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Wahlrechte in der Rechnungslegung nach IFRS am Beispiel ausgewählter Standards

Bachelorarbeit 2009 51 Seiten

BWL - Recht

Leseprobe

INHALTSVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Bilanzpolitische Instrumente im IAS/IFRS-Abschluss
2.1 Sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik
2.2 Sachverhaltsabbildende Bilanzpolitik
2.1.2 Wahlrechte
2.1.3 Ermessensspielräume und Darstellungsspielräume

3. Bewertungskonzepte in den IAS/IFRS
3.1 Beizulegender Zeitwert
3.2 Erzielbarer Betrag
3.3 Weitere Bewertungskonzepte

4. Bestimmung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen anhand ausgesuchter Standards
4.1 IAS 1 - Darstellung des Abschlusses
4.1.1 Relevanz
4.1.2 Wesentlichkeit
4.1.3 Verlässlichkeit
4.1.4 Allgemeine Anforderungen an den Abschluss
4.1.5 Die Bilanz
4.1.6 Gesamtergebnisrechnung
4.1.7 Die Eigenkapitalveränderungsrechnung
4.1.8 Der Anhang
4.2 IAS 12 - Ertragssteuern
4.3 IAS 18 - Umsatzerlöse
4.4 IAS 23 - Fremdkapitalkosten
4.5 IAS 32 - Darstellung von Finanzinstrumenten
4.5.1 Einstufung als Eigenkapital oder Fremdkapital
4.5.2 Zusammengesetzte Finanzinstrumente
4.5.3 Eigene Anteile
4.5.4 Zinsen, Dividenden, Verluste und Gewinne
4.5.5 Saldierung von finanziellen Vermögenswerten und Verbindlichkeiten
4.6 IAS 39 - Bilanzierung von Finanzinstrumenten
4.6.1 Einstufung der Finanzinstrumente in vier Kategorien
4.6.1.1 Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet Finanzinstrumente
4.6.1.2 Kredite und Forderungen
4.6.1.3 Bis zur Endfälligkeit gehaltenen finanzielle Vermögenswerte
4.6.1.4 Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte
4.6.2 Eingebettete Derivate
4.6.3 Ausbuchung
4.6.4 Umgliederung
4.7 IAS 36 - Wertminderung von Vermögensgegenständen
4.8 IAS 40 - Immobilien als Finanzinvestition
4.9 IFRS 5 - Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

5. Zusammenfassung

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

QUELLENVERZEICHNIS

Literaturverzeichnis

Rechtsgrundlagenverzeichnis

Anhang

Liste der Anhaltspunkte für eine Wertminderung

Mindestgliederung Bilanz

Mindestgliederung Gesamtergebnisrechnung

Klassifizierung Finanzinstrumente

Übersicht Wahlrechte

Übersicht der Ermessenspielräume

Übersicht der Darstellungsspielräume

Schlusserklärung bei Bachelorarbeiten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Seit dem 01. Januar 2005 besteht die verpflichtende Anwendung der IAS/IFRS für den Konzernabschluss von kapitalmarktorientierten Unternehmen. Die Weichen hierfür wurden bereits im Jahr 2002 gestellt, als per EU-Verordnung die internationalen Rechnungsle­gungsstandards in Europa anerkannt wurden.[1] Dabei wurde den Mitgliedsländern bei der Umsetzung der Verordnung weitgehend freie Hand gelassen. Neben der Verpflichtung für kapitalmarktorientierte Unternehmen zur Erstellung eines IAS/IFRS konformen Konzernab­schlusses, bestand die Möglichkeit das internationale Regelwerk auch auf deren Einzelab­schlüsse anzuwenden. Ebenso galt dies für Konzern- und Einzelabschlüsse von nicht an der Börse gelisteten Unternehmen.[2] Deutschland setzte die EU-Verordnung durch das BilReg im Jahr 2004 um und verankerte die Vorschriften im HGB.[3] Somit können an einer Börse gelistete Unternehmen die IAS/IFRS wahlweise auch auf ihren Einzelabschluss an­wenden.[4] Allen anderen Unternehmensformen steht es frei, ihre Konzern- und Einzelabschlüsse nach internationalen Rechnungslegungsnormen aufzustellen.

Das IASB verfolgt mit den IAS/IFRS das Ziel ein Regelungswerk zu schaffen, das auf internationaler Ebene Akzeptanz und Anwendung finden sowie die globale Vergleichbar­keit von Jahresabschlüssen weiter vorantreiben sollte. Dabei sind die Standards nach prin­zipienbasierten Grundsätzen aufgebaut, d.h. die Vorschriften beruhen auf allgemeinen Re­gelungen und sind nicht bis ins kleinste Detail geregelt.[5] Dies äußert sich an vielen Stellen durch die Verwendung unbestimmter Begriffe, die einer Auslegung bedürfen.[6] Dem Bilanzie­renden eröffnen sich dadurch sowohl Spielräume als auch Wahlmöglichkeiten, erschwert jedoch ebenso die Jahresabschlusserstellung bei Fehlen konkreter Regelungen als auch die Vergleichbarkeit der Abschlüsse selbst.

