Kritische Würdigung des BFH-Urteils IV R 65/07 vom 17.12.2008 zum Sonderbetriebsvermögen bei einer Besitzpersonengesellschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Darstellung des BFH-Urteils
2.1 Streitfall
2.2 Entscheidung des FG und Rechtsauffassung des BFH

3 Sonderbetriebsvermögen als Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft
3.1 Grundsätze der Betriebsvermögenszugehörigkeit und deren Rechtsfolgen
3.2 Herleitung und Begründung des Sonderbetriebsvermögens
3.2.1 Herausbildung des Begriffs Sonderbetriebsvermögen in der Rechtsprechung
3.2.2 Zur Rechtsfertigung von Sonderbetriebsvermögen II

4 Grundstück als Sonderbetriebsvermögen II bei einer Betriebsaufspaltung
4.1 Abgrenzung zum aktiven Sonderbetriebsvermögen I
4.2 Stärkung der Einflussnahme in der Besitzpersonengesellschaft
4.2.1 Grundsätze der Rechtsprechung
4.2.2 Ausschließliche Nutzung im Interesse der Besitzpersonengesellschaft
4.2.3 Abgrenzung der Interessenbereiche des Gesellschafters
4.3 Veranlassung durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft
4.3.1 Der Veranlassungszusammenhang
4.3.2 Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft
4.3.2.1 Herleiten aus dem Interesse der Betriebskapitalgesellschaft
4.3.2.2 Herleiten aus der Verknüpfung zwischen Nutzungsüberlassung und Betriebsaufspaltung
4.4 Zuordnung zum eigenbetrieblichen oder privaten Interessenbereich des Gesellschafters

5 Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Anhang

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Das deutsche Steuerrecht ist dadurch geprägt, dass keine unmittelbare und einheitliche Besteuerung der Unternehmen existiert. Zum einen ist die Unternehmensbesteuerung durch unterschiedliche Steuerarten mit verschiedenen Besteuerungs- und Bemessungsgrundlagen gekennzeichnet. Zum anderen ist die Besteuerung der unternehmerischen Betätigung von der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit der Unternehmen abhängig. Seit etwa Mitte der siebziger Jahre hat die Rechtsprechung des BFH die Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft anerkannt. Allerdings ist die Personengesellschaft selbst kein Steuersubjekt der Einkommensteuer.^[1] Die Personengesellschaft ist aber ein Steuersubjekt hinsichtlich der Gewinnerzielung und -ermittlung sowie der Einkünftequalifikation (partielle Steuerrechtsfähigkeit).^[2] Demnach werden die Gewinne der Personengesellschaft anteilig und unmittelbar deren Gesellschaftern als natürlichen Personen zugerechnet (Transparenzprinzip).^[3] Folglich sind auch Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und einer Personengesellschaft zur Nutzung überlassen werden, als Betriebsvermögen in die Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters mit einzubeziehen. Das kann zur Folge haben, dass ein eventueller Gewinn aus der Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter als Bestandteil der gewerblichen Einkünfte der Einkommen- und Gewerbesteuer unterliegt. Die Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens hat sich demnach außerhalb des Gesetzes entwickelt, in dem der BFH die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen behandelt.

Das Fehlen einer einheitlichen und allgemein anerkannten Rechtsgrundlage für das Rechtsinstitut des Sonderbetriebsvermögens wirkt sich auf dessen Umfang aus. Besonders problematisch ist in diesem Zusammenhang die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Werden Wirtschaftsgüter von dem Besitzgesellschafter unmittelbar an die Betriebskapitalgesellschaft überlassen, so liegt nicht ohne weiteres ein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters vor. Denn es ist auch denkbar, dass der Gesellschafter mit der Nutzungsüberlassung seine eigenen wirtschaftlichen Zwecke verfolgt. Besonders streitanfällig ist dabei die steuerliche Behandlung von Wirtschaftsgütern, die bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung zusätzlich an die Betriebs-GmbH vermietet werden. In solchen Fällen kann das Interesse daran, ob das Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen gehört oder dem Privatvermögen zuzuordnen ist, für den Steuerpflichtigen und das Finanzamt gegensätzlich sein. Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens veräußert, kann dies insbesondere bei Grundstücken zur Auflösung und Versteuerung erheblicher stiller Reserven führen. Um die steuerlichen Konsequenzen zu vermeiden, wird der Steuerpflichtige möglicherweise einwenden, dass das Wirtschaftsgut nie Betriebsvermögen gewesen sei und damit das Grundstück als Privatvermögen zu behandeln sei. Hingegen wird das Finanzamt vorziehen, das Wirtschaftsgut als Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen zu qualifizieren, um die Besteuerung der stillen Reserven zu sichern.

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, nach welchen Grundsätzen im Falle der Überlassung eines Grundstücks durch den Besitzgesellschafter an die Betriebskapitalgesellschaft eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II in Betracht käme und unter welchen Umständen die Zuordnung zum Privat - bzw. zu anderem Betriebsvermögen vorliegen würde. Dieser Frage wird in der vorliegenden Arbeit anhand eines BFH-Urteils^[4] nachgegangen. Dabei gehört dieses Urteil zu einer Reihe von Entscheidungen, in denen die Voraussetzungen für die Annahme des Sonderbetriebsvermögens II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft zu beurteilen war. Eine Besonderheit liegt darin, dass das Grundstück nicht tatsächlich an die Betriebs-GmbH überlassen worden war, sondern lediglich für die betriebliche Nutzung vorgesehen war.

