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Originäre immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Bachelorarbeit 2009 76 Seiten

BWL - Investition und Finanzierung

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Anhangverzeichnis

1 Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Ziel und Aufbau der Arbeit

2 Ansatzvorschriften
2.1 Kategorisierung immaterieller Werte
2.2 Konkretisierung des Vermögensgegenstands- und Vermögenswertbegriffs
2.2.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
2.2.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
2.3 Originär vs. derivativ
2.4 Begriff und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung
2.5 Aktivierungszeitpunkt
2.6 Übergangsvorschrift

3 Bewertungsvorschriften
3.1 Zugangsbewertung
3.1.1 Umfang der zu aktivierenden Entwicklungskosten
3.1.2 Aktivierung nachträglicher Herstellungskosten
3.2 Folgebewertung

4 Ausweis in Bilanz und GuV

5 Steuerliche Implikationen
5.1 Allgemeines
5.2 Passive latente Steuern
5.3 Konsequenzen der Neuregelung

6 Weitere zu beachtende Vorschriften
6.1 Ausschüttungssperre
6.2 Anhangangaben

7 Besonderheiten im Rahmen der Konzernrechnungslegung
7.1 Nicht-Kapitalmarktorientierte Konzerne
7.2 Kapitalmarktorientierte Konzerne
7.2.1 Besonderheiten des Ansatzes
7.2.2 Besonderheiten der Bewertung

8 Aktuelle Bilanzierungspraxis nach IFRS

9 Zusammenfassung, Lösungsansatz und Ausblick

Anhang

Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anhangverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

1.1 Problemstellung

Immaterielle Vermögensgegenstände wurden schon vor 30 Jahren als „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“[1] bezeichnet. An dieser Feststellung hat sich aufgrund der fehlenden Körperlichkeit und der korrespondierenden Flüchtigkeit immaterieller Werte bis heute nichts geändert. Aus Gründen der Objektivierung und des auf dem Gläubigerschutz basierenden Vorsichtsprinzips dürfen bisher nur immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden, deren Wert am Markt festgestellt wurde, die also im Rahmen eines entgeltlichen Erwerbs angeschafft wurden, oder die nicht dauerhaft dem Betrieb dienen und deshalb dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind (§ 248 (2) HGB). Dadurch erfolgt sowohl eine Ungleichbehandlung von materiellem und immateriellem Vermögen, als auch ein Verstoß gegen das Vollständigkeitsprinzip (§246 S. 1 HGB).[2]

Vor allem durch den Wandel von einer Dienstleistungs- zu einer Hochtechnologiegesellschaft ist ein immer geringer werdender Teil des Vermögens in der Bilanz erkennbar.[3] Laut eines Handelsblatt-Firmenchecks aus dem Jahre 2008 besteht das Anlagevermögen von IFRS-Konzernabschlüssen bei 37,80% der untersuchten Konzerne zu mehr als 50% aus immateriellem Vermögen. Bei 20,47%, davon sieben DAX-Unternehmen, übersteigt das immaterielle Vermögen das Eigenkapital.[4] Durch die nur ansatzweise bilanzielle Abbildung im HGB-Abschluss wird die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verzerrt.[5]

Der mangelnden Aussagekraft der Bilanzen will der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 21. Mai 2008 entgegentreten und das Aktivierungswahlrecht der Mitgliedstaaten gem. Artikel 9 Abschnitt Aktiva Buchstabe C. Nr. I.1. der 4. EG-Richtlinie (78/660/EWG) anwenden, indem das Aktivierungsverbot des § 248 (2) HGB eingeschränkt wird.[6] Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens fallen dann unter das Vollständigkeitsgebot des § 246 (1) HGB.

Im Fokus der Regelung steht die Erhöhung des Informationsniveaus und der Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses. Aufgrund einer realistischeren Außendarstellung sollen Fremd- und Eigenkapitalfinanzierung am Kapitalmarkt erleichtert werden. Eine Kostenerhöhung sei damit nicht verbunden, da Informationen über Forschungs- und Entwicklungs-tätigkeiten für die interne Steuerung eingeholt werden und Angaben bereits für den Lagebericht nach § 289 (2) Nr. 3 HGB zu ermitteln sind. Ein hinreichender Gläubigerschutz werde über die Einführung einer Ausschüttungssperre erreicht. Zur Beibehaltung eines mittelstandsfreundlichen Bilanzrechts soll die Neuregelung steuerneutral ausgestaltet sein.[7]

1.2 Ziel und Aufbau der Arbeit

Ziel der Arbeit ist eine kritische Darstellung der Neuregelungen im Bereich der immateriellen Vermögensgegenstände im Hinblick darauf, ob die Absichten des RegE erfüllt werden und inwieweit eine Angleichung an IFRS erfolgt. Beginnend mit Begriffsdefinitionen werden Ansatzregeln in Kapitel zwei dargestellt. Kapitel drei thematisiert die Bewertungsregeln. In Kapitel vier folgen Ausweisvorschriften. Kapitel fünf beschäftigt sich mit steuerlichen Implikationen. Anschließend werden die Ausschüttungssperre und die geforderten Anhangangaben in Kapitel sechs erläutert. Kapitel sieben geht auf Besonderheiten der Konzernrechnungslegung ein. Die bisherige Verfahrensweise der Praxis nach IFRS wird in Kapitel acht aufgezeigt, bevor die Ergebnisse in Kapitel neun zusammengefasst werden und ein Ausblick gegeben wird.

2 Ansatzvorschriften

2.1 Kategorisierung immaterieller Werte

Für den Begriff „Immaterielle Werte“ besteht weder national noch international eine einheitliche Definition. Es gibt auch keine einheitliche Bezeichnung, z. B. werden „intangible assets“, „knowledge-based assets“ und „intellectual property“ synonym verwendet, genauso wie „Immaterielle Vermögensgegenstände“ und „Immaterielle Güter“, die jedoch beide enger definiert sind als immaterielle Werte.[8]

Einheitliches Kriterium ist über eine Negativabgrenzung die fehlende Körperlichkeit. Dadurch sind die Güter weder beweglich noch unbeweglich.[9] Trotz ihrer Unkörperlichkeit zählen Nominalgüter wie Geld- und Sachleistungsforderungen oder Finanzanlagen zu den materiellen Gütern.[10] Somit lassen sich immaterielle Güter als nicht-monetäre unkörperliche Substanz definieren.[11]

Immaterielle Werte werden in drei Gruppen unterteilt: Erstens Rechte, wie Patente oder Urheberrechte, zweitens Rechtspositionen, wie Nutzungsberechtigungen an Sachen und Rechte aufgrund schuldrechtlicher Verträge sowie Belieferungs- oder Vertriebsrechte und drittens rein wirtschaftliche Werte, wie ungeschützte Erfindungen, Know-how und EDV Software.[12]

Sie sind vom Geschäfts- oder Firmenwert (GFW) abzugrenzen, da dieser außer von den nicht separat aktivierten immateriellen Werten auch durch weitere Bestandteile beeinflusst wird, wie z.B. das Verhandlungsgeschick des Verkäufers bei einem Unternehmenserwerb.[13]

Falls der immaterielle Gegenstand mit einem körperlichen verknüpft ist, entscheidet der Schwerpunkt des Vermögensgegenstands unter Berücksichtigung des betrieblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs die Zuordnung. Es handelt sich folglich immer um eine Einheit, bei der keine Aufspaltung erfolgen darf. Immaterielle Güter sind danach z. B. Werbefilme[14] oder EDV-Software.[15],[16] Immaterielle Werte, die zu materiellen Werten in Beziehung stehen, können Anschaffungskosten der materiellen Werte sein (z. B. Kosten der Baugenehmigung eines Gebäudes), jedoch können auch materielle Werte als Zubehör zu immateriellen Werten mit diesen zu bilanzieren sein (z. B. Abonnentenkarteien).[17]

Auch nach IFRS ist für die Unterscheidung zwischen materiellem und immateriellem Vermögenswert die Wesentlichkeit der Komponente entscheidend (IAS 38.4).[18]

Eine Übersicht über die bilanzielle Einteilung immaterieller Werte befindet sich in Anhang 1, Seite 39.

2.2 Konkretisierung des Vermögensgegenstands- und Vermögenswertbegriffs

Voraussetzung für die Aktivierung selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gem. § 246 (1) S. 2 HGB-E ist, dass es sich um einen Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinne handelt.[19] Nach dem Zwei-Stufen Modell werden als Kriterien die abstrakte und die konkrete Aktivierungsfähigkeit unterschieden,[20] die im Folgenden erläutert werden.