Fokus dieser Arbeit ist daher, die Untersuchung der vorherrschenden Wahlrechte und Ermessensspielräume auf Basis der aktuellen IAS/IFRS Stand: 01.02.2009. Nachdem die Begriffe Wahlrecht und Ermessensspielraum, die Teil des bilanzpolitischen Instrumenta­riums der IAS/IFRS sind, abgegrenzt wurden, erfolgt deren Analyse beispielhaft anhand neun Standards (IAS 1, 12, 18, 23, 32, 36, 39, 40 und IFRS 5). Nicht Gegenstand dieser Arbeit sind Regelung die im Zusammenhang mit der Konzernrechnungslegung stehen, die Behandlung von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten (IAS 36) und die Bewertungsre­gelungen des IAS 39.

2. Bilanzpolitische Instrumente im IAS/IFRS-Abschluss

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.1: Bilanzpolitische Instrumente

Quelle: In Anlehnung an Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegung 2009, S. 564.

2.1 Sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik

Bei der sachverhaltsgestaltenden Bilanzpolitik wird im Laufe der Berichtsperiode versucht, gezielt Abschlussgrößen zu beeinflussen. Dies kann durch das Erfüllen bestimmter Tatbe­stände erfolgen, was zum Eintritt der gewünschten Rechtsfolge führt.[7] Demnach können z.B. mit Hilfe der Vertragsfreiheit Rechtsgeschäfte so ausgestaltet werden, dass letztendlich der gewünschte Bilanzausweis möglich ist.[8] Somit begünstigt dieses Instrument den Abschlussersteller, bei der zielgerichteten Darstellung wertmäßiger Größen in Bilanz und GuV.[9] Für den Bilanzadressaten ist es allerdings nahezu unmöglich die Anwendung solcher Entscheidungen aus der Bilanz herauszulesen[10], wodurch die Sachverhaltsgestaltung einen hohen Stellenwert innerhalb der Bilanzpolitik eines Abschlusses gem. IAS/IFRS einnimmt.[11]

2.2 Sachverhaltsabbildende Bilanzpolitik

Hier liegt der Fokus auf der Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zum Bilanzstichtag. Zunächst ist in materielle und formelle Bilanzpolitik zu unterscheiden. Erstere beeinflusst Kapital- und Vermögenspositionen in Bilanz und GuV. Letztere wirkt sich auf Ausweis, Gliederung und Darstellung aus. Beiden Formen können sowohl Wahlrechte als auch Ermessensspielräume zugeordnet werden.[12] Bis zum Jahr 2003 differenzierte das IASB Wahlrechte noch in Benchmark Methode und alternative Methode. Dies wurde allerdings aufgegeben, mit dem vorrangigen Ziel die Wahlrechte weiter einzuschränken.[13] Obwohl das IASB bereits eine Reduzierung bei den Wahlrechten vorgenommen hat, existieren weiterhin etliche Ermessensspielräume.[14] In der Literatur werden Wahlrechten und Ermessensspielräumen häufig weitere Subkategorien zugeordnet, wobei deren nicht überschneidungsfrei ist.[15] Bei der Analyse der Standards in Kapitel 4, wird aus Gründen der Einfachheit lediglich mit den Begrifflichkeiten Wahlrecht, Ermessensspielraum und Darstellungsspielraum gearbeitet. Darstellungsspielräume werden aufgenommen, da diese insbesondere bei der Untersuchung von IAS 1 gehäuft auftreten.

2.1.2 Wahlrechte

Im Zusammenhang mit Wahlrechten hat der Jahresabschlussersteller die freie Wahl aus mind. zwei sich gegenseitig ausschließenden Alternativen. Hierbei kennen die IAS/IFRS Bewertungswahlrechte und formelle Wahlrechte, wobei Ansatzwahlrechte überhaupt nicht vorhanden sind.[16] Eingeschränkt werden die Wahlrechte durch das Stetigkeitsprinzip.[17]

2.1.3 Ermessensspielräume und Darstellungsspielräume

Ermessensspielräume sind indes sehr hoch, da nach IAS/IFRS erstellte Abschlüsse auf die Informationsfunktion abstellen. Als weiteren Unterpunkt der Ermessensspielräume können Darstellungsspielräume gesehen werden, die der Kategorie der formellen Bilanzpolitik zuzuordnen sind. Es ergibt sich daher ein Spielraum hinsichtlich Bewertung, Ansatz oder Darstellung. Somit wird eine individuelle Bilanzierung ermöglicht, in der die fachgerechte Beurteilung des Managements erforderlich ist. In die Beurteilung fließen regelmäßig subjektive Annahmen und Schätzungen ein. Beurteilungen ergeben sich bei Auslegung unbestimmter Begriffe (wahrscheinlich, verlässlich, relevant, wesentlich) oder durch Ori­entierung an aufgelisteten oder exemplarischen Kriterien.[18] Eine Einschränkung ergibt sich auch hier aus dem Stetigkeitsprinzip.[19]

