Das Maßgeblichkeitsprinzip nach dem Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Aktuelle und reformierte Bilanzierungsvorschriften
2.1 Hintergrund und Ziele
2.2 Deregulierung der Buchführungspflicht und Anhebung der Schwellenwerte
2.3 Neuausrichtung des Maßgeblichkeitsprinzips
2.4 Änderung der Ansatzvorschriften
2.4.1 Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung
2.4.2 Geschäfts- oder Firmenwert
2.4.3 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
2.4.4 Aufwandsrückstellungen
2.4.5 Aktive latente Steuern
2.4.6 Sonstiges
2.5 Änderung der Bewertungsvorschriften
2.5.1 Bewertung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten
2.5.2 Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente
2.5.3 Außerplanmäßige und planmäßige Abschreibungen
2.5.4 Bewertungseinheiten
2.5.5 Herstellungskosten
2.5.6 Latente Steuerabgrenzung
2.5.7 Sonstiges

3 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die Steuerbilanz
3.1 Neuformulierung handelsrechtlicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
3.2 Abschaffung der Umkehrmaßgeblichkeit
3.3 Deregulierung der Buchführungspflicht
3.4 Steuerliche Auswirkungen der Änderung der Ansatzvorschriften
3.4.1 Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung
3.4.2 Geschäfts- oder Firmenwert
3.4.3 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.4.4 Abschaffung von Bilanzansatzwahlrechten
3.4.5 Sonstiges
3.5 Steuerliche Auswirkungen der Änderung der Bewertungsvorschriften
3.5.1 Bewertung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten
3.5.2 Beizulegender Zeitwert
3.5.3 Außerplanmäßige und planmäßige Abschreibungen
3.5.4 Bewertungseinheiten
3.5.5 Herstellungskosten
3.5.6 Latente Steuern
3.5.7 Sonstiges

4 Kritische Stellungnahme
4.1 Zielsetzungen der beiden Rechenwerke
4.2 Fundamentale Kritik des Maßgeblichkeitsprinzips
4.3 Alternativen zum Maßgeblichkeitsprinzip
4.4 Fazit

5 Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Änderung der Ansatzvorschriften für alle Kaufleute nach BilMoG

Abbildung 2: Änderung der Bewertungsvorschriften für alle Kaufleute nach BilMoG

Abbildung 3: Änderung der ergänzenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften für KapG und bestimmte PersG nach BilMoG

Abbildung 4: Synopse – außerplanmäßige Abschreibungen nach HGB de lege lata und de lege ferenda

Abbildung 5: Synopse – Herstellungskosten nach HGB de lege lata und de lege ferenda

Abbildung 6: Wertunter- und Wertobergrenze

Abbildung 7: Herstellungskosten nach HGB und EStG nach geltendem Recht und BilMoG

Abbildung 8: Differenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz nach dem Temporary-Konzept

Abbildung 9:Voraussichtliche Auswirkungen des BilMoG auf die Steuerbilanz

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die Beziehung der Steuerbilanz zum Handelsrecht bestimmt sich nach dem Maßgeblichkeitsprinzip, der in § 5 Abs. 1 EStG verankert ist, d. h. grundsätzlich nach der Handelsbilanz unter Vorbehalt steuerlicher Sonderregelungen. Mit der Globalisierung der Märkte und der weltweiten Angleichung der Rechnungslegungssysteme hat das in Deutschland gesetzlich kodifizierte Maßgeblichkeitsprinzip schon in der Vergangenheit eine Akzentuierung erfahren.^[1]

Am 21. Mai 2008 hat das Bundesministerium der Justiz, nach dem am 8. November 2007 verkündigten Referentenentwurf,^[2] den lang erwarteten Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts veröffentlicht,^[3] mit dem die umfangreichste Änderung des Handelsgesetzbuches seit dem Bilanzrichtlinienumsetzungsgesetz von 1985 erreicht wird^[4].

Nachdem der Gesetzgeber im Rahmen des Bilanzrechtsreformgesetzes von 2004 eine erste und vorläufige Annäherung der deutschen Rechnungslegung an die internationalen Bilanzierungsgrundsätze durchgeführt hat,^[5] versucht er jetzt ein längerfristig wirksames Gleichgewicht zwischen dem Handelsgesetzbuch mit den dort kodifizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den globalen sich ständig fortentwickelnden IFRS herbeizuführen.

Mit dem BilMoG werden nach der Eckpunkteerläuterung insb. zwei Zielsetzungen verfolgt. Zum einen steht die Deregulierung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Einzelkaufleute und Kostensenkung für kleinere und mittlere Unternehmen im Vordergrund des Entwurfs und zum anderen soll die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gestärkt werden. Im Endeffekt würde das neue Handelsrecht eine Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards bieten, ohne deren Nachteile – Komplexität, Zeitaufwand, Kosten – zu übernehmen,^[6] also ein gleichwertiges, aber praxistauglicheres und kostengünstigeres Informationsinstrument darstellen. Durch die Anwendung des geänderten HGB wird vor allem für die kleinen und mittleren Unternehmen eine erhebliche Erleichterung im Vergleich zur Anwendung der IFRS gegeben.^[7]

Außerdem sollen mit dem BilMoG die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts nicht aufgegeben werden, die Handelsbilanz bleibt weiterhin die Grundlage für die Ausschüttungsbemessungsfunktion und Steuerbemessungsfunktion, wobei noch zu berücksichtigen ist, dass die umgekehrte/formelle Maßgeblichkeit zu Gunsten der Informationsfunktion des Jahresabschlusses abgeschafft wird. Das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bleibt ebenso erhalten.^[8]

Das BilMoG ist eigentlich nach der Begründung des Regierungsentwurfs grundsätzlich auf Steuerneutralität angelegt, sieht also damit auch das Aufrechterhalten der maßgebenden Wirkung der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vor. Gleichzeitig wird aber darauf hingewiesen, dass einzelne Vorschriften möglicherweise Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung haben könnten, um diese zu neutralisieren wurden mit dem Regierungsentwurf steuerliche Anpassungen vorgenommen.^[9] Ferner ist laut der Begründung zum Regierungsentwurf zu überprüfen, ob der handelsrechtliche Jahresabschluss künftig seine bisherige Funktion, wegen des Maßgeblichkeitsprinzips „die steuerliche Leistungsfähigkeit des bilanzierenden Kaufmanns“ zu reflektieren, erfüllen kann.^[10]

Mit den folgenden Ausführungen werden die einzelnen, wichtigen Änderungen der handelsrechtlichen Vorschriften nach dem BilMoG näher betrachtet und erläutert. Außerdem werden die relevanten Auswirkungen des neuen Handelsrechts auf die Ertragsteuern, die schon jetzt identifiziert und berücksichtigt werden können, analysiert. Zum Schluss wird noch auf der Basis der im dritten Kapitel gewonnenen Erkenntnissen eine globale, kritische Stellung zur Diskussion genommen, ob das Maßgeblichkeitsprinzip vor diesem Hintergrund noch Chancen hat und erhalten bleiben soll oder das reformierte HGB zur Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips und damit zur Einführung einer alternativen Methode zu der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage anregt.

