Möglichkeiten zur Vermeidung der Zinsabzugsbeschränkung nach § 8a KStG

Inhaltsübersicht

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Ausnahmetatbestände des § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG
2.1 Die Freigrenze
2.2 Konzernklausel
2.3 Escape–Klausel

3. Gestaltungsgrundsätze zur Umgehung der Zinsschranke
3.1.Darstellungen mit Hilfe der Ausnahmetatbestände
3.1.1 Die Erhöhung des Eigenkapitals
3.1.2 Die Mehrfachberücksichtigung der Freigrenze
3.1.3 Vermeidung der schädlichen Gesellschafter- fremdfinanzierung
3.1.3.1 Senkung des Beteiligungsanteils des finanzierenden Gesellschafters
3.1.3.2 Nichtüberschreiten der 10%-Grenze
3.1.4 Gründung einer Organschaft
3.1.5 Weitere Formen der Finanzierung
3.1.6 Formen der Kapitalüberlassung
3.1.7 Kündigung des Bankdarlehens
3.1.8 Kreditverlagerung ins Ausland
3.1.9 Gemeinschaftsunternehmen und Beteiligungen an assoziierten Unternehmen
3.1.10 Zweckgesellschaften
3.2 Möglichkeiten zur Einschränkung der Belastung durch die Zinsschranke
3.2.1 Einfluss auf EBITDA
3.2.1.1 Die Erhöhung der Abschreibungen
3.2.1.2 Die Aufdeckung stiller Reserven
3.2.1.3 Verlagerungen von Tochtergesellschaften ins Inland
3.2.2 Vermeidung der Zinsschranke durch variable Verzinsung

4. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Mit der Unternehmenssteuerreform 2008 hat der Gesetzgeber die Zinsschranke eingeführt, durch die die Begrenzung des Abzuges von Fremdfinanzierungsaufwendungen neu gestaltet worden ist.^[1] Seitdem fallen alle Zinsaufwendungen eines Unternehmens unter die Zinsschrankenregelung, wobei bisherig geltende gesetzliche Vorschrift des § 8a KStG den Abzug der Finanzierungskosten für Kapitalgesellschaften nur auf Gesellschafter-fremdfinanzierung einschränkt.^[2]

Folgende Ziele sollen mit der Unternehmensteuerreform 2008 verwirklicht werden:

- Erhöhung der Standortattraktivität Deutschlands;
- Gestaltungsmöglichkeit für die Fremdkapitalkosten soll eingeschränkt sein;
- generelle Finanzierungs- und Rechtsformneutralität;
- Anstieg der internationalen Wettbewerbsfähigkeit.^[3]

So wird ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die nominale Ertragssteuerbelastung auf Ebene der Körperschaften infolge des Gesetzes von 38,65 % auf 29, 825 % reduziert, da der Körperschaftsteuersatz von 25 % auf 15 % herabgesetzt und die Gewerbesteuermesszahl von 5 % auf einheitlich 3,5 % gesenkt worden ist. Als Gegenfinanzierungsmaßnahme wurde die Zinsschrankenregelung als Ersatz für die bisherige Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG a. F. eingeführt.

Die Regelung der Zinsschranke erlaubt für alle Rechtsformen einen begrenzten Zinsabzug in Höhe von 30 % des Schuldzinsüberhangs zwischen Zinsertrag und Zinsaufwand (EBITDA). Die Zinsschranke findet generell keine Anwendung, wenn der Schuldzinsüberhang weniger als 1 Mio. EUR beträgt oder das Unternehmen nur anteilig oder gar nicht einem Konzern einzubeziehen ist.

Des Weiteren darf keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegen und die Eigenkapitalquote des Betriebes darf unter Berücksichtigung einer Toleranzgrenze nicht niedriger als die des Konzerns sein.^[4]

Ziel der vorgelegten Bachelorarbeit ist es, die Gestaltungsmöglichkeiten für die steuerlichen Folgen der eingeführten Zinsschrankenregelung darzustellen.

1.2 Gang der Untersuchung

Im Rahmen der Untersuchung wird auf die Tatbestände und die rechtliche Folgen eingegangen sowie die wirtschaftlichen Auswirkungen der Zinsschranke aufgezeigt.

Anschließend werden die Möglichkeiten zur kompletten Vermeidung der Zinsschrankenanwendung, Milderungsmaßnahmen und die mit der Praxis des § 8a KStG bestehenden Probleme geschildert.

