Die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten im Lichte des Einzelbewertungsgrundsatzes

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Einführung
1. Hintergrund und Ziel der Untersuchung
2. Gang der Untersuchung

II. Grundlagen der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten
1. Bilanzierung dem Grunde nach
1.1 Handelsrechtliche Bilanzierung
1.1.1 Zweck der handelsrechtlichen Rechnungslegung
1.1.2 Statischer versus dynamischer Rückstellungsbegriff
1.1.3 Rückstellungskatalog des § 249 HGB
1.2 Rückstellungen in der Steuerbilanz
1.2.1 Zweck der steuerrechtlichen Rechnungslegung
1.2.2 Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegung
1.2.3 Voraussetzungen für den Ansatz ungewisser Verbindlichkeiten
1.3 Rückstellungen nach IAS/IFRS
1.3.1 Zweck der Rechnungslegung nach IAS/IFRS
1.3.2 Ansatzkriterien nach IAS 37
2. Bilanzierung der Höhe nach
2.1 Handelsrechtliche Bilanzierung
2.1.1 Vernünftige kaufmännische Beurteilung
2.1.2 Abzinsung des Rückstellungsbetrags
2.2 Rückstellungen in der Steuerbilanz
2.2.1 Ansatz des Erfüllungsbetrags
2.2.2 Abzinsung des Erfüllungsbetrags
2.2.3 Möglichkeit einer Ansammlung
2.3 Rückstellungen nach IAS/IFRS
2.3.1 Selbständige Bewertbarkeit
2.3.2 Abzinsung des Rückstellungsbetrags

III. Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten im Lichte des Einzelbewertungsgrundsatzes
1. Handelsrechtliche Beurteilung
1.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
1.2 Einzelbewertungsgrundsatz im System der GoB
1.2.1 Einzelbewertungsgrundsatz und Realisationsprinzip
1.2.1.1 Bedeutung und Umfang des Realisationsprinzips
1.2.1.2 Rückstellungsbegrenzende Wirkung des Realisationsprinzips
1.2.2 Einzelbewertungsgrundsatz und Imparitätsprinzip
1.3 Saldierung als zulässige Abweichung vom Einzelbewertungsgrundsatz
1.4 Übertragung der Erkenntnisse auf die Rückstellungspassivierung
2. Steuerrechtliche Beurteilung
2.1 Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB
2.2 Rückstellungsbewertung und Einzelbewertungsprinzip
2.2.1 Einzelrückstellungen und pauschale Rückstellungsbewertung
2.2.1.1 Rückstellungen für Gewährleistungsverpflichtungen
2.2.1.2 Kollektivrechtliche Rückstellungen
2.2.2 Berücksichtigung von Rückgriffsansprüchen
2.3 Bestimmung von Bewertungseinheiten als Anhaltspunkt für die Rückstellungsbilanzierung
2.3.1 Formal-juristische Betrachtungsweise
2.3.2 Wirtschaftliche Betrachtungsweise
2.3.2.1 Grundsatz des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs
2.3.2.2 Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen
2.3.2.3 Mehrkomponentenbilanzierung
2.3.2.4 Bildung von Leistungsbündeln im Steuerrecht
2.3.2.5 Bestimmung eines Transferpakets im Rahmen der Funktionsverlagerung
2.4 Zwischenergebnis
3. Beurteilung nach IAS/IFRS
3.1 Einzelbewertung und Bewertungseinheit
3.2 Atomisierungstendenzen und Komponentenansatz

IV. Kritische Würdigung der Bedeutung des Einzelbewertungsgrundsatzes für ungewisse Verbindlichkeiten am Beispiel ausgewählter Verpflichtungen
1. Rückstellungen für Rekultivierungsverpflichtungen
1.1 Begriffsbestimmung und Anspruchsgrundlagen
1.2 Rückstellungsansatz
1.2.1 Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit
1.2.2 Einheitliche Rückstellung für Rekultivierungsverpflichtungen oder Atomisierung in Einzelverpflichtungen
1.3 Rückstellungsbewertung
1.3.1 Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen
1.3.1.1 Bedeutung des Abzinsungszeitraums für den Rückstellungsansatz
1.3.1.2 Vereinbarkeit der Abzinsung mit dem Realisationsprinzip
1.3.2 Berücksichtigung positiver Erfolgsbeiträge
1.4 Zwischenergebnis
2. Rückstellungen für Restrukturierungsverpflichtungen
2.1 Rückstellungsansatz
2.1.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
2.1.2 Kollektivrechtliche Verpflichtung und Grundsatz der Einzelbewertung
2.1.3 Einheitlichkeit der Verpflichtung oder Atomisierung in Teilverpflichtungen
2.2 Rückstellungsbewertung
2.3 Zwischenergebnis

V. Fazit und Ausblick

Anhang
Anhang I
Anhang II
Anhang III

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Richtlinien und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einführung

1. Hintergrund und Ziel der Untersuchung

Vor allem zwei Gründe bewirken eine permanente Aktualität von Rückstellungs-fragen. Zum einen werden in der Rückstellungsposition die vielfältigen Grundsatz-probleme des Steuerrechts „wie in einem Brennglas“^[1] gebündelt, zum anderen treten stetig neue Sachverhalte in Erscheinung, welche hinsichtlich ihrer Bedeutung für die Rückstellungsbilanzierung stets neu betrachtet werden müssen.^[2] Gerade weil Rückstellungen eine der dominierenden Bilanzposten im Jahresabschluss deutscher Unternehmen darstellen und sie maßgeblichen Einfluss auf deren Gewinnermittlung ausüben, sind sowohl Ansatz als auch Höhe von Rückstellungen oft Grundlage umfassender Diskussionen.^[3] Eine die Rückstellungsbilanzierung erheblich beein-flussende Neuerung brachte das Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002.^[4] Seit dem 1.1.1999 sind demnach Verbindlichkeiten und Rück-stellungen mit einer Restlaufzeit von mindestens einem Jahr gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. Nr. 3a lit. e EStG mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Die Einführung dieser gesetzlichen Norm macht es zwingend erforderlich, sich bei der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten auch mit dem Einzelbewertungsgrundsatz auseinander zu setzen. Denn durch die Abzinsung von Rückstellungen und die damit verbundene Belastungswirkung ist die Frage nach eindeutigen Abgrenzungskriterien und dem jeweiligen Grad der Atomisierung einer Rückstellung in ihre Teilverpflichtungen als einzelne, separat zu passivierende Rückstellungen unerlässlich. Dabei wurden hinreichend Kriterien zur Abgrenzung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern auf der Aktivseite der Bilanz entwickelt, wie bspw. der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang, der Grad der Umsatz-realisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen oder die unterschiedlichen Nutzungsdauern von Wirtschaftsgütern. Hingegen auf der Passivseite der Bilanz wurde der Frage nach einer Abgrenzung von Rückstellung und Verbindlichkeiten bisher keine große Bedeutung zugesprochen.^[5] Aufgrund der in § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e S. 2 EStG bestimmten Vorschrift, dass der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgeblich für die Abzinsung ist, macht die Unterscheidung zwischen dem Ansatz einer einzigen Rückstellung oder deren atomisierte Bilanzierung in separate Teilleistungen aber fundamental hinsichtlich der Höhe der Abzinsung. Betrachtet man beispielsweise bergbauspezifische Verpflichtungen, so stellt sich die Frage, ob die Wiedernutzbarmachung der durch den Bergbau devastierten Oberfläche in deren einzelne Teilverpflichtungen wie u.a. Auffüllung, Restraumgestaltung und Rekul-tivierung aufgespalten werden sollte, oder ob diese Teilleistungen in einer Rückstellung zusammengefasst abgebildet werden müssen.

Ziel der nachfolgenden Untersuchung ist es, den Grundsatz der Einzelbewertung bei der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten zu untersuchen, um somit aus den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und dem darin kodifizierten Vorsichtsprinzip sowohl eigenständige Abgrenzungskriterien für die Rückstellungsbilanzierung zu entwickeln, als auch bereits bestehende Abgren-zungskriterien der Aktivseite hinsichtlich ihrer Übertragbarkeit auf die Passivseite zu überprüfen. So soll dann die Frage beantwortet werden können, ob bestimmte Ver-pflichtungen jeweils in ihre Einzelbestandteile zerlegt bilanziert werden müssen, oder ob der Ansatz nur einer einzigen Rückstellung die tatsächliche Verpflichtung zutreffender widerspiegelt.

2. Gang der Untersuchung

Um das dargestellte Untersuchungsziel durch die folgende Arbeit gewinnen zu können, werden zunächst die grundlegenden Voraussetzungen der Rückstellungs-bilanzierung dargestellt, um damit eine Basis für die nachfolgende Untersuchung zu schaffen. Anschließend wird die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten unter besonderer Berücksichtigung des Einzelbewertungsgrundsatzes betrachtet, um so die bilanzrechtlichen Möglichkeiten und Grenzen der Atomisierung einer Rückstellung herleiten zu können. Dafür wird der Einzelbewertungsgrundsatz im System der GoB betrachtet und sein Einfluss auf die Rückstellungsbewertung untersucht. Um weitere Abgrenzungskriterien für die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten bestimmen zu können, werden Bewertungseinheiten als Anhaltspunkt unter formal-juristischen und wirtschaftlichen Gesichtpunkten daraufhin geprüft, ob sie zur Rückstellungs-bilanzierung auf der Passivseite der Bilanz geeignet sind. Das IV. Kapitel wird diese Erkenntnisse dann auf die Passivierung von Rekultivierungs- und Restrukturierungs-verpflichtungen anwenden und abschließend beurteilen.