2 Aktuelle und reformierte Bilanzierungsvorschriften

2.1 Hintergrund und Ziele

Der im April 2007 vorgelegte Entwurf eines Standards „IFRS für kleine und mittlere Unternehmen“,^[11] der sich bis zu seiner Ablehnung durch das Europäische Parlament am 24. April 2008^[12] lange in der Diskussion befand, hat die Fachöffentlichkeit weitestgehend enttäuscht^[13] und wird in Deutschland wegen seiner Aufwandsintensität, Komplexität und Befolgungskosten nicht als geeignete Grundlage für die Rechnungslegung solcher Unternehmen angesehen.^[14] Der Entwurf bietet keine sachlichen Abweichungen gegenüber den regulären IFRS, einzelne Vorschriften wurden zwar gekürzt, in Zweifelsfragen wird aber doch wieder auf die Originalfassung verwiesen.^[15] Des Weiteren besteht die Gefahr für die kleinen und mittleren Unternehmen, dass die Preisgabe der wettbewerbsrelevanten Informationen die Existenzgefährdung dieser Unternehmen auslösen kann.^[16] Außerdem sind die „IFRS light“ insb. für die Steuerbemessungsfunktion ungeeignet. Aufgrund dieser Mängel des Standard-Entwurfs und der Ungewissheit, ob und wann die IFRS einmal in Europa zum allgemeingültigen Standard erklärt werden, entschied sich der deutsche Gesetzgeber eigenständig eine Neugestaltung des dritten Buchs des HGB durchzuführen und damit auf breiter Front neue Aussagen zum materiellen Bilanzrecht zu treffen.^[17]

Da die IFRS ein Maß darstellen, an dem sich künftig die Rechnungslegung in Deutschland ausrichten soll^[18] und das reformierte HGB als vollwertiges Regelwerk dauerhaft erhalten bleiben soll, will der Gesetzgeber mit dem BilMoG die Informationsfunktion des HGB erweitern und IFRS-Elemente aufnehmen.

Mit dem Entwurf werden abgesehen von den o. g. Zielen vor allem zwei Zielsetzungen verfolgt:

- die Deregulierung und Kostensenkung, insb. für kleine und mittlere Unternehmen, dies wird dadurch erreicht, dass Einzelkaufleute mit geringen Jahresumsätzen und -gewinnen von der Pflicht zur handelsrechtlichen Buchführung und Bilanzierung befreit werden sowie die Schwellenwerte nach § 267 HGB angehoben werden,^[19] und
- die Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, dies wird zum größten Teil dadurch erreicht, dass das Vorsichtsprinzip spürbar zurückgedrängt wird und eine Menge von Wahlrechten abgeschafft wird.

Eine Verabschiedung des BilMoG ist für kommenden Jahreswechsel geplant, wobei einige Vorschriften nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB-E (vor allem Erleichterungs- und Befreiungsvorschriften, insb. §§ 241a, 242 Abs. 4, 267 Abs.1, 2 HGB-E) sofort, andere erst ab dem 1. Januar in Kraft treten sollen.^[20] Dabei regeln der Art. 66 EGHGB-E und Art. 65 EGHGB-E die Übergangsvorschriften für Ansatz- und Bewertungsvorschriften des BilMoG. Wird im Weiteren bei der Auslegung dieser Vorschriften nicht näher auf die Übergangsmaßnahmen eingegangen, so gelten die Regelungen des Art. 66 Abs. 8, 9 EGHGB-E, die die allgemeinen Übergangsvorschriften darstellen. Die unter Art. 66 Abs. 8 EGHGB-E aufgeführten handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften sind erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die unter Art. 66 Abs. 9 EGHGB-E genannte Paragraphen und Absätze des HGB sind hingegen letztmals auf das vor dem 1.1.2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.^[21]

2.2 Deregulierung der Buchführungspflicht und Anhebung der Schwellenwerte

Die handelsrechtliche Buchführungspflicht für gewerbetreibende Einzelunternehmer und Personenhandelsgesellschaften ergibt sich aus § 238 Abs. 1 HGB und zwar knüpft sie an die Kaufmannseigenschaft an. Als Kaufmann gilt nach HGB derjenige, der ein Handelsgewerbe führt (§ 1 Abs. 1 HGB) und Handelsgewerbe ist dabei jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (§ 1 Abs. 2 HGB). Für die Beurteilung sind nach derzeitiger Rechtslage also nicht bestimmte Größenmerkmale entscheidend, sondern das Gesamtbild des Betriebs.^[22] Anhaltspunkte lassen sich aus der Zahl oder der Funktion der Beschäftigten, der Vielfalt der Erzeugnisse und der Höhe des Betriebsvermögens ableiten.^[23] Die übrigen Personengesellschaften insb. GbR, Partnerschaftsgesellschaft und stille Gesellschaft sind nicht buchführungspflichtig. Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sind kraft ihrer Rechtsform Kaufleute i. S. v. HGB. Außerdem gelten die Vorschriften des HGB nicht für Land- und Forstwirte sowie Freiberufler. Mit der Einführung des § 241a Abs. 1 HGB-E werden erstmals Befreiungsregelungen von der Buchführungspflicht eingeführt und ihre formelle Anknüpfung an die Kaufmannseigenschaft eingeschränkt. Laut § 241a HGB-E brauchen Einzelkaufleute die §§ 238 bis 241 HGB nicht anzuwenden, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse sowie 50.000 € Jahresüberschuss aufweisen und nicht nach § 264d HGB-E kapitalmarktorientiert sind.^[24]

Um dem Ziel Kosteneinsparung gerecht zu werden, werden auch die Schwellenwerte, die zuletzt im Rahmen der Schwellenwertrichtlinie^[25] geändert wurden, nach § 267 HGB, der die Kapitalgesellschaften in drei Größenklassen – klein, mittel und groß – unterteilt, um etwa 20 % angehoben, wobei zu bemerken ist, dass die Zahl der Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt unberührt bleibt. Nach § 267 HGB-E sind die Gesellschaften, deren Bilanzsumme kleiner 4.840.000 € (derzeit 4.015.000 €) ist und die Umsatzerlöse kleiner 9.680.000 € (derzeit 8.030.000 €) sind, klein. Die Gesellschaften deren Bilanzsumme größer 19.250.000 € (derzeit 16.060.000 €) ist und Umsatzerlöse größer 38.500.000 € (derzeit 32.120.000) sind, gelten als groß. Alle Gesellschaften die dazwischen liegen sind nach BilMoG mittelgroß (dazu s. Abb. 3 im Anhang). Für die Einordnung in eine Größenklasse müssen mindestens zwei der genannten Schwellenwerte in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren über- bzw. unterschritten sein. Die Differenzierung der Größenklassen ist maßgebend für die Inanspruchnahme bestimmter Erleichterungen und Befreiungen.^[26]