2.2.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit

Eine abstrakte Aktivierungsfähigkeit liegt vor, wenn es sich um einen Vermögensgegenstand bzw. Vermögenswert handelt.[21]

Der Begriff des Vermögensgegenstands (§ 246 (1) S. 1 HGB) ist nicht kodifiziert und es findet sich auch in der Literatur keine einheitliche Definition.[22] In der Begründung zum RegE wird als entscheidendes Kriterium die Einzelverwertbarkeit genannt,[23] die jedoch nicht weiter erläutert wird. Es handelt sich bei einem Vermögensgegenstand wie bisher um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der nur unzureichend anhand der GoB und unter Beachtung der übergeordneten Bilanzzwecke konkretisiert werden kann.[24]

Nach der statischen Bilanzauffassung muss ein Vermögensgegenstand die Fähigkeit besitzen, zur Schuldendeckung beizutragen.[25] Aufgrund des Gläubigerschutzes und des Vorsichtsprinzips (§ 252 (1) Nr. 4 HGB) muss es sich um einen Vermögensvorteil handeln, dessen Werthaltigkeit von Dritten nachvollzogen werden kann.[26] Dieser wirtschaftliche Wert muss selbstständig bewertbar und selbstständig verkehrsfähig sein. Die selbstständige Bewertbarkeit beinhaltet, dass Aufwendungen (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) getätigt wurden, welche einen geeigneten Wertmaßstab darstellen.[27] Im Rahmen der selbständigen Verkehrsfähigkeit reicht als Kriterium die abstrakte selbstständige Verkehrsfähigkeit aus. Diese wird im Gegensatz zur konkreten selbständigen Verkehrsfähigkeit unabhängig von vertraglichen oder gesetzlichen Bestimmungen wie z. B. Veräußerungsbeschränkungen für Urheberrechte beurteilt.[28] Zur näheren Betrachtung, wird als Ausfluss des Objektivierungsprinzips das Kriterium der selbstständigen Verwertbarkeit vorgezogen, das die bilanzielle Greifbarkeit einschließt. Danach muss die Möglichkeit der unternehmensexternen Transformierbarkeit in Geld bestehen und zwar durch Veräußerung, entgeltliche Nutzungsüberlassung oder sonstige Übertragung wirtschaftlicher Vorteile.[29]

Eine Erweiterung des Begriffs Vermögensgegenstand durch das BilMoG erfolgt nicht, auch wenn es bei den Zielsetzungen des Jahresabschlusses zu einer Akzentverschiebung zu Gunsten des Informationsgehalts kommt.[30] Durch die Kodifizierung der Geltung der Unternehmensfortführungsprämisse auch im Falle des Ansatzes gem. § 246 (3) HGB-E, wird der dynamische Vermögensgegenstandsbegriff betont. Dadurch lässt sich auch die Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände in der Entstehung begründen, auf die im Folgenden eingegangen wird.[31]

Der steuerliche Begriff des (positiven) Wirtschaftsguts geht weiter als der Begriff des Vermögensgegenstands, auch wenn er aufgrund der Maßgeblichkeit der HB für den Ansatz von Wirtschaftsgütern im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 5 (1) S. 1 EStG als inhaltsgleich anzusehen ist. Das Kriterium der selbstständigen Verkehrsfähigkeit taucht in der steuerlichen Rechtsprechung nicht auf.[32] Damit sind auch Güter umfasst, die bei einer Unternehmensveräußerung den Gesamtkaufpreis erhöhen, aber nicht einzeln veräußerbar sind, z. B. der GFW.[33] Der derivative GFW wird im Handelsrecht durch das BilMoG nur über eine Fiktion zum Vermögensgegenstand (§ 246 (1) S. 2 HGB-E).

Im Vergleich zu den IFRS erfolgt keine Annäherung zum Asset bzw. Vermögenswert, was durch die explizite Verwendung des Begriffs „Vermögensgegenstand“ deutlich wird. Nach IFRS ergeben sich die Bilanzierungsvorschriften für immaterielle Vermögenswerte aus IAS 38, soweit nicht ein anderer Standard vorgeht (IAS 38.3). Sie werden als nicht-monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz definiert (IAS 38.8). Als abstrakte Aktivierungskriterien müssen Ressourcen in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehen (IAS 38.13), deren Entstehung in der Vergangenheit liegt und aus denen ein zukünftiger Nutzenzufluss wahrscheinlich ist (IAS 38.17). Für das Kriterium der Verfügungsmacht ist ein Ausschluss Dritter vom Nutzenzufluss erforderlich. Die selbstständige Verwertbarkeit der Ressource ist kein Kriterium.[34] Zusätzliches Kriterium ist gem. IAS 38.12 die Identifizierbarkeit und damit die Abgrenzbarkeit vom originären Goodwill. Dies ist erfüllt, wenn ein Vermögenswert aufgrund vertraglicher oder gesetzlicher Rechte besteht oder alternativ separierbar ist.[35] Die Separierbarkeit ermöglicht größere Ermessensspielräume als die Einzelverwertbarkeit, da es ausreichend ist, wenn der betrachtete Wert einzeln oder in Verbindung mit einem Vertrag, einem anderen Vermögenswert oder einer Schuld verwertet werden kann (IAS 38.12 A S. 2, IAS 38.36f).[36]

Positiv zu beurteilen ist,[37] dass trotz der abweichenden Definitionen nach BilMoG und IFRS in der Praxis kaum Fälle vorliegen bei denen Unterschiede im Ansatz immaterieller Werte bestehen. Bei beiden erfolgt die Erfassung immaterieller Güter in Form von Rechten. Rein wirtschaftliche Vorteile sind von der Aktivierung ausgeschlossen - nach IFRS aufgrund der fehlenden Identifizierbarkeit und Verfügungsmacht, nach HGB wegen der fehlenden selbständigen Verwertbarkeit. Bei wirtschaftlichen Werten, die selbstständig verwertbar sind, bestehen Ermessensspielräume. Die Aktivierungskriterien sind aber bei Erbringung der internen Dokumentation über das Vorliegen der Ansatzkriterien bei beiden Rechnungslegungssystemen erfüllt.[38]

2.2.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit

Unter der konkreten Aktivierungsfähigkeit versteht man nach dem HGB die wirtschaftliche Zurechenbarkeit zum Betriebsvermögen, verbunden mit der subjektiven Zurechenbarkeit und der Feststellung, ob der Aktivierung Bilanzierungsverbote entgegenstehen.

Gem. § 248 Nr. 4 HGB-E besteht ein Bilanzierungsverbot für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände, die nicht entgeltlich erworben wurden, obwohl diese selbstständig verwertbar sind. Begründet wird dieses Aktivierungsverbot durch die mangelnde selbstständige Bewertbarkeit.[39] Beispielsweise sind die Herstellungskosten einer Marke nicht nur von der Werbung, sondern auch von technischem Know-how, der Wahrnehmung des Unternehmens durch Dritte sowie dem Service abhängig. Da Werbung auf mehr Faktoren als eine einzelne Marke Einfluss hat, kann keine zweifelsfreie Zurechnung erfolgen. Es entstehen Bewertungsprobleme und Abgrenzungsprobleme zum originären GFW.[40] Somit sind mit „vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen“ alle originären immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemeint, bei denen Abgrenzungsprobleme zum originären GFW auftreten, der keinen Vermögensgegenstand darstellt und damit vom Ansatz ausgeschlossen ist.[41]

Diese Begründung zeigt nochmals, dass wie bisher die selbstständige Bewertbarkeit neben der selbstständigen Verwertbarkeit ein entscheidendes Aktivierungskriterium darstellt. Die selbständige Bewertbarkeit stellt sich besonders kritisch dar, falls es sich nicht um ein geplantes Projekt handelt und damit die Aufwendungen nicht klar zurechenbar sind.[42] Nicht alle Unternehmen verfügen bisher über eine entsprechende Kostenrechnung. Entgegen der Zielsetzung[43] des BilMoG kann es demnach zu einer Kostenbelastung für die Unternehmen kommen.[44] Dadurch wird der gewünschte Nutzen gemindert bzw. dieser kann aus Kosten-Nutzen-Gesichtspunkten als zu gering empfunden werden.

Die genannten neuen Aktivierungsverbote des Regierungsentwurfs werden auch vom DSR begrüßt.[45] Aus Vergleichbarkeitsgründen positiv zu beurteilen ist die erreichte Übereinstimmung mit IAS 38.63.