II. Grundlagen der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten

1. Bilanzierung dem Grunde nach

1.1 Handelsrechtliche Bilanzierung

1.1.1 Zweck der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Die Jahresabschlusszwecke stellen die Grundlage zur Auslegung der geltenden Rechnungslegungsvorschriften dar und bestimmen sich vor allem aus dem Dritten Buch des HGB.^[6] Neben der Dokumentations- und Beweisfunktion, welche durch § 238 Abs. 1 HGB ausgedrückt wird, bestimmen § 242 Abs. 1 und § 264 Abs. 2 HGB die Informations- und Rechenschaftsfunktion des Jahresabschlusses.

Die wohl weiterhin bedeutendste Funktion der Handelsbilanz stellt jedoch die Gewinnermittlung zur Ausschüttungsbemessung unter dem Aspekt der Kapitaler-haltung dar.^[7] Dies soll wiederum die Entzugsrechte der Anteilseigner beschränken und eine übermäßige Ausschüttung im Hinblick auf den Gläubigerschutz vermeiden.^[8] Unter diesem Aspekt wird später auch die mögliche Abgrenzung von Rückstellungen und die daraus resultierende Höhe der Abzinsung betrachtet werden. Allerdings wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) auch das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses durch die Beseitigung bestimmter Ansatz- und Bewertungswahlrechte deutlich angehoben.^[9]

1.1.2 Statischer versus dynamischer Rückstellungsbegriff

Bei der statischen Bilanztheorie wird die Bilanz als eine Stichtagsrechnung interpretiert, welche das Vermögen nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ermittelt.^[10] Nach dieser Auffassung ist eine Rückstellung also nur dann zu bilden, wenn am Bilanzstichtag eine grundsätzliche Leistungsverpflichtung gegenüber Dritten oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung besteht, die ungewisse Verbindlichkeit also dem Grunde nach entstanden oder in vorangegangenen Wirtschaftsjahren verursacht worden ist.^[11] Die Vertreter der dynamischen Bilanz-theorie sehen dem entgegen eine wichtige Aufgabe der Bilanz in der perioden-gerechten Erfolgsermittlung. Durch die exakte periodische Zuordnung positiver und negativer Erfolgsbeiträge soll eine Vergleichbarkeit der Periodenergebnisse hergestellt werden. Demnach stellen auch Rückstellungen eine dynamische Bilanznorm dar, welche „als am Bilanzstichtag konkretisierte Vermögensnachteile (Wirtschaftslasten) interpretiert werden“.^[12] So ist für die Rückstellungsbildung allein die Aufwandsverursachung, nicht aber die bestehende Leistungsverpflichtung gegenüber Dritten entscheidend.^[13] Durch das BilMoG und die Aufhebung des Passivierungswahlrechts für Aufwandsrückstellungen wurde einerseits die Informa-tionsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gestärkt, andererseits aber auch eine Rückkehr zur statischen Rückstellungsdefinition bewirkt.^[14]

1.1.3 Der Rückstellungskatalog des § 249 HGB

Der Rückstellungskatalog des § 249 HGB geht ursprünglich auf Art. 20 der 4. EG-Richtlinie zurück, wonach hier eine explizite Passivierungspflicht für ungewisse Verbindlichkeiten formuliert wurde. Diese in § 249 Abs. 1 Satz 1 erste Alternative HGB kodifizierten Verbindlichkeitsrückstellungen sind für am Bilanzstichtag bestehende Außenverpflichtungen zu bilden, die dem Bestehen und/oder der Höhe nach ungewiss sind.^[15] Weiterhin sind gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 zweite Alternative HGB Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Neben dem Passivierungsgebot für Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen schreibt § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB die Passivierung von Gewährleistungsrückstel-lungen ohne rechtliche Verpflichtung und von bestimmten Aufwandsrückstellungen vor. So für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung bei Nachholung innerhalb von drei Monaten und für Abraumbeseitigung, welche innerhalb von zwölf Monaten nachgeholt werden muss.^[16] Durch das BilMoG wurden die Ansatzwahlrechte des § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F. und § 249 Abs. 2 HGB a. F. ersatzlos gestrichen, also Rückstellungen für Instandhaltung, die innerhalb von 4-12 Monaten nachgeholt wird und für bestimmte Aufwendungen i. S. v. § 249 Abs. 2 HGB a.F., wie beispielsweise Generalüberholungen, Großreparaturen oder Entsorgungsmaßnahmen ohne gesetz-liche Verpflichtung.^[17] Durch die Aufhebung dieser Passivierungswahlrechte wurden das Ziel einer gestärkten Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahres-abschlusses verfolgt und deutliche Ermessensspielräume bei der Bilanzierung beseitigt.^[18]

1.2 Rückstellungen in der Steuerbilanz

1.2.1 Zweck der steuerrechtlichen Rechnungslegung

Da der Fiskus der alleinige Adressat der Steuerbilanz ist, erfüllt die Steuerbilanz als Bemessungsgrundlage für Steuerzahlungen vordergründig eine Zahlungsbemes-sungsfunktion und keine Informationsfunktion für Kapitalmarkt und Investoren.^[19]

Da der Steuerbilanzgewinn einen Teil des Einkommens darstellt, muss dieser die steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zwingend erfassen und kann somit nur auf vergangenheitsorientierten Daten beruhen. Denn nur das Ergebnis zurückliegender Aktivitäten des Steuerpflichtigen kann Grundlage der Besteuerung sein.^[20] Inwieweit dies die Abgrenzung von Rückstellungen und somit die Höhe der Abzinsung beeinflusst, wird Teil der späteren Untersuchung sein.

1.2.2 Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Eine nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellte Handelsbilanz dient als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Denn gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch für den Ansatz des Betriebsvermögens und somit für die Besteuerung maßgebend.^[21] Damit wurde nach dem BilMoG weiterhin an der materiellen Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB für die Steuerbilanz festgehalten, wohingegen die umgekehrte Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. aufgegeben wurde.^[22] Allerdings ist die Maßgeblichkeit der GoB von einer Vielzahl steuergesetzlicher Vorschriften durchbrochen, so dass ein Paradigmenwechsel zu einem von steuerspe-zifischen Prinzipien beherrschtem Steuerbilanzrecht zu beobachten ist. Die Überle-gungen gehen hin bis zu einem „eigenständige[m] und steuergesetzlich geschlossen normierte[m] Steuerbilanzrecht“.^[23] Auch mit Inkrafttreten des StEntlG 1999/ 2000/2002 wurde von einer Skalpierung der Maßgeblichkeit der GoB für die Steuerbilanz gesprochen.^[24]

So bewirkte auch das BilMoG ein weiteres Voranschreiten der Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips, bspw. durch den Wegfall des Passivierungswahlrechts für Aufwandsrückstellungen. Allerdings ist unklar, ob die Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes wirklich so gewichtig sind, oder ob die Fundamental-prinzipien der Bilanzierung nicht auch weiterhin erhalten und steuerrechtlich anwendbar bleiben, da sie nicht nur allgemein anerkannte Grundsätze des Handelsrechts darstellen, sondern auch in einer eigenständigen steuerlichen Gewinn-ermittlung anwendbar sein würden.^[25]

1.2.3 Voraussetzungen für den Ansatz ungewisser Verbindlichkeiten

Als Voraussetzungen der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten sind zum einen die bestehende Außenverpflichtung und eine ausreichende Konkretisierung der Schuld gefordert, zum anderen die wirtschaftliche Verursachung oder rechtliche Entstehung der ungewissen Schuld am Bilanzstichtag und die Wahrscheinlichkeit deren Inanspruchnahme.^[26]

Das Erfordernis einer Verpflichtung gegenüber Dritten schließt reine Innenverpflich-tungen, also solche, die ein Unternehmen sich selbst auferlegt, von der Passivierung aus. Gegenstand der ungewissen Schuld können die im weiteren Verlauf der Arbeit besonders relevanten Sachleistungsverpflichtungen, aber auch Geld-, Dienst- und Werkleistungen sein.^[27] Die Außenverpflichtung kann dabei sowohl zivilrechtlichen, als auch öffentlich- rechtlichen Charakter besitzen.