2.3 Neuausrichtung des Maßgeblichkeitsprinzips

a) materielle Maßgeblichkeit

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses für die steuerliche Gewinnermittlung bedeutet, dass die handelsrechtlichen Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung i. e. S. (maßgeblich sind die Grundsätze und nicht die unterhalb dieser Grundsätze angesiedelten Normen)^[27] für die Steuerbilanz anzuwenden sind (materielle Maßgeblichkeit), sofern das Steuerrecht keine davon abweichenden Regelungen vorschreibt. Diese Grundsätze sind teils geschrieben und ergeben sich aus dem Gesetz (z. B. § 252 HGB) und teils ungeschrieben und ergeben sich vor allem aus der Wissenschaft und Praxis, der Rechtsprechung sowie Empfehlungen von Wirtschaftsverbänden.^[28] Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wurde 1874 erstmals in Zusammenhang mit der neu eingeführten Einkommensteuer zur Sprache gebracht,^[29] sie wurde mit der einfachen Ermittlung der Bemessungsgrundlage und dem Rückgriff auf verlässliche Standards bei der Ermittlung des Gewinns begründet. Gesetzlich wurde die Maßgeblichkeit 1934 mit der Einführung des § 5 Abs. 1 EStG erstmals kodifiziert.^[30]

An der materiellen Maßgeblichkeit wird im Rahmen des BilMoG nichts geändert, im Gegenteil, sie wird als Eckpunkt des HGB angesehen, zu der es „keine alternativen Gestaltungsmöglichkeiten“^[31] gibt, der erste Halbsatz des § 5 Abs. 1 EStG bleibt somit erhalten.^[32] Dadurch kommen alle Änderungen der Reform auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Vorschein, falls sie nicht durch Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG neutralisiert werden.^[33]

b) Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit

Die umgekehrte Maßgeblichkeit, die 1954 in die Bilanzierung eingegangen ist, nachdem die Nutzung von steuerlichen Vorteilen von der gleich lautenden Bilanzierung in der Handelsbilanz abhängig gemacht werden sollte,^[34] wurde 1990 mit § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG gesetzlich kodifiziert.^[35] Danach dürfen steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung für den Ansatz dem Grunde oder der Höhe nach, dies sind vor allem Bewertungsfreiheiten mit denen Steuergesetzgeber Lenkungszwecke verfolgt, nur ausgeübt werden, wenn in der Handelsbilanz kongruent verfahren wird.^[36] Einkommensteuerliche Wahlrechte dürfen in der Handelsbilanz und Steuerbilanz nicht unterschiedlich ausgeübt werden, auf diese Weise finden steuerrechtliche Sozialzwecknormen Eingang in die Handelsbilanz.^[37] Die Ausübung des § 5 Abs. 1 Satz 2 ermöglichen die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln (z. B. §§ 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 HGB), die zu atypischen handelsrechtlichen Wahlrechten führen und ohne denen diese steuerlichen Wahlrechte nach dem Normengefüge des HGB handelsrechtlich wegen Verstoßes gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unzulässig wären.^[38]

Die umgekehrte Maßgeblichkeit soll nach dem Regierungsentwurf zugunsten der Vereinfachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung, stärkeren Orientierung der Handelsbilanz an internationale Bilanzierungsstandards und Anhebung des Informationsniveaus des handelsrechtlichen Jahresabschlusses aufgegeben werden.^[39] Der Argumentation die umgekehrte Maßgeblichkeit stelle eine „Ausschüttungssperre“ der steuerlichen Vergünstigungen dar, wird entgegengeführt, dass dies nur Kapitalgesellschaften betrifft und eine Sicherung des Steueraufkommens auch über den Ausweis der latenten Steuern erreicht werden kann.^[40] Des Weiteren wurde es in der Begründung des Referentenentwurfs darauf hingewiesen, dass die umgekehrte Maßgeblichkeit die Erreichung der mit den steuerlichen Vergünstigungen vorgesehenen Ziele zumindest teilweise verhindert.^[41] Mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG-E wird klargestellt, dass die steuerrechtlichen Wahlrechte, die von handelsrechtlichen Vorschriften abweichen, bei der Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nicht mehr nachzuvollziehen sind. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG-E verpflichtet solche Wahlrechte in laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.^[42] Parallel werden §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 1, 281 und 285 Satz 1 Nr. 5 HGB, die nur der umgekehrten Maßgeblichkeit gedient haben, abgeschafft.^[43]

c) Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit

§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG meint mit der übereinstimmender Ausübung der steuerrechtlichen Wahlrechte mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz, dass bei der Ausübung von steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungswahlrechten der konkrete Wert der Steuerbilanz mit dem Wert der Handelsbilanz übereinstimmen muss, die sog. formelle Maßgeblichkeit.^[44] Mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit wird also gleichzeitig auch die formelle Maßgeblichkeit abgeschafft.^[45] Durch den Wegfall der formellen Maßgeblichkeit werden nun wieder die Fragen nach der Abgrenzung der Reichweite der materiellen Maßgeblichkeit aktuell, z. B. die wichtige Frage, ob die Maßgeblichkeit nur für die Grundsätze und nicht auch für die Vorschriften gilt.^[46]

Den Ausnahmefall der formellen Maßgeblichkeit stellt § 5 Abs. 1a EStG dar, danach sind die handelsbilanziellen Ergebnisse der zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten für die Steuerbilanz formell maßgeblich.^[47] Dieser steuerlichen Vorschrift wird es im Rahmen des BilMoG angepasst und ein neuer § 254 HGB-E (dazu s. Kapitel 2.5.4) eingeführt.^[48]

2.4 Änderung der Ansatzvorschriften

2.4.1 Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung

Das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB der gegenwärtigen Rechtslage führt zu einem Zuordnungsproblem in den nicht in den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift geregelten Fällen. Die Prinzipien der Zurechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten werden als nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung angesehen und haben Bedeutung beim Auseinanderfallen von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Wann die Vermögensgegenstände und Schulden einem Unternehmen für Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung zuzurechnen sind, bestimmt sich laut der h. M. zuerst nach den rechtlichen Eigentumsverhältnissen. Dagegen wird die wirtschaftliche Sichtweise von den steuerlichen Zurechnungsvorschriften in § 39 AO geprägt. Danach ist derjenige der wirtschaftliche Eigentümer eines Gutes, wem dauerhaft, d. h. für die wirtschaftliche Nutzungsdauer, Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten zustehen.^{[49] [50]}

