Kritische Analyse der Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsprojekten nach IFRS und BilMoG

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

2. Forschungs- und Entwicklungskosten im Innovations-Prozess
2.1 Definitionen von Innovation
2.2 Definition von Forschung und Entwicklung
2.3 Forschungs- und Entwicklungskosten

3. Grundlagen zur Anwendung der Rechnungslegungsstandards
3.1 Grundlagen zur Anwendung der IFRS
3.1.1. Geltung im europäischen Recht
3.1.2. Geltung im deutschen Recht - BilReG
3.2 Grundlagen zur Anwendung des BilMoG
3.2.1. Bestehendes Handelsrecht
3.2.2. Referenten- und Regierungsentwurf zum BilMoG
3.2.3. Ausschüttungssperre

4. Begriffsdefinition von Forschung und Entwicklung in den Rechnungslegungsstandards
4.1 Definition von Forschung und Entwicklung in den IFRS
4.1.1. Vermögenswert und immaterieller Vermögenswert
4.1.2. Forschung
4.1.3. Entwicklung
4.2 Definition von Forschung und Entwicklung im BilMoG
4.2.1. Vermögensgegenstand und immaterieller Vermögensgegenstand
4.2.2. Forschung
4.2.3. Entwicklung
4.3 Synoptische Gegenüberstellung der Definition in den IFRS, im BilMoG und der theoretischen Betrachtung
4.3.1. Forschung
4.3.2. Entwicklung

5. Ansatz und Bewertung von Forschungs- und Entwicklungsprojekten
5.1 Ansatz und Bewertung gemäß IFRS
5.1.1. Bilanzieller Ansatz
5.1.1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit
5.1.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit
5.1.2. Zugangsbewertung
5.1.3. Folgebewertung
5.1.3.1 Anschaffungskostenmodell
5.1.3.2 Neubewertungsmodell
5.1.3.3 Nutzungsdauer – planmäßige Abschreibung
5.1.3.4 Gesonderter Wertminderungstest – außerplanmäßige Abschreibung
5.1.4. Latente Steuern
5.2 Ansatz und Bewertung gemäß BilMoG
5.2.1. Bilanzieller Ansatz
5.2.1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit
5.2.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit
5.2.2. Zugangsbewertung
5.2.3. Folgebewertung
5.2.4. Latente Steuern
5.2.5. Ausschüttungssperre
5.3 Synoptische Gegenüberstellung von IFRS und BilMoG

6. Berichtspflichten im Anhang und Lagebericht
6.1 Anhangangaben
6.1.1. Angaben im Anhang nach IFRS
6.1.2. Angaben im Anhang nach BilMoG
6.2 Lagebericht

7. Implikationen auf die Performance-Messung des Unternehmens
7.1 Grundlagen zur bilanzanalytischen Performance-Messung
7.2 Ausgewählte allgemeine Indikatoren
7.2.1. Periodenergebnisse
7.2.2. Eigenkapitalquote
7.2.3. Eigenkapitalrendite
7.3 Ausgewählte spezielle Indikatoren – Forschung und Entwicklung
7.3.1. Aktivierte und aufwandswirksam erfasste FE-Kosten
7.3.2. FE-Intensität und Neuproduktrate
7.3.3. Nichtfinanzielle FE-Indikatoren

8. Fazit

9. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Verzeichnis zitierter Rechtsvorschriften, Normen und Richtlinien

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Gliederung der FE

Abbildung 2: Vergleich der Gliederung von Forschung und Entwicklung

Abbildung 3: Ansatzregeln für die Erstellung von immateriellen Vermögenswerten aus Forschung und Entwicklung

Abbildung 4: Ansatzregeln für die Erstellung von immateriellen Vermögensgegenständen aus Forschung und Entwicklung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Definitionen von Forschung

Tabelle 2: Definitionen von Entwicklung

Tabelle 3: Selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand/Vermögenswert

Tabelle 4: Ansatzfähigkeit von Entwicklungskosten

Tabelle 5: Zugangsbewertung

Tabelle 6: Folgebewertung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

Mit zunehmender Bedeutung der International Financial Reporting Standards (IFRS) für die Berichterstattung von kapitalmarktorientierten Unternehmen wird auch das deutsche Bilanzrecht angepasst. Der Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz^[1] (BilMoG) sieht unter anderem die Umsetzung von EU-Richtlinien in deutsches Recht vor. Ein Ziel des Gesetzgebers ist dabei, das deutsche Bilanzrecht zu einer vollwertigen Alternative zu den IFRS insbesondere für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen weiterzuentwickeln. Ein wesentlicher Bestandteil ist hierbei die Aufhebung des handelsrechtlichen Aktivierungsverbotes für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und der grundsätzlichen Einführung eines Aktivierungswahlrechtes in Höhe der Entwicklungskosten. Für kapitalmarktorientierte Unternehmen besteht bereits eine Aktivierungspflicht in Höhe der Entwicklungskosten im Rahmen des IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte.

Mit der Möglichkeit zur Aktivierung von Entwicklungskosten in Form von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten ergeben sich verschiedene Problemstellungen. Zunächst gibt es Unterschiede sowohl in den Definitionen von Forschungs- und Entwicklungskosten zwischen den Bilanzierungsstandards mit Fokus auf den Ansatz und die Bewertung, als auch aus Sicht eines betrieblichen Innovationsmanagements, bei welchem die Umsetzung in Produkte und/oder Prozesse im Vordergrund steht. Speziell die Abgrenzung zwischen der Forschungs- und der Entwicklungsphase ist relevant, da im Wesentlichen nur Entwicklungskosten als immaterieller Vermögenswert bzw. Vermögensgegenstand aktiviert werden können. Durch die betriebliche Organisation und Dokumentation von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten ergibt sich ein faktisches Wahlrecht für die Aktivierung bzw. Nicht-Aktivierung der Kosten. Die Ausübung expliziter und faktischer Wahlrechte sowie die Vorgaben der jeweiligen Rechnungslegungsstandards stehen im Zusammenhang mit der externen Berichterstattung in Bezug auf Innovationen sowie der möglichen bzw. notwendigen Anpassung von betrieblichen Prozessen im Bereich der Forschung und Entwicklung. Ziel der Arbeit ist es, zum einen die Kriterien des bilanziellen Ansatzes und der Bewertung für die jeweiligen Rechnungslegungsstandards zu diskutieren und darüber hinaus auf Indikationen für die Berichterstattung des Unternehmens einzugehen. Es wird insbesondere auf die Frage des Ansatzes und der Bewertung sowie der Angaben im Anhang und im Lagebericht eingegangen. Zudem wird diskutiert, welche Bedeutung die Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten sowie die externe Berichterstattung hierüber – in Abhängigkeit der jeweiligen Bilanzierungsstandards – auf die Performance-Messung von Unternehmen hat.