Im dritten Kapitel werden zunächst die Grundsätze der Betriebsvermögenszugehörigkeit und die Rechtsfolgen, die sich aus dieser Qualifikation ergeben, dargestellt. Auch wenn die Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG schon seit Jahren unverändert ist, sind Herkunft und Rechtsnatur des Sonderbetriebsvermögens immer noch im „dunklen“. Somit ist es notwendig, zunächst die Entwicklung des Begriffs des Sonderbetriebsvermögens herzuleiten und anschließend zu prüfen, ob für das Sonderbetriebsvermögen II überhaupt eine rechtliche Grundlage existiert. Im vierten Kapitel soll anhand der Anforderungsmerkmale der Rechtsprechung für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II im Rahmen einer Betriebsaufspaltung geklärt werden, wann ein Grundstück dem Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft zuzuordnen ist. Zunächst ist eine Abgrenzung gegenüber dem Sonderbetriebsvermögen I vorzunehmen, da im Urteil über die zu entscheidende Frage hinaus auch Feststellungen zum Sonderbetriebsvermögen I getroffen wurden. Diese Abgrenzung ist auch vor dem Hintergrund des Vorrangs des Sonderbetriebsvermögen I gegenüber dem Sonderbetriebsvermögen II bedeutsam. Im Anschluss wird untersucht, ob das Grundstück ein Mittel der Einflussnahme des Gesellschafters auf die Besitzpersonengesellschaft darstellt und somit ausschließlich oder zumindest überwiegend die Mitunternehmerstellung stärkt. In einem weiteren Schritt wird anhand der von der Rechtsprechung des BFH entwickelten veranlassungsbezogenen Indizien geklärt, ob die beabsichtigte Nutzungsüberlassung an die Beriebs-GmbH durch die betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft veranlasst war oder ein ursächlicher Zusammenhang der Verwendung mit der eigenen wirtschaftlichen Betätigung des Gesellschafters in Betracht kam. Außerdem wird auf die im Gewinnfeststellungsverfahren vom BFH nicht zu entscheidende, jedoch steuerlich bedeutsame Frage eingegangen, ob auch im Falle des Verneinens des Sonderbetriebsvermögens II eine gewerbliche Tätigkeit des Gesellschafters im Rahmen einer weiteren Betriebsaufspaltung begründet werden könnte.

Weil im vorliegenden Streitfall ausschließlich die Voraussetzungen für das aktive Sonderbetriebsvermögen behandelt werden, wird das passive Sonderbetriebsvermögen nicht näher berücksichtigt. Von der Untersuchung ausgeschlossen sind ferner die Nutzungsüberlassungen durch eine Eigentümergemeinschaft, da im Urteil ausschließlich die Frage der sachlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Alleineigentum des Gesellschafters zu klären war. Ebenso bleiben die Problematik der Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sowie die Nutzungsüberlassungen zwischen Schwester-Personengesellschaften außer Acht.

2 Darstellung des BFH-Urteils

2.1 Streitfall

Im vorliegenden Streitfall^[5] war die Klägerin eine GmbH & Co. KG, die im Bereich Landschafts- und Sportplatzbau tätig war. Die Klägerin wurde im Streitjahr 1992 in Form einer Betriebsaufspaltung geführt. Die natürliche Person A war zu 85% an der Besitzpersonengesellschaft, einer GbR, beteiligt. Bei der Betriebsgesellschaft handelte es sich um die X-GmbH, an der A einen Geschäftsanteil von 80% hielt. Im Jahr 2003 wurde die GbR durch einen Formwechsel in die GmbH & Co. KG umgewandelt. Aufgrund eines Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrags vom 1. Juli 1989 überließ die Besitzpersonengesellschaft ihren gesamten Betrieb mit Grundstücken, Gebäuden, Maschinen etc. der Betriebs-GmbH. Die verpachteten Grundstücke wurden von der X-GmbH als Lagerplatz genutzt und als notwendiges Sonderbetriebsvermögen in der Bilanz der GbR aktiviert. 1990 kaufte der Mehrheitsgesellschafter A ein Grundstück, das räumlich angrenzend an die der X-GmbH verpachteten Grundstücke lag. Auf Nachfrage des Finanzamtes bezüglich der vorgesehenen Verwendung des erworbenen Grundstücks teilte der Steuerberater der Klägerin dem Finanzamt mündlich mit, dass das Grundstück als Bauhof der Betriebs-GmbH dienen soll und Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft werde.

Im Streitjahr 1992 veräußerte der Gesellschafter A einen Teil des erworbenen Grundstücks, ohne dass es zu einer Nutzung durch die Betriebs-GmbH gekommen war, und erzielte dabei einen Veräußerungsgewinn. Daraufhin erkundigte sich das Finanzamt, ob infolge dieses Veräußerungsvorgangs die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer bei A entsprechend heraufgesetzt werden sollten. Der Steuerberater teilte dem Finanzamt mit, dass eine Rücklage gem. § 6b EStG gebildet und der Veräußerungserlös auf ein weiteres erworbenes Grundstück übertragen werden soll. In der Gewinnfeststellungserklärung für 1992 war somit der Veräußerungsgewinn nicht enthalten. In der nachfolgenden Betriebsprüfung hat das Finanzamt festgestellt, dass der Veräußerungsvorgang im Sonderbetriebsvermögen des A nicht erfasst war. Das beklagte Finanzamt sah jedoch das Grundstück als Sonderbetriebsvermögen des A an und erfasste demnach den entstandenen Veräußerungsgewinn i.H.v. 855.942 DM in der gesonderten Gewinnfeststellung für die Besitz-GbR. Die Klägerin war dagegen der Auffassung, dass das Grundstück von Beginn an zum Privatvermögen gehört hat, weil mit dem Grundstück zusammenhängende Aufwendungen steuerlich nicht geltend gemacht worden. Da das Grundstück baurechtlichen Beschränkungen unterlag, lagen keine Pläne bzgl. dessen Nutzung vor. Es fehlte auch an einer Einlagehandlung des A, so dass das Grundstück kein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen sein konnte. Der Einspruch und die Klage der Klägerin gegen die Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid der Besitzgesellschaft hatten insoweit keinen Erfolg.