Der Begriff der Wahrscheinlichkeit wird in vielen der nachfolgend behandelten Standards wiederholt verwendet. Jedoch ist anzumerken, dass eine genaue Definition hinsichtlich quantitativer Grenzen im Regelwerk nicht zu finden ist[20]. Die Erfüllung der Wahrschein­lichkeit kann bei mind. 50 Prozent als gegeben erachtet werden. Dieser Wert stellt aller­dings lediglich einen Richtwert dar, der möglicherweise bei anderen Sachverhalten nach oben korrigiert wird. Insbesondere bei Posten des Eigenkapitals, wäre eine Erhö­hung auf 70 bis 80 Prozent sinnvoll[21]. Dennoch verbleibt die subjektive Beurteilung beim Jahresabschlussersteller, wodurch der Wesentlichkeitsgrundsatz ein nicht zu unterschätzendes Instrument innerhalb der Bilanzpolitik darstellt.[22]

3. Bewertungskonzepte in den IAS/IFRS

3.1 Beizulegender Zeitwert

Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert ist ein zentrales Bewertungskonzept der Rechnungslegung nach IAS/IFRS. Die Standards liefern hierfür folgende Definition: „Der bei­zulegende Zeitwert ist der Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte.“[23]

Hinsichtlich der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts wird auf verschiedene Metho­den zurückgegriffen. Zunächst findet das „mark to market“ Konzept Anwendung, wobei auf aktuelle Marktpreise abgestellt wird. Voraussetzung hierbei ist allerdings das Vorhan­densein eines aktiven Marktes. Ist kein aktiver Markt vorhanden, wird die „mark to model“ Methode angewendet, die auf der Grundlage von Bewertungsmodellen beruht. Speziell hier werden Ermessensspielräume eingeräumt, da die Bewertung auf Einschätzungen und Annahmen beruht. Modelle zur Zeitwertermittlung können bspw. Kapitalwertverfahren (CAPM) oder Optionspreismodelle (Black and Scholes Formel) sein. Führt auch die „mark to model“ Methode nicht zu einer verlässlichen Bestimmung des Zeitwerts, bleibt noch die Anwendung der „mark to cost“ Methode. Hierbei werden Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten zur Bewertung herangezogen.[24]

3.2 Erzielbarer Betrag

Der erzielbare Betrag wird bei der Ermittlung von außerplanmäßigen Abschreibungen gem. IAS 36 herangezogen. Er ergibt sich aus dem höheren Betrag von beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten und Nutzungswert eines Vermögenswerts, wodurch ein erfolgswirksamer Wertminderungsaufwand entsteht.[25]

Dabei ist das Vorliegen eines bereits bestehenden Kaufvertrags, die beste Möglichkeit den Zeitwert zu bestimmen. Liegt dieser nicht vor, ist der Marktpreis abzüglich Veräußerungs­kosten bzw. der aktuelle Angebotspreis heranzuziehen. Ansonsten kann der Preis der jüngsten Transaktion als Bewertungsmaßstab dienen. Ist weder ein Kaufvertrag noch ein aktiver Markt vorhanden, muss eine Schätzung erfolgen. In diese Schätzung sind Preise vergleichbarer Vermögenswerte derselben Branche einzubeziehen.[26] Folglich ergibt sich bei der letzten Variante aufgrund der Schätzung ein Ermessensspielraum.

Der Nutzungswert ergibt sich aus dem Barwert der künftigen Cashflows des Vermögens­wertes, wobei eine Schätzung der Cashflows und die Festlegung eines angemessenen Diskontie­rungssatzes notwendig sind. Neben der Schätzung sind in die Berechnung eine etwaige Risikoprämie, künftige Cashflow-Änderungen, risikoloser Marktzins sowie andere Risikofaktoren einzubeziehen. Hierbei können die drei letztgenannten Faktoren wahlweise durch die Berichtigung der Zahlungsströme oder des Abzinsungszinssatzes berücksichtigt werden.[27] Die Prognosen der Cashflows haben auf vertretbaren und vernünftigen Annah­men zu beruhen. Gleichzeitig ist auf vom Management genehmigte aktuelle Vorhersagen und Finanzpläne, die einen Zeitraum von fünf Jahren nicht überschreiten, zurückzugreifen. Eine Ausdehnung des Zeitraums ist allerdings möglich, wenn dies gerechtfertigt ist. Eben­falls sind die Annahmen von der Unternehmensleitung auf Angemessenheit zu überprü­fen.[28] Im Anhang zu IAS 36 werden zwei Ansätze zur Ermittlung des Nutzungswertes zur Wahl gestellt. Demnach kann entweder der „traditionelle Ansatz“ oder der „erwartete Cashflow-Ansatz“ angewendet werden.[29] In IAS 36.30-36.64 wird die Vorge­hensweise zur Ermittlung sehr genau dargestellt, mit dem Ziel seitens des IASB Ermessensspielräume zu reduzieren.[30] Dennoch verbleiben Bewertungsspielräume, weshalb der Nutzungswert als subjektive Wertkomponente angesehen werden kann.[31]

3.3 Weitere Bewertungskonzepte

Im RK werden zudem historische Anschaffungs- und Herstellungskosten, sowie die Bewer­tung zum Tageswert, Barwert oder Veräußerungswert genannt. In den jeweiligen Einzelstandards sind diese entweder in die Bewertung, wie am Beispiel des erzielbaren Betrags integriert oder sie werden um weitere Bewertungsgrößen modifiziert, wie bspw. fortgeführte Anschaffungs- und Herstellungskosten, die mittels der Effektivzinsmethode bestimmt werden.[32] Ebenso werden in den Einzelstandards zusätzliche Bewertungskon­zepte vorgestellt, z.B. Zeitwertmethode, Nutzungswert (siehe Kapitel 3.1, 3.2).