Zur Erreichung der genannten Ziele wird folgendes Vorgehen gewählt. Um ein einheitliches Verständnis der in der Literatur unterschiedlich diskutierten Phasen eines Innovationsprozesses zu geben, wird die Forschung und Entwicklung in den Innovationsprozess eingeordnet. Neben einer kurzen Darstellung der historischen Entwicklung und der Anwendung der IFRS und des BilMoG wird explizit auf die Definitionen von Forschung und Entwicklung in den jeweiligen Rechnungslegungsstandards separat eingegangen. Es schließt sich die Analyse des Ansatzes und der Bewertung von Forschungs- und Entwicklungsprojekten für die jeweiligen Rechnungslegungsstandards an. Hierbei werden zusätzlich die Vorschriften der jeweiligen Standards in Form einer synoptischen Gegenüberstellung aufgezeigt. Im Weiteren wird auf Implikationen der Bilanzierungsstandards für die externe Berichterstattung des Unternehmens, insbesondere im Anhang und im Lagebericht, eingegangen. Implikationen auf ausgewählte Indikatoren zur Performance-Messung eines Unternehmens werden ebenfalls diskutiert. Abschließend erfolgt ein Fazit sowie eine thesenförmige Zusammenfassung der aufgezeigten Sachverhalte.

2. Forschungs- und Entwicklungskosten im Innovations-Prozess

2.1 Definitionen von Innovation

Die Notwendigkeit von Innovation in Unternehmen ergibt sich regelmäßig aus der Sicherung sowie dem Ausbau ihrer Wettbewerbsfähigkeit. Bei Innovation geht es grundsätzlich um etwas Neuartiges.^[2] Der Begriff Innovation wird in der Literatur vielfältig definiert. Hauschildt und Salomo stellen hierzu eine Auswahl definitorischer Ansätze zum Begriff Innovation zusammen.^[3] Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist es nicht, eine neue Definition zu entwickeln oder eine bestehende Definition zu ergänzen. Vielmehr ist es notwendig, für die Begriffe Forschung und Entwicklung sowie Innovation ein einheitliches Verständnis zu schaffen. Dies soll primär durch die Einordnung von Forschung und Entwicklung in den Innovationsprozess erfolgen. Der Begriff Innovation soll somit im vorliegenden Fall weit gefasst werden und alle Schritte, beginnend mit der Grundlagenforschung bzw. einer Projektidee über die verschiedenen Stadien der Entwicklung, bis hin zur (Markt-)Einführung eines neuen Produktes oder Prozesses, betrachtet werden.^[4] Im engeren Sinne können Innovationen als qualitativ neuartige Produkte und Prozesse verstanden werden, welche sich merklich gegenüber dem Vergleichszustand unterscheiden.^[5] Im Folgenden wird jedoch die Definition von Innovation im weiteren Sinne betrachtet werden. Somit ist Innovation (i. w. S.) als Prozess zu verstehen, der von der Forschung und Entwicklung bis hin zur Markteinführung reicht. Demnach ist die zentrale Aufgabe von innovierenden Unternehmen die Umsetzung von wissenschaftlichen Erkenntnissen in wirtschaftliche Leistungsfähigkeit.^[6] Zu berücksichtigen ist jedoch, dass der Begriff Innovation nichts über die Qualität neuer Produkte oder Prozesse aussagt.

Innovationen können durch die Merkmale Neuheit, Unsicherheit und Risiko, Komplexität und Konfliktgehalt gekennzeichnet werden.^[7] Das Merkmal Neuheit kann zum einen aus der Sicht des Unternehmens, zum anderen aus Sicht des Marktes betrachtet werden. Es stellt sich somit die Frage, ob es sich lediglich um eine Neuheit für das Unternehmen oder um eine Marktneuheit handelt. Besteht Unsicherheit, kann keine Wahrscheinlichkeit für den Eintritt eines bestimmten Ereignisses angegeben werden.^[8] Insbesondere in frühen Phasen besteht Unsicherheit über den Erfolg einer Innovation. Ein Risiko kann als ein Resultat von Unsicherheit gewertet werden. Dem Risiko liegt eine objektive Wahrscheinlichkeit zu Grunde, der Unsicherheit entweder keine oder lediglich eine subjektive Wahrscheinlichkeit.^[9] Bei Innovation können technische und ökonomische Risiken unterschieden werden. Diese können sich bspw. aus technischen Fehlern oder in Bezug auf den ökonomischen Erfolg aus der wirtschaftlichen Verwertung der Innovation ergeben. Die Komplexität in Bezug auf Innovationen ergibt sich aus der Vielzahl von Elementen, welche in komplexen Beziehungen zueinander stehen. Innovationstätigkeit betrifft regelmäßig mehrere Personen aus unterschiedlichen Abteilungen, wobei die Arbeitsteilung als ein Teil der Komplexität in Bezug auf Innovationen verstanden werden kann. Aus dem Zusammenwirken von Neuheitsgehalt, Unsicherheit und Risiko sowie der Komplexität können Konflikte resultieren.

2.2 Definition von Forschung und Entwicklung

Für die allgemein anerkannten Definitionen der Begriffe Forschung und Entwicklung kann das Frascati Handbuch der OECD herangezogen werden. Neben den Definitionen der Begriffe Forschung und Entwicklung sowie einer weiteren Unterteilung dieser, werden auch Beispiele angegeben und Abgrenzungen vorgenommen, was nicht als Bestandteil von Forschung und Entwicklung zu werten ist.^[10] Unter Forschung und Entwicklung werden gemäß Frascati Handbuch die kreative Arbeit auf einer systematischen Basis verstanden, welche die Mehrung von Wissen über die Menschen, die Kultur und Gesellschaft beinhaltet sowie die Nutzung des Wissens zur Entwicklung neuer Anwendungen.^[11] Es können hierbei im Wesentlichen die drei Teilschritte Grundlagenforschung (Basic Research), Angewandte Forschung (Applied Research) und Entwicklung (Experimental Development) unterschieden werden. Diese werden ebenfalls im Frascati Handbuch separat definiert.^[12] Die Grundlagenforschung beschreibt hierbei die Gewinnung neuer wissenschaftlicher oder technischer Erkenntnisse ohne direkte Orientierung an der praktischen Anwendbarkeit.^[13] Die angewandte Forschung – teilweise auch Technologieentwicklung genannt – basiert auf der Grundlagenforschung. Sie orientiert sich jedoch stärker an der praktischen Anwendbarkeit.^[14] Es sind hierdurch auch Fortschritte in Bezug auf die Grundlagenforschung nicht auszuschließen, diese sind jedoch nicht primäres Ziel der Angewandten Forschung bzw. Technologieentwicklung.^[15] Aus betrieblicher Sicht ist die Abgrenzung zwischen Grundlagenforschung und Angewandter Forschung insbesondere durch die Schaffung eines neuen Projektes ersichtlich. Hierbei steht für das Unternehmen die Weiterentwicklung der Ergebnisse aus der Grundlagenforschung für die praktische Anwendbarkeit und Lösung spezifischer Probleme im Vordergrund.^[16] Die Entwicklung umfasst gemäß der OECD die systematische Arbeit auf der Basis von Forschung und praktischen Erfahrungen, zur Produktion neuer Materialien, Produkte und Vorrichtungen sowie die Einrichtung neuer Prozesse, Systeme und Dienstleistungen oder einer substanziellen Verbesserung dieser.^[17] Diese Phase kann zudem in Vorentwicklung sowie Produkt- und Prozessentwicklung unterteilt werden.^[18] Hierbei betrifft die Vorentwicklung eine Phase, in der die technische Funktionsfähigkeit beispielsweise durch Prototypen nachgewiesen wird.^[19] Die Produkt und Prozessentwicklung stellt die unmittelbare und konkrete Entwicklung von Produkten und/oder Prozessen dar. Diese Phase baut zum einen auf die vorangegangenen Schritte der Forschung und Entwicklung auf und orientiert sich andererseits an Anwendungsfeldern bzw. den relevanten Märkten.^[20] Es ist jedoch auch festzustellen, dass nicht erst mit dem Abschluss einer vorangegangenen Phase die nächste beginnt, sondern es durchaus auch zu zeitlichen Überschneidungen kommen kann. Eine Übersicht der einzelnen Schritte von Forschung und Entwicklung wird in Abbildung 1 gegeben.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Gliederung der FE^[21]