2.2 Entscheidung des FG und Rechtsauffassung des BFH

Streitentscheidend im vorliegenden Fall war allein die Frage, ob der Verkauf des Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen II zu erfassen sei und ob der daraus erzielte Veräußerungsgewinn den Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb und den Anteil des Beigeladenen (Gesellschafters) an diesem Gewinn erhöht.

Nach Auffassung des Finanzgerichts^[6] hat das Finanzamt zu Recht den Veräußerungsgewinn als Gewinn aus Gewerbebetrieb behandelt, weil es sich bei dem veräußerten Grundstück um Sonderbetriebsvermögen des A bei der Klägerin handelte. Das Finanzgericht stellt für die Zugehörigkeit zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen auf die endgültige Zuweisung ab, wonach die steuerlichen Folgen der Betriebszugehörigkeit auch dann eintreten, wenn das Wirtschaftsgut erst in der Zukunft im Betrieb eingesetzt wird.^[7] Eine „endgültige Funktionszuweisung“ lag nach Auffassung des Finanzgerichts im Streitfall vor, weil der Steuerberater dem Finanzamt mitgeteilt hatte, dass das Grundstück zum Betriebsvermögen gehöre, dieses der GmbH als Bauhof diene und dass für den Veräußerungsgewinn eine Rücklage gem. § 6b EStG gebildet worden sei. Nach Schlussfolgerungen des Finanzgerichts war das Grundstück somit für eine „betriebliche Nutzung“ bestimmt.^[8] Ferner begründete das Finanzgericht die Betriebsvermögenszugehörigkeit mit der räumlichen Nähe zu den verpachteten Grundstücken. Die Folge daraus war, dass der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 7 GewStG unterlag.

Der BFH teilte dagegen die Auffassung der Klägerin und hob das Urteil des Finanzgerichts auf, was zur Stattgabe der Klage führte. Nach Rechtsauffassung des BFH gehörte das strittige Grundstück nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft, so dass der aus dem Verkauf resultierende Veräußerungsgewinn bei Feststellung des Gewinns der Besitzgesellschaft nicht zu berücksichtigen war. Für die Einordnung des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen I hat das FG nach Auffassung des BFH im vorliegenden Streitfall keine Anhaltspunke festgestellt. Die Zuordnung des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters wäre demnach allenfalls als Sonderbetriebsvermögen II möglich gewesen. Dies würde jedoch voraussetzen, dass das Grundstück neben der vorgesehenen betrieblichen Nutzung durch die Betriebskapitalgesellschaft die Voraussetzungen für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II erfüllen würde. Diese lagen nach Auffassung des BFH in dem vorliegenden Streitfall nicht vor.^[9]

3 Sonderbetriebsvermögen als Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft

3.1 Grundsätze der Betriebsvermögenszugehörigkeit und deren Rechtsfolgen

Für die Untersuchung des Sonderbetriebsvermögens liegt die bedeutsame Konsequenz in der unterschiedlichen Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, je nachdem, ob sie zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehören.^[10] Bei der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen knüpft dabei die Rechtsprechung an die allgemeine Betriebsvermögenseigenschaft des Wirtschaftsgutes an,^[11] so dass auch die Zuordnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II nach denselben Rechtsgrundsätzen wie die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen erfolgt.^[12]

Die Grundlage für die Gewinnermittlung durch einen Betriebsvermögensvergleich einer gewerblichen Personengesellschaft gem. § 4 Abs. 1 EStG bildet das Betriebsvermögen.^[13] Die Zuordnung zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen einer Mitunternehmerschaft erfolgt dabei grundsätzlich nach den für ein Einzelunternehmen geltenden Grundsätzen.^[14] Besonderheiten ergeben sich jedoch daraus, dass das steuerliche Betriebsvermögen im Sinne von § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG neben den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers erfasst.^[15]

Notwendiges Betriebsvermögen sind alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb unmittelbar dienen, in dem sie „objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind.“^[16] Nach neuerer Rechtsprechung setzt dabei insbesondere die Zuordnung von unbebauten Grundstücken zum notwendigen Betriebsvermögen neben der objektiven Eignung auch einen subjektiven nach außen erkennbaren Nutzungswillen des Steuerpflichtigen voraus.^[17]

Bei den Wirtschaftsgütern, denen die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen fehlt, die aber in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Besitzpersonengesellschaft stehen und zu dessen Förderung bestimmt und geeignet sind, besteht ein Wahlrecht, ob man diese dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen oder dem Privatvermögen zuordnet.^[18] Die Bildung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen setzt dabei einen eindeutigen und klaren Widmungsakt des Steuerpflichtigen voraus.^[19]

Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen, weil sie in keinem betrieblichen Zusammenhang stehen und vielmehr der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen i.S.v. § 12 EStG dienen, gehören zum notwendigen Privatvermögen.^[20]

Der Mitunternehmeranteil des Personengesellschafters setzt sich aus den Gewinnanteilen der Mitunternehmer laut Steuerbilanz und aus dem Ergebnis der Sonderbilanzen zusammen.^[21] Dieser Gesamtgewinn des Mitunternehmers wird dann im Rahmen der Einkommensteuer den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG zugerechnet und entsprechend besteuert.^[22] Gleichzeitig bildet er die Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG.^[23] Dabei sind nicht nur die Sondervergütungen, sondern auch Gewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II gewerbesteuerrechtlich zu erfassen.^[24]