Um die Objektivität einer Verpflichtung gewährleisten zu können, ist eine hinrei-chende Konkretisierung der Verbindlichkeit und die Wahrscheinlichkeit der Inan-spruchnahme zu Recht gefordert. Allerdings besteht bei öffentlich- rechtlichen Verpflichtungen die Gefahr der Überobjektivierung, so dass auch in der Literatur die erhöhten Konkretisierungserfordernissen zumeist stark kritisiert wurden.^[28] So ist zur Passivierung einer öffentlich- rechtlichen Verpflichtung eine behördliche Verfügung oder gesetzliche Regelung gefordert, welche eine Verpflichtung beinhaltet, die den Steuerpflichtigen innerhalb eines bestimmten Zeitraums zu einem bestimmten Handeln zwingt und dessen Nichteinhalten mit Sanktionen belegt wird.^[29] So entschied der BFH weiterhin am 19.10.1993,^[30] dass bei einer Verpflichtung zur Beseitigung von Umweltschäden eine Rückstellungsbildung erst und nur dann zu bejahen ist, wenn der Gläubiger von seinem Anspruch gegenüber dem Schuldner wisse. Im konkreten Fall müssen also die zuständigen Fachbehörden von den die Verpflichtung begründenden Tatsachen in Kenntnis gesetzt worden sein. Erst dann, so der BFH, sei das Kriterium der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme hinreichend erfüllt. Fraglich ist, ob diese strikte Sichtweise der Passivierungsvoraus-setzungen dem Gläubigerschutz und dem vollständigen Schuldenausweis gerecht werden können.^[31]

Der Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes von Rückstellungen wird von zwei Kriterien abhängig gemacht: der rechtlichen Entstehung oder aber zumindest der wirtschaft-lichen Verursachung der ungewissen Schuld am Bilanzstichtag. Wann konkret die wirtschaftliche Verursachung bejaht werden kann, ist in der Literatur heftig diskutiert worden und soll hier nur umrissen werden. Besonders hervorzuheben ist dabei neben der Wesentlichkeitsthese, als dass das Erfüllen der wesentlichen Tatbestandsmerk-male, an die die Rechtsfolge anknüpft, eine Passivierung begründet, die von vielen befürwortete sog. Alimentationsthese.^[32] Diese bedient sich des Realisationsprinzips als Aktivierungs- und Passivierungsgrundsatzes und bejaht somit die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit, wenn die dazugehörigen Erträge bereits realisiert wurden.^[33] Dieser periodengerechte Ausweis von Verbindlichkeiten orientiert sich stark an der dynamischen Bilanztheorie und soll im späteren Verlauf der Arbeit als Abgrenzungskriterium zur Rückstellungsbilanzierung noch näher untersucht werden.

1.3 Rückstellungen nach IAS/IFRS

1.3.1 Zweck der Rechnungslegung nach IAS/IFRS

Die Grundsätze der Rechnungslegung nach IAS/IFRS sind im Rahmenkonzept (Framework) und in IAS 1 geregelt und stellen das Gegenstück zu den GoB des HGB dar. Nach F. 12 ist die vordergründige Zielsetzung der IFRS- Rechnungs-legung entscheidungsnützliche Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu vermitteln (fair presentation).^[34] Neben der Informationsfunktion kommt dem IFRS- Abschluss kein weiterer Zweck hinzu, insbesondere dient er nicht der Zahlungsbemessung oder dem Gläubigerschutz.

Der Informationsfunktion (decision usefulness) kommt demnach die größte Bedeu-tung zu, sie bildet die Grundlage und den Bezugspunkt für die einzelnen Standards.^[35]

Dabei müssen jeweils die Grundsätze der understandability (Verständlichkeit), der relevance (Entscheidungserheblichkeit), reliability (Verlässlichkeit) und compara-bility (Vergleichbarkeit) berücksichtigt werden. Vor allem der Grundsatz „substance over form“, also eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, spielt in der internationalen Rechnungslegung eine große Rolle. So ist bei der Frage nach der Passivierungsfähig-keit einer Verpflichtung nicht die rechtliche Form maßgeblich, sondern der wirt-schaftliche Gehalt, also ob das Unternehmen tatsächlich mit einer Vermögensbe-lastung rechnen muss. Gerade hinsichtlich der Rückstellungsbilanzierung tritt das Vorsichtsprinzip zu Gunsten einer willkürfreien und wahrheitsgemäßen Bilanzierung in den Hintergrund.^[36]

1.3.2 Ansatzkriterien nach IAS 37

Nach IAS 37 ist eine Rückstellung dann anzusetzen, wenn ein Unternehmen eine rechtliche oder faktische gegenwärtige Verpflichtung (present obligation) aufgrund eines Ereignisses in der Vergangenheit hat, der Abfluss von Ressourcen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist und die Höhe der Verpflichtung verlässlich geschätzt werden kann (reliable estimate). Dabei ist das Kriterium der Wahrscheinlichkeit dann erfüllt, wenn es wahrscheinlicher ist, dass es zu einem Abfluss kommt als dass es nicht dazu kommt (more likely than not to occur). Die Verpflichtung muss weiterhin gegenüber einem Dritten bzw. der Öffentlichkeit bestehen, also das Erfordernis der Außenverpflichtung erfüllen (IAS 37.20). Ebenso muss die gegenwärtige Verpflichtung sich auf einen in der Vergangenheit beruhen-den Schuldgrund beziehen, so dass die Pflicht zur Erfüllung dieser Schuld vom Unternehmen nicht mehr abgewandt werden kann und der Grundsatz der Unentziehbarkeit einer ungewissen Verpflichtung erfüllt ist. Die dritte Ansatz-bedingung für Rückstellungen, nämlich eine zuverlässige Quantifizierbarkeit der Verpflichtung, soll vermeiden, dass nur vage und unbestimmt geschätzte Verbind-lichkeiten passiviert werden. Allerdings wird die Rückstellungsbildung nicht aufgrund fehlender exakter Werte verneint, vielmehr ist die Schätzung der Höhe einer Verpflichtung aus einer Bandbreite (range) möglicher Werte zulässig.^[37]

2. Bilanzierung der Höhe nach

2.1 Handelsrechtliche Bilanzierung

2.1.1 Vernünftige kaufmännische Beurteilung

- 253 Abs. 1 Satz 2 HGB besagt, dass Rückstellungen grundsätzlich „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen“ sind. Dabei impliziert der Begriff „Erfüllungsbetrag“, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind, da für die Ermittlung des Rückstellungsbetrages die Verhältnisse zum Erfüllungszeitpunkt relevant sind.^[38] Hiermit wird erneut die Zielsetzung des BilMoG, eine gleichwertige aber kostengün-stigere Alternative zu den IFRS zu entwickeln,^[39] dadurch verfolgt, dass die Informa-tionsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gestärkt wird und das in den GoB kodifizierte Vorsichtsprinzip in den Hintergrund rückt.^[40] Dabei müssen jedoch „ausreichende objektive Hinweise“^[41] auf den Eintritt der künftigen Preis- und Kostensteigerung schließen lassen, wobei hier das Objektivierungserfordernis keine weitere Definition erfahren hat.^[42] Weiterhin problematisch erscheint die Frage nach der Berücksichtigung voraussichtlicher Kosten- und Preisminderungen, wobei diese hinsichtlich des primären Zwecks der handelsrechtlichen Rechnungslegung, dem Gläubigerschutz, ebenfalls zu berücksichtigen sein sollten.^[43]

Insgesamt ist festzustellen, dass durch die Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preisänderungen und die dadurch geschaffenen Beurteilungsspielräume deutliche Bewertungswahlrechte bei der Rückstellungsbilanzierung geschaffen wurden.^[44]

2.1.2 Abzinsung des Rückstellungsbetrags

Durch das BilMoG wurde weiterhin eine Abzinsungspflicht für alle Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB einge-führt. Dabei ist es irrelevant, ob es sich um eine Geld- oder Sachleistungsverpflich-tung handelt und ob diese einen Zinsanteil enthält.^[45]

Der Zinssatz ermittelt sich hierbei unter Berücksichtigung der individuellen Restlaufzeit der jeweiligen Rückstellung auf Basis des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahre, welcher von der Deutschen Bundesbank ermittelt und veröffentlicht wird. Durch die Festlegung eines Durchschnittszinssatzes und die Vorgabe der anzuwendenden Abzinsungssätze durch die Deutsche Bundesbank sollen zum einen kurzfristige Zufallselemente in der Zinsentwicklung eliminiert und zum anderen bilanzpolitische Gestaltungsspielräume begrenzt werden.^[46]

Die durch das Abzinsungsgebot entstehenden Erträge und Aufwendungen sind gem. § 277 Abs. 5 HGB in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den entsprechenden Posten auszuweisen.^[47]

2.2 Rückstellungen in der Steuerbilanz

2.2.1 Ansatz des Erfüllungsbetrags

Maßgeblich für die Bewertung von Rückstellungen in der Steuerbilanz ist der durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, welcher bestimmt, dass Verpflichtungen eines Unternehmens höchstens unter Berücksichtigung der dort festgelegten Grundsätze anzusetzen sind.^[48]

Im Gegensatz zur Neuregelung des § 253 Abs. 1 HGB, nach dem künftige Kosten- und Preissteigerungen explizit zu berücksichtigen sind, sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. f EStG die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag ausschlaggebend. Demnach dürfen künftige Preis- und Kostensteigerungen unter Berücksichtigung des Stichtagsprinzips steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden, so dass hier erneut eine Abweichung des Wertansatzes zwischen Handels- und Steuerbilanz zu beobachten ist und die Neuord-nung der handelsrechtlichen Rückstellungsbewertung durch das BilMoG sich hier nicht auf die steuerliche Gewinnermittlung niedergeschlagen hat.