Nach Erfüllung des Asset-Kriteriums fordert die konkrete Aktivierungsfähigkeit nach IFRS, dass als zweites die ergänzenden Ansatzkriterien für immaterielle Vermögenswerte erfüllt sind. Gem. IAS 38.21 müssen der erwartete Nutzenzufluss wahrscheinlich (Probability) und die Anschaffungs- und Herstellungskosten verlässlich bestimmbar sein (Reliable Measurement).[46] Auf der dritten Stufe ist zu prüfen, ob kein Aktivierungsverbot vorliegt. Nach IFRS unterliegt der originäre Goodwill dem o. g. Aktivierungsverbot nach IAS 38.63. Weiteren Ansatzverboten unterliegen Ausgaben für die Gründung, Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (IAS 38.69a), Ausgaben für Aus- und Weiterbildungsaktivitäten (IAS 38.69b), Ausgaben für Werbekampagnen und Maßnahmen, die der Verkaufsförderung dienen (IAS 38.69c) sowie Ausgaben für die Verlegung und Reorganisation des Unternehmens oder seiner Teile (IAS 38.69d).[47],[48] Auf anderweitige Ansatzverbote nach IFRS und HGB für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte wird unter Pkt. 2.4 näher eingegangen.

2.3 Originär vs. derivativ

Die Voraussetzung der Entgeltlichkeit spielt bisher eine entscheidende Rolle für die Aktivierbarkeit von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (§ 248 (2) HGB). Zu den Erwerbsvorgängen zählen Kauf oder Tausch, aber auch Verschmelzungen oder Einbringungen in ein Unternehmen gegen Gesellschaftsrechte. Um das Kriterium der Entgeltlichkeit zu erfüllen, darf bei einem Werkvertrag der Unternehmer nicht bei Planung und Gestaltung beteiligt sein.[49]

Unter das Merkmal originär fällt sowohl die Herstellung als auch der Erwerb ohne Gegenleistung wie z. B. im Falle einer Einlage.[50] Eine Arbeitnehmererfindung im Rahmen eines Dienstverhältnisses ist stets unentgeltlich erworben, da das Entgelt für den Gegenstand selbst bezahlt werden muss.[51]

Nach h. M. liegt bei einem Kauf oder Tausch zwischen Konzernunternehmen ein Erwerbsvorgang vor. Es muss aber geprüft werden, ob Erwerbspreis und Abschreibungshöhe angemessen sind oder ob außerplanmäßige Abschreibungen durchgeführt werden müssen (§ 253 (2) S. 3 und 3. HGB).[52] Bei einem konzerninternen Tausch von originären immateriellen Vermögensgegenständen gegen andere nicht aktivierte immaterielle Vermögensgegenstände wird i. d. R. kein entgeltlicher Erwerbsvorgang angenommen.[53]

Da nach BilMoG originäre immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden müssen, verliert die Abgrenzung zwischen originär und derivativ genauso wie die Zuordnung zu Umlauf- oder Anlagevermögen an Gewicht. Dadurch werden auch Gestaltungen wie z. B. der konzerninterne Kauf oder Tausch von originären immateriellen Vermögensgegenständen, um deren Aktivierbarkeit zu erreichen, entbehrlich.

Nach IAS 38 sind o. g. Aktivierungsvoraussetzungen einheitlich für originäre und derivative immaterielle Güter zu erfüllen. Einige zusätzliche Voraussetzungen gelten für originäre immaterielle Güter nach IAS 38.51-67, auf die im Folgenden näher eingegangen wird.[54]

2.4 Begriff und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung

Neben dem Kriterium der Vermögensgegenstandseigenschaft ist eine weitere Aktivierungsvoraussetzung der Anfall von Entwicklungskosten. Nur diese zählen gem. § 255 (2) HGB-E zu den Herstellungskosten. Das Aktivierungsgebot der Entwicklungskosten ergibt sich aus § 255 (2a) S. 1 HGB-E.[55] Obwohl es sich bei § 255 HGB um eine Bewertungsvorschrift handelt, finden sich in Abs. 2a Vorschriften für den Ansatz. Forschungskosten hingegen sind gem. § 255 (2) S. 4 HGB-E direkt als Aufwand zu behandeln.[56]

Zur besseren Zuordnung wurden im HGB sogar Definitionen kodifiziert. Gem. § 255 (2a) S. 3 HGB-E handelt es sich bei Forschung um Grundlagenforschung, die in keinem Bezug zur aktuellen Produktion oder Dienstleistung steht, da noch nicht klar ist, ob die Ergebnisse umsetzbar sind.[57] Es ist in dieser Phase noch nicht möglich zu prognostizieren, ob ein Vermögensgegenstand mit der notwendigen hohen Wahrscheinlichkeit entstehen wird.[58] Falls rein wirtschaftliche Vorteile entstehen, schaffen oder erhöhen sie nur einen nicht aktivierbaren GFW.[59]

Im Unterschied hierzu werden in der Entwicklungsphase die Erkenntnisse der Forschung im Herstellungsprozess von z. B. Neuprodukten oder Produktionsverfahren angewendet (§ 255 (2a) S. 2 HGB-E). Der Entwicklungsphase schließt sich die kommerzielle Produktion oder Nutzung an.[60] Die Differenzierung der Phasen erfolgt unter Beachtung des Vorsichtsprinzips.[61]

Im RegE[62] finden sich, ähnlich IAS 38.9, einige in Anhang 2 Seite 40 dargestellten Beispiele, wann die Forschungsphase in die Entwicklungsphase übergeht.[63] Weiteres Kriterium für die Aktivierung der Aufwendungen der Entwicklungsphase ist, dass es sich um Herstellungskosten i. S. d. allgemeinen Definition nach § 255 (2) S. 1 HGB-E handelt.[64]

Die Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase ist mit einigen Schwierigkeiten verbunden. Deshalb wird in § 255 (2a) S. 4 HGB ein Aktivierungsverbot kodifiziert, für den Fall, dass der Aktivierungszeitpunkt nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden kann.[65] Dies kann daran liegen, dass der Übergangszeitpunkt nicht hinreichend nachvollziehbar und plausibel dargelegt werden kann, was u. a. bei alternierenden, nicht sequentiellen Forschungs- und Entwicklungsphasen Schwierigkeiten bereitet.[66]

Um die Trennung besser vornehmen zu können, kann auf Regelungen des Steuerrechts (§51 (1) Nr. 2 u. bb-cc EStG) oder Erfahrungen aus dem Bereich der IFRS zurückgegriffen werden. Durch die Streichung der Bezugnahme auf IFRS im RegE und eine explizite Übernahme der Definitionen aus IAS 38.8 besteht kein Zwang mehr zum Rückgriff auf IFRS.[67] Das BilMoG gewinnt einen sinnvollen Abstand von den dynamischen IFRS.

Ein leistungsfähiges F&E Controlling durch das die Phasen getrennt und die Kosten zugeteilt werden können, ist, auch als Dokumentation für die Abschlussprüfung, unverzichtbar.[68]

Im Falle eines vorhandenen F&E Controllings erfolgt durch die Gesetzesänderung eine Investitionsförderung. Bisher wurde häufig auf Investitionen verzichtet, da sich F&E im ersten Moment negativ auf Bereichsergebnis oder Profit-Center-Ergebnis ausgewirkt haben. Durch die Zeitverzögerung konnten die damaligen Verantwortlichen nicht mehr von den positiven Effekten profitieren. Durch die Aktivierungspflicht wird diesem negativen Effekt entgegengewirkt,[69] was positiv zu beurteilen ist.