Die Anwendung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG setzt eine betriebliche Tätigkeit der Personengesellschaft voraus. Zwar ist eine Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Kapitalgesellschaft grundsätzlich der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen und führt somit zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. v. § 21 EStG.^[25] Sind jedoch die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung wie im vorliegenden Streitfall erfüllt, liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Betriebskapitalgesellschaft und einer Besitzpersonengesellschaft vor.^[26] Als Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung wird die Nutzungsüberlassung aufgrund des dahinter stehenden einheitlichen gewerblichen Betätigungswillens als Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung gem. § 15 Abs. 2 EStG angesehen.^[27] Folglich unterliegt die Besitzpersonengesellschaft der Gewerbesteuer.^[28] Alle Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft erzielen ebenfalls gewerbliche Einkünfte.^[29] Aufgrund der Abfärbetheorie (Infektionstheorie) gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG werden sämtliche Einkünfte, die eine Besitzpersonengesellschaft erzielt, als gewerblich behandelt.^[30] Diese Abfärbewirkung tritt dabei nicht nur im Falle einer Nutzungsüberlassung von Wirtschaftgütern des Gesamthandsvermögens ein, sondern auch dann, wenn es um die Wirtschafsgüter des Sonderbetriebsvermögens der Besitzpersonengesellschaft handelt.^[31]

Wirtschaftsgüter, die dem gesamthänderisch gebundenen Vermögen einer Besitzpersonengesellschaft zuzuordnen sind, stellen bei dieser notwendiges Betriebsvermögen dar. Das ergibt sich aus der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, wonach gem. § 5 Abs. 1 EStG das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist.^[32] Dazu gehören alle Wirtschaftsgüter, die ihre Grundlage im einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen innerhalb der Besitzpersonengesellschaft und der Betriebskapitalgesellschaft haben, d.h. auf der Betriebsaufspaltung beruhen.^[33] Dagegen werden Wirtschaftsgüter steuerrechtlich dem Privatvermögen der Gesellschaft zugeordnet, wenn deren Zugehörigkeit zum Gesamthandsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist.^[34]

Neben diesem Gesamthandsvermögen kann auch Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter zum Betriebsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft gehören und damit von der Gewerblichkeit erfasst werden.^[35] Zum steuerlichen Betriebsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft zählen somit auch Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der Mitunternehmer stehen und zur Erwirtschaftung der Einkünfte i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG eingesetzt werden.^[36] Das ist der Fall, wenn das Wirtschaftsgut entweder dazu geeignet und bestimmt ist, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen.^[37] Neben dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen kann auch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen in die Gewinnermittlung einbezogen werden, soweit es in einem Förderungszusammenhang zur Nutzungsüberlassung oder Beteiligung steht.^[38]

Das Sonderbetriebsvermögen ist in der Sonderbilanz zu erfassen. Ein bislang im Privatvermögen befindliches Wirtschaftsgut wird mit Beginn der Nutzung im Gewerbebetrieb der Gesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich zum Teilwert in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt.^[39] Gehörte das überlassene Wirtschaftsgut bereits zum anderen Betriebsvermögen des Gesellschafters, wird es daraus entnommen und nach § 6 Abs. 5 S. 2 ff. EStG zu Buchwerten in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt.^[40] Die mit Sonderbetriebsvermögen zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge sind ebenfalls als Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen in der Sonderbilanz zu erfassen.^[41] Der Gewinn in Sonderbilanz ist einheitlich mit der Steuerbilanz der Gesellschaft nach § 5 EStG zu ermitteln.^[42] Buchführungspflichtig hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens ist die Gesellschaft (§ 141 AO), auch wenn der Gesellschafter zivilrechtlicher Eigentümer des Sonderbetriebsvermögens ist.^[43]

Werden Wirtschaftsgüter von einem Besitzpersonengesellschafter, der gleichzeitig auch an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt ist an die Betriebskapitalgesellschaft überlassen, kann das bei einer Kapitalgesellschaft bestehende Trennungsprinzip nicht ohne weiteres uneingeschränkt beibehalten werden.^[44] Denn eine direkte Nutzungsüberlassung eines Besitzpersonengesellschafters an die Betriebskapitalgesellschaft könnte als mittelbarer Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks der Besitzpersonengesellschaft angesehen werden, so dass das Mitunternehmerkonzept maßgebend wäre.^[45] In diesem Fall stellt sich die Frage, ob das Grundstück als Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft zu behandeln ist. Als Folge davon wäre das Grundstück steuerverstrickt. Der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks wäre beim Gesellschafter sowohl der Einkommensteuer als auch der Gewerbesteuer zu unterwerfen.^[46] Bei Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen des § 6b EStG könnten die Gewinne aus der Veräußerung auf die in § 6b Abs. 1 S. 2 ESG genannte Wirtschaftsgüter übertragen werden bzw. in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt werden.

Gehört dagegen das Grundstück zum Privatvermögen, ist der Veräußerungsgewinn gewerbesteuerrechtlich unbeachtlich. Da im Streitfall zwischen der Anschaffung und Veräußerung des Grundstückes weniger als zehn Jahre liegen, wäre der Gewinn aus Grundstücksveräußerung jedoch nach § 22 Abs. 1 Nr. 2, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG als „privater Veräußerungsgewinn„ einkommensteuerpflichtig.^[47]

Bevor aber untersucht werden kann, ob das Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft gehört hat und somit der Veräußerungsgewinn gewerbesteuerpflichtig war, muss zunächst der Begriff des Sonderbetriebsvermögens in der Rechtsprechung hergeleitet und nachfolgend geprüft werden, ob für das Rechtsinstitut des Sonderbetriebsvermögens II überhaupt eine tragfähige Rechtsgrundlage existiert.