In Unternehmen kann Forschung und Entwicklung vielfältig organisiert werden. Die Außenstrukturierung des FE-Bereiches kann als Primärorganisation in die aufbauorganisatorische Gesamtstruktur eines Unternehmens eingebunden werden sowie auch für die Dauer eines Projektes in eine befristete Sekundärorganisation. Gerade die häufig auftretenden einmaligen und zeitlich befristeten Aufgaben können in Form eines Projektes – im Rahmen einer Sekundärorganisation – oft besser koordiniert werden als in der Primärorganisation.^[22] Insbesondere durch das Zusammenführen von bereichsübergreifendem Wissen durch die Einbeziehung von Mitarbeitern verschiedener Abteilungen sowie ggf. externer Beratung wird ein ausreichendes Know-how sichergestellt. Zudem erfährt ein Projekt durch die Beteiligung verschiedener Abteilungen eine höhere Akzeptanz bei den Mitarbeitern bzw. im Unternehmen. Die Grundformen einer Projektorganisation können von dem Projektmanagement in der Linie, bei dem nur gering mit anderen Stellen und Abteilungen interagiert wird, bis hin zu einer reinen Projektorganisation ausgestaltet sein.^[23] Bei der reinen Projektorganisation werden alle Beteiligten für die Dauer des Projektes zu einer eigenständigen Organisationseinheit zusammengefasst. Die reine Projektorganisation ist zwar vergleichsweise aufwendiger als eine Projektorganisation in der Linie, sie ist aber insbesondere bei komplexen FE-Projekten auf Grund der interdisziplinären Zusammensetzung zu bevorzugen.^[24] Somit ist mit steigender Komplexität einer Innovation eine zunehmend von der Organisation in der Linie unabhängigere reine Projektorganisation zu bevorzugen. Ebenfalls ist die Form der Innenstrukturierung des FE-Bereiches bzw. eines FE-Projektes von Bedeutung. Hierbei ist eine der Innovation zweckentsprechende Strukturierung zu wählen. Im Weiteren soll insbesondere eine projektbezogene Betrachtung der FE-Organisation erfolgen. Dies erscheint hinreichend, da auch in FE-Bereichen, welche in eine Primärorganisation eingebunden sind, der Ablauf von Forschung und Entwicklung ähnlich der einer Projektorganisation ist. Darüberhinaus lassen sich Bilanzierungsfragen transparent mit dem Aufbau eines Projektes bzw. dem Projektverlauf darstellen. Ein Projekt ist insbesondere durch die Eigenschaften Einmaligkeit, zeitliche Befristung sowie die Orientierung auf ein definiertes Ziel gekennzeichnet.^[25] Innerhalb von Projekten werden oft Arbeitspakete konzipiert. Diese Arbeitspakete können sachlogisch den einzelnen Phasen eines Projektes zugeordnet werden. Mit Strukturierung der Arbeitspakete durch das Projektmanagement, sollte auch die Frage der Aktivierungsfähigkeit anfallender Kosten einbezogen werden. Demnach hat bereits bei der Konzeption eines Projektes bzw. der Phasen und Arbeitspakete grundsätzlich die Berücksichtigung der bilanziellen Behandlung zu erfolgen.

2.3 Forschungs- und Entwicklungskosten

Die Kosten für Forschung und Entwicklung sind in Projektplanungen von zentraler Bedeutung. Eine Planung der Kosten ist umso wichtiger, je größer sich das Projekt darstellt. Sind neben eigenen Mitteln auch Fremdmittel zur Finanzierung der Forschung und Entwicklung aufzunehmen, so ist eine genaue Kostenschätzung notwendig. Ist die Kostenschätzung zu hoch, werden bspw. bei einer Fremdfinanzierung zuviel Zinsen gezahlt. Werden die Kosten zu niedrig geschätzt, kann es zu Liquiditätsengpässen im Unternehmen kommen, sofern diese nicht anderweitig ausgeglichen werden können. Dem FE-Projektcontrolling kommen dabei verschiedene Aufgaben zu. Eine zentrale Aufgabe ist hierbei die Kosten- und Ressourcenplanung sowie die spätere kostenorientierte Projektfortschrittskontrolle.^[26] Bei der Bewertung von Innovationsprojekten müssen alle finanziellen Auswirkungen (Kosten und Erlöse) eines Neuproduktes in all seinen Lebensphasen – Initiierungsphase, Entwicklungsphase, Konzeptionsphase, Betriebsphase, Stilllegungsphase – berücksichtigt werden. Zur Analyse der Kostenperspektive über den gesamten Lebenszyklus einer Produktinnovation bietet das Product Life Cycle Costing wertvolle Hilfestellung.^[27] Eine frühe Betrachtung in Form des Life Cycle Costing ist auch aus Sicht der Bilanzierung notwendig, da bereits beim bilanziellen Ansatz von Entwicklungskosten die spätere wirtschaftliche Verwertbarkeit des FE-Projektes abgeschätzt werden muss.

3. Grundlagen zur Anwendung der Rechnungslegungsstandards

3.1 Grundlagen zur Anwendung der IFRS

Das International Accounting Standards Board (IASB) ist ein privatrechtlich organisiertes Gremium^[28], welches sich mit der Erstellung internationaler Rechnungslegungsstandards und Interpretationen befasst. Unter dem Oberbegriff IFRS fallen neben den IFRS i.e.S.^[29] und den IFRIC, auch die von der Vorgängerorganisation IASC herausgegebenen IAS sowie der dazugehörigen SIC.^[30] Im Zuge der Reorganisation des Standardsetters wurde auch die Bezeichnung der seitdem neu herausgegebenen Standards und Interpretationen angepasst. Es werden somit nur noch IFRS und IFRIC veröffentlicht. Die IFRS sind Standards, die jeweils für bestimmte Fragestellungen in Bezug auf die Rechnungslegung entwickelt wurden bzw. werden. Die ebenfalls unter den Oberbegriff IFRS fallenden IFRIC und SIC sind Interpretationen der jeweiligen Standards, welche durch das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) resp. der Vorgängerorganisation Standard Interpretations Committee (SIC) erarbeitet werden bzw. wurden. Wenn sich bei der Bilanzierung konkrete Problemstellungen ergeben, welche nicht explizit in den vorhandenen Standards geregelt und zahlreiche Anwender betroffen sind, werden entsprechende Interpretationen veröffentlicht.^[31] Neben Standards und Interpretationen gibt es zudem ein Framework, welches ebenfalls ein Bestandteil der Normenhierarchie der IFRS ist.^[32] Das Framework dient primär als konzeptionelle Grundlage der Entwicklung neuer IFRS.^[33] Im Wesentlichen werden die Ziele der Rechnungslegung nach IFRS, qualitative Anforderungen an die Rechnungslegung sowie Fragen der Bilanzierungsfähigkeit und Gewinnrealisierung allgemein geregelt.^[34] Es dient jedoch auch als Orientierung für bislang nicht geregelte oder problematische Bilanzierungsfragen.^[35]