Zusätzlich zur eindeutigen Zuordnung der Aufwendungen zur Entwicklungsphase, trägt das Unternehmen nach IFRS für originäre immaterielle Vermögenswerte die Beweislast, dass sechs weitere Ansatzkriterien gem. IAS 38.57[70] kumulativ erfüllt sind.[71] Eine Nachaktivierung von bereits als Aufwand verbuchten F&E Kosten ist unzulässig (IAS 38.71).[72] Dadurch wird versucht einen Ausgleich zwischen den Bilanzierungsgrundsätzen der Relevanz (Relevance) und der Verlässlichkeit (Reliability) zu erreichen.[73]

An der bisherigen Praxis der IFRS zeigen sich die bilanzpolitische Gestaltungsmaßnahmen[74] an drei Stellen. Erstens gibt es keine objektivierbare Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase. Ein absichtliches Ausnutzen der Subsumtions- und Individualspielräume[75] zum Erreichen einer Untrennbarkeit von Forschungs- und Entwicklungsphase mit der Konsequenz, dass der Aufwand sofort in voller Höhe anfällt, ist denkbar. Zweitens ergeben sich Ermessensspielräume bei der Untersuchung der sechs konkretisierenden Ansatzkriterien z. B. bei der Prognose des künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts (IAS 38.57d). Drittens sind Sachverhaltsgestaltungen möglich, die einerseits zu einer Untrennbarkeit von Forschungs- und Entwicklungsphase führen, wie z. B. unsortiertes Buchen oder andererseits den Aktivierungszeitpunkt beeinflussen z. B. durch die Bestimmung des Zeitpunktes der Erfüllung der Nachweispflichten der einzelnen Kriterien. Gestaltungen durch Umgehen der Dokumentation sind nicht möglich, auch wenn die Verpflichtung zur Erfüllung der Dokumentation nicht explizit kodifiziert ist.[76]

Offensichtlich ist, dass die Vorschrift des § 255 (2a) HGB-E denselben bilanzpolitischen Spielraum beinhaltet, der bereits in IAS 38.53 anklingt.[77] Außerdem ist ein Innovationsprozess in dem die Forschung voraus geht und die Entwicklung folgt eher unüblich. Bei der Produktentwicklung werden oft Verbesserungen vorgenommen, die der Forschungsphase zuzuordnen sind. Diese Verkürzung der Entwicklungsdauer ist häufig effizienter. Die Forschungskosten dürfen nicht aktiviert werden, somit erfolgt keine Informationserhöhung. Derselbe Effekt tritt im Rahmen der angewandten Forschung ein.[78]

Durch den Grundsatz der Bilanzierungsstetigkeit gem. § 246 (3) HGB-E, der im Rahmen der Abschlussprüfung nachgeprüft wird, sind der Willkürlichkeit der Maßnahmen zur Erfüllung bilanzpolitischer Ziele gewisse Grenzen gesetzt.[79]

Auf Grund dieser Spielräume hat der Bundesrat ein offenes Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten empfohlen. Dies soll den Unternehmern ermöglichen, je nach Kosten und Nutzen, selbst über die Aktivierung zu entscheiden. Begründet wird dies dadurch, dass der Vorteil der Steigerung des Informationsgehalts und der besseren Eigenkapitalbasis ggf. durch die Aufzeichnungs-, Darlegungs- und Nachweispflichten bei der Trennung von Entwicklungs- und Forschungskosten sowie die Kosten des Auseinanderfallens von HB und StB kompensiert werden kann.[80] Die Einführung eines Aktivierungswahlrechts würde
ED-IFRS for SMEs 17.14 entsprechen.[81]

Auch wenn aktuelle Äußerungen eher in Richtung „BilMoG light“ i. S. eines Aktivierungswahlrechts tendieren,[82] entspricht dies nicht der Absicht des BilMoG die Abschaffung von Wahlrechten zur Informationssteigerung und besseren Vergleichbarkeit von Abschlüssen durchzuführen.[83] Jedoch wird diese Zielsetzung auch nicht durch die Einführung eines bilanzpolitischen Instrumentariums erreicht, das auch als implizites Wahlrecht bezeichnet werden kann.

2.5 Aktivierungszeitpunkt

Der Aktivierungszeitpunkt des Vermögensgegenstands richtet sich danach, ob die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit gegeben ist und keine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot nach § 246 HGB besteht. Während der Entwicklungsphase lassen sich noch keine Aussagen über die Einzelverwertbarkeit treffen, jedoch darf nach dem RegE die Aktivierung bereits in der Entwicklungsphase erfolgen[84] und zwar ab dem Zeitpunkt, in dem mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von der Entstehung eines selbstgeschaffenen, immateriellen, dem Anlagevermögen zugehörigen Vermögensgegenstand ausgegangen werden kann.[85],[86]

Analog zu Anlagen im Bau ist damit eine zukunftsorientierte Betrachtung nötig, da die Aktivierungspflicht für einen entstehenden Vermögensgegenstand gefordert wird.[87] Bei immateriellen Vermögensgegenständen in der Entstehung fehlt es gegenüber materiellen Vermögensgegenständen an der Objektivierbarkeit. Die Bestimmung des Aktivierungszeitpunktes wird von der Subjektivität und damit verbundenen Gestaltungsspielräumen dominiert. Der Bilanzierende muss an jedem Stichtag in der Entwicklungsphase die Entscheidung treffen, ob die Entstehung eines Vermögensgegenstands wahrscheinlich ist oder nicht.[88] Es entstehen Gestaltungsspielräume, die eine kritische Betrachtungsweise erfordern.

Der Nachweis der Vermögensgegenstandseigenschaft anhand des Ergebnisses der Entwicklung führt dabei zu keinen größeren Schwierigkeiten.[89] Das Problem besteht in der Beurteilung des Entstehens eines Vermögensgegenstands aus ex ante Sicht. Dabei repräsentiert das Kriterium „mit hoher Wahrscheinlichkeit“ einen weiteren unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Auslegung, wie sich bereits bei der Rechnungslegung nach IFRS gezeigt hat, fall-, branchen- und unternehmensspezifisch erfolgt (vgl. Kapitel 8).[90]

Aufgrund der zentralen Bedeutung des Vorsichtsprinzips im Handelsrecht könnte im Gegensatz zu den IFRS auch von einer höheren Wahrscheinlichkeit als 50% auszugehen sein. Die Erstellung von Planrechnungen wird erforderlich.[91]

Die Konkretisierung des Aktivierungszeitpunktes bzw. der geforderten „hohen Wahrscheinlichkeit“ fehlt im HGB-E, da das Handelsrecht weiterhin prinzipienorientiert sein soll und nicht die Regelungsintensität der IFRS oder sogar der US-GAAP erreichen will.[92] Die Streichung des Verweises auf die sechs konkretisierenden Ansatzkriterien nach IAS 38.57 im RegE begründet eine Konkretisierungslücke, die das Erreichen der Ziele der einheitlichen Bilanzierung und der Erhöhung der Vergleichbarkeit erschwert.[93]

Einerseits wird in der Literatur die Streichung zur Vermeidung falscher Rückgriffe auf IFRS als positiv gesehen. IFRS-konforme Interpretationen sind grds. nur in dem Maße zulässig ist, als auch eine Anlehnung an die IFRS erfolgt und z. B. nicht explizit andere Abgrenzungskriterien oder Begriffe (Vermögensgegenstand, Vermögenswert) vom Gesetzgeber verwendet werden.[94] Im Gegensatz zum BilMoG setzt der Ansatz von Entwicklungskosten nach IFRS z. B. eine abstrakte Aktivierungsfähigkeit voraus und somit sind alle aktivierten Entwicklungskosten immaterielle Vermögenswerte.[95],[96]

Andererseits erfolgt bei der Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten eine Anlehnung an IAS 38.57, die im Rahmen der teleologische Auslegung entsprechend der Intention des Gesetzgebers einen an dieser Stelle hilfreichen Rückgriff zulässt. Die IFRS sind auch nach der 4. EG-Richtlinie eine zulässige Auslegungshilfe.[97] Als weiteres Argument für die Zuhilfenahme wird die inhaltliche Eignung des IAS 38 zur Prüfung, ob das Entstehen eines Vermögensgegenstands wahrscheinlich ist, angeführt. So stellen die Voraussetzungen der technischen und wirtschaftlichen Realisierbarkeit entscheidende Risiken dar, an denen das Entstehen scheitern könnte.[98] Auch eine Studie aus dem Jahre 2007 zeigt, dass die Übernahme der Ansatzkriterien von IAS 38.57 sowohl von DAX- und TecDAX-Unternehmen, Finanzanalysten, Wirtschaftsprüfern der sog. „Big Four“ als auch Hochschulprofessoren mehrheitlich als positiv empfunden wird.[99],[100]

Trotz der fallweisen Eignung der IFRS als Auslegungshilfe erscheint eine nationale Auslegung und Konkretisierung, die weder der Änderungsdynamik, noch der Regelungsintensität der IFRS unterliegt, erstrebenswert. Dies ist auch aufgrund der unterschiedlichen Rechnungslegungszwecke als sinnvoll zu erachten.[101]

Als weiteres Hilfsmittel zur Konkretisierung der Ansatzkriterien gelten die Anforderungen des Arbeitskreises „Immaterielle Werte im Rechnungswesen.“[102] Voraussetzung ist danach die Entwicklung innerhalb eines konkreten Projekts, das abgrenzbar ist und genau beschrieben wird. Man geht davon aus, dass aus dem Projekt ein darstellbarer Nutzen zufließen wird und es auch weiter verfolgt werden kann. Die Überprüfung erfordert einen Rückgriff auf die interne Rechnungslegung („management approach“). Eine entsprechende Dokumentation ist notwendig.[103]

Zur Lösung der Problematik des Aktivierungszeitpunktes und der damit verbundenen Gestaltungsspielräume, wird in der Literatur eine nachträgliche Aktivierung vorgeschlagen. Die Vermögensgegenstandseigenschaft lässt sich ex post besser ermitteln. Außerdem ist zu einem späteren Zeitpunkt eine höhere Wertsicherheit vorhanden.[104] Da in den Vorperioden Aufwand erfasst wurde, obwohl bereits ein Vermögensgegenstand vorlag, handelt es sich jedoch um einen Verstoß gegen das Prinzip der periodengerechte Gewinnermittlung nach § 252 (1) Nr. 5 HGB.