4. Bestimmung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen anhand ausgesuchter Standards

An dieser Stelle soll kurz ein Wahlrecht erwähnt werden, welches alle untersuchten Standards betrifft. Im Falle einer Änderung bzw. Neuerung eines Standards, kann die Anwendung entweder vorzeitig oder erst mit Inkrafttreten der Neuerung erfolgen.[33]

4.1 IAS 1 - Darstellung des Abschlusses

IAS 1 beschäftigt sich mit Struktur, Inhalt und Darstellung der Abschlussbestandteile. Im Hinblick auf die Struktur werden Anwendungsleitlinien gegeben. Für den Inhalt der jeweiligen Posten bestehen Mindestanforderungen.[34] Ein vollständiger Abschluss beinhaltet Bilanz, Gesamtergebnisrechnung, Eigenkapitalveränderungsrechnung, Kapitalflussrechnung, Anhang und ggf. eine Bilanz, beginnend bei der frühesten Vergleichsperiode.[35] Bevor mit der Untersuchung des Standards begonnen wird, soll im Folgenden auf drei Begriffe eingegangen werden, die sowohl im vorliegenden als auch in den nachfolgend behandelten Standards wiederholt auftauchen und Ermessensspielräume begründen.

4.1.1 Relevanz

Die Relevanz zählt zu den qualitativen Anforderungen des Abschlusses und ist im RK geregelt. Sie führt zusammen mit den Grundsätzen der Verlässlichkeit, Verständlichkeit und Vergleichbarkeit zu einem Abschluss, der ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt.[36] Hierbei wird auf die Entscheidungsnützlichkeit von Informationen abgezielt. Relevanz ist demnach dann gegeben, wenn sie die Entscheidungen der Jahresabschlussadressaten beeinflusst oder bei der Beurteilung hilft.[37]

4.1.2 Wesentlichkeit

Die Wesentlichkeit ist im Zusammenhang mit der Relevanz zu betrachtet, da wesentliche Informationen gleichzeitig auch relevant sein müssen. Eine Information ist somit gem. RK 30 wesentlich, wenn ein Auslassen oder fehlerhaftes Darstellen von Informationen die wirtschaftlichen Entscheidungen der Bilanzleser beeinflussen könnte. Ebenso ist die Wesentlichkeit abhängig von Größe und Bedeutung des Postens, so dass sie vielmehr als ein Grenzwert oder eine Schwelle angesehen werden kann.[38] Besondere Bedeutung hat sie insbesondere bei Ausweis und Bewertung. Konkrete quantitative Vorgaben werden nicht gemacht, wodurch sich Ermessensspielräume bei der Beurteilung ergeben.[39]

4.1.3 Verlässlichkeit

Um nützlich zu sein, müssen Informationen verlässlich sein. Gemäß RK 31 sind Informationen dann verlässlich, wenn „[…] sie keine wesentlichen Fehler enthalten und frei von verzerrenden Einflüssen […] und sich die Adressaten darauf verlassen können, dass sie glaubwürdig […]“ sind.[40] Dazu gehören u.a. die neutrale Beurteilung der angefallenen Geschäftsfälle sowie der vorsichtige Umgang mit Ermessensentscheidungen und Wahlrechten.[41] Daher dürfen Jahresabschlussposten nicht zu hoch bzw. niedrig bewertet werden, wobei dies allerdings nicht die absichtliche Über- bzw. Unterbewertung erlaubt.[42]