3.1.1. Geltung im europäischen Recht

Mit der Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments wurde die Basis für die Übernahme der IFRS in europäisches Recht gelegt. Ziel der Verordnung ist es, die Transparenz und Vergleichbarkeit von konsolidierten Abschlüssen kapitalmarktorientierter Unternehmen sicherzustellen.^[36] Für Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen und Einzelabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen wurde den Mitgliedsstaaten ein Wahlrecht zur Anwendung der internationalen Rechnungslegungsstandards eingeräumt.^[37] Die Ausübung des Wahlrechtes erfolgte durch den deutschen Gesetzgeber im Rahmen des Bilanzrechtsreformgesetzes.^[38]

Zur Übernahme der vom IASB verabschiedeten Standards und Interpretationen in verbindliches europäisches Recht erfolgt ein sog. Endorsement- oder Komotologieverfahren.^[39] Dieses im März 2008 erneuerte Verfahren^[40] berücksichtigt insb., dass die Standards die tatsächlichen Verhältnisse der Unternehmenslage vermitteln, mit dem europäischen öffentlichen Interesse vereinbar sind sowie grundlegende Kriterien in Bezug auf die Informationsqualität (Verständlichkeit, Erheblichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit) erfüllen.^[41] Auf die verschiedenen Phasen des Verfahrens sowie der beteiligten Institutionen soll jedoch nicht weiter eingegangen werden. Die im Rahmen des Endorsement-Verfahrens übernommenen Rechnungslegungsstandards werden als Verordnung verabschiedet und gelten somit unmittelbar und verbindlich in jedem Mitgliedsstaat der Europäischen Union.^[42]

3.1.2. Geltung im deutschen Recht - BilReG

Im Jahr 2004 wurde das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz; BilReG) veröffentlicht.^[43] Hierbei wird unter anderem die Anwendung der IFRS – soweit sie von der EU übernommen wurden – für Konzern- und Einzelabschlüsse geregelt. Lediglich zum Zwecke der Offenlegung kann ein IFRS Einzelabschluss verwendet werden.^[44] Somit ist für alle übrigen Zwecke ein HGB-Einzelabschluss relevant. Die restriktive Auslegung wird in der Gesetzesbegründung insbesondere mit der Ausschüttungsbemessungs- sowie Steuerbemessungsgrundlage begründet, welche nicht auf der Grundlage einer Bilanz erfolgen soll, bei der einige Positionen zum Marktwert (Fair Value) bewertet werden.^[45] Eine Bewertung von Bilanzpositionen zum Fair Value würde in diesem Fall zu einer Ausschüttung bzw. Besteuerung nicht realisierter Gewinne führen.^[46]

3.2 Grundlagen zur Anwendung des BilMoG

3.2.1. Bestehendes Handelsrecht

Die Pflicht zur Buchführung ist grundsätzlich im dritten Buch des Handelsgesetzbuchs geregelt und gilt für alle Kaufleute. Die Führung der Bücher hat die Handelsgeschäfte und das Vermögen des Kaufmanns zu erfassen und nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu erfolgen.^[47] Das HGB enthält zwar allgemeine formelle Vorschriften, wie Handelsbücher zu führen sind,^[48] eine explizite gesetzliche Definition für die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gibt es jedoch nicht. Es kann somit in kodifizierte und nicht kodifizierte GoB unterschieden werden, diese können induktiv und deduktiv ermittelt werden. Bei der induktiven Methode orientieren sich die GoB im Wesentlichen am Gewohnheitsrecht. Demgegenüber werden die GoB bei der deduktiven Methode aus den Zwecken der Buchführung und des Jahresabschlusses abgeleitet.^[49] Für die DRS gilt eine GoB Vermutung, sie können daher neben einer breiten Sekundärliteratur insbesondere in Form von Bilanzkommentaren subsidiär Anwendung finden.^[50] Im HGB wird verlangt, zu jedem Abschluss des Geschäftsjahres einen Jahresabschluss aufzustellen. Dieser hat zum einen das Verhältnis des Vermögens und der Schulden (Bilanz) sowie zum anderen die aufgelaufenen Aufwendungen und Erträge (Gewinn- und Verlustrechnung; GuV) darzustellen.^[51] Die Bilanz und die GuV bilden den Jahresabschluss.^[52] Kapitalgesellschaften sowie Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB^[53] haben den Jahresabschluss um einen Anhang, welcher mit der Bilanz und GuV eine Einheit bildet, zu erweitern und einen Lagebericht aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Erstellung eines Lageberichtes befreit.^[54] Darüberhinaus können Kapitalgesellschaften von der erweiterten Rechnungslegung für Kapitalgesellschaften befreit werden, soweit sie bestimmte Kriterien erfüllen und in einen Konzernabschluss einfließen.^[55] Konzernabschlüsse enthalten zusätzlich eine Kapitalflussrechnung sowie einen Eigenkapitalspiegel und können um eine Segmentberichterstattung erweitert werden.^[56] Für Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland ist ein Konzernabschluss inkl. Konzernlagebericht verpflichtend aufzustellen, wenn ein Mutter-Tochter-Verhältnis unter einheitlicher Leitung besteht. Für andere Rechtsformen besteht eine Aufstellungspflicht nach dem Publizitätsgesetz.^[57]

Handelsrechtliche Vorschriften sind Gesetze und werden zusätzlich über die geltende Rechtssprechung durch den BGH oder den BFH ausgelegt. Das HGB ist durch seine Funktion als Ausschüttungsbemessung und Grundlage der Besteuerung grundsätzlich durch das Vorsichtsprinzip dominiert.^[58] Es ist somit davon auszugehen, dass der Gewinn ausschüttbar bzw. besteuerbar ist und dadurch für Gläubigerschutz keine Gefährdung besteht. Sowohl aus der Maßgeblichkeit als auch aus der umgekehrten Maßgeblichkeit ergeben sich Interdependenzen des Einzelabschlusses mit der Steuerbemessung.^[59] Beim Konzernabschluss, welcher keine Bemessungsgrundlage für die Besteuerung darstellt, dürfen keine rein steuerlich motivierten Bewertungen beibehalten werden.^[60]

3.2.2. Referenten- und Regierungsentwurf zum BilMoG

Am 8. November 2007 wurde der Referentenentwurf und am 21. Mai 2008 der Regierungsentwurf des BilMoG veröffentlicht bzw. vorgelegt. Nach einer Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008 und einer Gegenäußerung der Bundesregierung vom 30. Juli 2008 wurde das Gesetz in Ausschüssen diskutiert. Am 26. März 2009 wurde in zweiter und dritter Lesung im Bundestag der Gesetzentwurf einschließlich der durch den Rechtsausschuss eingebrachten Änderungen beschlossen. Die Empfehlungen des Rechtsausschusses betreffen in Bezug auf Forschung und Entwicklung insbesondere die Einführung eines Wahlrechtes zum Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie die Übergangsfristen zur Anwendung der Vorschriften. Der Bundesrat hat dem Gesetz am 4.April 2009 zugestimmt. Die aus dem BilMoG resultierenden Änderungen des HGB-Bilanzrechtes in Bezug auf Forschung und Entwicklung sind für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 1. Januar 2010 beginnen, eine frühere Anwendung ist möglich.^[61] Die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände ist jedoch nur für Herstellungsvorgänge möglich, die nach dem 01.01.2010 begonnen haben.^[62]

