Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften

Müller, Georg

Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Zusammenfassung

Inhaltsangabe:Einleitung:
Die Attraktivität und Wettbewerbsfähigkeit eines Wirtschaftsstandortes wird wesentlich durch das gültige Steuersystem und der sich daraus ergebenden Steuerbelastung bestimmt. Die zunehmende Globalisierung und nicht zuletzt die relativ hohe Steuerbelastung im Vergleich zur internationalen Konkurrenz, veranlasste die Bundesregierung zu einer grundlegenden Reform der Unternehmensbesteuerung. Da der internationale Wettbewerb nicht nur Publikumsgesellschaften, sondern auch große Personenunternehmen erfasst, sollen diese ebenfalls von den Maßnahmen profitieren. Vor diesem Hintergrund wird bilanzierenden Personenunternehmen nun die Möglichkeit eingeräumt, ihre nicht entnommenen Gewinne ebenfalls einer ermäßigten Steuerbelastung zu unterwerfen.
Die Hauptintention der nachfolgenden Ausführungen besteht in der Darlegung der Wirkungsweise der Gewinnthesaurierung bei Personenunternehmen. Im Hinblick auf den Fortbestand des bisherigen Besteuerungssystems soll des Weiteren untersucht werden, unter welchen Bedingungen der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung eine Vorteilhaftigkeit beschieden werden kann. Soweit möglich sollen daraus ableitend gezielte Handlungsempfehlungen ausgesprochen werden. Ferner soll die durch den Gesetzgeber beabsichtigte Rechtsformneutralität aufgegriffen und im Rahmen der Ausführungen analysiert und gewürdigt werden. Des Weiteren bedarf es einer fortlaufenden kritischen Reflektion der Einzelregelungen der Thesaurierungsbegünstigung, um allgemeine und spezielle Problemkreise zu identifizieren und einem Lösungsansatz zuzuführen. Hierbei sollen vor allem differenzierende Literaturansätze aufgegriffen und konstruktiv hinterfragt werden. Soweit möglich werden in wertender Weise mögliche Konsequenzen aufgezeigt.
Gang der Untersuchung:
Der strukturelle Aufbau der Untersuchung umfasst zunächst in Kapitel eins und zwei eine einführende Darstellung der angestrebten Ziele und Änderungen der Unternehmensteuerreform. Auf Basis der aufzuzeigenden grundlegenden steuerlichen Konzeption der Personenunternehmen werden die für die Gewinnthesaurierung relevanten Einflussgrößen und Differenzierungen zum bisher gültigen System aufgezeigt. Im Anschluss erfolgt die Darlegung des ganzheitlich zu betrachtenden Thesaurierungssystems sowohl in seinen elementaren Bestandteilen als auch unter Berücksichtigung spezieller Konstellationen. Abschließend werden die erarbeiteten und aufgezeigten Thesaurierungsprinzipien in […]

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Georg Müller

Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften

ISBN: 978-3-8366-3885-2

Herstellung: Diplomica® Verlag GmbH, Hamburg, 2009

Zugl. Fachhochschule Gelsenkirchen, Gelsenkirchen, Deutschland, Diplomarbeit, 2008

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http://www.diplomica.de, Hamburg 2009