3.2 Herleitung und Begründung des Sonderbetriebsvermögens

3.2.1 Herausbildung des Begriffs Sonderbetriebsvermögen in der Rechtsprechung

Der Begriff „Sonderbetriebsvermögen“ ist im Einkommensteuergesetz nicht definiert, sondern wurde nach der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie durch die Rechtsprechung des BFH entwickelt.^[48] Die Entwicklung des Rechtsinstituts des Sonderbetriebsvermögens war notwendig, weil sich durch die Aufgabe der Bilanzbündeltheorie die Betriebsvermögenseigenschaft der Wirtschaftsgüter der Gesellschafter nicht mehr lediglich mit der Unternehmer- oder Gewerbetreibendeneigenschaft des einzelnen Gesellschafters rechtfertigen ließ.^[49] Vielmehr wurde die Einheit der Personengesellschaft anerkannt.^[50] Anderseits wollte der BFH an seiner Rechtsprechung^[51] festhalten, wonach die von dem Gesellschafter der Gesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen behandelt wurden, soweit sie dazu bestimmt und geeignet waren, der Personengesellschaft zu dienen.^[52] Der Umfang des in die Einkunftsermittlung einzubeziehenden Gesellschaftervermögens hat sich demnach mit der Einführung des Begriffs des Sonderbetriebsvermögens nicht geändert.^[53] So waren auch früher im Eigentum der Gesellschafter stehende Grundstücke dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen, soweit sie dem Betrieb der Personengesellschaft dienten.^[54]

Zum ersten Mal verwendete der BFH den Begriff „Sonderbetriebsvermögen“ in seinem Urteil vom 05.07.1972.^[55] Anfangs zählte der BFH die Wirtschaftsgüter des Gesellschafters zu dessen Sonderbetriebsvermögen, wenn sie „dem Betrieb der Personengesellschaft dienten oder förderlich waren“^[56], und zwar auch dann, wenn sie ihr nur mittelbare Vorteile brachten.^[57] Erst in der Folgezeit^[58] differenzierte der BFH zwischen Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb der Personengesellschaft dienten und solchen, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienlich waren. Mit dem Urteil vom 18.05.1983^[59] wurde auch eine terminologische Trennung in „Sonderbetriebsvermögen I“ und „Sonderbetriebsvermögen II“ eingeführt. Diese Auffassung des BFH konnte nun wenige Jahre später als „ständige Rechtsprechung“ bezeichnet werden, wonach zum Sonderbetriebsvermögen diejenigen Wirtschaftsgüter gehören, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Mitunternehmerschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen oder diese zu fördern.^[60]

Ergänzend wird auch die weitergehende Begriffsbestimmung durch den BFH verwendet, wonach diejenigen Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen gehören, die in einem „gewissen Zusammenhang“^[61] stehen oder „in gewisser Weise“^[62] der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen. Allerdings sollen die Wirtschaftsgüter gemäß dem Veranlassungsprinzip überwiegend dem Betrieb oder der Beteiligung dienen bzw. zu dienen bestimmt sein.^[63]

Die Unterscheidung in Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II hat im Wesentlichen keine materiellen Rechtsfolgen^[64] und ist auch im Gesetz nicht enthalten. Jedoch spielt diese Differenzierung bei der Rechtfertigung des Sonderbetriebsvermögens eine große Rolle, wobei die gesetzliche Legitimation des Sonderbetriebsvermögens nicht nur theoretisch, sondern auch praktisch von hoher Relevanz ist.^[65] Während das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen I noch gerechtfertigt werden kann, lässt sich für das Sonderbetriebsvermögen II, gerade nach der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie, nur schwer eine Rechtsgrundlage finden.^[66]

3.2.2 Zur Rechtsfertigung von Sonderbetriebsvermögen II

Weder in der Rechtsprechung noch im Schrifttum findet sich eine einheitliche Rechtfertigung für das Rechtsinstitut des Sonderbetriebsvermögens. Obwohl das Sonderbetriebsvermögen gesetzlich nicht geregelt ist, geht der Gesetzgeber trotzdem von dessen einkommensteuerrechtlichen Existenz aus.^[67] So wurde der Begriff des Sonderbetriebsvermögens zum ersten Mal mit dem StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 in § 6 Abs. 5 S. 2 und S. 3 EStG aufgenommen.^[68] Es wird auch teilweise in der Literatur die Meinung vertreten, dass sich das Sonderbetriebsvermögen I aus § 6 Abs. 5 S. 2 und S. 3 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2. S. 1 Hs. 2 EStG ableiten lässt, wogegen das Sonderbetriebsvermögen II konsequent abgelehnt wird.^[69] Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 2, 3 EStG enthält zwar das Tatbestandsmerkmal „Sonderbetriebsvermögen“, stellt jedoch keine materielle Rechtsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens dar, weil die Voraussetzungen für die Bildung des Sonderbetriebsvermögen nicht genannt werden.

[...]

^[1] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993, S. 361.

^[2] Vgl. BFH-Beschluss vom 10.11.1980 GrS 1/79, BStBl. II 1981, S. 164-170, unter C. I. 1. b); BFH-Beschluss vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl. II 1991, S. 691-703, unter B. III. 1; BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/86, BStBl. II 1984, S. 751-770, unter C. III. 3. a).

^[3] Vgl. Reiß, Wolfram: Grundprobleme der Besteuerung von Personengesellschaften, in: Stbg, 42. Jg. (1999), S. 356-371, hier S. 357; Groh, Manfred: Trennungs- und Transparenzprinzip im Steuerrecht der Personengesellschaften, in: ZIP, 19. Jg. (1998), S. 89-95, hier S. 91.

^[4] Vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 65/07, BFH/NV 2009, S. 645-647, unter I.

^[5] Vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 65/07, a.a.O. (Fn. 4), unter I.

^[6] Vgl. FG München-Urteil vom 14.09.2006 15 K 5276/04, EFG 194-195, unter Aus den Gründen.