Die enthaltenen Gesetzesänderungen haben zum Ziel, „das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter zu entwickeln"^[63]. Grundsätzlich stellt die handelsrechtliche Bilanzierung dabei weiterhin die Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung dar.^[64] Durch die angestrebte Modernisierung soll eine Verbesserung der Aussagekraft handelsrechtlicher Abschlüsse durch eine Annäherung an die IFRS erreicht werden. Hierbei werden Informationspflichten ausgeweitet und Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechte gestrichen.^[65] Mit der Anhebung des Informationsniveaus sollen die Anforderungen des Kapitalmarkts berücksichtigt und somit der Zugang zu günstigen Finanzierungsmöglichkeiten verbessert werden.^[66] Die Anhebung des Informationsniveaus soll insbesondere durch die Abschaffung von Wahlrechten und dadurch bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten, die Abschaffung der Umkehrmaßgeblichkeit sowie der Orientierung an die IFRS bei wichtigen Ansatz- und Bewertungsvorschriften und zusätzlicher Ausweis und Angabepflichten erfolgen.^[67] Insbesondere durch Ermessensspielräume bei der Bilanzierung und der Einführung eines expliziten Wahlrechtes zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens stellt sich die Frage nach der Vergleichbarkeit der Abschlüsse verschiedener Unternehmen untereinander. Die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände nach demBilMoG und hier insbesondere die Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten stellt ein Beispiel für Ermessensspielräume bzw. ein faktisches Wahlrecht dar.^[68]

Es sei noch darauf hingewiesen, dass das IASB derzeit Bilanzierungsstandards für kleine und mittelgroße Unternehmen (IFRS für KMUs) erarbeitet. Diese lehnen sich zwar an den derzeitigen IFRS an, sollen jedoch besser auf die Interessen von nicht-kapitalmarktorientierten kleineren und mittleren Unternehmen und deren Adressaten zugeschnitten sein.^[69] Die IFRS für KMU könnten, sofern sie in europäisches Recht übernommen werden, zukünftig in teilweiser Konkurrenz zu den neuen handelsrechtlichen Vorschriften stehen. Es bleibt abzuwarten, ob die bisherigen Wahlrechte für die Mitgliedsstaaten zur Anwendung der IFRS für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen^[70] möglicherweise zukünftig angepasst werden.

3.2.3. Ausschüttungssperre

Handelsrechtliche Abschlüsse stellen eine Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung und der Ausschüttungsbemessung dar. Für den Teil der Ausschüttungsbemessung wird für einige neue Bilanzierungsvorgaben eine Ausschüttungssperre eingeführt.^[71] Gemäß § 268 Abs. 8 HGB-E wird u. a. für selbst geschaffene immaterielleVermögensgegenstände des Anlagevermögens unter Berücksichtigung passivierter latenter Steuern eine Ausschüttungssperre eingeführt. Begründet wird diese im Wesentlichen mit dem Gläubigerschutz.^[72] In der Gesetzesbegründung wird zwar klargestellt, dass es sich bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nicht um Vermögensgegenstände zweiter Klasse handelt, aber dennoch durch die Ausschüttungssperre dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip Rechnung getragen werden soll.^[73] Neben der Pflicht des separaten Ausweises in der Bilanz^[74] in Verbindung mit der Ausschüttungssperre ist jedoch festzustellen, dass es sich um einen Vermögensgegenstand mit Sonderstatus handelt. Für die steuerliche Gewinnermittlung bleibt beispielsweise die zum § 248 Abs. 2 HGB analoge Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG zum Ansatzverbot für selbst geschaffene immaterielle Werte bestehen.

4. Begriffsdefinition von Forschung und Entwicklung in den Rechnungslegungsstandards

4.1 Definition von Forschung und Entwicklung in den IFRS

In den IFRS sind die Begriffe Forschung und Entwicklung im IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte definiert.^[75] Darüberhinaus sind auch allgemeine Definitionen der Begriffe Vermögenswert (Asset) sowie immaterieller Vermögenswert (Intangible Asset) angegeben. Es soll zunächst auf die allgemeine Definition eines Vermögenswertes sowie eines immateriellen Vermögenswertes eingegangen werden. Anschließend wird die Definition der Begriffe Forschung und Entwicklung reflektiert. Die Abgrenzung zwischen Forschung und Entwicklung ist für den Ansatz von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten ausschlaggebend, da die eindeutige Trennung eine notwendige Bedingung für die Ansatzfähigkeit von Entwicklungskosten ist.^[76] Es ist darüberhinaus anzumerken, dass im IAS 38 die Begriffe Kosten, Aufwendungen und Ausgaben verwendet werden, ihre Bedeutung kann teilweise als deckungsgleich angesehen werden.^[77]

4.1.1. Vermögenswert und immaterieller Vermögenswert

In IAS 38.8 sind Definitionen für verschiedene Begriffe angegeben, die zur Regelung der Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten im Standard verwendet werden. Hierbei wird ein Vermögenswert als eine Ressource definiert, die auf Grund eines vergangenen Ereignisses vom Unternehmen beherrscht wird und davon auszugehen ist, dass dem Unternehmen hieraus in der Zukunft ein wirtschaftlicher Nutzen zufließt.^[78] Im Rahmenkonzept der IFRS (Framework) wird der Begriff des Vermögenswertes ebenfalls definiert und weiter konkretisiert. Der künftige wirtschaftliche Nutzen wird insb. dahingehend konkretisiert, dass ein Potential für den direkten oder indirekten Zufluss von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten bestehen muss. Die Fähigkeit zur Verringerung von Mittelabflüssen gilt gleichermaßen.^[79] Bereits hier wird deutlich, dass es nicht um die physische Substanz eines Vermögenswertes geht,^[80] sondern das Potential zur Erwirtschaftung von Zahlungströmen, die dem Unternehmen zufließen, also unter die Beherrschung des Unternehmens fallen, maßgeblich ist. Für einen immateriellen Vermögenswert gilt zudem, dass er identifizierbar und nicht monetär ist sowie keine physische Substanz besitzt.^[81] Des Weiteren werden im IAS 38 Beispiele für immaterielle Vermögenswerte gegeben und die Attribute Identifizierbarkeit, Beherrschung und künftiger wirtschaftlicher Nutzen zusätzlich erläutert.^[82] Um einen immateriellen Vermögenswert von einem Geschäfts- oder Firmenwert abgrenzen zu können wird verlangt, dass er einzeln identifizierbar ist. Er muss separierbar sein oder aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten bestehen.^[83] Die Beherrschung des Vermögenswertes resultiert aus der Macht zur Verschaffung des wirtschaftlichen Nutzens an diesem Vermögenswert bzw. der Beschränkung Dritter hiervon.^[84] Ein Unternehmen beherrscht den wirtschaftlichen Nutzen bspw. von technischen Erkenntnissen, wenn das Wissen darüber rechtlich geschützt wird.^[85] Der künftige wirtschaftliche Nutzen kann sowohl aus dem Verkauf oder aus Dienstleistungen bestehen, als auch aus der Eigenverwendung im Unternehmen resultieren.^[86]