Diese Ansicht wird so auch vom BFH und der Finanzverwaltung geteilt, welche das Abstellen auf die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag als geboten erachten.^[49] Davon ausgenommen sind allerdings solche Wertveränderungen, die erst nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, jedoch bereits am Bilanzstichtag feststehen.^[50]

2.2.2 Abzinsung des Erfüllungsbetrags

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde mit § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e i. V. m. Nr. 3 Satz 2 EStG auch das Abzinsungsgebot für Rückstellungen in der Steuerbilanz eingeführt, wodurch eine vielfältige Diskussion in der Literatur entfacht wurde.^[51]

Danach sind Rückstellungen für Verpflichtungen generell mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Dies gilt, nachdem der Gesetzgeber die ursprüngliche Begrenzung nur auf Geldleistungsverbindlichkeiten^[52] aufgegeben hat, nun gleichermaßen für Geldleistungs- und Sachleistungsverpflichtungen, unabhängig von einem tatsächlich enthaltenen Zinsanteil.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG sind jedoch drei Ausnahmen von diesem Abzin-sungsgebot zu beachten. Zum einen sind Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von weniger als 12 Monaten von der Abzinsung ausgenommen, wodurch u. a. dem geringen Abweichen des Zeitwerts einer Verpflichtung zum Bilanzstichtag und dem Erfüllungsbetrag bei einer derart kurzen Restlaufzeit Rechnung getragen werden soll.^[53] Zum anderen sind solche Verbindlichkeiten vom Abzinsungsgebot ausgenom-men, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.

Letzteres soll die Besteuerung eines nicht realisierten Gewinns vermeiden, da dieser bei Passivierung der (Rückgewähr-)Verpflichtung mit dem abgezinsten Wert und gleichzeitiger Aktivierung der Anzahlung oder Vorausleistung mit den Anschaf-fungskosten entstehen würde.^[54] Das aber gerade die Problematik der Besteuerung nicht realisierter Gewinne bei einem generellen Abzinsungsgebot auch für Sachlei-stungsverpflichtungen besteht, wurde vom Gesetzgeber außer Acht gelassen.^[55]

So sollten Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach herrschender Meinung in der Literatur nur abgezinst werden, „wenn der Nennbetrag neben dem eigentlichen Erfüllungsbetrag noch einen offenen oder verdeckten Zinsanteil enthält“.^[56]

Erkennt man die periodengerechte Gewinnermittlung als Indikator der wirtschaft-lichen Leistungsfähigkeit und die daraus resultierende Gleichmäßigkeit der Besteuerung als die Funktion der Steuerbilanz an, verlangt dies den willkürfreien Ansatz objektiv feststellbarer Positionen.^[57]

Enthält der Erfüllungsbetrag einer Rückstellung aber keinen Zinsanteil, so verstößt das Abzinsungsgebot gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und ist mit den oberen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht vereinbar.^[58] Als unverzinslich sind dabei solche Verbindlichkeiten zu verstehen, die kein Kapitalnutzungsentgelt ent-halten.^[59] So wird mit dem Ansatz des abgezinsten Rückstellungsbetrages gerade bei Sachleistungsverbindlichkeiten gegen das Realisations- und das Imparitätsprinzip, welche auch originär steuerbilanzrechtliche Grundsätze darstellen und im Leistungs-fähigkeitsprinzip wurzeln, verstoßen. Denn dem Abzinsungsgebot liegt der Gedanke zu Grunde, dass der Gegenwartswert einer Schuld geringer als der Zukunftswert eingeschätzt wird, obwohl der Nennbetrag der Schuld unverändert bleibt.^[60] Es erfolgt eben gerade nicht ein Zufluss veranlagungsfähiger Mittel mit denen Zinserträge realisiert werden könnten, so dass ein fiktiver und nicht tatsächlich erzielter Gewinn in Höhe der Abzinsungsspanne besteuert wird und somit ein eklatanter Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip vorliegt.^[61] Ein weiteres Argument gegen das Abzinsungsgebot i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e EStG besteht darin, dass eine Abzinsung nur dann zulässig sein kann, wenn der Ansatz des niedrigeren Teilwerts überhaupt zulässig ist, also bei Wertansätzen auf der Aktivseite der Bilanz. Auf der Passivseite der Bilanz hingegen wandelt sich das Niederstwertprinzip in ein Höchstwertprinzip, so dass die Abzinsung nicht zum Ansatz eines niedrigeren Teilwerts führen darf.^[62]

Abschließend lässt sich festhalten, dass die handels- und steuerrechtliche Abzinsung zu jeweils unterschiedlichen Zinssätzen eine Abweichung von Handels- und Steuerbilanz bewirkt, da der Marktzinssatz meist deutlich von 5,5 % abweichen wird.^[63] Weiterhin folgt die Abzinsungspflicht bei einem gleichzeitigen Verzicht auf die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen keinerlei Logik und macht auch die fiskalpolitische Motivation des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 deutlich.^[64]

2.2.3 Möglichkeit einer Ansammlung

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d Satz 1 EStG sind Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Dabei sind jedoch zwei unterschiedliche Kategorien solcher Ansammlungsrückstellungen voneinander zu unterscheiden, so zum einen die sog. „echten“ Ansammlungsrückstellungen und zum anderen die Verteilungsrückstellungen.^[65] Bei den „echten“ Ansammlungsrückstellungen nimmt der Umfang der ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeit im Zeitablauf sukzessive zu. Tatsächlich wirtschaftlich entstanden und rückstellungspflichtig ist demnach nur der Teil der insgesamt zu erbringenden Leistung, der sich bis zum Bilanzstichtag aus Sicht des Schuldners als unabwendbar darstellt.^[66] Ein typisches Beispiel für solche „echten“ Ansammlungsrückstellungen sind die im weiteren Verlauf der Arbeit noch näher untersuchten Rekultivierungsrückstellungen^[67] und die Jubiläumsrückstellun-gen.^[68] Bei den sog. Verteilungsrückstellungen entsteht die rechtliche Verpflichtung hingegen vollumfänglich bereits vor dem Bilanzstichtag, der Rückstellungsbetrag wird jedoch nach Maßgabe der wirtschaftlichen Verursachung über den Zeitraum der Nutzenabgabe verteilt.^[69] Ein Beispiel hierfür ist der ratierliche Aufbau von Rückstel-lungen für Entsorgungs- und Abbruchverpflichtungen.^[70]

2.3 Rückstellungen nach IAS/IFRS

2.3.1 Selbständige Bewertbarkeit

Gemäß IAS 37.36 ist die Rückstellung mit der bestmöglichen Schätzung derjenigen Ausgaben zu bewerten, die zur Ablösung der bestehenden Verpflichtung am Bilanz-stichtag erforderlich sind (best estimate required to settle the present obligation). Dabei entspricht der best estimate dem Betrag, der bei vernünftiger Betrachtung auf-zubringen wäre, um die Verpflichtung am Bilanzstichtag entweder selbst zu erfüllen oder auf einen unabhängigen Dritten zu übertragen (IAS 37.37). Dabei soll sich das Management gem. IAS 37.38 bei der Einschätzung der finanziellen Konsequenzen aus der Erfüllung oder Übertragung der Verpflichtung auf Erfahrungen aus ähnlichen Sachverhalten in der Vergangenheit stützen oder in bestimmten Fällen auf unabhän-gige Sachverständigengutachten zurückgreifen. Künftige Ereignisse (future events) sind, wenn sie den Erfüllungsbetrag einer Verpflichtung beeinflussen können, gem. IAS 37.48 bei der Berechnung der Rückstellungshöhe zu berücksichtigen. Voraus-setzung ist allerdings, dass deren Eintritt hinreichend sicher und intersubjektiv nachprüfbar ist. Dabei bezieht sich der Standard vor allem auf künftige Ereignisse, die auf technischen, wirtschaftlichen oder rechtlichen Entwicklungen beruhen.^[71]

2.3.2 Abzinsung des Rückstellungsbetrags

Bei einer wesentlichen Wirkung des Zinseffektes sind nach IAS 37.45 (langfristige) Rückstellungen in Höhe des Barwerts der erwarteten Ausgaben zu bilanzieren. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass Rückstellungen für kurz nach dem Bilanzstichtag erfolgende Mittelabflüsse belastender sind, als diejenigen, die erst zu einem späteren Zeitpunkt fällig werden (IAS 37.46). Dabei ist es irrelevant, ob in der Rückstellung ein Zinsanteil enthalten ist und ob es sich um Geldleistungs- oder Sachleistungsver-pflichtungen handelt.^[72] Als maßgebliche Einflussfaktoren zur Beurteilung der Wesentlichkeit des Zinseffektes werden die Fristigkeit, die absolute Höhe der Schuld und der Zinssatz der Verpflichtung gesehen.^[73] Wann eine Rückstellung abzuzinsen ist, lässt sich nicht pauschal anhand der Laufzeit beurteilen. Einerseits kann man die Meinung vertreten, dass hinsichtlich des Wesentlichkeitskriteriums eine Abzinsung nur dann vorgenommen werden sollte, wenn der Erfüllungszeitpunkt mindestens 12 Monate nach dem Bilanzstichtag zu erwarten ist, andererseits kann der Zinseffekt bei hohen Rückstellungsbeträgen und hohen Diskontierungszinsfüßen auch bei kurz-fristigen Rückstellungen wesentlich sein und umgekehrt kann sich der Zinseffekt auch bei Verpflichtungen mit einer Restlaufzeit von über 12 Monaten als unwesent-lich darstellen.^[74] IAS 37.47 sieht dabei die Abzinsung mit einem Rechnungszinssatz vor, welcher die gegenwärtige Marktentwicklung, die spezifischen Risiken und die Fristigkeit der Schuld widerspiegeln muss.^[75] Im Vergleich zur nationalen Rückstel-lungsregelung dient die IAS- Rückstellungsbilanzierung primär der Konkretisierung von Informationspflichten und ist nicht daran orientiert, Gewinnansprüche zu konkretisieren.^[76]

III. Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten im Lichte des Einzel-bewertungsgrundsatzes

1. Handelsrechtliche Beurteilung

1.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Da durch die handelsrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung nicht die große Vielfalt von Einzelsachverhalten detailliert geregelt werden kann, hat der Gesetz-geber 1897 erstmals den „unbestimmten Rechtsbegriff“^[77] der „Grundsätze ordnungs-mäßiger Buchführung“ (GoB) in das deutsche Handelsgesetzbuch eingebracht.^[78] Dort wird an verschiedenen Stellen explizit Bezug auf die GoB genommen, so bspw. in den §§ 238 Abs. 1 Satz 1, 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 Satz 1 HGB. Die „Generalnorm des deutschen Bilanzrechts“^[79] ist dabei in § 243 Abs. 1 HGB kodifiziert, wonach der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen ist. Diese bilden keineswegs ein starres und unflexibles Gebilde, sondern werden stetig an aktuellen und praxisrelevanten Sachverhalten orientiert weiterentwickelt.^[80]

An den Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses orientiert, lassen sich die GoB in Regelungen zur Konkretisierung von Gewinnansprüchen (Grundsätze ord-nungsmäßiger Bilanzierung) und in Regelungen zur Konkretisierung von Informa-tionspflichten unterteilen.^[81] Die Anwendung bestehender Normen hat sich an diesen Leitlinien zu orientieren, so dass die Auslegung der einzelnen Rechnungslegungsvor-schriften immer den Grundsätzen entsprechend zu erfolgen hat. Somit besteht die grundlegende Aufgabe der GoB darin, „ein System zur Auslegung und Anwendung der Normen auf den konkreten Fall bereitzustellen und dieses kraft der Generalklau-sel des § 243 Abs. 1 HGB zu ergänzen“.^[82] Die oberen GoB, die das Bilanzrechts-system dominieren und aus denen alle weiteren GoB stufenweise abgeleitet werden können, folgen unmittelbar dem Primärzweck der handelsrechtlichen Rechnungs-legung, der vorsichtsgeprägten, verlustantizipierenden und objektivierten Ermittlung des Gewinns als Ausschüttungsmaßstab.^[83] Die für diese Arbeit relevanten oberen GoB werden nun hinsichtlich der Rückstellungsbilanzierung näher erläutert.

1.2 Einzelbewertungsgrundsatz im System der GoB

- 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB bestimmt, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten sind und definiert so den Grundsatz der Einzelbewertung. Dieser umschreibt die prinzipielle Verpflichtung zur isolierten art- und mengenmäßigen Erfassung einer Bilanzierungseinheit und daraus folgend die isolierte Bestimmung der Einzelwerte für diese Bilanzierungseinheit.^[84] Als vorteil-haft werden dabei insbesondere die bessere Überprüfbarkeit der Wertansätze, eine größerer Genauigkeit der Bilanzwerte und die Vermeidung unzulässiger Kompen-sationen von Wertminderungen und korrespondierenden Wertzunahmen benannt.^[85]

Die Grenzen erfährt der Einzelbewertungsgrundsatz zum einen durch im Gesetz bestimmte Ausnahmefälle wie der in § 240 Abs. 3 und 4 HGB erlaubten Fest- und Gruppenbewertung und die Bewertungsvereinfachungsverfahren des § 256 HGB, zum anderen durch nicht im Gesetz geregelte Ausnahmefälle wie die Unwirtschaft-lichkeit der Einzelbewertung, nicht dem Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertrags-lage entsprechenden Bilanzwerten bei Einzelbewertung oder der Unmöglichkeit der Ermittlung von Einzelwerten.^[86]

Der Grundsatz der Einzelbewertung darf dabei aber nicht isoliert von den übrigen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung für sich allein betrachtet werden. Vielmehr „bedingen diese sich gegenseitig und sind voneinander abhängig, und man würde ihr Wesen missverstehen, wollte man sie aus diesem organischen Zusammen-hang reißen“.^[87] Die in § 252 Abs. 1 HGB kodifizierten allgemeinen Bewertungs-grundsätze sind aber grundsätzlich erst einmal gleichrangig und unabhängig vonein-ander anwendbar, erst wenn einzelne Grundsätze miteinander konkurrieren, ist nach den allgemeinen Auslegungsregeln zu bestimmen, welcher Grundsatz dominiert.^[88]

Bei der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten und deren Abgrenzung ist die Auslegung des Einzelbewertungsgrundsatzes vor allem im Zusammenwirken mit Realisations- und Imparitätsprinzip zu untersuchen.^[89] Der Einzelbewertungsgrund-satz konkretisiert dabei Realisations- und Imparitätsprinzip und stellt somit keinen originären GoB dar.^[90] So ist bei der Untersuchung der Rückstellungsbilanzierung unerlässlich, den Grundsatz der Einzelbewertung immer vor dem Hintergrund der übergeordneten Gewinnermittlungs- und Konzeptionsgrundsätzen auszulegen.^[91]

1.2.1 Einzelbewertungsgrundsatz und Realisationsprinzip

Der Einzelbewertungsgrundsatz hat seinen Ursprung im Vorsichtsprinzip und folgt damit auch unmittelbar aus dem Realisationsprinzip, einer Ausprägung des Vor-sichtsprinzips gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB,^[92] denn das Realisations-prinzip lässt eine Gewinnermittlung nur auf Basis einzelner Umsatzakte zu.^[93] Durch das mit dem Einzelbewertungsgrundsatz einhergehende Kompensationsverbot wird somit der Vereinnahmung unrealisierter Gewinne vorgebeugt.^[94] Diese Hierarchie zwischen Einzelbewertung und Realisationsprinzip kann auch dadurch begründet werden, dass der Grundsatz der Einzelbewertung isoliert betrachtet solange inhalts-leer und unbestimmt ist, bis das Objekt der Einzelbewertung genau definiert werden kann. Aber eben diese auch im weiteren Verlauf der Arbeit zu beschreibende Objekt-abgrenzung definiert sich aus den Gewinnermittlungsgrundsätzen, so dass dies auch für den Einzelbewertungsgrundsatz Gültigkeit entfalten muss.^[95] So sind für Aktiva Merkmale und Anhaltspunkte zur Abgrenzung von Bewertungseinheiten entwickelt worden, für Passiva hingegen stehen bis heute keine konkreten Abgrenzungskriterien zur Verfügung.^[96] Im folgenden soll daher untersucht werden, ob bestehende Abgren-zungskriterien für Aktiva auch auf die Bilanzierung von Schulden übertragen werden können und wenn dies zutrifft, welche Voraussetzungen dabei zwingend erfüllt sein müssen.

1.2.1.1 Bedeutung und Umfang des Realisationsprinzips

Das Realisationsprinzip wurde 1884 erstmals als zwingendes Recht kodifiziert und gehört bis heute zu den wichtigsten und weitreichendsten Grundsätzen ordnungs-mäßiger Buchführung. Es konkretisiert das Vorsichtsprinzip und dient somit dem traditionellen Gläubigerschutzgedanken im Handelsrecht.^[97] Der Wortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB „Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind“ lässt zunächst darauf schließen, dass das Realisa-tionsprinzip nur zur Bestimmung der Gewinnrealisierung dient. So ist der Gewinn aus einem entgeltlichen Veräußerungsgeschäft erst dann verwirklicht, wenn der Vertrag wirtschaftlich erfüllt ist, also die vereinbarte Lieferung und Leistung vom Veräußerer erbracht ist und somit die Gefahr, der Nutzen und die Lasten auf den Käufer übergegangen sind.^[98] Dabei ist der Grad des Risikoabbaus die entscheidende Größe hinsichtlich der Gewinnrealisierung und somit der Aktivierbarkeit einer For-derung, wobei der Risikoabbau selbst von der jeweiligen Zivilrechtsstruktur des zu-grundeliegenden Geschäfts abhängig ist.^[99] Denn je nach Art der Unternehmenslei-stung kann das Stadium des Absatzprozesses, in welchem die Leistung so bewirkt ist, dass sie als Ertrag zu behandeln ist, zu unterschiedlichen Zeitpunkten realisiert sein.^[100] Neben diesem Zweck der Bestimmung von Realisierung und Periodisierung von Erträgen dient das Realisationsprinzip aber eben auch zur Bestimmung der Rea-lisation und Periodisierung von Aufwendungen, es erfüllt im System der GoB somit eine grundlegende Abgrenzungsfunktion und ist das fundamentale Aktivierungs- und Passivierungsprinzip.^[101] Dabei muss die Periodisierung der Erträge und Aufwendun-gen aber immer durch ein nachprüfbares Mengengerüst objektiviert werden.^[102]

Allerdings ist es nicht unstrittig, ob und in welchem Umfang das Realisationsprinzip auch für die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten von Bedeutung ist, denn es wird ebenfalls die Meinung vertreten, dass das Realisationsprinzip im klassischen Sinne rein die Aktivierung der Wirtschaftsgüter regelt und nicht auch auf Aufwen-dungen bezogen umfassende Wirkung für die Passivseite der Bilanz entfaltet.^[103] Daher soll der Frage nach der Bedeutung des Realisationsprinzips für den Bereich der Rückstellungen nun genauer nachgegangen werden.