^[7] Vgl. FG München-Urteil vom 14.09.2006 15 K 5276/04, a.a.O. (Fn. 6), unter Aus den Gründen; BFH-Urteil vom 06.03.1991 X R 57/88, BStBl. II 1991, S. 829-832, unter I. 1. 2. c).

^[8] Vgl. FG München-Urteil vom 14.09.2006 15 K 5276/04, a.a.O. (Fn. 6), unter Aus den Gründen.

^[9] Vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 65/07, a.a.O. (Fn.4), unter II. 2. c). aa).

^[10] Vgl. Menkel, Andreas: Sonderbetriebsvermögen bei der Überlassung von Wirtschaftsgütern, Diss. Aachen 2007, (Berichte aus Rechtswissenschaft), S. 3.

^[11] Vgl. Hey, Johanna, in: Klaus, Tipke (Hrsg.), Steuerrecht,h19. Auflage, Köln 2008, § 17 Rz. 121; Schulze zur Wiesche, Dieter: Sonderbetriebsvermögen II einer Mitunternehmerschaft, in: FR, 81. Jg. (1999), S. 14-19, hier S. 14.

^[12] Vgl. BFH-Urteil vom 03.03.1998 VIII R 66/96, BStBl. II 1998, S. 383-386, unter II. 2.a).

^[13] Vgl. Wilhelm, Sighard/Henning, Norbert: Kleines Handbuch der Steuerbilanz, 2. Auflage, Heidelberg 2002, S. 45.

^[14] Vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1968 I 154/65, BStBl. III 1968, S. 522-523, unter aus den Gründen: 1.

^[15] Vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1979 IV R 125/76, BStBl: II 1980, S. 40-43, unter 1. c); Lange, Joachim: Personengesellschaften im Steuerrecht. Darstellung und Ratschläge zur Besteuerung, 7. Auflage, Herne/Berlin 2008, S. 123; Wacker, Roland, in: Schmidt, Ludwig (Hrsg.): Einkommensteuergesetz Kommentar, 28. Auflage, München 2009, § 15 Rz. 480.

^[16] BFH-Urteil vom 30.04.1975 I R 111/73, BStBl. II 1975, S. 582-584, unter 1.

^[17] Vgl. BFH-Urteil vom 05.03.2002 IV B 22/02, BStBl. II 2002, S. 690-692, unter Gründe: 3.

^[18] Vgl. BFH-Urteil vom 30.04.1975 I R 111/73, a.a.O. (Fn. 16), unter 1; BFH-Urteil vom 18.07.1974 IV R 187/69, BStBl. II 1974, S. 767-769, unter 1. b).

^[19] Vgl. BFH-Urteil vom 23.01.1992 XI R 36/88, BStBl. II 1992, S. 721-723.

^[20] Vgl. BFH-Urteil vom 30.06.1987 VIII R 353/82, BStBl. II 1988, S. 418-421, unter 2.a).

^[21] Vgl. BFH-Urteil vom 19.03.1991 VIII R 76/87, BStBl. II, S. 635-636, unter 2.; Woerner, Lothar: Die Besteuerung der Mitunternehmer – Bestandsaufnahme und Perspektiven, in: DStR, 68. Jg. (1980), S. 203-208, hier S. 205; Winnfeld, Robert: Bilanzhandbuch, 2. Auflage, München 2000, Kapitel L, Rz. 770.

^[22] Vgl. BFH-Beschlus vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, S. 616-628, unter III. 6. b). bb).

^[23] Vgl. BFH-Beschlus vom 03.05.1993 GrS 3/92, a.a.O. (Fn. 22), unter III. 6. b). bb); BFH-Urteil vom 24.03.1999 I R 114/97, BStBl. II 2000, S. 399-403, unter B. IV. 1. a); BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl. II 2001, S. 731-734, unter 1. b).

^[24] Vgl. BFH-Urteil vom 03.04.2008 IV R 54/04, BStBl. II 2008, S.742-744, unter; II. 2. a). bb).

^[25] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz, a.a.O. (Fn. 1), S. 373; Intemann, Jens: Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen im Rahmen einer Betriebsaufsplatung. Anmerkung zum BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 65/07, in: KSR direkt, Heft Nr. 4 (2009), S. 2.

^[26] Vgl. BFH-Urteil vom 15.05.1975 IV R 89/73, BStBl. II 1975, S. 781-784, unter I; BFH-Urteil vom 16.06.1982 I R 118/80, BStBl. II 1982, S. 662-665, unter 2; BFH-Urteil vom 10.04.1997 IV R 73/94, BStBl. II 1997, S. 569-573, unter 1. a).

^[27] Vgl. BFH-Urteil vom 15.05.1975 IV R 89/73, a.a.O. (Fn. 26), unter I; Zimmermann, Reimar u.a.: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 9. Auflage, Achim 2007, Abschnitt H. Rz. 99; Lehmann, Matthias: Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen. Ein Beitrag zur konzeptorientierten Anwendung des Erfolgssteuerrechts auf Personengesellschaften, Wiesbaden 1988, S. 473; Biergans, Enno: Einkommensteuer. Systematische Darstellung und Kommentar, 6. Auflage, 1992 München, S. 147.

^[28] Vgl. Söffing, Günter: Die Betriebsaufspaltung. Formen Voraussetzungen Rechtsfolgen, 3. Auflage, Herne/Berlin 2005, S. 203.

^[29] Vgl. Söffing, Günter: Die Betriebsaufspaltung. a.a.O. (Fn. 28), S. 203; Bachmann, Carmen/Ernst, Markus: Nutzungsüberlassungen zwischen Betriebsaufspaltung, Betriebsverpachtung und atypisch stiller Gesellschaft, in: SteuerStud, 28. Jg. (2007), S. 364-376, hier S. 373.