- Inhaltsverzeichnis -

- Inhaltsverzeichnis ... I

- Abkürzungsverzeichnis ... III

- Abbildungsverzeichnis ... VI

1 Einleitung ... 1

1.1 Problemstellung und Zielsetzung ... 1

1.2 Aufbau der Untersuchung ... 1

2 Unternehmensteuerreform 2008 ... 2

2.1 Entwicklung und Ziele ... 2

2.2 Realisierte und geplante Änderungen ... 3

2.3 Einfluss auf die Gewinnthesaurierung ... 5

3 Personengesellschaften im Steuerrecht als Partialbetrachtung ... 6

3.1 Transparenz- und Trennungsprinzip im Rahmen des dualistischen Ansatzes ... 6

3.2 Grundsatz der verwendungsunabhängigen Gewinnbesteuerung ... 8

3.3 Analogien und Differenzierungen zum fakultativen System ... 9

4 Thesaurierungsbegünstigung ... 11

4.1 Persönlicher, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich ... 11

4.2 Wirkungsweise der Thesaurierungsbesteuerung ... 13

4.2.1 Nicht entnommener begünstigter Gewinn... 16

4.2.1.1 Außerbilanzielle Korrekturen ... 18

4.2.1.2 Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften ... 23

4.2.1.3 Problemfeld Vollthesaurierung ... 25

4.2.1.4 Gesellschaftsvertragliche Rahmenbedingungen ... 27

4.2.2 Nachversteuerungspflichtiger Betrag ... 28

4.2.2.1 Grundtatbestandsmäßige Ermittlung ... 31

4.2.2.2 Fiktive Verwendungsreihenfolge ... 34

4.2.3 Sonderfälle der Nachbelastung ... 36

4.2.3.1 Betriebsveräußerung, Einbringung und Aufgabe ... 37

4.2.3.2 Wechsel der Gewinnermittlungsart und Antrag auf Nachversteuerung ... 40

4.2.4 Steuerunschädliche nachbelastungsfreie Entnahmewirkungen ... 41

4.3. Entnahmekompensation als Gestaltungsinstrument ... 43

4.3.1 Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ... 44

4.3.2 Verlustverwertung ... 45

4.3.3 Formal relevante Aspekte mit Gestaltungswirkung ... 46

5 Besonderheiten unter Berücksichtigung des Gesamtsystems ... 48

5.1 Übertragung von Wirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten ... 48

5.2 Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften ... 50

5.3 Organschaft ... 52

6 Gestaltungsempfehlungen auf Basis differenzierender Perspektiven ... 54

6.1 Grundsätzliche Erwägungen ... 54

6.2 Steueroptimierende Perspektive bei Belastungsvergleichen ... 56

6.3 Gewerbesteuerliche Differenzierungen ... 58

6.4 Handlungsempfehlungen bei Mitunternehmerschaften ... 60

6.5 Neuaspekte der Rechtsformwahl ... 62

7 Fazit und Ausblick ... 63

- Literaturverzeichnis - ... 67

III

- Abkürzungsverzeichnis -

Abschnitt

Abb.

Abbildung

Abgabenordnung

Abs.

Absatz

AStG

Außensteuergesetz

Betriebsberater (Zeitschrift)

BDI

Bundesverband der Deutschen Industrie e. V.

BFH

Bundesfinanzhof

BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis

(Zeitschrift)

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BRD

Bundesrepublik Deutschland

BR-Drucks.

Bundesrat-Drucksache

BStBl.

Bundessteuerblatt

BT-Drucks.

Bundestag-Drucksache

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

bzgl.

bezüglich

bzw.

beziehungsweise

ca.

zirka

CDU

Christlich Demokratische Union

CSU

Christlich Soziale Union

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

EStG

Einkommensteuergesetz

ESt.-Spitz.

Einkommenssitzensteuersatz

Europäische Union

e. V.

eingetragener Verein

evtl.

eventuell

Finanz-Betrieb (Zeitschrift)

folg.

folgende

Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

Gesamtbel.

Gesamtbelastung

Gew.

Gewinn

gewerbl.

gewerblich

GewSt.

Gewerbesteuer

GewStG

Gewerbesteuergesetz

GmbHR

GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

HGB

Handelsgesetzbuch

Hs.

Halbsatz

i. d. R.

in der Regel

i. H. v.

in Höhe von

inkl.

inklusive

InvZulG

Investitionszulagengesetz

i. S. d.

im Sinne des

i. S. v.

im Sinne von

Jg.

Jahrgang

Kap.

Kapitel

KÖSDI

Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)

KStG

Körperschaftsteuergesetz

lt.

laut

Mio.

Millionen

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

n. F.

neue Fassung

Nr.

Nummer

Nicht-Veranlagung

NWB

Neue Wirtschafts-Briefe

Rz.

Randziffer

Seite

SEStEG

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung

der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer

steuerlichrechtlicher Vorschriften

SolZ

Solidaritätszuschlag

SPD

Sozialdemokratische Partei Deutschlands

SteuerStud

Steuer und Studium (Zeitschrift)

StuB

Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

TEuro

Tausend Euro

T-Modell

Thesaurierungs-Modell

Tz.

Textziffer

u. a.

und andere/unter anderen

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

Untern.

Unternehmen

UntStRefG

Unternehmensteuerreformgesetz

u. U.

unter Umständen

vom

Vgl.

Vergleiche

Vollent.

Vollentnahme

Veranlagungszeitraum

Wirtschaftsgut/Wirtschaftsgutes

Wissenschaftl.

Wissenschaftlicher

WPg

Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z. B.

zum Beispiel

z. T.

zum Teil

Z. v. E.

zu versteuerndes Einkommen

zzgl.

zuzüglich

- Abbildungsverzeichnis 

Abbildung 1: Personenunternehmen ohne Thesaurierung ... 10

Abbildung 2: Kapitalgesellschaft mit Abgeltungssteuer ... 10

Abbildung 3: Belastung auf Ebene Personenunternehmen bei Thesaurierung ... 14

Abbildung 4: Gesamtbelastung Personenunternehmen bei Nachversteuerung ... 15

Abbildung 5: Vergleich Regelbesteuerung und Nachversteuerung ... 56

Abbildung 6. Renditevergleich bei Thesaurierung ... 57

Abbildung 7: Thesaurierungsrendite in Abgrenzung zur Privatanlage ... 58

Abbildung 8: Gesamtbelastung bei 45 % in Abhängigkeit differenzierender Hebesätze ... 59