1.2.1.2 Rückstellungsbegrenzende Wirkung des Realisationsprinzips

Die Kernfrage bei der Untersuchung der Bedeutung des Realisationsprinzips für die Passivseite der Bilanz besteht darin, welche Interpretation man diesem Grundsatz im System der GoB zugesteht.^[104] Stellt man auf den Gesetzeswortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ab, so muss die Saldogröße Gewinn auch die Aufwandsseite erfassen.^[105]

Eine ungewisse Verbindlichkeit ist demnach dann als wirtschaftlich verursacht an-zusehen, wenn Ausgaben späterer Geschäftsjahre in direktem Zusammenhang mit bereits realisierten Erträgen der aktuellen oder vergangener Geschäftsjahre stehen.^[106]

So muss man künftige Ausgaben, die zuvor Geschäftsjahresumsätze alimentiert haben, durch Passivierung diesen Geschäftsjahresumsätzen belasten,^[107] oder mit anderen Worten ausgedrückt „darf für künftige Ausgaben eine Rückstellung nur ge-bildet werden, wenn diese Ausgaben Erträge der Zeit vor dem Bilanzstichtag alimen-tieren“.^[108] Am Beispiel einer Kiesgrube für welche z.B. ein Waldstück abgeholzt und Mutterboden ausgehoben werden muss, um den darunter liegenden Kies zu gewinnen, lässt sich die Diskussion zwischen den Befürwortern und Gegnern der Alimentationsthese anschaulich verdeutlichen. So vertritt die Gegenpartei die Meinung, dass vor dem Hintergrund des Gläubigerschutzes und des Realisations-prinzips als Ausfluss des Vorsichtsprinzips die geplanten künftigen Erträge nicht einfach unterstellt werden dürfen, sondern im Hinblick auch auf die Ausschüttungs-bemessungsfunktion der Handelsbilanz eine Vollrückstellung zu Beginn des Kies-abbaus zu bilden ist, um eventuelle Deckungslücken zu vermeiden. Die Vertreter der Alimentationsthese hingegen befürworten eine Rückstellungsbildung in Relation zu den Erträgen, ähnlich einer im Zeitablauf steigenden Ansammlungsrückstellung.^[109] Letztlich besteht hier ein Disput zwischen statischer und dynamischer Bilanzauf-fassung, zwischen der Dominanz von Gläubigerschutz und Vorsichtsprinzip im Verhältnis zu einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Jahresabschluss und Informationsfunktion.^[110] Dabei sollte das Vorsichtsprinzip m. E. aber eher im Lichte des true-and-fair-view interpretiert und einem „überzogenen und extensiven Vorsichtsprinzip“^[111] vorgezogen werden.^[112] Wenn man weiterhin davon ausgeht, dass der Gesetzgeber mit dem BilMoG und der damit einhergehenden Streichung von Aufwandsrückstellungen, welche nicht zu einer periodengerechten Gewinner-mittlung führen und somit „ökonomisch völlig verfehlt“^[113] sind, auch eine periodengerechtere Gewinnermittlung im Auge hatte, so ist den Vertretern der Alimentationsthese nur zuzustimmen.

1.2.2 Einzelbewertungsgrundsatz und Imparitätsprinzip

Das Imparitätsprinzip drückt sich durch § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB aus und folgt eben-so wie das Realisationsprinzip aus dem Grundsatz der Vorsicht als Oberbegriff.^[114]

Es beruht auf der grundsätzlich imparitätischen Behandlung von Gewinnen und Ver-lusten, während unrealisierte Gewinne bilanziell noch nicht erfasst werden dürfen, sind „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag ent-standen sind, zu berücksichtigen“.^[115] Die Verbindung zwischen Einzelbewertungs-grundsatz und Imparitätsprinzip wird dadurch bestimmt, dass das Imparitätsprinzip die Antizipation negativer unrealisierter Erfolgsbeiträge einzelner Vermögensgegen-stände, Schulden und schwebender Geschäfte gebietet.^[116] Dabei ist die Abgrenzung der einzelnen Bewertungseinheit ausschlaggebend für die Höhe der antizipations-pflichtigen Verluste, denn je höher die Aggregation der Bewertungseinheit zu einer größeren Bewertungseinheit, desto weiter wird das Imparitätsprinzip dadurch einge-schränkt, dass Gewinne und Verluste innerhalb dieser Bewertungseinheit verrechnet werden.^[117] So konkretisiert der Einzelbewertungsgrundsatz das Imparitätsprinzip, indem es die Abgrenzung des relevanten Verlustträgers bestimmt.^[118] Fraglich ist demnach, was als Bewertungseinheit im Sinne des Einzelbewertungsprinzips anzu-sehen ist, denn auf diese Weise reguliert der Einzelbewertungsgrundsatz auch die Reichweite des Imparitätsprinzips.^[119] Dies ist vor allem im Bereich der Passivierung hinsichtlich des Grades der Differenzierung und Atomisierung von Rückstellungen bisher weitgehend ungeklärt und soll daher im weiteren Verlauf der Arbeit noch eingehend betrachtet werden.

1.3 Saldierung als zulässige Abweichung vom Einzelbewertungsgrundsatz

Die Thematik der Zulässigkeit einer Saldierung und die damit einhergehende Ab-grenzung des Saldierungsbereiches gehört zu den Dauerstreitthemen^[120] der Rück-stellungsbilanzierung und strahlt ebenso auf die Problemfelder der kompensatori-schen Bewertung und der Abgrenzung von Bewertungseinheiten aus.^[121]

Die Problematik zeigt sich unter anderem bei der Bilanzierung von Rückstellungen für drohenden Verluste aus schwebenden Geschäften. Grundsätzlich wird bei einem schwebenden Geschäft von der so genannten Gleichwertigkeitsvermutung ausgegan-gen, welche besagt, dass sich die Wertigkeit von Leistung und Gegenleistung eines Vertrages entsprechen und somit die Bilanzierung schwebender Geschäfte auch hinsichtlich der Beachtung des Realisationsprinzips unterbleibt.^[122] Allerdings kann dieser Grundsatz dadurch durchbrochen werden, dass eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dann zu bilden ist, „wenn der Wert der eigenen Verpflichtung den Wert des eigenen Leistungsanspruchs übersteigt“.^[123] Somit bildet die Rückstellung das voraussichtlich negative Ergebnis aus dem schwe-benden Vertrag ab, es wird demnach nur der Verpflichtungs überschuss passiviert. Zur Feststellung des Verpflichtungsüberschusses ist eine Saldogröße zu bilden, indem die Aufwendungen und Erträge aus dem wechselseitigen Vertrag gegenüber-gestellt werden.^[124] Die Kontroverse entsteht bei der Frage, wie groß die zu beurtei-lende Bewertungseinheit zu fassen ist, also welche Vor- und Nachteile eines schwe-benden Geschäfts in die Saldogröße einbezogen und gegeneinander aufgerechnet werden sollen, um so die zunächst zugrunde gelegte Vermutung der Ausgeglichen-heit zu überprüfen.^[125]

Die Abgrenzung des Saldierungsbereichs wurde dabei grundlegend durch den sog. „Apothekerfall“^[126] diskutiert, nach dem der Standortvorteil einer Apotheke der Bil-dung einer Drohverlustrückstellung wegen drohender Verluste aus Mietverhältnissen entgegenstand. Das Urteil verdeutlicht, dass in den Saldierungsbereich eines schwe-benden Geschäfts alle Ansprüche und Verpflichtungen einbezogen werden, die sich als Leistung und Gegenleistung gegenüberstehen und so ein „bilanzrechtliches Synallagma“^[127] kennzeichnen.^[128] Es ist dabei auf die wirtschaftliche Abgrenzung des Saldierungsbereichs abzustellen, so dass mehrere Geschäfte dann als wirtschaftliche Einheit zusammengefasst werden, wenn sie wirtschaftlich ein einziges Geschäft bil-den.^[129] Demnach sind auch Nebenleistungen und sonstigen wirtschaftlichen Vorteile, die eine Gegenleistung für die vereinbarte Sachleistung darstellen, in den Kompen-sationsbereich einzubeziehen.