^[30] Vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1997 IV R 67/96, BStBl. II 1998, S. 254-257, unter 2 a); BFH-Urteil vom 24.11.1999 VIII R 61/97, BStBl. II 1999, S. 483-486, unter II. 1.

^[31] Vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1997 IV R 67/96, a.a.O. (Fn. 30), unter 1. c).

^[32] Vgl. BFH-Urteil vom 30.06.1987 VIII R 353/82, a.a.O. (Fn. 20), unter 2. c).

^[33] Vgl. Niedersächsisches FG-Urteil vom 25.05.2004 12 K 676/00, EFG 2005, S. 199-200, unter Aus den Gründen; Schulze zur Wiesche, Dieter: Betriebsaufspaltung: Umfang von Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft, in StB, Heft Nr. 2 (2005), S. 55-63, hier S. 55; BFH-Urteil vom 23.09.1998 XI R 72/97, BStBl. II 1999, S. 281-282, unter II. 3.

^[34] Vgl. BFH-Urteil vom 30.06.1987 VIII R 353/82, a.a.O. (Fn. 20), unter 2. c); BFH-Urteil vom 25.11.2004 IV R 7/03, a.a.O. (Fn. 13), unter 1. b); Bordewin, Arno: Das Betriebsvermögen der Mitunternehmer von Personengesellschaften, in: BB, 31. Jg. (1976), S. 967-973, hier S. 970.

^[35] Vgl. Söffing, Günter: Die Betriebsaufspaltung, a.a.O. (Fn. 28), S. 232; BFH-Urteil vom 27.08.1998 IV R 77/97, BStBl. II 1999, S. 279-281, unter 2. a); Althans, Jörg: Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang mit einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse, in: BB, 48. Jg. (1993), S. 1060-1064, hier S. 1060.

^[36] Vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 46/95, BStBl. II 1999, S. 357-359, unter II. 2. a); Knobbe-Keuk, Brigitte: Sonderbetriebsvermögen in der Handelsbilanz der Personengesellschaft? Erwiderung auf die Ausführungen von Bordewin, in: BB, 31. Jg. (1976), S. 1120-1121, hier S. 1120; Märkle, Rudi: Der Fluch des Sonderbetriebsvermögens - wie entgeht man ihm?, in: DStR, 85. Jg. (1997), S: 233-248, hier S. 233.

^[37] Vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 65/07, a.a.O. (Fn. 4), unter II. 2. a).

^[38] Vgl. Woerner, Lothar: Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen – eine überholte Unterscheidung?, in: StbJb 1989/90, hrsg. von R. Curtius-Hartung, Norbert Herzig, Ursula Niemann, Köln 1990, S. 207-232, hier S. 223; BFH-Urteil vom 23.07.1975 I R 210/73, BStBl. II 1976, S. 180-182, unter 3; BFH-Urteil vom 31.01.1991 IV R 2/90, BStBl. II 1991, S. 786-791, unter I. 4; BFH-Urteil vom 21.10.1976 IV R 71/73, BStBl. II 1977, S. 150-152, unter 2. a).

^[39] Vgl. BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, a.a.O. (Fn. 22), unter III. 6. a). cc); Schulze zur Wiesche, Dieter/Ottersbach, Jörg. H.: a.a.O. (Fn. 30), S. 237.

^[40] Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter/Ottersbach, Jörg. H.: a.a.O. (Fn. 30), S. 237.

^[41] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz, a.a.O. (Fn. 1), S. 366.

^[42] Vgl. Winnfeld, Robert: a.a.O. (Fn. 21), Kapitel L, Rz. 770.

^[43] Vgl. Ley, Ursula: Zur Buchführungs- und Abschlusserstellungspflicht sowie zur Ausübung von Bilanzierungswahlrechten in der Sonderbilanz eines Mitunternehmers – zugleich Besprechung des BFH-Urteils vom 25.01.2006, in: WPg, 59. Jg. (2006), S. 904-909, hier S. 905; Schulze zur Wiesche, Dieter: Die Rechtsprechung des BFH der letzten zwei Jahre zur steuerlichen Behandlung des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, in: FR, 75. Jg. (1993), S. 37-43, hier S. 42; Wichmann, Gerd: Das Sonderbetriebsvermögen in Buchführung und Bilanz, in: BB, 46. Jg. (1991), S. 2117-2118, hier S. 2118; Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, a.a.O. (Fn. 26), S. 442-443.

^[44] Vgl. Jacobs, Otto H.: a.a.O. (Fn. 44), S. 316.

^[45] Vgl. Jacobs, Otto H.: a.a.O. (Fn. 44), S. 316.

^[46] Vgl. Winnefeld, Robert: Bilanzhandbuch, 2. Auflage, München 2000, Kapitel L Rz. 750; Schneider, Norbert: Sonderbetriebsvermögen – Rechtsgrundlage und Umfang, Köln 2000, (Steuerfragen der Wirtschaft, Bd. II), S. 54; R. 39 Abs. II GewStR.

^[47] Vgl. Winnefeld, Robert: a.a.O. (Fn. 46), Kapitel L Rz. 750; Mittelbach, Rolf: Grundstücke Gebäude und Gebäudeteile im Betriebsvermögen, Köln 1976, S. 7.

^[48] Vgl. Kempermann, Michael: Grenzen des Sonderbetriebsvermögens, in: Unternehmen Steuern: Festschrift für Hans Flick zum 70. Geburtstag, hrsg. von Franz Klein, Hans Peter Stihl, Franz Wassermeyer, Köln 1997, S. 445-456, hier S. 445; Menkel, Andres: a.a.O. (Fn. 10), S. 12-13; Schön, Wolfgang: Zum Stande der Lehre vom Sonderbetriebsvermögen, in: DStR, 31. Jg. (1993), S. 185-194, hier S. 185.