2.6 Übergangsvorschrift

Die Anwendung des § 248 HGB-E erfolgt erst auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 beginnen (Art. 66 (9) EGHGB-E). Grundsätzlich ist gem. Art. 66 (3) EGHGB-E nur die Aktivierung von Entwicklungskosten für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens möglich, deren Entwicklung nach dem 31.12.2008 beginnt.[105] Jedoch sind Projekte, die zum Jahreswechsel 2008/2009 bereits in der Forschungsphase waren, ab Erfüllung der Ansatzvoraussetzungen zu aktivieren.[106] Zur Gewährleistung einer umfassenden Aktivierung dürfen Entwicklungskosten nicht anteilig aktiviert werden. Somit soll die Wirtschaft einen ausreichenden zeitlichen Vorlauf bekommen und eine Nachaktivierung aller bisher nicht aktivierten immateriellen Vermögensgegenstände eines Unternehmens in enormer Höhe vermieden werden.[107],[108]

Bei der Regelung ist grundsätzlich die Ungleichbehandlung von Projekten mit Entwicklungsbeginn vor und nach dem Stichtag als problematisch zu beurteilen. Die oben genannten Abgrenzungsprobleme zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase schaffen hier Gestaltungsspielräume.[109] Dadurch werden dem Bilanzersteller bilanzpolitische Instrumentarien an die Hand gegeben, die den Informationsgewinn schmälern.

Aufgrund der Finanzmarktkrise wird die Verabschiedung des BilMoG verzögert. Aktuellen Literaturmeinungen zufolge gilt die Erstanwendung für Geschäftjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen.[110]

3 Bewertungsvorschriften

3.1 Zugangsbewertung

3.1.1 Umfang der zu aktivierenden Entwicklungskosten

Nach § 255 (2a) S. 1 HGB-E sind die Herstellungskosten für immaterielle Vermögensgegenstände nach den allgemeinen Vorgaben des § 255 (2) HGB zu beurteilen. Danach sind Entwicklungskosten ab Beginn der Entwicklungsphase, die auch Planungs- und Vorbereitungsmaßnahmen einschließt, anzusetzen. Es findet eine umfassendere Aktivierung der Herstellungskosten als nach IAS 38.36 statt, da nach IFRS erst die Aktivierungskriterien des IAS 38.57 erfüllt sein müssen. Jedoch geht, wie das Schaubild zeigt, aus der Gesetzesbegründung hervor, dass eine Aktivierung nur in Höhe der Entwicklungskosten ab dem Zeitpunkt der hohen Wahrscheinlichkeit eines entstehenden Vermögensgegenstands möglich sein soll.[111]

Abb. 1: Umfang der zu aktivierenden Entwicklungskosten nach RegE und HGB-E

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Vgl. Kütting/Ellmann, Bilanzrecht, S. 259f.

Da die Gesetzesbegründung nicht verpflichtend ist, bleibt unklar, ob Entwicklungskosten vollumfänglich zu aktivieren sind. Dies wäre aus Informationsgesichtspunkten sinnvoll, da bei späterer Aktivierung entsprechend den IFRS nur ein geringer Teil aktivierbar ist und somit der Informationsgehalt des Jahresabschlusses gemindert wird.[112]

Die Ermittlung der neuen Wertunter- und Wertobergrenzen der Herstellungskosten wird in folgendem Schaubild dargestellt.

Abb. 2: Herstellungskosten nach HGB, Steuerrecht sowie IFRS und BilMoG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Vgl. Küting, BilMoG, S. 153, RegE, S. 131.

Über das BilMoG gelingt eine Übereinstimmung mit der steuerlichen Wertuntergrenze und eine Annäherung an den produktionsbezogenen Vollkostenansatz nach IFRS. Die Einschränkungen des handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts und des Vorsichtsprinzips erhöhen die Vergleichbarkeit und Informationsfunktion des Jahresabschlusses. Auch wenn keine komplette Übereinstimmung mit IFRS erfolgt,[113] lassen sich die Unterschiede durch entsprechende Wahlrechtsausübung und Interpretation der „angemessenen Teile“ (§ 255 (2) S. 2 HGB-E) als „fertigungsbezogene Anteile“ ausgleichen.[114]

Die Entwicklungskosten bestehen vorwiegend aus Einzelkosten. Gemeinkosten werden nur aktiviert, wenn eine fortlaufende Tätigkeit vorliegt. Dabei muss die Aktivierung von Leerkosten vermieden werden. Für die getrennte Zurechnung müssen Mitarbeiter für den Entwicklungsbereich und den Forschungsbereich unterschieden werden, was Kostensysteme mit getrennten Kostenstellen notwendig macht.[115]

Eine explizite, mit IAS 38.71 vergleichbare Regelung zur Nachaktivierbarkeit von Entwicklungskosten fehlt. Da bereits erstellte Abschlüsse Bestandschutz genießen und die Nachaktivierung im Falle der Erfolgsneutralität gegen das Kongruenzprinzip verstößt bzw. im Falle der Erfolgswirksamkeit die Ertragslage verzerrt, wird dieses Verbot auch auf das HGB übertragbar sein. Demnach ergeben sich bei demselben Ansatzzeitpunkt nach IFRS und HGB keine Unterschiede.[116] Dieses Ergebnis ist aus Vergleichbarkeitsgesichtspunkten als wünschenswert zu beurteilen.

Im Rahmen der Bewertung ist keine absolute Wertobergrenze durch den Marktpreis festgesetzt wird.[117] Objektivierungsprobleme werden verursacht.

3.1.2 Aktivierung nachträglicher Herstellungskosten

Zur Behandlung nachträglicher Aufwendungen bezüglich eines bereits existierenden immateriellen Vermögensgegenstands fehlt eine explizite Regelung. Da in § 255 (2a) S. 2 HGB-E auch die „Weiterentwicklung“ genannt wird, ergibt sich eine Aktivierungspflicht bei Erfüllung der oben genannten Kriterien. Weiterhin müssen die allgemeinen Kriterien für Herstellungskosten nach § 255 (1) S. 1 HGB-E vorliegen.[118] In der Praxis handelt es sich meist um Aufwendungen zur Nutzensicherung, wie Gebühren für die Verlängerung des Patentschutzes, die direkt aufwandswirksam erfasst werden.[119]

Zu beachten ist, dass das Aktivierungsverbot nach § 248 Nr. 4 HGB-E auch für nachträgliche Herstellungskosten gilt.[120]

Nach IFRS endet die Aktivierbarkeit von Aufwendungen mit der Vollendung der Betriebsbereitschaft. Auch hier muss danach neu zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand unterschieden werden.[121]

3.2 Folgebewertung

Die Folgebewertung erfolgt analog der Behandlung materieller Vermögensgegenstände gem. § 253 HGB-E. Eine planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 (3) S. 1-3 HGB-E tritt erst ab dem Vorliegen eines immateriellen Vermögensgegenstands ein. Für die aktivierten Entwicklungskosten, die dieses Kriterium nicht erfüllen, fehlen Regelungen zur Folgebewertung. Da es sich noch nicht um einen Vermögensgegenstand handelt, wird nicht planmäßig abgeschrieben.[122]

Bei einer fehlgeschlagenen Entwicklung kann eine dauerhafte Wertminderung[123] vorliegen, die aufgrund des Niederstwertprinzips zu einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert führt.[124] Technische, marktliche oder wirtschaftliche Risiken immaterieller Vermögensgegenstände sind deutlich höher als bei materiellen Vermögensgegenständen.[125] Ein höheres außerplanmäßiges Abschreibungsvolumen kann anfallen und das Vertrauen in eine verlässliche konstante Werthaltigkeit eines immateriellen Vermögensgegenstands senken.