4.1.4 Allgemeine Anforderungen an den Abschluss

Zu Beginn dieses Kapitels wurden die Bestandteile eines vollständigen Abschlusses (siehe Kapitel 4.1) aufgeführt. Hierbei besteht die Möglichkeit diese anders zu bezeichnen, wodurch ein Darstellungsspielraum eingeräumt wird.[43] Ebenso ist von der Unternehmensfortführung auszugehen, welche vom Management einzuschätzen ist. Dabei hat das Unternehmen künftige Informationen einzubeziehen, die sich auf einen Zeitraum von mind. 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag erstrecken.[44] Bei der Darstellung der einzelnen Posten, wird auf die Wesentlichkeit abgezielt. Folglich ist der Ausweis von gleichartigen Posten einer wesentlichen Gruppe gesondert darzustellen. Posten dürfen mit anderen zusammengefasst werden, sofern diese nicht wesentlich sind. Ebenso kann bei Unwesentlichkeit von gewissen Anhangangaben abgesehen werden.[45] Weiterhin hat ein Unternehmen Vergleichsinformationen anzugeben, wobei mind. zwei Bilanzen sowie Fassungen der anderen Abschlussbestandteile zu erstellen sind. Bei rückwirkender Änderung der Rechnungslegungsmethode, sind sogar mind. drei Bilanzen inkl. der anderen Bestandteile nötig.[46] Die Mindestvorschrift konstituiert dabei einen Darstellungsspielraum. Im Weiteren ist Darstellungsstetigkeit zu berücksichtigen, d.h. Ausweis und Darstellung sind beizubehalten. Davon kann bei einer wesentlichen Änderung abgewichen werden, wie bspw. eine bedeutende Veräußerung, ein bedeutender Erwerb oder die Überprüfung der Darstellungsform. Letzteres ist an die Bereitstellung von verlässlicheren und zuverlässigeren Informationen geknüpft. Ebenfalls soll die geänderte Form wahrscheinlich bestehen bleiben.[47]

4.1.5 Die Bilanz

Ein Darstellungsspielraum ergibt sich durch die Mindestangabe von Posten, die in IAS 1.54 aufgezählt sind. Ein weiterer Ausweis von Posten, Zwischensummen oder Überschriften ist erlaubt, wenn diese relevant sind. Ebenso wird explizit erwähnt, dass Reihenfolge und Gliederung der Posten nicht vorgeschrieben werden.[48] Daher beruhen zusätzliche Posten auf einer Einschätzung des Managements und begründen einen Darstellungsspielraum. Die Einteilung der Posten erfolgt nach der Fristigkeit. Eine Darstellung nach der Liquidität ist möglich, jedoch an die Bedingung von relevanteren und zuverlässigeren Informationen geknüpft.[49] Ebenso ist eine Mischform möglich, wenn dadurch Relevanz und Verlässlichkeit gewahrt bleiben. So kann es z.B. bei einem Kreditinstitut sinnvoll sein nach der Liquidität zu gliedern, wohingegen ein Unternehmen mit verschiedenen Geschäftbereichen eine Mischform anwenden sollte.[50] Da die Einteilung von der Beurteilung des Managements abhängig ist, ergibt sich erneut ein Darstellungsspielraum. Speziell beim Ansatz von kurzfristigen Vermögenswerten und Schulden, ist zunächst eine Einstufung erforderlich. IAS 1.66 bzw. IAS 1.69 benennen verschiedene Fälle, die zu einem kurzfristigen Posten führen. Hierbei ist u.a. auf die erwartete Realisierung/Erfüllung abzustellen, wobei diese innerhalb des normalen Geschäftszyklus oder innerhalb von 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag erfolgen kann. Dies begründet einen Darstellungsspielraum, da Erwartungen auf einer Einschätzung beruhen. Alle anderen Posten müssen als langfristig eingestuft werden. IAS 1.67 erlaubt dabei für den Begriff „langfristig“ im Zusammenhang mit Vermögenswerten eine andere Bezeichnung, solange sie verständlich ist.[51]

Im Hinblick auf Wahlrechte, gibt IAS 1.30 die Möglichkeit Posten, die bei alleiniger Betrachtung unwesentlich sind, wahlweise in den Anhangangaben oder in einem bestimmten Abschlussbestandteil mit weiteren Posten zusammenzufassen.[52] Hat ein Unternehmen weitere Unterposten ausgewiesen, sind diese entweder in der Bilanz oder im Anhang anzugeben. Für jede Klasse von Eigenkapitalanteilen sowie die Zusammensetzung der Rücklagen kann entweder ein Ausweis in der Bilanz, Eigenkapitalveränderungsrechnung oder im Anhang erfolgen.[53] Der Anhang enthält die Darstellung einer Mindestbilanz gem. IAS/IFRS.

4.1.6 Gesamtergebnisrechnung

Bei der Gesamtergebnisrechnung besteht ein Wahlrecht hinsichtlich der Darstellungsform. Somit kann entweder eine einzige Gesamtergebnisrechnung erstellt oder eine Aufteilung in GuV inkl. Überleitung des sonstigen Ergebnisses in die Gesamtergebnisrechnung (im folgenden GuV).[54] Das sonstige Ergebnis nimmt hierbei erfolgsneutrale Posten wie bspw. Einstellungen in die Neubewertungsrücklage, Bewertungsänderungen, die sich im Rahmen von IAS 39 für Finanzinstrumente ergeben, die zur Veräußerung gehalten werden oder Gewinne und Verluste aus Sicherungsinstrumenten auf.[55] Damit im Zusammenhang stehende Umgliederungsbeträge können im Anhang oder in der Gesamtergebnisrechnung dargestellt werden.[56] Ein Wahlrecht besteht ebenfalls beim Ausweis von Ertragssteuern, die auf das sonstige Ergebnis anfallen. Diese sind entweder im Anhang oder der Gesamtergebnisrechnung auszuweisen. Dabei kann das sonstige Ergebnis seinerseits entweder nach oder vor Berücksichtigung der Ertragssteuern dargestellt werden.[57] IAS 1.99 verlangt eine Aufgliederung der erfassten Aufwendungen und zwar entweder nach dem GKV oder UKV. Bei Aufstellung nach dem UKV werden die einzelnen Aufwandsarten Funktionen zugeordnet, wohingegen beim GKV eine Gliederung nach der Art der jeweiligen Aufwendungen erfolgt.[58]