Abbildung 9: Gesamtbelastung bei 42 % in Abhängigkeit differenzierender Hebesätze ... 59

Abbildung 10: Gesamtsteuerbelastung bei Erhöhung des Gewerbeertrages ... 60

- 1 -

1 Einleitung

Die Attraktivität und Wettbewerbsfähigkeit eines Wirtschaftsstandortes wird wesent-

lich durch das gültige Steuersystem und der sich daraus ergebenden Steuerbelastung

bestimmt. Die zunehmende Globalisierung und nicht zuletzt die relativ hohe Steuer-

belastung im Vergleich zur internationalen Konkurrenz, veranlasste die Bundesregie-

rung zu einer grundlegenden Reform der Unternehmensbesteuerung. Da der interna-

tionale Wettbewerb nicht nur Publikumsgesellschaften, sondern auch große Perso-

nenunternehmen erfasst, sollen diese ebenfalls von den Maßnahmen profitieren. Vor

diesem Hintergrund wird bilanzierenden Personenunternehmen nun die Möglichkeit

eingeräumt, ihre nicht entnommenen Gewinne ebenfalls einer ermäßigten Steuerbe-

lastung zu unterwerfen.

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Die Hauptintention der nachfolgenden Ausführungen besteht in der Darlegung der

Wirkungsweise der Gewinnthesaurierung bei Personenunternehmen. Im Hinblick auf

den Fortbestand des bisherigen Besteuerungssystems soll des Weiteren untersucht

werden, unter welchen Bedingungen der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbe-

günstigung eine Vorteilhaftigkeit beschieden werden kann. Soweit möglich sollen

daraus ableitend gezielte Handlungsempfehlungen ausgesprochen werden. Ferner

soll die durch den Gesetzgeber beabsichtigte Rechtsformneutralität aufgegriffen und

im Rahmen der Ausführungen analysiert und gewürdigt werden. Des Weiteren be-

darf es einer fortlaufenden kritischen Reflektion der Einzelregelungen der Thesaurie-

rungsbegünstigung, um allgemeine und spezielle Problemkreise zu identifizieren und

einem Lösungsansatz zuzuführen. Hierbei sollen vor allem differenzierende Litera-

turansätze aufgegriffen und konstruktiv hinterfragt werden. Soweit möglich werden

in wertender Weise mögliche Konsequenzen aufgezeigt.

1.2 Aufbau der Untersuchung

Der strukturelle Aufbau der Untersuchung umfasst zunächst in Kapitel eins und zwei

eine einführende Darstellung der angestrebten Ziele und Änderungen der Unterneh-

- 2 -

mensteuerreform. Auf Basis der aufzuzeigenden grundlegenden steuerlichen Kon-

zeption der Personenunternehmen werden die für die Gewinnthesaurierung relevan-

ten Einflussgrößen und Differenzierungen zum bisher gültigen System aufgezeigt.

Im Anschluss erfolgt die Darlegung des ganzheitlich zu betrachtenden Thesaurie-

rungssystems sowohl in seinen elementaren Bestandteilen als auch unter Berücksich-

tigung spezieller Konstellationen. Abschließend werden die erarbeiteten und aufge-

zeigten Thesaurierungsprinzipien in differenzierende Perspektiven eingebunden, um

die resultierenden Wechselwirkungen aufzuzeigen.

2 Unternehmensteuerreform 2008

Die für Personenunternehmen

nun rechtlich normierte Möglichkeit der Reinvestie-

rung begünstigt besteuerter Gewinneinkünfte darf in ihrer Regelungssystematik nicht

isoliert betrachtet werden.

Die konzeptionelle Umsetzung des § 34a EStG orientiert

sich in Anlehnung an die ganzheitlich zu betrachtenden Reformmaßnahmen, die ei-

nen integrierenden Blickwinkel erfordern. Insbesondere die geänderten Besteue-

rungsparameter der Kapitalgesellschaften bedürfen einer parallelen Betrachtung. Zur

fundierten Darlegung und Analyse der systemimmanenten komplexen Einzelrege-

lungen soll in diesem Kapitel einleitend der ganzheitliche Ansatz der Unternehmens-

teuerreform in Grundzügen aufgezeigt werden. Zunächst werden dazu auf Basis der

tendenziellen Reformziele der Bundesregierung die modifizierten Änderungen kurz

skizziert. Darauf aufbauend erfolgt eine Würdigung der geänderten steuerlichen

Rahmendaten als Einflussgröße auf die Gewinnthesaurierung, sofern sie für die wei-

tergehenden Untersuchungen eine Relevanz aufweisen.

2.1 Entwicklung und Ziele

Der formale Ausgangspunkt des am 14.08.2007 verabschiedeten Unternehmensteuer-

reformgesetzes 2008

liegt im Koalitionsvertrag

vom 11.11.2005 zwischen CDU,

Im Folgenden werden darunter gewerbl. Personengesellschaften und Einzelunternehmen verstanden.