Kritiker hingegen wollen den Saldierungsbereich enger gefasst sehen und keinesfalls alle wirtschaftlichen Folgen eines Geschäfts wie etwa den Standortvorteil des Apo-thekers in den Saldierungsbereich einbeziehen, um so eine Umgehung von Impari-täts- und Realisationsprinzip innerhalb der weitgefassten Bewertungseinheit zu ver-meiden.^[130] Es sollen solche Vorteile nicht in die Saldierung mit einbezogen werden, die außerhalb des Saldierungsbereichs auf der Aktivseite nicht auszuweisen wären.^[131]

1.4 Übertragung der Erkenntnisse auf die Rückstellungspassivierung

Zweck der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten ist es, zukünftige Belastungen des Unternehmens in der Bilanz zu zeigen und durch einen vollständigen Ausweis der Schulden im Jahresabschluss die Ertragslage des Unternehmens darzustellen.^[132] Durch das Abbilden eingetretener Vermögensminderungen dienen Rückstellungen ebenso der Ausschüttungsbegrenzung unter dem Gesichtspunkt der Kapitalerhaltung wie auch der Informationsfunktion der Bilanz.^[133] Beschäftigt man sich mit der Frage nach einer formal zulässigen und wirtschaftlich den tatsächlichen Verhältnissen ent-sprechenden Abgrenzung von Rückstellungen, so ist auch hier die Interpretation des Umfangs und Geltungsbereichs des Einzelbewertungsgrundsatz, isoliert und im System der GoB betrachtet, ein wichtiger Anhaltspunkt. Was bei der Bilanzierung als ein einzelnes Wirtschaftsgut anzusehen ist, kann oftmals unterschiedlich beurteilt werden. Dabei bestehen die Abgrenzungsprobleme dahingehend, ob ein Gegenstand als eigenständiges Wirtschaftsgut oder als Teil eines umfassenderen Wirtschaftsgutes anzusehen ist, beispielsweise die Bestimmung des einzelnen Aggregats einer Groß-anlage oder die Frage nach der Einzelbewertung bei bebauten Grundstücken.^[134] Bezieht man dies auf die Rückstellungsbilanzierung, so stellt sich hier ebenso die Frage, ob eine Rückstellung selbständig auszuweisen ist, oder ob sie Teil einer über-geordneten „Globalverpflichtung“ ist und in dieser aufgeht. Veranschaulicht am Bei-spiel des Bergbaus bedeutet dies, ob die einzelnen Teilschritte einer Rekultivierung des ausgehobenen Geländes in jeweils gesonderten Rückstellungen abgebildet wer-den müssen, oder ob eine einzelne Rückstellung die Rekultivierungsverpflichtung zutreffender abbildet. Dabei soll an dieser Stelle der Untersuchung zunächst nicht auf die steuerrechtlichen Konsequenzen der Abzinsung eingegangen werden, sondern mögliche Abgrenzungskriterien vorerst aus dem System der GoB und den zuvor ge-wonnenen Erkenntnissen abgeleitet werden.

[...]

^[1] Herzig, Risikovorsorge, 1991, S. 200.

^[2] Vgl. Herzig, Risikovorsorge, 1991, S. 200 f.

^[3] Vgl. Reuter, Steuerentlastungsgesetz, 2007, S. 1 f.

^[4] Vgl. Gesetzentwurf zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, BT-Drucks. 14/265, S. 125.

^[5] Vgl. Schroeder, Steuerbilanz, 1990, S. 102; Jüttner, GoB-System, 1993, S. 129.

^[6] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2007, S. 93; Coenenberg, Jahresabschluss, 2005, S. 9 ff.

^[7] Vgl. Reuter, Steuerentlastungsgesetz, 2007, S. 18 ff.

^[8] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Rechnungslegung, 2008, S. 12.

^[9] Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, 2009, S. 163 f.

^[10] Vgl. Eder, Aufwandsrückstellungen, 1988, S. 4 ff.

^[11] Vgl. Hahn, Bewertung, BB 1986, S. 1325 f.; Husemann/Hofer, Abschaffung, DB 2008, S. 2661 f.

^[12] Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, S. 728.

^[13] Vgl. Groh, Wende, BB 1989, S. 1587 ff.; Borstell, Bilanzrecht, 1988, S. 12 ff.; grundlegend zur Unterscheidung zwischen der dynamischen und statischen Bilanztheorie BFH v. 19.5.1987, VIII R 327/83, BStBl. II 1987, S.848.

^[14] Vgl. Husemann/Hofer, Abschaffung, DB 2008, S. 2665 f.

^[15] Vgl. Adler/Düring/Schmalz, Prüfung, 1998, § 249 HGB, Rz. 42.

^[16] Vgl. Binger, Ansatz, 2009, S. 94 ff.

^[17] Vgl. Künkele, Aufwandsrückstellungen, 2009, S. 395 f.

^[18] Vgl. Petersen/Zwirner/Künkele, Rückstellungen, StuB 2008, S. 695.

^[19] Vgl. Jensen-Nissen, IAS 32, 2007, S. 56.

^[20] Vgl. Herzig, Gewinnermittlung, 2004, S. 36 f.

^[21] Vgl. Born, Rechnungslegung, 2007, S. 419.

^[22] Vgl. Meurer, Maßgeblichkeitsgrundsatz, FR 2009, S. 117 ff.

^[23] Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, S. 716; vgl. hierzu auch Gellrich, Passivierung, 2008, S. 49 ff.

^[24] Vgl. Schneider, Skalpierung, DB 1999, S. 105 ff.

^[25] Vgl. Meurer, Maßgeblichkeitsgrundsatz, FR 2009, S. 120.

^[26] Vgl. Adler/Düring/Schmalz, Prüfung, 1998, § 249 HGB, Rz. 42 ff.

^[27] Vgl. Bergs, Braunkohlenbergbau, 2006, S. 96 f.

^[28] Vgl. Herzig, Umweltschutzbilanzierung, 1994, S. 230 ff.; Gotthardt, Umweltschutz, 1995, S. 30 ff.

^[29] Vgl. Blenkers/Czisz/Gerl, Umweltbereich, 1994, S. 42 f.

^[30] Vgl. BFH v. 19.10.1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891.

^[31] Vgl. Herzig, Umweltschutzbilanzierung, 1994, S. 230 ff.

^[32] Vgl. stellvertretend Moxter, Realisationsprinzip, 1984, S. 1783 f.; Herzig, Wirkung, 1993, S. 209 ff.

^[33] Vgl. Kayser, Bewertung, 2002, S. 106 ff.

^[34] Vgl. Grünberger, IFRS, 2008, S. 42.

^[35] Vgl. Moxter, Abweichungen, BB 1999, S. 521.

^[36] Vgl. Daub, Rückstellungen, 2000, S. 293 ff.

^[37] Vgl. Gellrich, Passivierung, 2008, S. 101 ff.

^[38] Vgl. Gesetzentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BT-Drucks. 16/10067, S. 52.

^[39] Vgl. Gesetzentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BT-Drucks. 16/10067, S. 1.

^[40] Vgl. Weigl/Weber/Costa, Bilanzierung, BB 2009, S. 1062.

^[41] Vgl. Gesetzentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BT-Drucks. 16/10067, S. 52.

^[42] Vgl. Herzig/Briesemeister, Konsequenzen, DB 2009, S. 979.

^[43] Vgl. Küting/Cassel/Metz, Recht, DB 2008, S. 2318; Theile/Stahnke, Regierungsentwurf, DB 2008, S. 1759.

^[44] Vgl. Herzig/Briesemeister, Konsequenzen, DB 2009, S. 979; Weigl/Weber/Costa, Bilanzierung, BB 2009, S. 1064.

^[45] Vgl. Brösel/Mindermann, § 253 HGB, 2009, S. 416.

^[46] Vgl. Prinz, BilMoG, BBK 2008, S. 7054.

^[47] Vgl. ausführlich Weigl/Weber/Costa, Bilanzierung, BB 2009, S. 1064 f.

^[48] Vgl. Gellrich, Passivierung, 2008, S. 244 f.

^[49] Vgl. BFH v. 19.02.1975, I R 28/73, BStBl. II 1975, S. 480; v. 05.02.1987, IV R 81/84, BStBl. II 1987, S.845 und v. 03.12.1991, VIII R 88/87, BStBl. II 1993, S. 92.

^[50] Vgl. Petersen/Zwirner/Künkele, Rückstellungen, StuB 2008, S. 696.

^[51] Vgl. dazu Küting/Kessler, Rückstellungsrecht, DStR 1998, S. 1937 ff.; Kemper/Beyschlag, Personengesellschaft, DStR 1999, S. 737 ff.; Happe, Verbindlichkeiten, StuB 2005, S. 618 ff.; Niemann, Bildung, 2000, S. 53 ff.

^[52] Vgl. Gesetzentwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BT- Drucks. 14/23, S. 6.

^[53] Vgl. Gellrich, Passivierung, 2008, S. 276 f.

^[54] Vgl. Dritten Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BT-Drucks. 14/443, S. 23.