Im Weiteren empfiehlt IAS 1.100 die Aufgliederung entweder in der GuV oder in der Gesamtergebnisrechung. Dies liegt darin begründet, dass die Paragraphen 1.97-1.105 generell Informationen regeln, die entweder in der Gesamtergebnisrechnung oder im Anhang anzugeben sind. Folglich bestünde auch die Möglichkeit die Aufwandsgliederung entweder in der Gesamtergebnisrechnung bzw. GuV oder im Anhang darzustellen. Spielräume ergeben sich gleichermaßen bei der Wahl der bestmöglichen Gliederungsmethode. So ist diejenige Methode anzuwenden, die die relevanteren und zuverlässigeren Informationen bietet.[59] Gerade bei Wahl des UKV ist eine Zuordnung zu den Funktionen nicht immer frei von Willkür, weshalb sogar IAS 1.103 selbst auf „[…] erhebliche Ermessensentscheidungen […]“[60] hinweist. Genau wie in der Bilanz, sind auch in der Gesamtergebnisrechnung nur Mindestangaben vorgeschrieben. Zusätzliche Posten können unter dem Gesichtspunkt der Relevanz ausgewiesen werden.[61] Im Anhang wird die Mindestgesamtergebnisrechnung schematisch dargestellt.

4.1.7 Die Eigenkapitalveränderungsrechnung

Innerhalb der Eigenkapitalveränderungsrechnung konnte lediglich ein Wahlrecht identifiziert werden. Hierbei sind Dividenden wahlweise im Anhang oder in der Eigenkapitalveränderungsrechnung darzustellen.[62]

4.1.8 Der Anhang

Gemäß IAS 1.112 sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen, die nicht schon in den übrigen Abschlussbestandteilen gemacht wurden (IAS 1.112b) sowie die Grundlagen auf denen der Abschluss aufgestellt wurde (IAS 1.112a) und nicht ausweispflichtige Angaben (IAS 1.112c). Hinsichtlich Paragraph 1.112a besteht ein Wahlrecht, da dieser Teil auch gesondert innerhalb des Abschlusses dargestellt werden kann. Gleichzeitig ist mit Paragraph 1.112c ein Darstellungsspielraum verbunden, denn lediglich relevante Angaben sind zusätzlich zu präsentieren.[63] Bei Angabe der Rechnungslegungsmethoden darf das Management abwägen, ob eine Angabe dem Bilanzadressaten bei dessen Verständnis hilft. Hierbei ist anzumerken, dass einzelne Standards die Angabe vorschreiben können.[64] Somit fließen auch an dieser Stelle die getroffenen Ermessensentscheidungen des Unternehmens ein. Im Zusammenhang mit Schätzungsunsicherheiten besteht gleichwohl ein Spielraum, da hier nur die wichtigsten getroffenen Annahmen anzugeben sind, die zu einer wesentlichen Buchwertanpassung führen können.[65] Im Weiteren stellt es IAS 1.130 frei Prognosen und Budgets anzugeben.

4.2 IAS 12 - Ertragssteuern

Im vorliegenden Standard geht es um die Behandlung von tatsächlichen und latenten Steuern. Gemäß IAS 12.5 handelt es sich um tatsächliche Ertragssteuern, wenn „[…] der Betrag der geschuldeten (erstattungsfähigen) Ertragssteuern, […] aus dem zu versteuernden Einkommen (steuerlichen Verlust) der Periode resultiert.“[66] Latente Steuern ergeben sich aus temporären Buchwertunterschieden in IAS/IFRS- und Steuerbilanz, wobei es im Zeitablauf zum Ausgleich dieser Differenzen kommen muss. Die Höhe der latenten Steuer ist mitunter abhängig vom Steuerwert des jeweiligen Postens bzw. dem Buchwert in der Steuerbilanz. Neben temporären Unterschieden können auch permanente Unterschiede auftreten, die jedoch nicht zu einer steuerlichen Abgrenzung führen, da im Zeitablauf kein Ausgleich statt findet.[67] Zu aktiven oder passiven latenten Steuern kann es z.B. durch Sonderabschreibungen nach Steuerrecht, Einstellungen in die Neubewertungsrücklage bei Sachanlagen oder steuerfreien Rücklagen kommen.[68]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.2: Unterschiede zwischen Buchwert und Steuerwert

Quelle: In Anlehnung an Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegung 2009, S. 332.