4.1.2. Forschung

Der Begriff Forschung wird grundsätzlich im IAS 38.8 im Rahmen der allgemeinen Definitionen für diesen Standard definiert. Darüberhinaus werden Forschungsaktivitäten durch die Angabe von Beispielen in IAS 38.56 weiter konkretisiert. Der Begriff Forschung wird als „die eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht, zu neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen zu gelangen“^[87] definiert. Darüberhinaus werden die Begriffe Forschungsphase und Entwicklungsphase im Standard verwendet, welche umfassender zu verstehen sind, als die Begriffe Forschung und Entwicklung.^[88] Dieser Hinweis im Standard bietet jedoch keine Hilfestellung bei der Zuordnung von Aktivitäten zu einer Phase, vielmehr werden durch die unbestimmte Erweiterung der Begriffe Ermessensspielräume für die Auslegung dieser gegeben.^[89] Allerdings sind zur Konkretisierung des Begriffs Forschungsphase in IAS 38.56 Beispiele für Forschungsaktivitäten aufgeführt. Demnach betreffen diese Aktivitäten die Erlangung neuer Erkenntnisse sowie die Suche und Auswahl zur Anwendung der Forschungsergebnisse oder anderem Wissen. Des Weiteren die Suche nach Materialien, Verfahren und sonstigen technischen Produkten und Prozessen sowie die Formulierung, der Entwurf sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl dieser. Grundsätzlich ist festzustellen, dass sich ein Unternehmen zunächst im Stadium der Suche befindet. Konkrete Anhaltspunkte für eine spätere wirtschaftliche Verwertbarkeit sind zwar vorhanden, hierüber besteht jedoch noch Unsicherheit. Es ist jedoch auch festzustellen, dass eine konkrete Abgrenzung der Forschung – u. a. im Vergleich zur Entwicklung – schwer fällt und die Erweiterung des Begriffs Forschung zu Forschungsphase nicht unbedingt zur Konkretisierung beiträgt.

4.1.3. Entwicklung

Ebenfalls in IAS 38.8 wird auch der Begriff Entwicklung allgemein definiert und in IAS38.57-64 weiter konkretisiert.^[90] Unter dem Begriff Entwicklung wird „die Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen“^[91] verstanden. Die Entwicklung steht hierbei vor der kommerziellen Produktion oder Nutzung.^[92] Wie auch bei der Definition von Forschung, wird im Standard neben der reinen Definition des Begriffs zur weiteren Beurteilung der Ansatzkriterien der Begriff der Entwicklungsphase verwendet.^[93] Die Unterscheidung zwischen Entwicklung und Entwicklungsphase wird durch den Standard explizit hervorgehoben. So ist – analog zur Forschungsphase – die Entwicklungsphase umfassender zu verstehen. Zur Konkretisierung des Begriffes können die Beispiele des IAS 38.59 herangezogen werden. Diese betreffen zunächst den Entwurf und die Konstruktion von Prototypen und Modellen, die noch nicht zur eigentlichen Produktion oder Nutzung vorgesehen sind sowie das Testen dieser Prototypen und Modelle. Hierunter fällt auch der Betrieb von Pilotanlagen, deren Größe für eine wirtschaftliche Produktion ungeeignet ist. Des Weiteren sind der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Werkzeugen, Vorrichtungen, Verfahren und andere technische Hilfsmittel und Prozesse sowie Dienstleistungen unter Verwendung einer neuen Technik als Entwicklungsaktivitäten zu werten.^[94] Es wird deutlich, dass im Standard für die Konkretisierung des Begriffs Forschung das Attribut suchen und für die Konkretisierung des Begriffs Entwicklung das Attribut entwerfen verwendet wird. Die Abgrenzung aus Sicht des Standards basiert insbesondere darauf, dass in der Entwicklungsphase ein FE-Projekt weiter vorangeschritten ist, als in der Forschungsphase.^[95] Somit ist die Erwartung über die zukünftige wirtschaftliche Verwertbarkeit konkreter und geht damit mit einer geringeren Unsicherheit einher.

Ausgeschlossen von der Aktivierung werden jedoch selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte sowie Kundenlisten und ähnliche Sachverhalte, die prinzipiell ebenfalls unter die Definition von Entwicklung fallen können.^[96] Für Ausführungen zur Nicht-Aktivierbarkeit dieser Sachverhalte wird auf Gliederungspunkt 5.1 verwiesen.

4.2 Definition von Forschung und Entwicklung im BilMoG

4.2.1. Vermögensgegenstand und immaterieller Vermögensgegenstand

Nach den deutschen GoB ist der Ansatz von Gütern bzw. immateriellen Gütern zweistufig geregelt.^[97] Diese unterteilen sich in eine abstrakte und eine konkrete Aktivierungsfähigkeit. Als abstrakt aktivierungsfähig wird ein immaterielles Gut bezeichnet, wenn es selbstständig verwertbar ist.^[98] Abstrakt aktivierungsfähige Güter können auch als Vermögensgegenstände bezeichnet werden. Trotz der besonderen Bedeutung des Begriffs Vermögensgegenstand ist er sowohl im geltenden HGB-Bilanzrecht als auch im BilMoG gesetzlich nicht definiert.^[99] Der Begriff wird vielmehr durch Rechtsprechung und die Literatur geprägt.^[100] Zur Konkretisierung des Begriffs in Bezug auf selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte wird lediglich in der Gesetzesbegründung zum BilMoG die selbstständige Verwertbarkeit aufgeführt.^[101] Die Verwertbarkeit kann jedoch nicht nur die Verwertung im Wege der Veräußerung umfassen, sondern auch durch Verarbeitung, Verbrauch oder Nutzungsüberlassung an Dritte resultieren.^[102] Diese noch in der Begründung des RefE enthaltene Konkretisierung wurde allerdings im RegE gestrichen.^[103] Auch wenn dies nicht mehr explizit in der Gesetzesbegründung aufgeführt ist, kann jedoch grundsätzlich von der Gültigkeit der genannten Konkretisierungen ausgegangen werden. Die Einzelverwertbarkeit des Gutes bzw. des damit einhergehenden wirtschaftlichen Potentials wird somit zum zentralen Merkmal des Vermögensgegenstands.^[104] Darüberhinaus kann aus der Gesetzesbegründung die selbstständige Bewertbarkeit als Merkmal eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands abgeleitet werden. Die Nicht-Aktivierbarkeit einzelner Vermögensgegenstände kann aus der nicht eindeutigen Abgrenzung der Aufwendungen für einen originären Geschäfts- oder Firmenwert abgeleitet werden. Daher stellt die selbstständige Bewertbarkeit ein weiteres Merkmal eines immateriellen Vermögensgegenstandes dar.^[105]