Der folg. Abschnitt geht zurück auf Lausterer/Jetter, in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuer-

reform 2008, S. 10.

Vgl. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007, BGBl. I 2007 Teil 1 Nr. 40, S. 1912-1938.

Vgl. Koalitionsvertrag 2005, Rz. 3381-3484.

- 3 -

CSU und SPD begründet. Ziel dieser normativen Grundlage war es, Eckpunkte einer

grundlegenden Unternehmensteuerreform zu definieren, durch die zugleich ein ver-

einfachtes Steuerrecht initiiert und die internationale Wettbewerbsfähigkeit gefördert

wird. Ein weitergehender Fokus bestand darin, eine rechtsform- und finanzierungs-

neutrale Besteuerung der deutschen Gesellschaftsformen herbeizuführen und zu in-

tegrieren. Ein erster konkreter Umsetzungsvorschlag der im Koalitionsvertrag ver-

einbarten Ziele erfolgte durch die Bundesregierung auf Basis des am 05.02.2007

vorgelegten Referentenentwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008.

weiteren chronologischen Gesetzgebungsverfahren wurde der unter Zugrundelegung

des Referentenentwurfs abgeleitete Regierungsentwurf

mit Einbeziehung der zu-

ständigen Gremien zum endgültigen Gesetzesentwurf weiterentwickelt. Der in dieser

Form vom Bundestag beschlossenen Novelle stimmte der Bundesrat am 06.07.2007

zu.

Die angestrebte Steigerung der Standortattraktivität soll im Ergebnis durch eine deut-

liche Senkung der tariflichen Ertragsteuerbelastung der Unternehmen verwirklicht

werden.

2.2 Realisierte und geplante Änderungen

Die den Unternehmen im Wege der Neuregelungen eingeräumten Steuererleichte-

rungen bedurften entsprechender Gegenfinanzierungsmaßnahmen. Diese sind wei-

testgehend rechtsformunabhängig ausgestaltet und integrativer Bestandteil im Rah-

men des Gesetzgebungsverfahrens.

Die auf Basis des Kabinettsbeschlusses vom

14.03.2007 erfolgte Quantifizierung der Mehrbelastung wird auf ca. 6,47 Mrd. Euro

in 2008 taxiert.

Durch die Abschaffung steuerlicher Erleichterungen wird jedoch der

Großteil der Mehrkosten getragen.

Diesem Umstand Rechnung tragend lassen sich

die Einzelregelungen systematisch in entlastende und die Gegenfinanzierung tangie-

Der folg. Abschnitt geht zurück auf Höreth, in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmenstuerreform

2008, S. 5.

Vgl. BR-Drucks. 220/07, hier: Nr. 23, S. 101-104.

Vgl. Franz/Schmitt, in: Steuerforum 2007, S. 40.

Vgl. Ley, KÖSDI 2007, S. 15738, Rz. 2.

Vgl. Endres/Sprengel/Reister, WPg 2007, S. 478.

Vgl. Wiese/Klaas/Möhrle, GmbHR 2007, S. 407.

- 4 -

rende Maßnahmen differenzieren, die mit Ausnahme der Einführung einer Thesau-

rierungsrücklage kurz angeführt werden sollen.

Entlastende Maßnahmen:

- Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 %, § 23 Abs.1 KStG

und Senkung der Gewerbesteuermesszahl auf 3,5 %, § 11 Abs. 2 GewStG.

- Anhebung des Anrechnungsfaktors der Gewerbesteuer bei der Einkommensteuer

von gegenwärtig 1,8 % auf 3,8 % des Gewerbesteuermessbetrags, § 35a EStG.

Gegenfinanzierungsmaßnahmen:

- Abschaffung der degressiven Abschreibung in § 7 Abs. 2 EStG und Begrenzung

der Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter.

- Einschränkung des Schuldzinsenabzugs durch Einführung einer Zinsschranke

von 30 % mit einer Freigrenze von 1 Mio. Euro und einer ,,Escape-Klausel", § 4h

EStG.

- Verschärfung der Mantelkaufregelung gem. § 8c KStG.

- Einschränkung der Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der so genannten

Wertpapierleihe, § 8b EStG.

- Änderungen bei der Verrechnungspreisermittlung und gesetzliche Festschreibung

der Besteuerung von Funktionsverlagerungen ins Ausland, § 1 AStG.

- Streichung des Betriebsausgabenabzugs für die Gewerbesteuer, § 4 Abs. 5b

EStG.

- Verschärfung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Finanzierungsbe-

standteilen.

Zudem soll zum 01.01.2009 eine Abgeltungssteuer mit Veranlagungsoption i. H. v.

25 % auf Kapitalerträge sowie private Veräußerungsgewinne bei Wertpapieren ein-

geführt werden.