Im Rahmen des BilMoG soll der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen im HGB kodifiziert werden, wobei die entsprechende Vorschrift im Regierungsentwurf im Vergleich zum Referentenentwurf deutlich schwächer formuliert wird.^[51] Dabei wird nach § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-E ein Vermögensgegenstand dann in die Bilanz aufgenommen, wenn dieser dem rechtlichen Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen ist. Die wirtschaftliche Zurechnung ist in jedem Einzelfall anhand der Verteilung der Chancen und Risiken des jeweiligen Vermögensgegenstands zu beurteilen, dieser ist demjenigen wirtschaftlich zuzurechnen, wer die wesentlichen Chancen und Risiken trägt. Nach der Begründung des Regierungsentwurfs beabsichtigt der Gesetzgeber allerdings keine Änderung der bisherigen Bilanzierung. Die von der Rechtsprechung bereits erarbeiteten Beurteilungskriterien behalten ihre Bedeutung, diese Wertung entspricht laut der Gesetzesbegründung § 39 AO.^[52] Bei den Schulden wird sich aufgrund des Vorsichtsprinzips nichts ändern, diese sind als Verbindlichkeit oder Rückstellung auszuweisen, solange ein Unternehmen rechtlich verpflichtet ist.^[53]

2.4.2 Geschäfts- oder Firmenwert

Beim Geschäfts- oder Firmenwert ist zwischen dem selbst geschaffenen (originären) und dem entgeltlich erworbenen (derivativen) Firmenwert zu unterscheiden. Für den originären Geschäfts- oder Firmenwert besteht sowohl nach bisherigem Handelsrecht als auch nach BilMoG ein striktes Aktivierungsverbot.^[54] Ein bei einem Unternehmenserwerb entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert gilt „im Wege einer Fiktion“^[55] nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB-E^[56] in Höhe des Unterschiedsbetrags, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt, künftig als ein aktivierungspflichtiger Vermögensgegenstand. Dadurch wird § 255 Abs. 4 HGB aufgehoben, wobei die Sätze 2 und 3 der Vorschrift ersatzlos entfallen, während Satz 1 in den § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB-E integriert wird und das Ansatzwahlrecht zur Ansatzpflicht wird.^[57] Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert ist nach § 266 Abs. 2 Posten A I. 3. HGB-E auf der Aktivseite der Bilanz beim Anlagevermögen im Rahmen der immateriellen Vermögensgegenstände auszuweisen.^[58] Bislang wurde im deutschen Bilanzrecht diskutiert, ob der Geschäfts- oder Firmenwert eine Bilanzierungshilfe, einen Vermögensgegenstand oder einen Bilanzposten besonderer Art darstellt. Durch den Regierungsentwurf entfällt diese Diskussion vorläufig, da nach § 246 Abs. 1 HGB-E der Geschäfts- oder Firmenwert einen immateriellen Vermögensgegenstand^[59] repräsentiert. Mit der Formulierung „gilt als Vermögensgegenstand“^[60] will der Gesetzgeber zum Ausdruck bringen, dass der Geschäfts- oder Firmenwert gesetzlich gesehen aufgrund seiner fehlenden Einzelverwertbarkeit,^[61] zwar eigentlich kein Vermögensgegenstand ist, aber trotzdem explizit als Vermögensgegenstand qualifiziert wird^[62] („zum…Vermögensgegenstand erhoben“)^[63] und als solcher aktiviert werden muss (zur Folgebewertung des Geschäfts- oder Firmenwertes s. Kapitel 2.5.3).

2.4.3 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Das selbst geschaffene Know-how eines Unternehmens in Form von Patenten, Verfahren und anderen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist derzeit aufgrund eines generellen Aktivierungsverbots nach § 248 Abs. 2 HGB nicht abbildbar.^[64] Häufig machen aber diese Positionen den größten Teil des Unternehmenswertes aus, da die heute maßgeblichen Treiber nicht mehr die materiellen, sondern die immateriellen Produktionsfaktoren sind.^[65] Der Gesetzgeber will das Ansatzverbot teilweise abschaffen, um das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses anzuheben, die Entwicklung nachzuholen, hinter der das HGB zurückgeblieben ist^[66] sowie die Außendarstellung der innovativer Mittelständler und start up-Unternehmer zu verbessern^[67].

§ 248 Abs. 2 HGB wird laut Regierungsentwurf abgeschafft und damit gilt für immaterielle Vermögensgegenstände künftig das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB-E, wobei diese zu Herstellungskosten (nach § 255 Abs. 2a HGB-E verstanden als Entwicklungskosten)^[68] anzusetzen sind. Zu beachten ist dabei, dass nach § 255 Abs. 2 Satz 4, Abs. 2a HGB-E die Forschungskosten sowie nach § 248 Nr. 4 HGB-E aufgrund der vorsichtigen Bewertung^[69] die selbst geschaffenen Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens von der Aktivierung ausgeschlossen sind^[70]. Außerdem greift die Aktivierungspflicht nur, wenn überhaupt ein Vermögensgegenstand vorliegt. Nach der Gesetzesbegründung ist davon auszugehen, wenn das selbst erstellte Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist,^[71] die gleiche Begriffserklärung vertritt auch die Literatur und Rechtsprechung^[72].

Besonders schwierig ist die Beurteilung der Vermögensgegenstandseigenschaft bei in der Entwicklung befindlichen immateriellen Anlagewerten. Nach der Begründung zum § 255 Abs. 2a HGB-E muss die Aktivierung bereits bei der Entwicklung erfolgen, diese Aussage setzt eine Prognose voraus.^[73] Im Zeitpunkt der Aktivierung „muss mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden können, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens zur Entstehung gelangt“.^[74] Ein Hauptproblem bei der Aktivierung wird die Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten darstellen.^[75] Im Gesetz werden im § 255 Abs. 2a HGB-E die Begriffe Forschung und Entwicklung definiert, außerdem finden sich in der Begründung einige allgemeine Hinweise, die dabei helfen sollen die beiden Phasen voneinander zu trennen. Die Abgrenzung ist aber in jedem Einzelfall gesondert zu beurteilen, sie wird problematisch, wenn die Forschungs- und Entwicklungsprozesse alternierend oder nicht sequentiell (erst Forschung dann Entwicklung) verlaufen.^[76] Lassen sich Forschungs- und Entwicklungsphase nicht eindeutig voneinander trennen, so sind die gesamten Aufwendungen – dem Vorsichtsprinzip folgend - als Forschungsaufwendungen zu qualifizieren und erfolgswirksam zu verbuchen.^[77]