Die Vor- und Nachteile werden bei den Gestaltungsmöglichkeiten analysiert und gegenübergestellt. Weiterhin wird die Bedeutung der Zinsschranke auf Kapitalgesellschaften erläutert. Die ausgewählte Gestaltungsgrundsätze und die Schlussbetrachtung beschließen diese Bachelorarbeit.

2. Ausnahmetatbestände des § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG

Die Zinsschranke findet Anwendung für die Wirtschaftsjahre, die nicht vor dem 01.01.2008 enden. Durch die drei geregelten Ausnahmen in § 8a Abs. 2 und 3 KStG i. V. m. § 4h EStG unter Beachtung der Voraussetzungen kann die Zins-schranke vermieden werden.^[5]

2.1 Die Freigrenze

Betragen die, die übersteigenden Zinserträge, Zinsaufwendungen („Schuldzinsübergang“) eines Betriebes weniger als 1 Million EUR (Freigrenze), wird die Zinsschranke gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG nicht angewendet.^[6] Bis zu 20 Mio. Euro bei einem durchschnittlichen Marktzinssatz von 5 % sind die Fremdfinanzierungen bis zu 20 Mio. Euro steuerlich als Betriebsaufwendungen abzugsfähig. Bei einem Überschreiten der Freigrenze um einen Euro oder bei Erreichen von genau 1 Mio. Euro kann nur der Betrag in Höhe von 30 % der Zinsaufwendungen steuerlich geltend gemacht werden.^[7] Als Bemessungsgrundlage für den Abzug von Zinsaufwendungen gilt das steuerliche EBITDA^[8]

Bei Körperschaften wird das steuerliche EBITDA wie folgt berechnet:^[9]

Einkommen nach § 8 Abs. 1 KStG, vor § 4h EStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Zinsaufwendungen werden beim Überschreiten der Abzugsgrenze von 30 % als Zinsvortrag in das nächste Jahr übertragen.^[10]

Diese Zinsaufwendungen sind in voller Höhe in den Veranlagungszeiträumen zu verrechnen, soweit die 30 %-Grenze nicht überschritten wird. Dabei erhöhen sich die steuerlich abzugsfähigen Zinsaufwendungen, nicht jedoch der maßgebliche Gewinn nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG.^[11]

Nach § 4h Abs. 4 EStG ist der Zinsvortrag gesondert festzustellen.^[12] Hierbei ist der Vorschrift des § 10d Abs. 4 EStG zur gesonderten Feststellung von ver-bleibenden Verlustvorträgen zu folgen.

Der Untergang des Zinsvortrags kann die Folge der Aufgabe oder Übertragung eines Betriebs werden.^[13] Daraus zeigen sich folgende Konsequenzen:

- Bei Aufgabe eines Teilbetriebs oder bei einer quotalen Betriebsaufgabe geht der Zinsvortrag anteilig oder ganz unter;
- Bei Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs kommt es ebenfalls zum vollen oder anteiligen Untergang des Zinsvortags;^[14]
- Bei einem Ausscheiden eines Gesellschafters geht der Zinsvortrag in Höhe seiner Beteiligungsquote unter;^[15]
- Nach § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG geht der Zinsvortrag bei einer Verschmelzung sowie bei einem Wechsel der Rechtsform einer Kapital-gesellschaft auf eine Personengesellschaft nicht mit auf den über-nehmenden Rechtsträger über.^[16]

Praxisbeispiele

a) Beispiel mit Überschreiten der Freigrenze

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

b) Beispiel mit Unterschreiten der Freigrenze

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.2 Konzernklausel

Die Konzernklausel findet abweichend vom Zivilrecht die Anwendung in einem sogenannten erweiterten Konzernbegriff.^[17] Ein Betrieb gehört zu einem Konzern, wenn er nach den Rechnungslegungsstandards mit einem oder mehreren anderen Betrieben fusioniert ist oder fusionieren könnte (§ 4h Abs. 3 Satz 5 EStG). Für die Zinsschranke ist eine tatsächliche Fusion nicht maßgebend. Daraus ergibt sich, dass auch eine an der Spitze stehende natürliche Person eines Konzerns und die im Privatvermögen bilanzierte Beteiligungen des Konzerns zu einem Konzern führen können (z.B. Vermögensverwaltung als Konzernspitze).^[18]

Unternehmen, die gemeinschaftlich von mehreren Betrieben geführt werden und nur anteilig am Konzernabschluss beteiligt sind, sowie Betriebsaufspaltungen, sind von der Zinsschranke ausgeschlossen.^[19]

Auf die Körperschaften ist die Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn die Zinsaufwendungen für Fremdkapital nicht mehr als zu einem Viertel solche für unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligte Anteilseigner, eine dem Anteileigner nahe stehende Person oder einen Dritten an einer Konzerngesellschaft betragen.