Vgl. Höreth, in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 5.

- 5 -

2.3 Einfluss auf die Gewinnthesaurierung

Nicht von der Unternehmensteuerreform 2008 erfasst, aber dennoch für die zukünfti-

ge Besteuerung von Personenunternehmen von entscheidender Bedeutung, ist die

Abschaffung der nur für gewerbliche Einkünfte geltenden Tarifermäßigung des § 32c

EStG.

Aufgrund der höchstrichterlichen Einlassung zu dessen Verfassungsmäßig-

keit unterliegen nun auch gewerbliche Einkünfte ab einem z. v. E von 250 TEuro

dem Spitzensteuersatz von 45 %.

Diesem Umstand kommen im Rahmen von Vor-

teilhaftigkeitsüberlegungen zur Thesaurierungsbegünstigung direkt ableitbare Aussa-

gen zu.

Die Komponenten der Gesamtsteuerbelastung für gewerbliche Gewinne bei Einzel-

bzw. Mitunternehmen bestehen auch künftig aus der Einkommens- und Gewerbe-

steuer sowie dem Solidaritätszuschlag. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte nominale

Belastungsidentität muss folglich eine Strukturüberlegung hinsichtlich dieser Kom-

ponenten enthalten, die zu einer steuerlichen Gleichbelastung mit den Kapitalgesell-

schaften führen. Das Gestaltungsinstrument hierfür besteht in der für Kapitalgesell-

schaften nicht existenten Anrechnung im Rahmen des § 35 EStG.

Durch die nicht mehr abzugsfähige Gewerbesteuer wird im Ergebnis eine Verbreite-

rung der Bemessungsgrundlage erreicht. Die gleichzeitige Erhöhung des Anrech-

nungsfaktors in § 35 EStG darf nicht als isolierte Entlastung betrachtet werden, son-

dern dient der Kompensation des Wegfalls der Abzugsfähigkeit. Zudem wird die

Anrechnung nur noch auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Insofern kann es zu nachteiligen Anrechnungsüberhängen kommen, deren Wirkun-

gen im Rahmen der Belastungsvergleiche noch aufgezeigt werden sollen.

Für die

künftige Gesamtsteuerbelastung ist jetzt entscheidend, dass die Gewerbesteuer im

maximalen Umfang möglich ist. Im Rahmen der Gewinnthesaurierung wird eine

maximale Kompensation bei einem Hebesatz von 400% erreicht.

Vgl. Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, S. 2205.

Vgl. BVerfG, 2 BvL 2/99 v. 21.06.2006, Absatz-Nr. 1.

Vgl. Cordes, WPg 2007, S. 526.

Vgl. Förster, DB 2007, S. 760.

Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008,

S. 16, Rz. 22

- 6 -

3 Personengesellschaften im Steuerrecht als Partialbetrachtung

Die für Personenunternehmen konzipierte Gewinnthesaurierung ist als Wahlrecht

ausgestaltet. Insofern bleiben die bisherigen Besteuerungsprinzipien im Grundsatz

erhalten, § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG.

Im Rahmen dieser Ausarbeitung erfolgende

Belastungsvergleiche und Aussagen zur Zielkonformität der Reformmaßnahmen

erscheinen unter diesem Gesichtspunkt objektiv nur sinnvoll, wenn zunächst das bis-

herige und fortzuführende Besteuerungssystem in seinen materiellen Grundzügen

aufgezeigt und zu Grunde gelegt wird. Des Weiteren soll eine grundsätzliche Ab-

grenzung zu den relevanten Prinzipien der Kapitalgesellschaften erfolgen. Ziel ist es

nicht, einen detaillierten Rechtsformvergleich durchzuführen.

Die in Anknüpfung

an die Besteuerungsdogmatik der Kapitalgesellschaften ausgestaltete Option zur

Gewinnthesaurierung erfordert jedoch das Aufzeigen synoptischer Wechselwirkun-

gen der gesamten Reformmaßnahmen.

3.1 Transparenz- und Trennungsprinzip des dualistischen Ansatzes

Personengesellschaften stellen eine Unterart der Gesamthandsgemeinschaften dar.

Insofern kommt ihnen nur eine partielle Rechtfähigkeit zu.

Steuersubjekt und damit

Anknüpfungspunkt der Einkünfteermittlung ist nicht der Betrieb bzw. die Gesell-

schaft, sondern die natürliche Person i. S .v. § 1 Abs. 1 EStG als Gesellschafter oder

Unternehmer selbst. Der Gewinn unterliegt unmittelbar und ausschließlich beim Ge-

sellschafter der progressiven Einkommensteuer.

Abgrenzend dazu handelt es sich

bei der Kapitalgesellschaft um eine Unterart der juristischen Personen.

Diese ist

selbst Trägerin von Rechten und Pflichten und folglich eigenständiges Steuersubjekt.