Zur Sicherstellung eines hinreichenden Gläubigerschutzes wird die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens für Kapitalgesellschaften (und gleichgestellte Personengesellschaften nach § 264a HGB)^[78] nach § 268 Abs. 8 HGB-E an eine Ausschüttungssperre gekoppelt,^[79] damit wird dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip Rechnung getragen^[80]. Außerdem sind die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 266 Abs. 2 Posten A I. 1. HGB-E separat in der Bilanz auszuweisen und nach § 285 Nr. 22 HGB-E der Anteil der aktivierten Kosten an den Entwicklungskosten im Anhang anzuzeigen.^[81]

Hinsichtlich der Folgebewertung sieht der Gesetzgeber für die selbst geschaffenen Anlagegegenstände keine Sonderregeln vor, damit sind diese (bei einer vorausgesetzten zeitlich begrenzten Nutzung)^[82] künftig nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB-E planmäßig gem. der individuellen betrieblichen Nutzungsdauer abzuschreiben^[83]. Außerdem ist nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB-E unabhängig davon, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, bei voraussichtlich dauernder Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren als fortgeführte (bei einer zeitlich begrenzter Nutzung) Herstellungskosten Zeitwert vorzunehmen,^[84] wobei zu beachten ist, dass künftig für alle Unternehmen die Zuschreibungspflicht bei Wertaufholung für Anlagevermögen gilt^[85].

Nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB-E dürfen die Aufwendungen für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegegenstände nur dann aktiviert werden, wenn mit ihrer Entwicklung nach dem 31.12.2008 begonnen wurde.^[86]

2.4.4 Aufwandsrückstellungen

Die Passivierungswahlrechte für Aufwandrückstellungen (Rücklagen für künftige Aufwendungen)^[87] in § 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB werden aufgehoben. Nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB werden Rückstellungen für im aktuellen Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, sofern die Instandhaltung nach Ablauf des ersten Quartals des folgenden Jahres nachgeholt wird, gebildet. Die Rückstellung nach § 249 Abs. 2 HGB ist eine Aufwandsrückstellung für dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die am Abschlussstichtag konkretisiert, aber hinsichtlich ihrer Höhe und Eintrittszeitpunkt unsicher sind (z. B. regelmäßig und in größerem zeitlichem Abstand anfallende Generalüberholungen und Instandhaltungsmaßnahmen oder Großreparaturen).^[88] Da den beiden Vorschriften wirtschaftlich der Charakter von Rücklagen zukommt, führt ihr Ausweis zu einer irreführenden Darstellung der Vermögenslage eines Unternehmens.^[89]

Laut Art. 66 Abs. 1 EGHGB-E dürfen diese Aufwandsrückstellungen bei dem Übergang auf die neuen Vorschriften entweder beibehalten oder zugunsten der Gewinnrücklagen aufgelöst werden. Dabei regelt der Gesetzgeber aber nicht, wie ggf. mit den latenten Steuern – welche aufgrund der steuerlichen Nichtanerkennung nach § 274 Abs. 2 HGB auf diese Aufwandsrückstellungen erfasst wurden – umzugehen ist.^[90]

2.4.5 Aktive latente Steuern

Für aktive latente Steuern darf gem. § 274 Abs. 2 HGB i. H. v. voraussichtlichen Steuerentlastung zukünftiger Geschäftsjahre ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz im Einzelabschluss gebildet werden (im Konzernabschluss – Pflicht). Die aktive latente Steuer muss gesondert ausgewiesen und im Anhang erläutert werden, sie ist mit einer Ausschüttungssperre verbunden und ist aufzulösen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist. Aktive latente Steuern entstehen, wenn z. B. der handelsrechtliche Ansatz der Herstellungskosten unter dem steuerbilanziellen ist oder, wenn von dem Wahlrecht der Aufwandsrückstellungsbildung Gebrauch gemacht wurde.^[91]

Mit dem BilMoG plant der Gesetzgeber eine Transformation des Aktivierungswahlrechts in ein Aktivierungsgebot. Außerdem dürfen aktive und passive latente Steuern künftig nicht mehr miteinander verrechnet werden (s. dazu Kapitel 2.5.6).^[92]

2.4.6 Sonstiges

a) zur Erfüllung von Schulden dienende Vermögensgegenstände

Zu dem zurzeit nach § 246 Abs. 2 HGB bestehenden grundsätzlichen Verrechnungsverbot soll nach BilMoG eine gesetzlich geregelte Ausnahme eingeführt werden, bei der eine Verrechnung zwingend vorgesehen ist. Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB-E werden künftig die Schulden, die aus Pensionsverpflichtungen, Alterteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen und aus anderen vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen entstehen, mit den Vermögensgegenständen, die ausschließlich zur Erfüllung von diesen Schulden verwertet werden können, verrechnet. Entsprechendes gilt auch für die aus diesen Vermögensgegenständen und Schulden resultierenden Aufwendungen und Erträge.^[93] Hierbei müssen aber die Vermögensgegenstände dem Zugriff aller Gläubiger (sowohl im Wege der Einzelvollstreckung als auch im Fall einer Insolvenz) entzogen sein.^[94] Für diese Vermögensgegenstände ist nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB-E die Zeitwertbewertung – verbunden mit der Ausschüttungssperre – vorgeschrieben, sie wird der Höhe nach durch den Erfüllungsbetrag der Schulden, zu deren Erfüllung die Vermögensgegenstände ausschließlich dienen, begrenzt.^[95]

b) Ansatzstetigkeit

Nach gegenwärtiger Rechtslage gibt es keine Vorgaben zur Ansatzstetigkeit, es wird aber lediglich wegen Stetigkeitsprinzip Bezug auf die Bewertungsstetigkeit genommen.^[96] Im Rahmen des BilMoG wird das Ansatzgebot im HGB kodifiziert, künftig sind nach § 246 Abs. 3 HGB-E, die in der Vergangenheit angewandten Ansatzmethoden beizubehalten. Unter vorgesehener Anwendung des § 252 Abs. 2 HGB sind die Abweichungen von der Ansatzstetigkeit nur bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen möglich.^[97] Damit werden den Methodenwechseln engere Grenzen gesetzt, durch die Abschaffung zahlreicher Ansatzwahlrechte wird diese Maßnahme flankiert.^[98]

c) Sonderfälle der Rechnungsabgrenzung

Die Rechnungsabgrenzungsposten i. S. v. § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB werden im Rahmen des BilMoG gestrichen.^[99] Dabei ermöglicht § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB die Aufwandswirksamkeit der nicht in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vorräten einzubeziehenden Zölle und Verbrauchsteuern (diese müssen aber Vertriebskosten sein) auf die Periode, in der auch die Umsatzrealisierung aus diesen Vorratsgegenständen eintritt, zu verschieben. Da die Vorschrift der angestrebten Gleichwertigkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards entgegensteht, wird sie ersatzlos – die Ergänzung der Herstellungskosten um Zölle und Verbrauchsteuern würde gegen den Art. 39 Abs. 2 Satz 3 der Bilanzrichtlinie verstoßen – aufgehoben.