4.2.2. Forschung

Der Begriff Forschung wird im BilMoG explizit geregelt. Forschung stellt hierbei „die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können“^[106] dar. Bislang existierte eine explizite Definition im Handelsrecht nicht.^[107] Jedoch wird bereits im EStG und im DRS 12 der Begriff Forschung definiert. Hierbei wird im EStG unter Forschung die „Gewinnung von neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen und Erfahrungen allgemeiner Art (Grundlagenforschung)“^[108] verstanden. Auf diese Definition wird in der Gesetzesbegründung auch hingewiesen. Im Vergleich zur Definition für Forschung im EStG wird im BilMoG zusätzlich auf die Ungewissheit in Bezug auf die künftige Verwertbarkeit eingegangen. Dies ist wohl insbesondere auf die notwendige Abgrenzung zwischen Forschung und Entwicklung zurückzuführen. Im EStG wird zwar Forschung separat zu Entwicklung definiert, zur Auslegung des einschlägigen Paragraphen ist diese Abgrenzung jedoch irrelevant. In Bezug auf die Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen ist die Abgrenzung jedoch notwendig, da lediglich Entwicklungskosten als Herstellungskosten ansatzfähig sind.^[109] Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.^[110] Im DRS 12 erfolgt ebenfalls eine Definition des Begriffs Forschung, auf welche jedoch in der Gesetzesbegründung nicht hingewiesen wurde. Da die DRS eine Vermutung als GoB haben, hätte diese Definition auch subsidiär Anwendung finden können. Im DRS 12.7 wird Forschung als die „Planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen Erkenntnissen“^[111] definiert. Insbesondere aus der Notwendigkeit einer Abgrenzung zur Entwicklung erscheint diese Definition unzureichend. Somit kann die im BilMoG gesetzlich kodifizierte Definition für Forschung grundsätzlich als konkreter und damit besser im Vergleich zum EStG und DRS 12 angesehen werden. Dennoch ist die Definition des BilMoG nicht unproblematisch, da sich auch hier Ermessensspielräume ergeben.^[112] Anzumerken ist noch, dass im BilMoG die Begriffe Forschung und Forschungsphase verwendet werden. Diese sind gemäß Gesetzesbegründung als gleichbedeutend anzusehen.^[113]

4.2.3. Entwicklung

Analog zum Begriff Forschung existiert im derzeitigen Handelsgesetz keine explizite Definition für den Begriff Entwicklung. Im BilMoG wird Entwicklung definiert als die „Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen.“^[114] Im EStG wird als Entwicklung die Neuentwicklung oder Weiterentwicklung von Erzeugnissen oder Herstellungsverfahren^[115] verstanden. Im Vergleich zur Definition des BilMoG wird im EStG gleichermaßen auf die Neuentwicklung sowie die Weiterentwicklung eingegangen. Auf die Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen wird nicht explizit Bezug genommen. Auch hier kann festgestellt werden, dass der Verweis auf die Anwendung von Forschung in der Definition des BilMoG dazu dienen soll, Forschung und Entwicklung eindeutig zu trennen. Wie bereits in Gliederungspunkt 4.2.2 angemerkt, ist die Trennung von Forschung und Entwicklung an der Stelle des EStG nicht relevant. Im DRS 12 existiert ebenfalls eine Definition für den Begriff Entwicklung. Diese wird definiert als „Modellhafte Umsetzung von Ergebnissen der Forschung, damit neue Produkte, Dienstleistungen, Prozesse oder Technologien geschaffen oder bestehende wesentlich verbessert werden.“^[116] Im Vergleich zur Definition von Forschung im DRS 12 ist diese schon vergleichsweise konkreter. Sowohl die Definition des BilMoG als auch des EStG und des DRS 12 gehen gleichermaßen auf Neuentwicklung und die Weiterentwicklung ein. In der Definition des BilMoG wird jedoch neben der Anwendung von Forschungsergebnissen explizit auf anderes – und somit fremdes Wissen eingegangen – was in den übrigen Definitionen nicht eindeutig betrachtet wird. Auch für die Definition von Entwicklung im BilMoG kann festgestellt werden, dass sie konkreter ist als vergleichbare Definitionen im EStG und DRS, welche alternativ – unabhängig von den IFRS – als Rechtsgrundlage hätten Verwendung finden können. Darüberhinaus ist anzumerken, dass im BilMoG analog zu den Begriffen Forschung und Forschungsphase auch die Begriffe Entwicklung und Entwicklungsphase gleichbedeutend zu verwenden sind.^[117]

4.3 Synoptische Gegenüberstellung der Definition in den IFRS, im BilMoG und der theoretischen Betrachtung

Die Begriffe Forschung und Entwicklung werden in Wissenschaft und Praxis nicht einheitlich definiert.^[118] Zum Zwecke der Bilanzierung sind die Begriffe zudem in den IFRS und im BilMoG kodifiziert. In den folgenden beiden Gliederungspunkten werden die Definitionen für die Begriffe Forschung und Entwicklung synoptisch gegenübergestellt. Der Unterschied zwischen dem handelsrechtlich geprägten Begriff Vermögensgegenstand und dem in den IFRS verwendeten Begriff Vermögenswert wird zunächst nicht betrachtet. Eine synoptische Gegenüberstellung hierzu findet sich in Gliederungspunkt 5.3, bei dem im Rahmen der Aktivierungsfähigkeit auf die Definitionen von Vermögenswerten und Vermögensgegenständen näher eingegangen wird.^[119] Bevor eine individuelle Gegenüberstellung der Begriffe Forschung und Entwicklung stattfindet, soll in Abbildung 2 jedoch zunächst die gesamte Gliederung von Forschung und Entwicklung in der Theorie und in den Bilanzierungsstandards dargestellt werden.

[...]

^[1] Angaben der durch das BilMoG zu ändernden Paragraphen werden als Entwurf gekennzeichnet, bspw. HGB-E; die angegebenen Paragraphen beziehen sich hierbei auf den Regierungsentwurf inkl. der Änderungen durch den Rechtsausschuss und damit den am 26.03.2009 durch den Bundestag und am 03.04.2009 durch den Bundesrat verabschiedeten Gesetzentwurf.

^[2] Vgl. Hauschildt/Salomo (2007), S. 3.

^[3] Vgl. Hauschildt/Salomo (2007), S. 4 – 6.

^[4] Vgl. Innovation im weiteren Sinne in Perl (2007), S. 21 und S. 23.

^[5] Vgl. Hauschildt/Salomo (2007), S. 7.

^[6] Vgl. Granig (2007), S. 15.

^[7] Vgl. Perl (2007), S. 31.

^[8] Vgl. Perl (2007), S. 33.

^[9] Vgl. Perl (2007), S. 34.

^[10] Vgl. OECD (2002), S. 30.

^[11] Vgl. OECD (2002), S. 30.

^[12] Vgl. OECD (2002), S. 77 – 79.

^[13] Vgl. Specht/Beckmann/Amelingmeyer (2002), S. 15 und Perl (2007), S. 20.

^[14] Vgl. Perl (2007), S. 20.

^[15] Vgl. Specht/Beckmann/Amelingmeyer (2002), S. 15.

^[16] Vgl. OECD (2002), S. 78.

^[17] Vgl. OECD (2002), S. 79 sowie Perl (2007), S. 19f.

^[18] Vgl. Specht/Beckmann/Amelingmeyer (2002), S. 16.

^[19] Vgl. Hauschildt/Salomo (2007), S. 93.

^[20] Vgl. Specht/Beckmann/Amelingmeyer (2002), S. 16.