^[55] Vgl. Koths, Fragen, StbJb 1999/2000, S. 259 ff.

^[56] Koths, Abzinsung, StbJb 2000/2001, S. 268.

^[57] Vgl. Weber-Grellet, Gewinnermittlungsvorschriften, DB 2000, S. 166 f.

^[58] Vgl. Koths, Abzinsung, StbJb 2000/2001, S. 271 f.; Schulze-Osterloh, Reform, BB 2003, S. 354 f.

^[59] Vgl. Weber-Grellet, Zins, 1993, S. 162.

^[60] Vgl. Reuter, Steuerentlastungsgesetz, 2007, S. 227.

^[61] Vgl. Beiser, Leistungsfähigkeitsprinzip, DB 2001, S. 296 ff.

^[62] Vgl. Hahn, Rückstellungen, 1990, S. 76 f.; Moxter, Höchstwertprinzip, BB 1989, S. 945.

^[63] Vgl. Groh, Abzinsungsgebot, DB 2007, S. 2276.

^[64] Vgl. Herzig, Regierungsentwurf, DB 2008, S. 1344; Hoffmann, Konzernverbund, GmbHR 2005, S. 974 f.

^[65] Vgl. Günkel/Fenzl, Verlustverrechnung, DStR 1999, S. 655.

^[66] Vgl. Küting/Kessler, Rückstellungsrecht, DStR 1998, S. 1941.

^[67] Vgl. BFH v. 19.05.1983, R 205/79, BStBl. II 1983, S. 670 ff.; BFH v. 19.02.1975, I R 28/73, BStBl. II 1975, S. 480 ff.

^[68] Vgl. BFH v. 05.02.1987, VI R 81/84, BStBl. II 1987, S. 845ff.

^[69] Vgl. Koths, Fragen, StbJb 1999/2000, S. 257 f.

^[70] Vgl. Günkel/Fenzl, Verlustverrechnung, DStR 1999, S. 655.

^[71] Vgl. Klaholz, Wiederherstellungsverpflichtungen, 2005, S. 101 f.

^[72] Vgl. Ernsting, Ausdehnung, StuB 1999, S. 460.

^[73] Vgl. Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 2007, Rz. 2357.

^[74] Vgl. Schrimpf-Dörges, Umweltschutzverpflichtungen, 2007, S. 225; Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 2007, Rz. 2357.

^[75] Vgl. Herzig, Gewinnermittlung, 2004, S. 272 f.

^[76] Vgl. Moxter, Abweichungen, BB 1999, S. 525.

^[77] Leffson, Grundsätze, 1987, S. 21.

^[78] Vgl. Krieger, Handelsbilanz, 1988, S. 329 f.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2007, S. 106 f.

^[79] Beisse, Normqualität, BB 1999, S. 2182.

^[80] Vgl. Beisse, Generalnorm, 1988, S. 41; Grau, Gewinnrealisierung, 2002, S. 12 f.

^[81] Vgl. Rüdinger, Regelungsschärfe, 2004, S. 5.

^[82] Dauber, Realisationsprinzip, 2003, S. 21.

^[83] Vgl. Jüttner, GoB-System, 1993, S. 99 f.

^[84] Vgl. Federmann, Handelsrecht, 2000, S. 148 ff.

^[85] Vgl. Faller, Einzelerfassung, 1985, S. 3 ff.; Brunner, Einzelbewertung, 1960, S. 4 f.

^[86] Vgl. Mujkanovic, Grundstücke, DB 2008, S. 649.

^[87] Brunner, Einzelbewertung, 1960, S. 10.

^[88] Vgl. Adler/Düring/Schmalz, Prüfung, 1995, § 252 HGB, Rz. 6 f.

^[89] Vgl. Dietrich, Bewertungseinheit, 1998, S. 47; Christiansen, Grundsatz, DStR 2003, S. 265.

^[90] Vgl. Winkeljohann/Geißler in Beck Bil-Komm., 2006, § 252 HGB, Rz. 22.

^[91] Vgl. Jüttner, GoB-System, 1993, S. 119 f.

^[92] Vgl. Winkeljohann/Geißler in Beck Bil-Komm., 2006, § 252 HGB, Rz. 22; Kupsch, Imparitätsprinzip, 1992, S. 339 ff.

^[93] Vgl. Dietrich, Bewertungseinheit, 1998, S. 87.

^[94] Vgl. Naumann, Banken, 1995, S. 46.

^[95] Vgl. Jüttner, GoB-System, 1993, S. 124 ff.

^[96] Vgl. Herzig, Ganzheitsbetrachtung, ZfB 1988, S. 215; Schroeder, Steuerbilanz, 1990, S. 102; Jüttner, GoB-System, 1993, S. 129.

^[97] Vgl. Binger, Ansatz, 2009, S. 36.

^[98] Vgl. Weber-Grellet, Rechtsprechung, DStR 1996, S. 897.

^[99] Vgl. Moxter, Rechnungslegung, 2003, S. 43.

^[100] Vgl. Weber-Grellet, Rechtsprechung, DStR 1996, S. 897.

^[101] Vgl. Moxter, Realisationsprinzip, BB 1984, S. 1780 ff.; Herzig, Wirkung, 1993, S. 225.

^[102] Vgl. Herzig, Derivatebilanzierung, 1997, S. 48.

^[103] Vgl. Christiansen, Erfordernis, BFuP 1994, S. 32 ff.; Siegel, Kriterium, DStR 2002, S. 1192 ff.

^[104] Vgl. Siegel, Realisationsprinzip, 2005, S. 99.

^[105] Vgl. Herzig, Wirkung, 1993, S. 211 ff.; anderer Meinung Siegel, Realisationsprinzip, 2005, S. 111.

^[106] Vgl. BGH v. 28.01.1991, II ZR 20/90, NJW 1991, S. 1890 ff.; Binger, Ansatz, 2009, S. 37 f.

^[107] Vgl. Moxter, Realisationsprinzip, BB 1984, S. 1784; Euler, Gewinnrealisierung, 1989, S. 61 f.

^[108] Woerner, Verbindlichkeitsrückstellungen, 1994, S. 487.

^[109] Vgl. Siegel, Realisationsprinzip, 2005, S. 107 ff.; Moxter, Bilanz, 1988, S. 455 ff.; siehe Anhang I zur Veranschaulichung der Alimentationsthese am Kiesgrubenbeispiel.

^[110] Vgl. dazu BFH v. 27.06.2001, I R 45/97, BStBl. II 2003, S. 121 ff.

^[111] Weber-Grellet, Konsequenzen, DB 1997, S. 2237.

^[112] Vgl Weber-Grellet, Konsequenzen, DB 1997, S. 2237.

^[113] Siegel, Realisationsprinzip, 2005, S. 105.

^[114] Vgl. Adler/Düring/Schmalz, Prüfung, 1995, § 252 HGB, Rz. 59 ff.

^[115] Vgl. Gellrich, Passivierung, 2008, S. 87 f.

^[116] Vgl. Fey, Bilanzrecht, 1987, S. 126.

^[117] Vgl. Happe, Grundsätze, 1996, S. 77 ff.; Kupsch, Abgrenzung, StbJb 1994/1995, S. 132 ff.

^[118] Vgl. Jüttner, GoB-System, 1993, S. 133 ff.

^[119] Vgl. Kupsch, Imparitätsprinzip, 1992, S. 341.

^[120] Vgl. Weber-Grellet, Apotheker-Fall, StbJb 1997/1998, S. 279; Mayr, Rückstellungen, 2004, S. 228; für eine Saldierung Herzig/Rieck, Saldierungsbereich, DB 1997, S. 1881 ff.; Moxter, Drohverlustrückstellungen, BB 1993, S. 2481 ff.; gegen eine Saldierung Karrenbrock, Abzinsung, WPg 1994, S. 97 ff.

^[121] Vgl. Herzig/Rieck, Abgrenzung, Stbg 1995, S. 529.

^[122] Vgl Weber-Grellet, Konsequenzen, DB 1997, S. 2236.

^[123] Herzig/Rieck, Abgrenzung, Stbg 1995, S. 529.

^[124] Vgl. Schubert, Ansatz, 2007, S. 56 f.

^[125] Vgl. Zöbeli, Rückstellungen, 2003, S. 80 ff.

^[126] Vgl. BFH v. 23.06.1997, GrS 2/93, BStBl. II 1997, S. 735 ff.

^[127] Herzig, Ganzheitsbetrachtung, ZfB 1988, S. 215.

^[128] Vgl. dazu auch BFH v. 03.02.1993, I R 37/91, BStBl. II 1993, S. 441 ff.

^[129] Vgl. Herzig, Drohverlustrückstellungen, DB 1994, S. 1429.

^[130] Vgl. Karrenbrock, Abzinsung, WPg 1994, S. 100 f.

^[131] Vgl. Christiansen, Einzelbewertung, DStZ 1995, S. 395.

^[132] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 2007, S. 419 f.

^[133] Vgl. Reuter, Steuerentlastungsgesetz, 2007, S. 22 f.

^[134] Vgl. Köhler, Gestaltungsmöglichkeiten, StBp 2009, S. 9.