Außerdem darf die Zinsaufwendung für die Fremdfinanzierung nicht mehr als 10% des Schuldzinsüberhangs nach § 4h Abs. 3 EStG ergeben.^[20]

Praxisbeispiel

Eine GmbH wird durch einen ihrer Gesellschafter und durch verschiedene Banken finanziert. Der Gesellschafter ist zu 20% am Grundkapital beteiligt. Jährlich fallen Zinsaufwendungen in Höhe von 18 Mio. EUR an die Banken und in Höhe von 1 Mio. EUR an den Gesellschafter an. Die Zinseinnahmen betragen 15 Mio. EUR. Das negative Zinssaldo weist somit 4 Mio. EUR auf. Dem zu Folge übersteigen die an den Gesellschafter ausgezahlten Zinsen 10% des negativen Zinssaldos. Als Folge wird die Konzernklausel hier nicht angewendet.

2.3 Escape-Klausel

Die Zinsabzugsbeschränkung kann über die Anwendung der Escape-Klausel vermieden werden, wenn die Eigenkapitalquote des konzernangehörigen inländischen Betriebs (z.B. Kapitalgesellschaft)^[21] mindestens gleich hoch ist wie die Eigenkapitalquote des Gesamtkonzerns, unter Berücksichtigung der Toleranzschwelle von 1%,^[22] und keine schädliche Gesellschafterfremdfinan-zierung vorliegt.^[23] Die Eigenkapitalquote ist das Verhältnis von Eigenkapital zum Gesamtkapital eines Betriebs.^[24]

Die Eigenkapitalquoten eines Betriebs oder Konzerns sind aus den aufzustellenden Jahresabschlüssen nach den Rechnungslegungsstandards zu er-rechnen.^[25] Für international agierende Betriebe sind die Jahresabschlüsse für die Ermittlung des Eigenkapitalvergleichs nach US-GAAP oder IFRS maßgebend.^[26] Innerhalb der Europäischen Union sollen die nach handels- und gesellschaftlichen Regelungen aufgestellten Abschlüsse eines Mitgliedstaates verwendet werden,^[27] wenn die Abschlüsse innerhalb der letzten fünf Jahren nicht nach IFRS erstellt und offengelegt worden sind.^[28]

Um einen Eigenkapitalvergleich zwischen dem Betrieb und Konzern durchzuführen, soll jeweils nach Rechnungslegungsstandards angepasste Jahresabschlüsse erstellt werden. Als Nachweis der Eigenkapitalquote des Betriebs kann eine Überleitungsrechnung oder die Vorlage eines geprüften Jahresabschlusses dienen. Diese ist einer „prüferischen Durchsicht“, auf einer bestimmten Weise nach den Rechnungslegungsstandards, zu befolgen.^[29]

Praxisbeispiel:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Anpassung des Eigenkapitals eines Betriebs erfolgt wie folgt:

Eigenkapital des Betriebs

+ im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert (entfallenden Anteil auf den Betrieb)

+ die Hälfte der Sonderposten mit Rücklagenanteil

- stimmrechtsloses Eigenkapital (Equity-Mezzanine-Kapital z.B. stille Beteiligungen oder Genussrechtskapital, nicht die Vorzugsaktien)^[30]

- Beteiligungsbesitz an anderen Konzerngesellschaften

- Einlagen der letzten sechs Monate vor dem Abschlussstichtag, wenn die Entnahmen und Ausschüttungen in den ersten sechs Monaten nach dem Abschlussstichtag gegenüberstehen

= bereinigtes Eigenkapital des Betriebs^[31]

Prüfschema:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3. Gestaltungsgrundsätze zur Umgehung der Zinsschranke

3.1 Darstellungen mit Hilfe der Ausnahmetatbestände

3.1.1 Die Erhöhung des Eigenkapitals

Durch die Regelung des Eigenkapitalvergleichs, bei der die Eigenkapitalquote des Betriebs nicht schlechter ist als die des Konterns mit einer Toleranzschwelle von einem Prozent sein darf,^[32] kann es für die Unternehmen, die diese Grenze unterschreiten Sinn machen, das Eigenkapital zu erhöhen und somit die Zinsschrankenanwendung zu vermeiden. Das Eigenkapital kann durch die Einlagen aus Gesellschaftsmitteln (nominelle Kapitalerhöhung), Sacheinlagen (z.B. Einbringung von einzelnen Vermögenswerten oder gar Betrieben) sowie Ausgabe junger Aktien erhöht werden.^[33]