^[21] Quelle: Specht/Beckmann/Amelingmeyer (2002), S. 15.

^[22] Vgl. Specht/Beckmann/Amelingmeyer (2002), S. 354.

^[23] Vgl. Specht/Beckmann/Amelingmeyer (2002), S. 363.

^[24] Vgl. Specht/Beckmann/Amelingmeyer (2002), S. 364.

^[25] Vgl. DIN 69901-1, S. 5.

^[26] Vgl. Specht/Beckmann/Amelingmeyer (2002), S. 472 und S. 476.

^[27] Vgl. Granig (2007), S. 57.

^[28] Vgl. Hayn/Waldersee (2008), S. 6.

^[29] Hierbei sind die eigentlichen Standards gemeint, welche spezifische Sachverhalte regeln. Vgl. IAS1.11.

^[30] Vgl. Küting/Weber (2008), S. 9.

^[31] Vgl. Küting/Weber (2008), S. 9.

^[32] Vgl. Baetge/Kirsch/Wollmert/Brüggemann (2008), Tz. 13.

^[33] Vgl. Framework Tz.1.

^[34] Vgl. Baetge/Kirsch/Wollmert/Brüggemann (2008), Tz. 14.

^[35] Vgl. IAS 8.11 und IAS 1.21.

^[36] Vgl. Art.1 und Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002.

^[37] Vgl. Art. 5 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002.

^[38] Vgl. Wollmert/Oser/Molzahn (2007), Tz.1; siehe hierzu auch Gliederungspunkt 3.1.2.

^[39] Vgl. Hayn/Waldersee (2008), S. 11.

^[40] Vgl. Hayn/Waldersee (2008), S. 6.

^[41] Vgl. Buchheim/Knorr/Schmidt (2008), S. 335 sowie Hayn/Waldersee (2008), S. 6.

^[42] Vgl. Wollmert/Oser/Molzahn (2007), Tz. 69.

^[43] Vgl. Hayn/Waldersee (2008), S. 11.

^[44] Vgl. § 325 Abs. 2a HGB.

^[45] Vgl. Wendlandt/Knorr 2005, S. 55.

^[46] Vgl. § 315a HGB sowie Art. 57 EGHGB.

^[47] Vgl. § 238 Abs. 1 HGB.

^[48] Vgl. §§ 239 und 257 HGB.

^[49] Vgl. Grefe (2005), S. 35.

^[50] Vgl. Hayn/Waldersee (2008), S. 34

^[51] Vgl. § 242 Abs. 1 und Abs. 2 HGB.

^[52] Vgl. § 242 Abs. 3 HGB.

^[53] Vgl. Fortan wird nur noch der Begriff Kapitalgesellschaft verwendet, gemeint sind jedoch auch Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB, bei der nicht mindestens eine persönlich haftende natürliche Person direkt oder indirekt eine Gesellschafterfunktion ausübt.

^[54] Vgl. § 264 Abs. 1 HGB.

^[55] Vgl. Hayn/Waldersee (2008), S. 38 sowie § 264 Abs. 3 und 4 HGB und § 264b HGB.

^[56] Vgl. § 297 Abs. 1 HGB

^[57] Vgl. §§ 11 – 15 PublG.

^[58] Vgl. Hayn/Waldersee (2008) S. 36.

^[59] Vgl. § 5 Abs. 1 EStG.

^[60] Vgl. Hayn/Waldersee (2008), S. 38.

^[61] Vgl. Art. 66 Abs. 3 EGHGB-E.

^[62] Vgl. Art. 66 Abs. 7 EGHGB-E.

^[63] Vgl. RegE-BilMoG, S. 1.

^[64] Vgl. Göllert (2008), S. 1165.

^[65] Vgl. Hayn/Walderse (2008), S. 11.

^[66] Vgl. RegE-BilMoG, S. 71f.

^[67] Vgl. Göllert (2008), S. 1165.

^[68] Vgl. Siehe hierzu insbesondere Gliederungspunkt 5.2.

^[69] Vgl. Hayn/Waldersee (2008), S. 16.

^[70] Vgl. Gliederungspunkt 3.1.1.

^[71] Vgl. § 268 Abs. 8 HGB-E.

^[72] Vgl. RegE-BilMoG, S. 75.

^[73] Vgl. RegE-BilMoG, S. 109.

^[74] Vgl. § 266 Abs 2 HGB-E.

^[75] Vgl. IAS 38.8.

^[76] Vgl. IAS 38.53.

^[77] Als Kosten werden gemäß IAS 38.8 grundsätzlich die Entrichtung von Zahlungsmitteln verstanden. Aufwendungen und Ausgaben werden nicht explizit definiert. Es ist jedoch ersichtlich, dass zwischen der deutschen Übersetzung und den in Englisch verfassten Originalstandards uneinheitliche Übersetzungen der Begriffe erfolgen. Vgl. hierzu bspw. Niehus (2005), S. 2477 – 2483.

^[78] Vgl. IAS 38.8.

^[79] Vgl. Framework Tz. 53.

^[80] Vgl. Framework Tz. 56.

^[81] Vgl. IAS 38.8.

^[82] Vgl. IAS 38.9 sowie IAS 38.11-17.

^[83] Vgl. IAS 38.12.

^[84] Vgl. IAS 38.13.

^[85] Vgl. IAS 38.14.

^[86] Vgl. IAS 38.17.

^[87] IAS 38.8.

^[88] Vgl. IAS 38.52.

^[89] Vgl. Baetge/von Keitz (2006), Tz. 58.

^[90] Vgl. IAS 38.8 und IAS38.57-64.

^[91] IAS 38.8.

^[92] Vgl. IAS 38.8.

^[93] Vgl. IAS 38.52.

^[94] Vgl. IAS 38.56.

^[95] Vgl. IAS 38.58.

^[96] Vgl. IAS 38.63.

^[97] Vgl. Baetge/von Keitz (2006), Tz.165.

^[98] Vgl. Baetge/von Keitz (2006), Tz. 165.

^[99] Vgl. Hennrichs (2008), S. 538f und Gliederungspunkt 4.2.1.

^[100] Vgl. Hennrichs (2008), S. 539.

^[101] Vgl. RegE-BilMoG, S. 109.

^[102] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann (2008), S.690.

^[103] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ (2008), S. 1814.

^[104] Vgl. Hennrichs (2008), S. 539.

^[105] Vgl. Küting/Pfirmann/Ellmann (2008), S.690.

^[106] § 255 Abs. 2a HGB-E.

^[107] Vgl. Hayn/Waldersee (2008), S. 116.

^[108] § 51 Abs. 1 Nr. 2 u aa EStG.

^[109] Vgl. § 255 Abs. 2 HGB-E.

^[110] Vgl. § 255 Abs. 2a HGB-E.

^[111] Vgl. DRS 12.7.

^[112] Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ (2008), S. 1816.

^[113] Vgl. RegE-BilMoG, S. 133.

^[114] § 255 Abs. 2a HGB-E.

^[115] Vgl. § 51 Abs. 1 Nr. 2 u bb und cc EStG.

^[116] DRS 12.7.

^[117] Vgl. RegE-BilMoG, S. 133.

^[118] Vgl. Specht/Beckmann/ Amelingmeyer (2002) S. 14.

^[119] Vgl. Gliederungspunkt 5.3.