Im Zusammenhang mit dem Ansatz von abzugsfähigen temporären Differenzen, sprich latenten Steueransprüchen, ist eine Aktivierung dann erlaubt, wenn ein zu versteuernder Gewinn wahrscheinlich ist. Ebenfalls ist zu jedem Bilanzstichtag ein erneuter Werthaltigkeitstest der aktiven Steuerlatenzen durchzuführen.[69] Gleichermaßen wird verfahren, wenn es um den Ansatz von Verlustvorträgen geht, die künftige Gewinne und damit gleichzeitig die Steuerbelastung schmälern.[70] Somit bestehen Ermessensspielräume hinsichtlich der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit sowie ein sachverhaltsgestaltender Bilanzierungsspielraum im Rahmen von Steuergestaltungsmöglichkeiten. Dabei wird sogar die Ausnutzung von sachverhaltsgestaltenden Spielräumen explizit im Standard erwähnt.[71] Die Prognosen des Managements im Hinblick auf den Gewinn, sind mit Unsicherheit und subjektiven Erwartungen behaftet. Es wird weder eine quantitative Erfüllungsgrenze noch ein Zeithorizont angegeben. In der Praxis wird bei 50 Prozent von der Erfüllung des Wahrscheinlichkeitskriteriums ausgegangen.[72] Bei hohen Wertberichtigungen der aktiven latenten Steuern, sind dieser Posten und die Prognosen besonders kritisch zu hinterfragen.[73] Ebenso kann der Gewinn in Jahren mit hohen Verlusten durch die Wertberichtigung der aktiven latenten Steuern aufgezehrt werden.[74]

Im Zusammenhang mit der Bewertung ergeben sich ebenfalls Spielräume. IAS 12.46ff. verlangt, dass latente Steuern auf Basis der Steuersätze zu bewerten sind, die zum Zeitpunkt der Realisierung des Postens erwartet werden. Ist es nicht möglich künftige Steuersätze zu schätzen, erfolgt die Bewertung zum tatsächlichen Steuersatz.[75] Zudem nimmt auch die erwartete Art und Weise, wie ein Vermögenswert künftig realisiert werden soll auf die Bewertung der Latenzen Einfluss. Es ist bspw. möglich, dass der Erlös durch den Verkauf einen höheren Steuersatz zur Folge hat wie die eigentliche Nutzung.[76]

Spielräume eröffnet auch die Möglichkeit einer Saldierung. Vorausgesetzt der Rechtsanspruch auf Verrechnung besteht und es handelt sich um die gleiche Steuerbehörde, genügt die Absicht des Unternehmens die Schuld zu begleichen.[77]

Ferner konnte gem. IAS 12.81c ein Wahlrecht identifiziert werden. Hierbei ist die Angabe der Steuerquote im Anhang gefordert, welche wahlweise in Form einer Überleitungsrechnung auf Basis absoluter oder prozentualer Zahlen erstellt werden kann.

[...]


[1] Vgl. EG-Verordnung vom 19. Juli 2002, Art. 1.

[2] Vgl. EG-Verordnung vom 19. Juli 2002, Art. 4 + 5.

[3] Vgl. BilReg vom 04. Dezember 2004, Art. 20; HGB § 315a.

[4] Vgl. Buchholz Rainer: Jahresabschluss 2008, S. 208.

[5] Vgl. Schildbach, Thomas: IAS für alle, BFuP 2002, S. 263; Preißler, Gerald: Prinzipienbasierung, DB 2002, S. 2389ff.

[6] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Rechnungslegungsstandards 2009, S. 570f.

[7] Vgl. Meyer, Claus/Meisenbacher, Michaela: Bilanzpolitik Krise, DStR 2004, S. 568.

[8] Vgl. Wohlgemuth, Frank: Bilanzanalyse 2007, S. 64.

[9] Vgl. Krog, Markus: Rechnungslegungspolitik 1998, S. 80.

[10] Vgl. Küting, Karlheinz/Weber, Claus-Peter: Die Bilanzanalyse 2004, S. 403; Peemöller, Volker H.: Bilanzanalyse/Bilanzpolitik 2003, S. 173; Waschbusch, Gerd: Instrumente Jahresabschlußpolitik, WISU 1994, S. 808; Küting, Karlheinz/Kaiser, Thomas: Bilanzpolitik Unternehmenskrise, BB 1994, S. 10.

[11] Vgl. Peemöller, Volker H.: Bilanzanalyse/Bilanzpolitik 2003, S. 316.

[12] Kirsch unterscheidet in faktische und explizite Wahlrechte, wobei faktische Wahlrechte mit Ermessensspielräumen gleichzusetzen sind. Vgl. Kirsch, Hanno: Einführung Rechnungslegung 2009, S. 26.

[13] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Rechnungslegungsstandards 2009, S. 88-89; Lüdenbach, Norbert: IFRS 2008, S. 72-73.

[14] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Rechnungslegungsstandards 2009, S. 569.

[15] Vgl. Keitz, Isabel von: Praxis IASB 2005, S. 6; Nobach, Kai: Bedeutung IAS/IFRS 2006, S. 227; Wagenhofer, Alfred: Rechnungslegungsstandards 2009, S. 564; Wohlgemuth, Frank: Bilanzanalyse 2007, S. 63; Grabo, Thilo: Instrumentarien 2008, S. 4.

[16] Vgl. Lüdenbach, Norbert: IFRS 2008, S. 72.