^[49] Vgl. Kempermann, Michael: Grenzen, a.a.O. (Fn. 48), S. 445-456, hier S. 445; Schneider, Norbert: Sonderbetriebsvermögen, a.a.O. (Fn. 46), S. 73.

^[50] Vgl. Schneider, Norbert: Sonderbetriebsvermögen, a.a.O. (Fn. 46), S. 73; Schneider, Norbert, in: Carl, Herrmann/Gerhard, Heuer/ Arnd, Raupach (Hrsg.): Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Kommentar, Bd. 8: §§ 12-15 EStG, § 15 EStG Anm. 701 (Stand März 2005).

^[51] Vgl. BFH-Urteil vom 22.01.1964 VI 306/62 U, BStBl. III 1964, S. 158-159.

^[52] Vgl. Söffing, Günter (Hrsg.): Besteuerung der Mitunternehmer, 5. Auflage, Herne/Berlin 2005, S. 185; Knobbe-Keuk, Brigitte: Sonderbetriebsvermögen in der Handelsbilanz, a.a.O. (Fn. 36), hier S. 1120; Keuk, Brigitte: Die Besteuerung des Gewinns der Personengesellschaft und der Sondervergütungen der Gesellschaft, in: StuW, 51. Jg. (1974), S. 1-49, hier S. 32; Kempermann, Michael: Grenzen, a.a.O. (Fn. 48), hier S. 445-446.

^[53] Vgl. Schneider, Norbert, in: Hermann/Heuer/Raupach (Hrsg.), a.a.O. (Fn. 50), § 15 EStG Anm. 701 (Stand: März 2005).

^[54] Vgl. Römer, Emil: Zugehörigkeit von Grundstücken zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, in: DB, 11. Jg. (1958), S. 1082-1084, hier S. 1082.

^[55] Vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1972 I R 230/70, BStBl. II 1972, S. 928-929, unter Aus den Gründen: 2.

^[56] BFH-Urteil vom 01.02.1973 I R 228/70, BStBl. II 1973, S. 393-395, unter II. 1.

^[57] Vgl. Schneider, Norbert: Sonderbetriebsvermögen, a.a.O. (Fn. 46), S. 74.

^[58] Vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1975 I R 210/73, a.a.O. (Fn. 38), unter 3.

^[59] Vgl. BFH-Urteil vom 18.05.1983 I R 5/82, BStBl. II 1983, S. 771-775, unter I. 1. b).

^[60] Vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 286/81, BStBl. II 1985, S. 55-58, unter 2. a); BFH-Urteil vom 06.05.1986 VIII R 160/85, BStBl. II 1986, S. 838-839, unter 1; BFH vom 10.02.1988 VIII R 352/82, BVH/NV 1988, S. 704-706, unter 2. a); BFH-Urteil vom 14.04.1988 IV R 271/84, BStBl. II 1988, S. 668-670, unter 1. a); BFH-Urteil vom 13.09.1988 VIII R 236/81, BStBl. II 1988, S. 37-39, unter 5; BFH-Urteil vom 06.07.1989 IV R 62/86, BStBl. II 1989, S. 890-891, unter 1; BFH-Urteil vom 31.10.1989 VIII R 374/83, BStBl. II 1989, S. 677-679, unter 1; BFH-Urteil vom 19.02.1991 VIII R 65/89, BStBl. II 1991, S. 789-791, unter 1. a); BFH-Urteil vom 23.05.1991 IV R 94/90, BStBl. II 1991, S. 800-801, unter I. 1; BFH-Urteil vom 23.01.1992 XI R 36/88, a.a.O. (Fn. 19), unter II. 1; BFH-Urteil vom 30.03.1993 VIII R 8/91, BStBl. II 1993, S. 864-857, unter II. 5 a).

^[61] Vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1988 IV R 271/84, a.a.O. (Fn. 60), unter 1.a); BFH-Urteil vom 19.02.1991 VIII R 65/89, a.a.O. (Fn. 60), unter 1. a); BFH-Urteil vom 31.10.1989 VIII R 374/83, a.a.O. (Fn. 60), unter 1.

^[62] Vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1988 IV R 271/84, a.a.O. (Fn. 60), unter 1. a); BFH-Urteil vom 19.02.1991 VIII R 65/89, a.a.O. (Fn. 60), unter 1. a); BFH-Urteil vom 31.10.1989 VIII R 374/83, a.a.O. (Fn. 60), unter 1.

^[63] Vgl. Sparrer, Claudia: Sonderbetriebsvermögen. Über die Legitimation zur Definition, Diss. Berlin 2007, (Schriften zum Steuerrecht, Bd. 4), S. 143.

^[64] Vgl. Reiß, Wolfram: Grundprobleme der Besteuerung, a.a.O. (Fn. 3), hier S. 366.

^[65] Vgl. Söffing, Günter (Hrsg.): Besteuerung, a.a.O. (Fn. 52), S. 192.

^[66] Vgl. Söffing, Günter: Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsaufspaltung und der Vererbung von Mitunternehmeranteilen, in: StbJb 1992/93, hrsg. von Norbert Herzig, R. Curtius-Hartung, Ursula Niemann, Köln 1993, S. 151-170, hier S. 157.

^[67] Vgl. Söffing, Günter: Zur Rechtfertigung des Sonderbetriebsvermögen II, in: DStR, 41. Jg. (2003), S. 1105-1108, hier S. 1105.

^[68] Vgl. Tiedtke, Klaus/Hils, Frank: Das Sonderbetriebsvermögen nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, in: DStZ 2004, 92. Jg. (2004), S. 482-488, hier S. 482.

^[69] Vgl. Tiedtke, Klaus/Hils, Frank: a.a.O. (Fn. 68), hier S. 484.