Problematisch ist aus Vergleichbarkeitsgesichtspunkten das Fehlen eines aktiven Marktes zur Bestimmung des niedrigeren beizulegenden Wertes. Liegen auch keine Werte des Absatz- oder Beschaffungsmarktes vor, ist ein geeignetes Bewertungsverfahren, wie der Ertragswert, anzuwenden. Fallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung nachträglich weg, ist gem. § 253 (5) HGB-E eine rechtsformunabhängige Zuschreibung bis zu den fortgeführten Herstellungskosten vorzunehmen (Wertaufholungsgebot).[126]

Die betriebsindividuelle Nutzungsdauer wird durch Schätzungen unter Beachtung des Vorsichtsprinzips bestimmt. Dabei können brachenspezifische Durchschnittswerte nur Anhaltspunkte darstellen, da marktspezifische Einflüsse, der Technologiewandel und rechtliche Beschränkungen mit einzubeziehen sind.[127] Beispielsweise ist die Schutzfrist eines Patents von 10 Jahren nur Obergrenze für die Ermittlung der Nutzungsdauer, da die patentierte Erfindung durch den technischen Fortschritt einem höheren Werteverzehr unterliegt.[128] Die hohe Flüchtigkeit immaterieller Werte führt bei der Schätzung der Nutzungsdauer zu Objektivierungsproblemen und Informationsverschleierungen.

Der Zeitpunkt des Abschreibungsbeginns ist der Zeitpunkt der Fertigstellung, sinnvoller wäre jedoch, wie nach IFRS, der Verwertungsbeginn. Diese Gegenüberstellung von Verkaufserlösen und Werteverzehr des Anlagevermögens entspräche der periodengerechten Gewinnermittlung.[129]

Aufgrund des immanenten schnellen Wertverlusts ist die degressive Abschreibung der linearen vorzuziehen.[130] Besser wäre eine stückzahlabhängige Abschreibung. In den USA führten die schlechten Erfahrungen mit dieser Methode in den 80er Jahre jedoch zu einem Verbot der Aktivierung von Entwicklungskosten, das heute noch besteht.[131] Das Stetigkeitsprinzips bedingt die Beibehaltung des gewählten Bewertungsverfahrens (§ 252 (1) Nr. 6 HGB-E).

Ein funktionsfähiges, bei Neueinführung jedoch kostenintensives, F&E-Controlling ist zur Bestimmung der Nutzendauer, des Nutzenverlaufs sowie des Restwerts zur Konkretisierung des bereits für den Ansatz bestimmten, künftigen ökonomischen Nutzens von Entwicklungsaufwendungen erforderlich.[132]

Trotz der Bestimmungsprobleme der Nutzungsdauer ist grds. kein Impairment-Only Approach vorgesehen, der bei unbestimmbarer Nutzungsdauer nach IAS 38.107-108 anzuwenden ist.[133] In den Fällen, in denen keine zeitliche Nutzenbegrenzung vorliegt, wie z. B. bei selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen vor Nutzenbeginn, wird jedoch nur eine außerplanmäßige Abschreibung durchgeführt.[134]

Nach IFRS besteht bei einer bestimmbaren Nutzungsdauer ein Wahlrecht zwischen Anschaffungskosten- (IAS 38.74) und Neubewertungsmodell (IAS 38.75). Letzteres scheitert für originäre immaterielle Werte häufig am Fehlen eines aktiven Marktes. Abschreibungen sind planmäßige, im Zweifel linear über die Nutzungsdauer, vorzunehmen.[135] Ein Restwert liegt in der Regel nicht vor (IAS 38.100).[136]

Außerplanmäßige Abschreibungen gem. IAS 38.111 i. V. m. IAS 36 erfolgen im Gegensatz zum BilMoG auch bei vorübergehender Wertminderung. IAS 36.9 bietet bei der Bestimmung der Indikatoren gewisse Spielräume. Außerdem sind unterschiedlich relevante Wertkategorien[137] und die Ermittlung anhand sog. Zahlungsmittel-generierenden-Einheiten (CGU) vorgesehen, falls zukünftige Finanzmittelströme nicht unabhängig von anderen Vermögenswerten zugeordnet werden können.[138]

Zuschreibungen nach IAS 14.114 sind bis zum erzielbaren Betrag vorzunehmen, nicht bis zu den fortgeführten Herstellungskosten, die nach HGB aufgrund des Realisationsprinzips die Bewertungsobergrenze bilden.[139]

Das IDW entwickelte mit IDW S 5 Bewertungsgrundsätze für immaterielle Vermögensgegenstände. Obwohl sich der Standard auf Marken bezieht, sind generelle Bewertungsgrundsätze hieraus anwendbar.[140]

4 Ausweis in Bilanz und GuV

Vorschriften für den Ausweis in Bilanz und GuV liegen nach der Gesetzesgliederung nur für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB (im Folgenden KapG i. w. S. genannt) vor. Sie dienen auch den anderen Personenhandelsgesellschaften zur Orientierung.[141]

Für originäre immaterielle Vermögensgegenstände wird die Bilanzgliederung in § 266 (2) A.I.1. HGB-E um den Posten „selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ erweitert. Unter dem Gliederungspunkt A.I.2. sind damit klarstellend nur entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und andere Rechte und Werte auszuweisen.[142]

Problematisch ist die Vermischung von bereits bestehenden mit in der Entwicklung befindlichen immateriellen Vermögensgegenständen. Beide werden unter dem Bilanzposten § 266 (2) A.I.1 HGB-E zusammengefasst, obwohl aus letzteren nur höchstwahrscheinlich ein Vermögensgegenstand entsteht.[143] Die Parallele zu Anlagen im Bau spiegelt sich nicht in der Bilanzgliederung nach § 266 HGB-E wider.[144] Ein separater Ausweis für Vermögensgegenstände in Entstehung wäre wünschenswert.

Für den Ausweis im Anlagespiegel ist die von der Unternehmensgröße abhängige Bilanzgliederung ausschlaggebend.[145] Aus Informationsgründen scheint eine genauere Untergliederung sinnvoll.

In der GuV fällt die Aufwandserfassung bei Anwendung des Gesamtkostenverfahren unter Personal-, Materialaufwand oder sonstiger betrieblicher Aufwand und die Aktivierung unter aktivierte Eigenleistungen (§ 275 (2) Nr. 3 HGB). Im Umsatzkostenverfahren wird der gesamte Aufwand unstrukturiert unter sonstigem betrieblichen Aufwand (§ 275 (3) Nr. 7 HGB) und die Aktivierung unter sonstigen betrieblichen Erträgen (§ 275 (3) Nr. 6 HGB) ausgewiesen.[146]

Gem. § 265 (5) HGB kann aus Informationsgründen die Gliederung nach § 275 HGB um den Posten „Aufwendungen für Forschung und Entwicklung“ ergänzt werden.

Aus Vergleichbarkeits- und Informationsgründen wäre ein zwingender gesonderter Ausweis von Forschungs- und Entwicklungsaufwand sinnvoll.[147]

5 Steuerliche Implikationen

5.1 Allgemeines

Im Steuerrecht wird aufgrund der geforderten Steuerneutralität des Gesetzentwurfs § 5 (2) EStG beibehalten, der explizit die Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen verbietet (R 5.5 (1) bis (3) EStR). Dadurch erfolgt eine Forschungs- bzw. Entwicklungsförderung, da auch nach dem Handelsrecht aktivierte Entwicklungskosten mit sofortiger Wirkung steuerlich geltend gemacht werden und kein Kapitalentzug durch eine Besteuerung erfolgt.[148] Die Maßgeblichkeit nach § 5 (1) EStG wird durchbrochen. Das zusätzliche Auseinanderfallen von HB und StB erschwert die vor allem vom Mittelstand präferierte Erstellung einer kostengünstigen Einheitsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung (§ 60 (2) EStDV).[149]

5.2 Passive latente Steuern

Durch den Ansatz eines Vermögensgegenstands in der HB, der nicht in der StB ausgewiesen wird, müssen zwingend gem. § 274 (1) HGB-E auf die sog. zu versteuernde zeitliche Differenz passive latente Steuern für KapG i. w. S. bzw. analog dazu gem. § 306 HGB-E für Konzernunternehmen bilanziert werden.[150] Ziel der Steuerabgrenzung ist eine Kongruenz des effektiven Ertragsteueraufwands mit dem fiktiven Steueraufwand, der sich aus dem Handelsbilanzergebnis herleiten würde .[151]