Bei der Eigenkapitalerhöhung hat der Gesetzgeber die Möglichkeiten für die Zuführung von Bargeld in Betracht gezogen und gesetzlich im § 4h Abs. 2 Satz 5 EStG festgestellt. Nach dieser gesetzlichen Regelung ist das Eigenkapital um Einlagen herabzusetzen, die innerhalb von sechs Monaten vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag eingelegt und innerhalb von sechs Monaten nach dem Abschlussstichtag ausgeschüttet oder entnommen werden.^[34] Denkbar ist, die Jahresgrenze zu überschreiten und somit die Einlagen mit dem Eigenkapital zu saldieren.

Die Wahlrechte sind gemäß § 4h Abs. 2 EStG im Abschluss des Betriebs und im Konzernabschluss nach gleichen Rechnungslegungsstandards anzuwenden, um somit die Möglichkeiten einzuschränken. Zunächst wäre vorstellbar, dass die Wahlrechte auf den Betriebsebenen angewendet und auf den Konzernebenen nicht angewendet werden. Wichtig sind die Folgen, die sich durch Wahlrechte auf Betriebs- und Konzernebenen resultieren. Diese Folgen heben sich voneinander je nach angewendetem Rechnungslegungsstandard ab.^[35]

Wie bereits oben in der Escape-Klausel dargestellt wurde, können Unternehmen durch individuelle Maßnahmen betreffend die Wahlrechte und IFRS positive Auswirkung auf das Eigenkapital haben. Dadurch ergibt sich für Unternehmen, die die Zinseinschränkungen vermeiden möchten, dass das Eigenkapital durch Zufuhr von Einlagen nur über längeren Zeitraum erhöht werden soll.

[...]

^[1] Reiche/Kroshewski, DStR 31/2007, S. 1330.

^[2] Ganssauge/Mattern, DStR 5/2008.

^[3] Herzig/Bohn, DB 2007, S. 1.

^[4] Köhler, DStR 14/2007, S. 597.

^[5] Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, S. 338.

^[6] Deutsches Wissenschaftliches Institut der Steuerberater e.V., 2009, S. 162.

^[7] Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, S. 339.

^[8] Melchior , DStR-Aktuell 8/2007, S. VI.

^[9] Deutsches Wissenschaftliches Institut der Steuerberater e.V., 2009, S.161.

^[10] Rödder, DB 2007, S. 479-480.

^[11] Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, S. 343.

^[12] Huhn/ Karthaus/ Schelk, Körperschaftsteuer Handausgabe 2008, 2009, S. 321.

^[13] Köhler, DStR 14/2007, S. 603.

^[14] Rödder/Stangl, DB 9/2007, S. 482.

^[15] Grashoff, Steuerrecht 2008, 2008, S. 105.

^[16] Köhler, DStR 14/2007, S. 603.

^[17] Blumenberg/ Benz/ Lechner, Unternehmenssteuerreform 2008, S. 134.

^[18] Huhn/ Karthaus/ Schelk, Körperschaftsteuer Handausgabe 2008, 2009, S. 322.

^[19] Hennrichs, DB 2007, S. 2101-2102.

^[20] Herrmann/ Heuer/ Raupach, Einkommensteuer – und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 18. Ordner, 2007, § 8a KStG n. F., RZ 15.

^[21] Lüdenbach, DStR 14/2007, S. 636.

^[22] Töben/ Fischer, BB 18/2007, S. 977.

^[23] Staats/Renger, DStR 41/2007, S. 1801.

^[24] Ganssauge, DStR 5/2008, S. 215.

^[25] Heintges, DB 23/2007, S. 1261.

^[26] Herzig/Bohn, DB 2007, S. 9.

^[27] Kessler/ Kröner/ Köhler, Konzernsteuerrecht National-International, München 2008, S. 881.

^[28] Töben/ Fischer, BB 18/2007, S. 977.

29 Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, S. 340.

^[30] Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, S. 340.

^[31] Preißer, Unternehmenssteuerreform 2008, S. 71.

^[32] Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, S. 880.

^[33] Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 22. Auflage, S. 765-766.

^[34] Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2008, S. 340.

^[35] Kussmaul/Pfirmann/Meyering/Schäfer, BB 4/2008, S. 139.