Nach § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB darf man beim Ausweis der Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag erhaltene Anzahlungen entweder den Bruttoausweis oder den Nettoausweis (Passivierung der erhaltenen Anzahlungen netto unter den Verbindlichkeiten und erfolgsneutrale Passivierung der Umsatzsteuer) anwenden.^[100] Mit der geplanten Streichung der Vorschrift ist handelsrechtlich künftig nur noch die Nettomethode zulässig.

Nach Art. 66 Abs. 1 EGHGB-E hat man beim Übergang auf die neue Vorschriften die Möglichkeit entweder die bisher gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten beizubehalten oder die daraus resultierenden Beträge erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen einzustellen.^[101]

d) Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Bei den Ingangsetzungsaufwendungen handelt es sich um die Ausgaben zum Aufbau der Innen- und Außenorganisation, während die Erweiterungsaufwendungen die entsprechenden Ausgaben zum Ausbau beinhalten, also die Inbetriebsetzung bei Betriebserweiterungen und -umstellungen. Die Ingangsetzungsaufwendungen fallen somit während und die Erweiterungsaufwendungen nach der Gründungsphase eines Unternehmens an.^[102] Das Aktivierungswahlrecht des § 269 HGB für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen – das einen Spielraum für bilanzpolitische Gestaltungen bietet, da diese Aufwendungen ganz, teilweise oder gar nicht aktiviert werden dürfen^[103] – wird im Rahmen des BilMoG ersatzlos gestrichen. § 282 HGB, der die Abschreibung für diesen Posten regelt und damit das Unternehmen dazu verpflichtet die ausgewiesenen Beträge in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel abzuschreiben, wird ebenso aufgehoben^[104]. Außerdem werden in diesem Zusammenhang auch § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB (Darstellung der Entwicklung des o. g. Postens)^[105] und § 274a Nr. 5 HGB gestrichen^[106].

Für diese Aufwendungen gelten allgemeine Übergangsvorschriften des EGHGB-E. Art. 66 Abs. 4 EGHGB-E weist ergänzend hin, dass die vorhandenen Aufwendungen fortgeführt werden dürfen und jedes Jahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen oder alternativ sofort erfolgswirksam zum Zeitpunkt des Übergangs auszubuchen sind.^[107]

e) Sonderposten mit Rücklagenanteil

Der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit hat zur Folge, dass die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln (s. dazu Kapitel 2.3) aufgehoben werden^[108] und somit auch der im § 247 Abs. 3 HGB und im § 273 HGB kodifizierte Sonderposten mit Rücklagenanteil, gestrichen wird^[109]. Nach der Vorschrift darf man einen auf dem Gedanken der Einheitsbilanz beruhenden Passivposten bilden, der für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag steuerfreie Rücklagen oder Wertberichtigungen aufgrund steuerlicher Sonderabschreibungen (§§ 254 und 279 Abs. 2 HGB) enthält, und nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen ist.^[110]

Der Art. 66 Abs. 1 EGHGB-E sieht vor, dass der auf das BilMoG übergehende Bilanzierende das Wahlrecht hat die vorhandene Sonderposten mit Rücklagenanteil entweder beizubehalten oder unmittelbar zugunsten der Gewinnrücklagen aufzulösen.^[111]

f) nicht eingeforderte ausstehende Einlagen

Die noch ausstehenden Einlagen dürfen nach geltendem Recht entweder nach § 272 Abs. 1 Satz 2 HGB im Wege eines Bruttoausweises (die ausstehenden Einlagen werden auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen gesondert ausgewiesen, die eingeforderten Einlagen werden vermerkt) oder nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB eines Nettoausweises (nicht eingeforderte ausstehende Einlagen werden vom gezeichneten Kapital offen abgesetzt und die eingeforderten, ausstehenden Einlagen auf der Aktivseite unter Forderungen ausgewiesen) bilanziert werden. Nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB-E sind künftig die nicht eingeforderten Einlagen vom gezeichneten Kapital offen abzusetzen, damit wird das Ausweiswahlrecht abgeschafft und der Nettoausweis vorgeschrieben.^[112]

g) eigene Anteile

Die eigenen Anteile werden nach der aktuellen Rechtslage je nach Zweckbestimmung entweder nach § 265 Abs. 3 Satz 2 HGB i. V. m. § 272 Abs. 4 HGB bei gleichzeitiger Bildung einer Rücklage für eigene Anteile im Umlaufvermögen aktiviert oder nach § 272 Abs. 1 Satz 4 HGB vom gezeichnetem Kapital offen abgesetzt.^[113] Im Rahmen des BilMoG wird die handelsbilanzielle Erfassung eigener Anteile im § 272 Abs. 1a HGB-E vorgesehen, der deren Ausweis auf der Passivseite vorschreibt, damit kommt künftig nur noch eine offene Absetzung der eigenen Anteile vom gezeichneten Kapital in Frage.^[114]

2.5 Änderung der Bewertungsvorschriften

2.5.1 Bewertung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E in der Zukunft nicht mehr zu ihrem Rückzahlungsbetrag, sondern zu ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Diese Änderung der Bezeichnung soll laut Gesetzesbegründung dabei helfen, dass unter dieser Benennung der Betrag verstanden wird, der zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufgebracht werden muss. Das ist bei Geldleistungsverpflichtungen der Rückzahlungsbetrag und bei Sachleistungs- und -wertverpflichtungen der im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag.^{[115] [116]}

Nach geltendem Handelsrecht erfolgt die Rückstellungsbewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB durch den Ansatz des Betrags, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, außerdem darf eine Abzinsung der Rückstellungen nur erfolgen, wenn in der zugrundeliegenden Verbindlichkeit ein Zinsanteil enthalten ist.^[117] Nach dem BilMoG sind bei der Rückstellungsbewertung künftig – unter Einschränkung des Stichtagsprinzips – Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen.^[118] Gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass nur der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag angesetzt werden darf, d. h. es sind ausreichende objektive Hinweise für den Eintritt künftiger Preis- und Kostensteigerungen erforderlich. Weisen die Rückstellungen eine (Rest-)Laufzeit von mehr als einem Jahr auf, greift die Abzinsungspflicht nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E ein, die Abzinsung erfolgt auf der Grundlage des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahre. Die Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr und weniger sind nicht abzuzinsen.^[119]