Als Körperschaft unterliegt die Kapitalgesellschaft der proportionalen Körperschaft-

steuer.

Dieses gesetzestechnische Nebeneinander differenzierender Strukturprinzi-

pien, progressive Einkommensteuer und proportionaler körperschaftsteuer, kenn-

Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008,

S. 23, Rz. 42.

Der folgende Abschnitt geht zurück auf Cordes, Wpg 2007, S. 528.

Vgl. Zimmermann u. a. , Personengesellschaften im Steuerrecht, S. 38, A. Rz. 20.

Vgl. Stobbe, Steuern kompakt, S. 107.

Vgl. Zimmermann u. a., Personengesellschaften im Steuerrecht, S. 38, A. Rz. 21.

Vgl. Zimmermann u. a., Personengesellschaften im Steuerrecht, S. 41, A. Rz. 30.

- 7 -

zeichnet den seit 1920 bei uns herrschenden Dualismus.

Als zentrale Begrifflich-

keiten beschreiben das Transparenz- und das Trennungsprinzip die daraus resultie-

rende rechtsformabhängige Besteuerungssystematik.

Bei Körperschaften kommt das Trennungsprinzip zur Anwendung. Komprimiert be-

sagt dies, dass der erwirtschaftete Gewinn der Gesellschaft auf zwei Ebenen be-

steuert wird. Steuerlich werden Anteilseigner und Körperschaft wie zwei fremde

Dritte behandelt. Daraus abgeleitet werden Leistungsbeziehungen zwischen diesen

Parteien insofern steuerlich anerkannt, als dass sie dem Wesensmerkmal der Ange-

messenheit

entsprechen.

Die anfallenden Einkünfte qualifizierend folgt daraus,

dass in der Regel die Gesellschaft Gewinneinkünfte i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG und der

Gesellschafter selbst Überschusseinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Form

von Dividenden realisiert. Vorbehaltlich dieser realitätsnahen Besteuerungskette dif-

feriert die Gesamtbelastung in Abhängigkeit davon, inwieweit Dividendeneinkünfte

durch das in § 20 Abs. 3 EStG verankerte Subsidiaritätsprinzip determiniert werden

und einer Umqualifizierung der Einkunftsart unterliegen.

Die ertragsteuerliche Behandlung der Personengesellschaften basiert auf dem Prinzip

der Transparenz. Demzufolge führt die unmittelbare Gewinnhinzurechnung in die

Sphäre des Gesellschafters dazu, dass von der Finanzverwaltung anerkannte vertrag-

liche Regelungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nicht zum Tragen kom-

men können. Konzeptionell ist die steuergesetzgeberische Systematik am Einzelun-

ternehmen ausgerichtet. Schon die zivilrechtliche Perspektive i. S. d. § 181 BGB

zeigt die Unmöglichkeit auf, mehr als eine Ebene in die steuerlich zu bewertenden

Konsequenzen mit einzubeziehen.

Personengesellschaften unterliegen der Norm des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Steuerli-

cher Anknüpfungspunkt an die gewerblichen Einkünfte eines jeden Gesellschafters

ist sein Gewinnanteil, den er in der Funktion eines Mitunternehmers vereinnahmt.

Vgl. Drüen, GmbHR 2007, S. 393.

Vgl. zur Angemessenheit Tippke/Lang, § 11 Rz. 11, S. 408.

Vgl. Hey, in: Tippke/Lang, Steuerrecht, § 11 Rz. 1, S. 387.

Vgl. Helmreich/Rupp, Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, S. 9.

Vgl. Hey, in: Tippke/Lang, Steuerrecht, § 11 Rz. 2, S. 387.

Vgl. Helmreich/Rupp, Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, S. 7.

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3.2 Grundsatz der verwendungsunabhängigen Gewinnbesteuerung

Bisher galt allein der Grundsatz der verwendungsunabhängigen Besteuerung. Das

heißt, die Besteuerung der Einkünfte wird unabhängig von deren Verwendung

durchgeführt und sichergestellt. Es ist von daher unerheblich, ob durch Entnahmen

eine private Verwendung des Einkommens oder eine diesbezügliche Thesaurierung

durch den Steuerpflichtigen präferiert wird. Folglich war es bisher nicht möglich,

durch eine Nichtentnahme von Gewinnbestandteilen eine steuermindernde Wirkung

zu erreichen. Ebenso war es bis dato nicht möglich, durch ein zeitlich gestaltendes

Ausschüttungsverhalten die erwirtschafteten Gewinne zu beeinflussen. Die Besteue-

rung der Einkünfte erfolgt grundsätzlich im Jahr der Erwirtschaftung auf Ebene des

Gesellschafters.

