, S. 157.

[31] Vgl. Adler, H. / Düring, F. / Schmalz, K.: Rechnungslegung, 2007, S. 16.

[32] Vgl. Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten, 2006, S. 124.

[33] Vgl. Adler, H. / Düring, F. / Schmalz, K.: Rechnungslegung, 2007, S. 18.

[34] Vgl. Hofmann, W.: IFRS-Kommentar, 2006, S. 818.

[35] Vgl. Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten, 2006, S. 124.

[36] Vgl. Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten, 2006, S. 126.

[37] Vgl. Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten, 2006, S. 126.

[38] Vgl. Hebestreit, G. / Dörges, C.: Beck’sches IFRS, 2006, S. 334.

[39] Vgl. Adler, H. / Düring, F. / Schmalz, K.: Rechnungslegung, 2007, S. 25.

[40] Vgl. Heno, R.: Jahresabschluss, 2006, S. 445.

[41] Vgl. Hommel, M. / Wüstemann, J.: Rechnungslegung, 2006, S. 160.

[42] Vgl. Pellens, B.: Rechnungslegung, 2008, S. 422.

[43] Vgl. Hebestreit, G. / Dörges, C.: Beck’sches IFRS, 2006, S. 334.

Details

Seiten
85
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2009
ISBN (eBook)
9783836640442
Dateigröße
1.5 MB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v227484
Institution / Hochschule
Universität Paderborn – Wirtschaftswissenschaften, Betriebswirtschaft
Note
2,0
Schlagworte
bilanzierung ifrs schulden rückstellung

Autor

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Titel: Aktuelle Entwicklungen in IFRS unter besonderer Berücksichtigung der Rückstellungen nach ED IAS 37