Die Bewertung von Pensionsrückstellungen wird mit § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB-E vereinfacht. Die Vorschrift erlaubt für die Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, anstelle der Ermittlung des individuellen Abzinsungssatzes für jede einzelne Pensionsverpflichtung, auf alle Pensionsrückstellungen pauschal den durchschnittlichen Marktzinssatz anzusetzen, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt.^[120] Bei der Anwendung der Vorschrift ist auf solche Pensionsrückstellungen zu achten, die kürzere Restlaufzeiten als 15 Jahren aufweisen, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage zu vermitteln. Nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB-E sind die Sätze 1 und 2 der Vorschrift auf solche Verbindlichkeiten anzuwenden, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Die Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung sind nach § 253 Abs. 2 Satz 4 HGB-E gesondert bei den sonstigen Ertrags- bzw. Aufwandszinsen auszuweisen. Die anzuwendenden Abzinsungssätze sollen nach § 253 Abs. 2 Satz 5, 6 HGB-E von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben werden, um bilanzpolitische Gestaltungen auszuschließen.^[121]

Für notwendige Zuführungen zu den Rückstellungen für laufende Pensionen usw. sind im Art. 65 EGHGB-E Übergangsvorschriften vorgesehen.^[122]

2.5.2 Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente

Nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E werden künftig die Finanzinstrumente, die zu Handelszwecken erworben sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert angesetzt, diese Neuregelung gilt für originäre (z. B. Aktien, festverzinsliche Wertpapiere) und derivative (z. B. Swaps, Futures) Finanzinstrumente. Dadurch werden gleichzeitig drei wesentliche Prinzipien, die das HGB prägen, durchbrochen: das Realisationsprinzip (unrealisierte Gewinne werden in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst), das Anschaffungskostenprinzip (wenn der Zeitwert über den Anschaffungskosten liegt) und der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte für derivative Finanzinstrumente.^[123] Diese Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente wird nach Begründung des Regierungsentwurfs schon heute praktiziert und gilt teilweise schon als Grundsatz der ordnungsmäßigen Bilanzierung,^[124] diese Behauptung wird in der Literatur aber stark diskutiert^[125].

Die Vorschrift erstreckt sich auf alle Unternehmen, die einer Aufstellungspflicht eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses unterliegen, wegen der geringen praktischen Relevanz von Handelsbeständen wird sie aber voraussichtlich selten Anwendung auf Industrie- und Handelsunternehmen finden.^[126] Der Gesetzgeber lässt die genaue Definition des Begriffs „Finanzinstrument“ offen, eine abschließende inhaltliche Ausfüllung des Begriffs ist aufgrund der Vielfalt und rasanten Entwicklung von Finanzinnovationen nicht möglich,^[127] es werden aber einige Beispiele genannt^[128].

Die Bilanzierung zum beizulegenden Zeitwert ist ausschließlich für solche Finanzinstrumente vorgeschrieben und möglich, die nur zu Handelszwecken (Gewinnerzielungsabsicht aus kurzfristigen Preisschwankungen, Spekulationszweck) erworben werden, die Handelsabsicht muss bereits im Zugangszeitpunkt vorliegen. Diese Absicht setzt voraus, dass die Finanzinstrumente auf einem aktiven Markt i. S. v. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB-E gehandelt werden. Finanzinstrumente, deren beizulegender Zeitwert lediglich durch finanzmathematische Bewertungsverfahren ermittelt werden kann, sind nicht mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten, da sie demzufolge nicht auf einem aktiven Markt gehandelt werden.^[129] Diese Einschränkung lässt die Vorschrift des § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB-E bzgl. des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E ins Leere laufen, da diese anerkannte Bewertungsmethoden zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts vorschreibt, wenn kein aktiver Markt besteht.^[130] Ansonsten ist der beizulegende Zeitwert nach § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB-E der Marktpreis. Lässt sich dieser nicht verlässlich ermitteln, müssen Zugangs- und Folgebewertung nach § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB-E zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen.^[131] Dabei wird nach § 255 Abs. 4 Satz 4 HGB-E der letzte zuverlässig ermittelte beizulegende Zeitwert (soweit vorhanden) per Fiktion zu den maßgebenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten.^[132] Umwidmungen von Finanzinstrumenten in und aus dem Handelsbestand sind unzulässig, die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente sind bis zu ihrem Abgang zum beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren. Eine nachträgliche Designation von diesen Finanzinstrumenten in eine Bewertungseinheit nach § 254 HGB-E ist nicht gestattet, genauso wie die derivativen Finanzinstrumente, die als Sicherungsinstrumente eingesetzt sind, nicht nachträglich zu Zeitwertbilanzierung umgewidmet werden können.^[133] Um das Realisationsprinzip zu wahren sind die realisierbaren Gewinne, die aus der Zeitwertbilanzierung der Finanzinstrumente entstehen können, nach § 268 Abs. 8 HGB-E ausschüttungsgesperrt.^[134]

2.5.3 Außerplanmäßige und planmäßige Abschreibungen

a) Folgebewertung des Geschäfts- oder Firmenwertes

Der Geschäfts- oder Firmenwert ist planmäßig im Rahmen der allgemeinen Bestimmungen in § 253 HGB-E über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben, dabei sind auch ggf. außerplanmäßige Abschreibungen zu berücksichtigen. Zu beachten ist aber, dass die Wertaufholung bei Wegfall der Gründe nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB-E nicht zulässig ist,^[135] da insoweit ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert geschaffen wird^[136]. Die voraussichtliche Nutzungsdauer ist individuell zu schätzen. Die Begründung des Regierungsentwurfs nennt Anhaltspunkte, die für die Schätzung der individuellen Nutzungsdauer herangezogen werden sollen.^[137] § 285 Satz 1 Nr. 13 HGB-E weist ergänzend darauf hin, dass bei Kapitalgesellschaften im Anhang eine Erläuterung notwendig ist, wenn die Nutzungsdauer mehr als fünf Jahre beträgt.^[138]

Bei den Übergangsregelungen fehlt in der Begründung eine klare Aussage, ob im Einzelabschluss eine retrospektive Aktivierung der entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerte mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten verboten oder geboten ist. Deswegen dürfte bei der Umsetzung des Gesetzesentwurfs die Möglichkeit einer Nachaktivierung des Geschäfts- oder Firmenwerts bestehen, wobei in vielen Fällen sich hier ein Informationsproblem ergeben wird, welches eine Nachaktivierung mit einer geschätzten oder standardisiert angenommenen Nutzungsdauer verbietet.^[139]

[...]

^[1] Vgl. Wagner (1998), S. 2073 ff.

^[2] Vgl. BMJ, RefE (2007).

^[3] Vgl. BMJ, RegE (2008).

^[4] Vgl. BiRiLiG (1985), S. 2355 ff.

^[5] Vgl. BilReG (04.12.2004), S. 3166 ff.

^[6] Vgl. BMJ, Information für die Presse (2007), S. 1.

^[7] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 63 f.

^[8] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 1.

^[9] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 89.

^[10] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 72.

^[11] Vgl. IASB “IFRS for SMEs“ (2007).

^[12] Vgl. DB 19/2008, XII.

^[13] Vgl. Wüstemann/Kierzek (2007) S. 358 ff.