Für den Regelfall erfolgt die Gewinnermittlung für die gewerbli-

chen Einkünfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft auf Basis des Be-

standsvergleichs nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG. Grundlage ist demzufolge die auf-

zustellende Bilanz der Mitunternehmerschaft. Zum Gewinnanteil der Mitunterneh-

mer zählen ebenfalls Vergütungen, die er von der Gesellschaft für Tätigkeiten in de-

ren Dienst, für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgü-

tern bezogen hat. Diese als handelsrechtlicher Aufwand bei der Gesellschaft zu er-

fassenden Vergütungen führen zu einem regelmäßigen Abweichen des Bilanzaus-

weises von dem der Besteuerung zu unterwerfenden Gewinns jedes Mitunterneh-

mers. Diese Überlegung kommt in der zweistufigen Gewinnermittlung bei Personen-

gesellschaften zum Ausdruck.

Danach erfolgt die Ermittlung des Gesamtgewinns

durch die additive Zusammenführung des Ergebnisses der Steuerbilanz der Gesell-

schaft und der im Sonderbetriebsvermögen zu erfassenden Vergütungen des Gesell-

schafters.

Des Weiteren werden im Rahmen von Ergänzungsbilanzen Besonderheiten abgebil-

det, die z. B. aus dem Erwerb einer Beteiligung resultieren. Das folgende Schema

verdeutlicht die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG herzuleitende zweistufige Ge-

winnermittlung der Mitunternehmerschaften.

Vgl. Helmreich/Rupp, Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, S. 7/8.

Vgl. Hunfeld, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, S. 153, Rz. 621/623.

Vgl. BFH v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl. II 1981, S. 164-170, hier: S. 167.

Vgl. Hunfeld, in: Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, S. 164, Rz. 668.

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Ergebnis lt. Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft

+/- Ergebnisse etwaiger Ergänzungsbilanzen einzelner Mitunternehmer

Steuerbilanzergebnis der Mitunternehmerschaft (1. Stufe)

+/- Ergebnisse des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer

Ergebnis der Mitunternehmerschaft (2. Stufe)

3.3 Analogien und Differenzierungen zum fakultativen System

Auch bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung bleibt die zweistufige

Gewinnermittlung bei Personengesellschaften erhalten. Dementsprechend umfasst

der Gewinn für die Zwecke des § 34a EStG auch die Korrekturen aufgrund von Er-

gänzungsbilanzen und die Ergebnisse der Sonderbilanzen.

Ebenfalls erhalten bleibt

das Transparenzprinzip. Konkret hat dies zur Folge, dass rechtsformabhängige Struk-

turunterschiede weiterwirken. Vor allem die daraus resultierende Behandlung der

Gewerbesteuer und weiterer nicht abziehbarer Betriebsausgaben beeinflussen die

noch näher zu betrachtende Zielsetzung der Rechtsformneutralität.

Das Kernelement des § 34a EStG zeichnet sich durch die verwendungsabhängige

Besteuerung aus. Obgleich das Trennungsprinzip erhalten bleibt, erfolgt die steuerli-

che Umsetzung der Gewinnthesaurierung analog zu der Besteuerung der Kapitalge-

sellschaften in zwei zeitlich getrennten Phasen. Auf Ebene der Gesellschaft wird der

thesaurierte Gewinn mit einem begünstigten Steuersatz belastet. Dieser ist in Anleh-

nung an die Körperschaftsteuer definitiv ausgestaltet. An diese Thesaurierungsphase

schließt sich die endgültige Besteuerung der Einkünfte an. Prinzipiell ist diese zweite

Phase mit der Systematik der Kapitalgesellschaften vergleichbar, da auch auf dieser

Ebene eine Definitivbesteuerung zum Tragen kommt.

Die Aufrechterhaltung des Trennungs- und das daraus ableitbare Kongruenzprinzip

stellt auch schon hier vorgreifend ein Hindernis in Bezug auf Belastungsneutralität

Vgl. BMF-Entwurf, Anwendungsschreiben zu § 34a EStG, S. 5, Tz. 11.

Vgl. Lausterer/Jetter, in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 31.

Vgl. Helmreich/Rupp, Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, S. 7/9.

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und steuerneutraler Eigenkapitalreinvestierung dar.

Während bei Kapitalgesell-

schaften auch nicht thesaurierte Gewinne einem festen Körperschaftsteuersatz un-

terworfen werden, unterliegen solche Einkommensbestandteile aufgrund des

,,Durchgreifens" auf den Gesellschafter der Regelbesteuerung mit dem individuel-

lenprogressiven Einkommensteuersatz.

Zunächst sollen jedoch für spätere Untersuchungen die Steuerbelastungen von Kapi-

talgesellschaft und Personenunternehmen ohne Thesaurierungsbegünstigung nach

der Unternehmensteuerreform vergleichend aufgezeigt werden.