[17] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Rechnungslegungsstandards 2009, S. 565.

[18] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards 2009, S. 569.

[19] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards 2009, S. 572.

[20] Vgl. RK 85; Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung 2008, S. 124.

[21] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards 2009, S. 146f..

[22] Vgl. Nobach, Kai: Bedeutung IAS/IFRS 2006, S. 236.

[23] IAS 18.7; IAS 32.11; IAS 39.9; IAS 40.5; IFRS 5 AG A.

[24] Vgl. Henselmann, Klaus: Jahresabschluss IFRS 2008, S. 167.

[25] Vgl. IAS 36.6.

[26] Vgl. IAS 36.25ff.

[27] Vgl. IAS 36.6; IAS 36.30ff.

[28] Vgl. IAS 36.33ff.

[29] Vgl. IAS 36.A2ff.

[30] Vgl. Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung 2008, S. 262.

[31] Vgl. Maas, Jörg/Back, Christian: Erzielbarer Betrag 2009, S. 77.

[32] Vgl. RK 99ff.

[33] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards 2009, S. 567; IAS 1.139; IAS 12.89; IAS 18.38; IAS 23.29; IAS 32.96; IAS 36.140Af.; IAS 39.103f.; IAS 40.85; IFRS 5.44.

[34] Vgl. IAS 1.1

[35] Vgl. IAS 1.10

[36] Vgl. RK 12ff.; RK 25ff.

[37] Vgl. Petersen, Karl / Bansbach, Florian / Dornbach Eike: Praxishandbuch 2009, S. 7.

[38] Vgl. RK 30.

[39] Vgl. Lüdenbach, Norbert: IFRS 2008, S. 73-74. Vgl. Kirsch, Hanno: Einführung Rechnungslegung 2009, S. 15.

[40] Vgl. RK 31.

[41] Vgl. Petersen, Karl / Bansbach, Florian / Dornbach Eike: Praxishandbuch 2009, S. 7.

[42] Vgl. Lüdenbach, Norbert: IFRS 2008, S. 56.

[43] Vgl. IAS 1.10.

[44] Vgl. IAS 1.25f.

[45] Vgl. IAS 1.29ff.

[46] Vgl. IAS 1.38f.

[47] Vgl. IAS 1.45f.

[48] Vgl. IAS 1.54ff.

[49] Vgl. IAS 1.46.

[50] Vgl. An dieser Stelle ist anzumerken, dass Wagenhofer die Einteilung nach Fristigkeit oder Liquidität als Wahlrecht ansieht. Vgl. hierzu Wagenhofer Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards 2009, S. 568; IAS 1.60ff.

[51] Vgl. IAS 1.66ff.

[52] Vgl. IAS 1.30.

[53] Vgl. IAS 1.79.

[54] Vgl. IAS 1.12 i.V.m. IAS 1.81.

[55] Vgl. IAS 1.7.

[56] Vgl. IAS 1.94.

[57] Vgl. IAS 1.90f.

[58] Vgl. IAS 1.99 ff.

[59] Vgl. IAS 1.105.

[60] Vgl. IAS 1.103.

[61] Vgl. IAS 1.82; IAS 1.85.

[62] Vgl. IAS 1.107.

[63] Vgl. IAS 1.112ff.; IAS 1.112a i.V.m IAS 1.116.

[64] Vgl. IAS 1.119.

[65] Vgl. IAS 1.125.

[66] IAS 12.5.

[67] Vgl. Kirsch, Hanno: Einführung Rechnungslegung 2009, S. 149f.

[68] Vgl. Henselmann, Klaus: Jahresabschluss IFRS 2008, S. 352f.

[69] Vgl. IAS 12.24ff.; IAS 12.56.

[70] Vgl. IAS 12.34ff.

[71] Vgl. IAS 12.29b; IAS 12.30; IAS 12.36d.

[72] Vgl. Ballwieser, Wolfgang in: Ballwieser, Wolfgang/Bein, Frank/Hayn, Sven/Peemöller, Volker H./Schruff, Lothar/Weber, Claus-Peter (Hrsg.): Wiley-Kommentar 2006, Abschnitt 15, Rz. 35; Zwirner, Christian/Krünkele, Kai Peter: Steuern, IRZ 2009, S. 183.

[73] Vgl. Zwirner, Christian/Krünkele, Kai Peter: Steuern, IRZ 2009, S. 183.

[74] Ebd.

[75] Vgl. IAS 12.46ff.

[76] Vgl. IAS 12.51ff.

[77] Vgl. Wohlgemuth, Frank: Bilanzanalyse 2007, S. 308; IAS 12.71ff..

Details

Seiten
51
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2009
ISBN (eBook)
9783836640381
Dateigröße
474 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v227478
Institution / Hochschule
Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg – Rechts- und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät, Betriebswirtschaftslehre
Note
1,0
Schlagworte
ifrs internationale rechnungslegung wahlrecht bilanzpolitik ermessensspielraum

Autor

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Titel: Wahlrechte in der Rechnungslegung nach IFRS am Beispiel ausgewählter Standards