Die Bilanzierung latenter Steuern orientiert sich an dem international üblichen Temporary-Konzept (vgl. IAS 12).[152] Es handelt sich um ein bilanzorientiertes Konzept, das der statischen Bilanzauffassung entspricht. Der korrekte Vermögensausweis steht im Vordergrund. Mit in die Korrektur des Steueraufwands fließen Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenzen, die sich aus unterschiedlichen Wertansätzen in HB und StB ergeben. Dies kann die zeitgleiche Aufstellung einer Kosten verursachenden, gesonderten StB erfordern.[153]

Zusätzlich zu den bisherigen erfolgswirksamen, zeitlich begrenzten Differenzen, sind auch erfolgsneutrale und quasi-permante Differenzen zu erfassen.[154],[155] Immaterielle Vermögensgegenstände, die einer zeitlich begrenzten Nutzung unterliegen, fallen unter temporäre Differenzen. Durch planmäßige Abschreibungen kehren sich die Differenzen zwischen HB und StB im Zeitablauf voraussichtlich wieder um.[156] Die Bildung passiver latenter Steuern mindert das Eigenkapital, wodurch sich die Aktivierung originärer immaterieller Vermögensgegenstände nicht voll auf das Reinvermögen auswirkt.[157]

Entsprechend der bisher geltenden Liability-Methode werden als Bewertungsmaßstab parallel zu den IFRS unternehmensindividuelle bzw. steuersubjektbezogene Steuersätze im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenzen verwendet. Bei unterschiedlichen Gewerbe-steuerhebesätzen darf ein Durchschnittsteuersatz verwendet werden. Für Unternehmen, die der deutschen Steuerpflicht unterliegen, kann regelmäßig ein Steuersatz von 30%[158] angenommen werden.[159]

Die Steuerlatenzposten unterliegen nicht den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen, sondern den spezifischen Regelungen der §§ 274 bzw. 306 HGB-E. So erfolgt parallel zu IAS 12.53 gem. § 274 (2) S. 1 HGB-E keine Diskontierung.

Der bilanzierte Steuerposten ist aufzulösen, sobald die Steuerbelastung eintritt oder mit ihr nicht mehr bzw. in einer anderen Höhe zu rechnen ist (§ 274 (2) HGB-E).[160]

Passive latente Steuern werden zur Unterscheidung von den Rückstellungen in einem separaten Posten ausgewiesen (§ 266 (3) HGB-E), da es sich bei ihnen, genauso wie bei aktiven latenten Steuern, gem. § 246 (1) S. 1 HGB-E um einen Posten eigener Art handelt. Auch in der GuV gilt nach § 274 (2) S. 3 HGB-E ein separater Ausweis innerhalb des Postens „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ (§ 275 (2) Nr. 18, (3) Nr. 17 HGB).[161]

Im Anhang sind gem. § 274 (2) S. 2 HGB-E die ausgewiesenen Posten näher zu erläutern. Zur Orientierung für den EA bzw. als GoB verpflichtend für den KA gelten dabei die Ausführungen des DRS 10.[162] Eine steuerliche Überleitungsrechnung[163], die in der Praxis aufgrund ihrer Komplexität häufig Probleme bereitet, ist nach der Regierungsbegründung vorgeschriebener Bestandteil des Anhangs.[164] Da diese Auffassung jedoch nicht kodifiziert ist, handelt es sich nur um eine Empfehlung.

Basierend auf Art. 44 der Bilanzrichtlinie sind kleine KapG i. S. d. § 267 (1) HGB-E gem. § 274a Nr. 5 HGB-E von den Regelungen des § 274 HGB-E befreit. Bei der Steuerrückstellung nach § 249 (1) S. 1 HGB-E sind jedoch auch latente Steuerbe- und -entlastungen mit einzubeziehen, soweit diese nicht quasi-permanente Differenzen darstellen.[165] Aktive latente Steuern sind aufgrund des Saldierungsverbots von passiven und aktiven latenten Steuern nicht mehr zu berechnen.[166] Problematisch ist das Abzinsungsgebot der Steuerrückstellung (§ 253 (2) HGB-E). Der Eintrittszeitpunkt der effektiven Steuerbelastung muss prognostiziert werden. Dies ist auch aufgrund der Anwendung des Steuersatzes im Zeitpunkt der voraussichtlichen Umkehr für die Ermittlung des Erfüllungsbetrags i. S. d.
§ 253 (1) HGB-E notwendig. Die geplante Erleichterung für kleine KapG und Personengesellschaften tritt demnach nicht ein. Außerdem erfolgt eine Ungleichbehandlung, da keine Abzinsungspflicht für den Sonderposten besteht.[167] Der Gesetzgeber hat durch diese Regelung eine Benachteiligung für kleine KapG und Personengesellschaften geschaffen, die unangemessen erscheint.

[...]


[1] Moxter, 1979, S. 1102.

[2] Vgl. Füllbier/Gassen, DB 48/2007, S. 2607.

[3] Vgl. Arbeitskreis, DB 2001, S. 989, 992.

[4] Vgl. Küting, Handelsblatt Nr. 162, S. 8.

[5] Vgl. Burger/Ulbrich/Knoblauch, KoR 12/2006, S. 729.

[6] Vgl. RegE, S. 110.

[7] Vgl. RegE, S. 71f, 89, 91, 109.

[8] Vgl. Arbeitskreis, DB 2001, S. 990.

[9] Vgl. Coenenberg, JA, S. 144.

[10] Vgl. Maier, Steuerlexikon „Immaterielle Wirtschaftsgüter“, Rn 3.

[11] Vgl. Arbeitskreis, DB 2001, S. 990.

[12] Vgl. Hoyos/Huber, Beck, § 247.375-377, 381.

[13] Vgl. Arbeitskreis, DB 2001, S. 991.

[14] Vgl. FG Hamburg v. 4.12.89, EFG 1990, 463 rkr.

[15] Vgl. BFH v. 03.07.1987, BStBl. 1987 II, S. 728.

[16] Vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch, Rz. D 441.

[17] Vgl. Hoyos/Huber, Beck, § 247.375-377, 381.

[18] Vgl. Esser/Hackenberger, DStR 16/2005, S. 708.

[19] Vgl. BR-Drs. 344/08, S. 109.

[20] Vgl. Kütting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 689f.

[21] Vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch, Rz. D 422.

[22] Vgl. Niemann/Sradj/Wohlgemut, JA, Rz. 845.

[23] Vgl. RegE, S. 109.

[24] Vgl. Kütting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 689f.

[25] Vgl. Coenenberg, JA, S. 76.

[26] Vgl. Kütting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 689f.

[27] Vgl. Coenenberg, JA, S. 76.

[28] Vgl. Baetge/Krisch/Thiele, Bilanzen, S. 160f.

[29] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1814.

[30] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1814f.

[31] Vgl. Theile, WPg 22/2008, S. 1068.

[32] Vgl. Ellrott/Krämer, Beck, § 247.13. Vgl. zu den Kriterien des Wirtschaftsgutes BFH v. 13.08.1957, BStBl. 1957 III, S. 350, BFH v. 28.01.1954, BStBl. 1954 III, S. 109, BFH v. 15.04.1958, BStBl. 1958 III, S. 260.

[33] Vgl. Coenenberg, JA S. 76f.

[34] Vgl. Wulf, IFRS, S. 29-31.

[35] Vgl. Madeja/Roos, KoR 5/2008, S. 343.

[36] Vgl. Hennrichs, DB 11/2008, S. 539.

[37] Vgl. Eigene Darstellung.

[38] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1815f.

[39] Vgl. Küting/Ellmann, Bilanzrecht, S. 252.

[40] Vgl. RegE, S. 109f..

[41] Vgl. Dobler/Kurz, KoR 7-8/2008, S. 486.

[42] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1816, 1818.

[43] Vgl. RegE, S. 1.

[44] Vgl. Padberg/Werner, HGB, S. 17.

[45] Vgl. DSR, Stellungnahme, S. 3.

[46] Vgl. Esser/Hackenberger, DStR 16/2005, S. 708; Blasius, F&E, S. 259, 266f. Inge Wulf zählt IAS 38.21 zu den Kriterien der abstrakten Aktivierungsfähigkeit, IFRS, S. 20.

[47] Vgl. Heyd/Lutz-Ingold, IFRS, S. 46f.

[48] Analog dazu wurde im BilMoG § 269 HGB gestrichen. Vgl. RegE, S. 142.

[49] Vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch, Rz. D 445.