Dadurch wird er-

sichtlich, dass durch die Reformmaßnahmen ohne Einbeziehung des § 34a EStG na-

hezu identische Gesamtsteuerbelastungen bewirkt werden. Bei der Kapitalgesell-

schaft wird hierbei die Abgeltungssteuer zugrunde gelegt, um eine vergleichende

Perspektive einzunehmen. Wird nur der Rechtszustand 2008 berücksichtigt, so ergibt

sich bei der Kapitalgesellschaft eine Gesamtbelastung von 53,22 %. Für das nachfol-

gende Beispiel und im weiteren werden der Freibetrag nach § 11 GewStG, sowie die

Kirchensteuer nicht berücksichtigt.

Gewinn

100.000

GewSt.

14.000

Est.

45%

45000

Anrechnung

der GewSt.

Est.

13,30%

31700

SolZ

5,50%

1744

33444

Steuer des

Unternehm.

47444

Spätere

Vollentn.

Est.

SolZ

Steuer des

Unternehm.

Gesamtb.

des Gew.

47444

Abb. 1

Regelbesteuerung in

Personenunternehmen

Gewinn

100000

GewSt.

14000

Gew. nach

GewSt.

KSt.

15%

15000

SolZ.

5,50%

825

Steuer der

Gesellsch.

29825

Dividende

70175

Est.-Spitz

Abgeltungss

teuer

17540

SolZ.

965

Steuer des

Gesellsch.

18505

Gesamtbel.

des Gew.

48330

Abb. 2

Kapitalgesellschaften

Neues Recht in

Abb. 1: Personenunternehmen ohne Abb. 2: Kapitalgesellschaft mit Abgel-

Thesaurierung

tungssteuer

Der folgende Abschnitt geht zurück auf Hey, DStR 2007, S. 928/929.

Vgl. Helmreich/Rupp, Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, S. 5/6.

- 11 -

4 Thesaurierungsbegünstigung

Die Hauptintention des Gesetzgebers bei der Einführung des § 34a EStG war das

Bestreben, das Einkommen von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen in

vergleichbarer Weise tariflich zu belasten.

Die sich hieraus ergebende besondere

Besteuerung stellt einen tief greifenden Systembruch in Bezug auf die steuerrechtli-

che Behandlung von Personenunternehmen dar. Die Neuregelung dieser Alternativ-

besteuerung ist komplex ausgestaltet und erfordert einen hohen Beratungsaufwand.

Bei der Implementierung hat sich der Gesetzgeber für einen einkommenssteuerlichen

Integrationsansatz bei der Umsetzung der Sondertarifierung entschieden.

Bei der

weiteren Betrachtung ist dies insofern von entscheidender Bedeutung, als dass die

Verwendung rein steuerrechtlicher Instrumente innerhalb der Einkommensteuer die

strukturellen Unterschiede der Besteuerungskonzeption von Kapital- und Personen-

gesellschaften nicht zu beseitigen vermag.

4.1 Persönlicher, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

Augrund der Verankerung im Einkommensteuergesetz wird die Thesaurierungsbe-

günstigung nur natürlichen Personen offeriert. Folglich ergibt sich bei der Qualifizie-

rung der Mitunternehmer, dass als solche Kapitalgesellschaften die Begünstigung

nicht in Anspruch nehmen können.

Diese personenbezogene Ausgestaltung umfasst

im Grundsatz Gewinneinkünfte, die aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb

oder selbständiger Arbeit i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG generiert werden. Eine Ein-

schränkung ergibt sich dahingehend, dass die Ermittlung des nicht entnommenen

Gewinns

auf Basis eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder

§ 5 EStG erfolgt. Der Gesetzgeber stellt damit eindeutig klar, dass nur bilanzielle

betriebliche Gewinne unter die Möglichkeit der Sondertarifierung fallen. Er führt

jedoch nicht aus, aus welchem Grunde Anteile an Überschusspersonengesellschaften

Vgl. BR-Drucks. 220/07, S. 101.

Vgl. Hölzerkopf/Taetzner, BB 2007, S. 2769.

Vgl. Hey, DStR. 2007, S. 928.

Vgl. Hey, DStR. 2007, S. 935.

Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008,

S. 23, Rz. 41.

Vgl. Kap. 4.2.1., S. 16.

Details

Seiten
Erscheinungsform: Originalausgabe
Erscheinungsjahr: 2008
ISBN (eBook): 9783836638852
DOI: 10.3239/9783836638852
Dateigröße: 606 KB
Sprache: Deutsch
Institution / Hochschule: Fachhochschule für öffentliche Verwaltung Nordrhein-Westfalen; Gelsenkirchen – Wirtschaft, Studiengang Wirtschaft
Erscheinungsdatum: 2009 (November)
Note: 1,3
Schlagworte: unternehmenssteuerreform unternehmensform personengesellschaft gewinnthesaurierung thesaurierung
Produktsicherheit: Diplom.de

Autor

Georg Müller (Autor:in)

Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften

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Autor

Georg Müller (Autor:in)