^[14] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 70 f.

^[15] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008a), S. 153.

^[16] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 71.

^[17] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008a), S. 152.

^[18] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2007), S. 3.

^[19] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 67.

^[20] Vgl. BMJ, Information für die Presse (2007), S. 8.

^[21] Vgl. Kirsch (2008a), S. 1202.

^[22] Vgl. Kußmaul/Meyering (2008), S. 1445.

^[23] Vgl. Hopt (2008), § 1 Rz. 23.

^[24] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 101 f.

^[25] Richtlinie 2003/38/EG zur Änderung der Bilanzrichtlinie hinsichtlich der in € ausgedrückten Beträge.

^[26] Vgl. Mücke (2008) S. 230 f..

^[27] Vgl. Weber-Gellert (2007), § 5 Rz. 28.

^[28] Vgl. Hey (2008), § 17, Rz. 60 ff.

^[29] Vgl. Hirschberger (2005), S. 2.

^[30] Vgl. Loitz (2008a), S. 250.

^[31] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 67.

^[32] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 219.

^[33] Vgl. Göllert (2008), S. 1167.

^[34] Vgl. Loitz (2008a), S. 250.

^[35] Vgl. Weber-Grellet (2007), § 5 Rz. 40.

^[36] Vgl. Crezelius (2008), § 5 Rz. 58.

^[37] Vgl. Hey (2008), § 17 Rz. 82.

^[38] Vgl. Weber-Grellert (2007), § 5 Rz. 41.

^[39] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 75.

^[40] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008a), S. 154.

^[41] Vgl. BMJ, RefE (2007), S. 224.

^[42] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 219.

^[43] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 5 ff.

^[44] Vgl. Weber-Grellet (2007), § 5 Rz. 40.

^[45] Vgl. Dörfer/Adrian (2008), S. 45.

^[46] Vgl. Weber-Grellet (2007), § 5 Rz. 26.

^[47] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008b), S. 213.

^[48] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 7.

^[49] Dazu s. Abb. 1 und Abb. 3 im Anhang.

^[50] Vgl. Kühne/Keller (2008), S. 13.

^[51] Vgl. Göllert (2008), S. 1166.

^[52] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 103 f.

^[53] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 104.

^[54] Vgl. Wiechers (2008), S. 2230.

^[55] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 90.

^[56] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 6.

^[57] Vgl. Padberg/Werner (2008), S. 15.

^[58] Vgl. Meyer (2007), S. 2227.

^[59] Vgl. Küting (2008a), S. 1333.

^[60] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 5.

^[61] Vgl. Herzig (2008a), S. 4.

^[62] Vgl. Füllbier/Gassen (2007), S. 2606.

^[63] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 104.

^[64] Vgl. Hennrichs (2008), S. 537.

^[65] Vgl. Göllert (2008), S. 1169.

^[66] Vgl. Mindermann (2008), S. 273.

^[67] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 108.

^[68] Vgl. Hüttche (2008), S. 165.

^[69] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 110.

^[70] Vgl. Göllert (2008), S. 1169.

^[71] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 109.

^[72] Vgl. Laubach/Kraus (2008), S. 17.

^[73] Vgl. Göllert (2008), S. 1169.

^[74] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 132.

^[75] Vgl. Padberg/Werner (2008), S. 27.

^[76] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 133.

^[77] Vgl. Hüttche (2008), S. 164.

^[78] Vgl. Hennrichs (2008), S. 537.

^[79] Vgl. Wiechers (2008), S. 2230.

^[80] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 109.

^[81] Vgl. Göllert (2008), S. 1169.

^[82] Vgl. Hüttche (2008), S. 169; BMJ, RegE (2008), S. 7.

^[83] Vgl. Hennrichs (2008), S. 541.

^[84] Vgl. Mindermann (2008), S. 276 f.

^[85] Vgl. Wiechers (2008), S. 2230.

^[86] Vgl. Kirsch (2008a), S. 1205; Ernst (2008), S. 115.

^[87] Vgl. Schulze-Osterloh (2008), S. 64.

^[88] Vgl. Prinz (2008), S. 238.

^[89] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 112.

^[90] Vgl. Kirsch (2008a), S. 1203.

^[91] Vgl. Baumann/Spanheimer (2003), § 274 HGB, Rz. 10 ff.

^[92] Vgl. Küting (2008a), S. 1334.

^[93] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 106.

^[94] Vgl. Hasenburg/Hausen (2008), S. 30.

^[95] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 118.

^[96] Vgl. Velte/Leimkühler (2007), S. 838.

^[97] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 107.

^[98] Vgl. Meyer (2008), S. 1153 f.

^[99] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 112.

^[100] Vgl. Kirsch (2008a), S. 1204.

^[101] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 217.

^[102] Vgl. Küting (2008a), S. 1332.

^[103] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 142.

^[104] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 151.

^[105] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 140.

^[106] Vgl. Meyer (2007), S. 2229; BMJ, RegE (2008), S. 150.

^[107] Vgl. Kirsch (2008a), S. 1205; BMJ, RegE (2008), S. 217 f.

^[108] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 90.

^[109] Vgl. Oser/Roß/Wader/Drogemüller (2008), S. 51.

^[110] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 107.

^[111] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 217.

^[112] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 142 f.

^[113] Vgl. Oser/Roß/Wader/Drögemüller (2008), S. 58.

^[114] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 144.

^[115] Dazu s. Abb. 2 und Abb. 3 im Anhang.

^[116] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 114.

^[117] Vgl. Drinhausen/Dehmel (2008), S. 37.

^[118] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008b), S. 209.

^[119] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 118.

^[120] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 121.

^[121] Vgl. Oser/Roß/Wader/Drögemüller (2008), S. 53.

^[122] Vgl. Kirsch (2008a), S. 1205; Höfer (2007), S. 2797.

^[123] Vgl. Klaus/Pelz (2008), S. 24.

^[124] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 115.

^[125] Vgl. Schulze-Osterloh, S. 68 f.

^[126] Vgl. Göllert (2008), S. 1171.

^[127] Vgl. Böcking/Torabian (2008), S. 265.

^[128] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 116.

^[129] Vgl. Gemeinhardt/Bode (2008), S. 463.

^[130] Vgl. Wiechens/Helke (2008), S. 1334.

^[131] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 135.

^[132] Vgl. Herzig (2008b), S. 1343.

^[133] Vgl. Klaus/Pelz (2008), S. 25; Oser/Roß/Wader/Drogemüller (2008), S. 55.

^[134] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 116.

^[135] Vgl. Oser/Roß/Wader/Drögemüller (2008), S. 51.

^[136] Vgl. Herzig (2008a), S. 6.

^[137] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 105.

^[138] Vgl. BMJ, RegE (2008), S. 13 f.

^[139] Vgl. Kirsch (2008a), S. 1206.