[50] Vgl. Hüttche, StuB 5/2008, S. 163.

[51] Vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch, Rz. D 445.

[52] Vgl. ADS, 1997, § 248.15.

[53] Vgl. Hömberg/Kirsch in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 248.42.

[54] Vgl. Lüdenbach, IFRS, S. 84f.

[55] Vgl. RegE, S. 75.

[56] Vgl. Dobler/Kurz, KoR 7-8/2008, S. 486.

[57] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 691.

[58] Vgl. Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 220.

[59] Vgl. Velte, F&E, S. 241.

[60] Vgl. Henckel/Ludwig/Lüdke, DB 5/2008, S. 196.

[61] Vgl. Velte, KoR 2/2008, S. 63f.

[62] Vgl. RegE, S. 133.

[63] Vgl. Van Hall in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 88.

[64] Vgl. Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 216.

[65] Analog IAS 38.53.

[66] Vgl. RegE, S. 132.

[67] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1816.

[68] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1816.

[69] Vgl. Barth u. a., BBK 9/2008, S. 472f.

[70] Vgl. Anhang 3, S. 41.

[71] Vgl. Heyd/Lutz-Ingold, IFRS, S. 40.

[72] Vgl. Dobler/Kurz, KoR 7-8/2008, S. 488.

[73] Vgl. Wulf, IFRS, S. 39.

[74] Der Begriff des „faktischen Ansatzwahlrechts“ der Entwicklungskosten wird zwar in der Literatur verwendet, jedoch fallen nach h. M. nur Verfahrensspielräume unter die Definition, weshalb der Begriff in diesem Zusammenhang nicht vollständig korrekt ist. Vgl. Burger/Ulbrich/Knoblauch, KoR 12/2006, S. 734.

[75] Vgl. zur Definition der unterschiedlichen Darstellungsgestaltungen Burger/Ulbrich/Knoblauch, KoR 12/2006, S. 730f.

[76] Vgl. Burger/Ulbrich/Knoblauch, KoR 12/2006, S. 733f, 737.

[77] Vgl. Scheren, Bilanzpolitik, S. 650.

[78] Vgl. Burger/Ulbrich/Knoblauch, KoR 12/2006, S. 732.

[79] Vgl. Burger/Ulbrich/Knoblauch, KoR 12/2006, S. 733f, 737.

[80] Vgl. BR-Drs. 344/08, S. 7f.

[81] Vgl. Haller/Löffelmann/Beiersdorf, Studie, S. 27.

[82] Vgl. Fockenbrock/Sigmund, Handelsblatt Nr. 030, S. 1.

[83] Vgl. BR-Drs. 344/08 (Beschluss), S. 3f.

[84] Vgl. RegE, S. 132.

[85] Vgl. RegE, S. 134.

[86] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, DStR 30/2008, Rz. 48.

[87] Vgl. ADS, 1997, § 266.65f.

[88] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 692.

[89] Vgl. Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 218.

[90] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 692.

[91] Vgl. Barth u. a., BBK 9/2008, S. 1473.

[92] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 692.

[93] Vgl. Velte, F&E, S. 241.

[94] Vgl. Dettmeier, SR 2/2008, S. 66.

[95] Vgl. Dobler/Kurz, KoR 7-8/2008, S. 487f.

[96] Vgl. zur Frage, ob die IFRS eine sinnvolle Auslegungshilfe für handelsrechtliche GoB darstellen Moxter, WPg 1/2009, S. 7-12.

[97] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, DStR 30/2008, Rz. 59.

[98] Vgl. Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 218.

[99] Vgl. Velte, F&E, S. 241.

[100] Vgl. Anhang 4-6, S. 42-44.

[101] Vgl. zu den Rechnungslegungszwecken nach IFRS im Vergleich zum HGB Blasius, F&E, S. 222-225.

[102] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1817.

[103] Vgl. Arbeitskreis, DB 2001, S. 992f.

[104] Vgl. Sigloch/Weber, BilMoG, S. 111.

[105] Vgl. RegE, S. 217.

[106] Vgl. Van Hall in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 88, 92.

[107] Vgl. RegE, S. 217.

[108] Vgl. Van Hall in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 88, 92.

[109] Vgl. Dobler/Kurz, KoR 7-8/2008, S. 490.

[110] Vgl. o. V., http://www2.nwb.de/portal/content/ir/beitraege/beitrag_831296.aspx, 29.03.09.

[111] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 693f.

[112] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 693f.

[113] Vgl. Ernst/Seidler, BB 47/2007, S. 2559f.

[114] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1821.

[115] Vgl. Hüttche, StuB 5/2008, S. 168.

[116] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1818f.

[117] Vgl. Moxter, DB 28-29/2008, S. 1517.

[118] Vgl. BFH v. 26.11.1973, BStBl. 1974 II, S. 132.

[119] Vgl. Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 221f.

[120] Vgl. Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 221f.

[121] Vgl. Heyd/Lutz-Ingold, IFRS, S. 65.

[122] Vgl. Dobler/Kurz, KoR 7-8/2008, S. 490.

[123] Vgl. BMF v. 25.02.2000, BStBl. 2000 I, 372.

[124] Vgl. Dobler/Kurz, KoR 7-8/2008, S. 490.

[125] Vgl. Hüttche, StuB 5/2008, S. 165.

[126] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 694f.

[127] Vgl. Van Hall in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 89.

[128] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann, KoR 11/2008, S. 694.

[129] Vgl. Hüttche, StuB 5/2008, S. 169.

[130] Vgl. Lutz-Ingold, 2005, S. 111.

[131] Vgl. Sigle, PiR 4/2008, S. 131.

[132] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1819.

[133] Vgl. Dobler/Kurz, KoR 7-8/2008, S. 490.

[134] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1820.

[135] Vgl. Wulf, IFRS, S. 72-84.

[136] Vgl. Pellens u.a., Rechnungslegung, S. 294.

[137] Vgl. Oehler, IAS/IFRS-Umstellung, S. 50.

[138] Vgl. Lüdenbach, IFRS, 109-111.

[139] Vgl. RegE, S. 73.

[140] Vgl. Arbeitskreis, DB 34/2008, S. 1819f.

[141] Vgl. Ellrott/Krämer, Beck, § 266.1-4.

[142] Vgl. Van Hall in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 89.

[143] Vgl. Dobler/Kurz, KoR 7-8/2008, S. 490f.

[144] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, DStR 30/2008, Rz. 48.

[145] Vgl. Küting/Ellmann, Bilanzrecht, S. 263.

[146] Vgl. Küting/Ellmann, Bilanzrecht, S. 263.

[147] Vgl. Velte, F&E, S. 241.

[148] Vgl. Herzig, DB 1-2/2008, S. 5.

[149] Vgl. Arbeitskreis, DStR 45/2008, S. 2182.

[150] Durch die Erhöhung der Schwellenwerte nach §§ 267, 293 HGB-E um ca. 20% wird der Kreis der betroffenen Unternehmen verkleinert.

[151] Vgl. Küting/Seel, Bilanzrecht, 498.

[152] Vgl. Van Hall in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 108-111.

[153] Vgl. Loitz, DB 26/2008, S. 1390f.

[154] Vgl. Petersen/Zwirner, StuB 20/2008, S. 778.

[155] Vgl. zur Definition quasi-permanenter und permanenter Differenzen Hoyos/Fischer, Beck, § 274.7-9.

[156] Vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch, Rz. D 1370-1372.

[157] Vgl. Dobler/Kurz, KoR 7-8/2008, S. 487.

[158] Vgl. zur Berechnung Anhang 7, S. 45.

[159] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, DStR 30/2008, Rz. 138-143.

[160] Vgl. RegE, S. 147.

[161] Vgl. Karrenbrock, WPg 8/2008, S. 333.

[162] Vgl. Petersen/Zwirner, StuB 20/2008, S. 781.

[163] Vgl. Anhang 8, Seite 45.

[164] Vgl. Loitz, DB 26/2008, S. 1393.

[165] Vgl. RegE, S. 148.

[166] Vgl. Van Hall in: Kessler/Leinen/Strickmann, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 118.

[167] Vgl. IDW, 26.09.2008, S. 7.

Details

Seiten
76
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2009
ISBN (eBook)
9783836636650
Dateigröße
557 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v227245
Institution / Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Villingen-Schwenningen, früher: Berufsakademie Villingen-Schwenningen – Wirtschaft, Steuern und Prüfungswesen
Note
1,5
Schlagworte
bilmog ifrs entwicklungskosten konzernrechnungslegung

Autor

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Titel: Originäre immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens