Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und vice versa

INHALT

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Untersuchungsziel
1.2 Eingrenzung und Gang der Untersuchung
1.3 Literaturüberblick zur ökonomischen Analyse der Umwandlungsbesteuerung

2 Grundlagen
2.1 Begriff und Formen der Umwandlung
2.1.1 Umwandlung
2.1.2 Zivilrechtliche Umwandlungsformen
2.1.3 Steuerrechtliche Umwandlungsformen
2.2 Motive der Umwandlung
2.2.1 Nicht-steuerliche Überlegungen
2.2.2 Steuerliche Überlegungen

3 Steuerrechtliche Analyse
3.1 Umwandlung der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft
3.1.1 Begriff und Anwendungsbereich der Einbringung als Grundform
3.1.2 Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft
3.1.2.1 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens
3.1.2.2 Einbringungsfolgegewinn und Einbringungskosten
3.1.2.3 Einbringungszeitpunkt und steuerliche Rückwirkung
3.1.2.4 Wertaufstockung
3.1.3 Ebene der einbringenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter
3.1.3.1 Wertverknüpfung und Einbringungsgewinn
3.1.3.2 Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung
3.2 Umwandlung der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft
3.2.1 Begriff und Anwendungsbereich der Verschmelzung als Grundform
3.2.2 Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft
3.2.2.1 Bewertung des übergehenden Betriebsvermögens
3.2.2.2 Übertragungsgewinn und Umwandlungskosten
3.2.2.3 Übertragungszeitpunkt und steuerliche Rückwirkung
3.2.3 Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter
3.2.3.1 Wertverknüpfung und steuerliche Rechtsnachfolge
3.2.3.2 Übernahmeergebnis
3.2.3.3 Übernahmefolgegewinn
3.2.4 Ebene der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft

4 Ökonomische Analyse
4.1 Ausgangsüberlegungen
4.1.1 Methodische Aspekte
4.1.2 Analysekomponenten
4.1.3 Stille Reserven
4.2 Vorteilhaftigkeitsvergleich
4.2.1 Umwandlung der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft
4.2.1.1 Steuerwirkungen des Übertragungs- und Übernahmegewinns
4.2.1.2 Vorteilhaftigkeitsbedingung im Übernahmegewinnfall
4.2.1.3 Optimaler Wertansatz im Übernahmegewinnfall
4.2.1.3.1 Keine Verlustvorträge
4.2.1.3.2 Unbeschränkt verrechenbare Verlustvorträge
4.2.1.3.3 Beschränkt verrechenbare Verlustvorträge
4.2.1.3.4 Zwischenergebnis
4.2.1.4 Vorteilhaftigkeitsbedingung im Übernahmeverlustfall
4.2.1.5 Optimaler Wertansatz im Übernahmeverlustfall
4.2.2 Umwandlung der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft
4.2.2.1 Steuerwirkungen beim Ansatz zum Buchwert und gemeinen Wert
4.2.2.2 Optimaler Wertansatz im Einbringungsgewinnfall
4.2.2.2.1 Wahl des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG
4.2.2.2.2 Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz nach § 32a EStG
4.2.2.2.3 Zwischenergebnis

5 Zusammenfassung und Ergebnis der Untersuchung

Anhang

Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Einbringungsgewinn

Abbildung 2: Einbringungsgewinn I

Abbildung 3: Veräußerungsgewinn

Abbildung 4: Übertragungsgewinn

Abbildung 5: Übernahmeergebnis

Abbildung 6: Optimaler Wertansatz im Übernahmegewinnfall

Abbildung 7: Optimaler Wertansatz im Übernahmeverlustfall

Abbildung 8: Optimaler Wertansatz im Einbringungsgewinnfall

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Untersuchungsziel

„Ein Rechtskleid, das gestern noch passte, kann morgen zu groß, zu klein sein oder nicht mehr ausreichend schützen.“^[1] Die bei der Gründung eines Unternehmens einmal gewählte Rechtsform kann sich aufgrund der ständigen Veränderung der wirtschaftli­chen, rechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen im Laufe der Zeit gegenüber ei­ner anderen Rechtsform als ungünstiger erweisen. Aufgrund dieser Dynamik kann es sinnvoll sein, die Unternehmensform durch Umwandlung anzupassen. Dabei ist das komplexe Umwandlungssteuerrecht zu beachten, welches nicht nur vom Umwandlungs­steuergesetz geregelt wird, sondern auf zahlreiche Gesetze wie das Einkommensteuer­gesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz oder Umwandlungsgesetz ver­weist. Das Umwandlungssteuergesetz unterlag durch das „Gesetz über steuerliche Be­gleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung wei­terer steuerrechtlicher Vorschriften“ (SEStEG)^[2] vom 07.12.2006 einer grundlegenden Veränderung. Neben der Möglichkeit von grenzüberschreitenden Umwandlungen waren damit vielfältige Änderungen nationaler Umwandlungen verbunden. In der vorliegen­den Arbeit sollen zusätzlich zum SEStEG die Änderungen durch das Unternehmensteu­erreformgesetz 2008 sowie durch das Jahressteuergesetz 2008 Berücksichtigung finden.

Gegenstand dieser Arbeit ist es, die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wie auch die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Per­sonengesellschaft aus steuerrechtlicher und ökonomischer Sicht zu analysieren. Wäh­rend beim Erstgenannten die steuerrechtlichen Folgen der Umwandlung dargelegt wer­den und auf Gestaltungsmöglichkeiten hingewiesen wird, erfolgen beim Zweitgenann­ten grundsätzliche Vorteilhaftigkeitsüberlegungen zur Gestaltung des Umwandlungs­prozesses durch eine steuerliche Partialplanung. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Entscheidung über eine Umwandlung aus nicht-steuerlichen Motiven bereits be­schlossen ist und somit ein Vorteilsvergleich der steuerlichen Wahlrechte erfolgen muss. Diesbezüglich wird aus Sicht der Steuerbilanzpolitik der Frage nach dem optima­len Wertansatz der zu übertragenden Wirtschaftsgüter als zentrales betriebswirtschaftli­ches Entscheidungsproblem nachgegangen.

1.2 Eingrenzung und Gang der Untersuchung

Die Arbeit beschränkt sich auf die Untersuchung der Ertragsteuerwirkungen. Dazu zählt die Wirkung der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und des Soli­daritätszuschlags bei Umwandlungen von Unternehmen mit Sitz und Betriebsstätten im Inland. Annahmegemäß sind deren Gesellschafter im Inland unbeschränkt steuerpflich­tig. Die Kirchensteuer wird aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt und die Verkehr­steuerwirkungen der Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer werden lediglich am Rande erwähnt. Bei den zu verschmelzenden Rechtsträgern handelt es sich um personenbe­zogene Unternehmen, bei denen Eigentumsrechte und Leitungsbefugnisse zusammen­fallen und somit Gesellschaft und Gesellschafter wirtschaftlich und daher auch für die Steuerplanung als Einheit zu sehen sind.^[3] Gegenstand der Analyse ist die Einbringung, als Grundform der Umwandlung einer bestehenden Personengesellschaft in eine fortzu­führende Kapitalgesellschaft, sowie die Verschmelzung, als Grundform der Umwand­lung einer bestehenden Kapitalgesellschaft in eine fortzuführende Personengesellschaft, nach dem Umwandlungssteuergesetz. Die vor der Umwandlung beteiligten Gesellschaf­ter sind zukünftig an der neuen Gesellschaft beteiligt. Umwandlungen außerhalb des Umwandlungssteuergesetzes werden nicht in die Analyse einbezogen.^[4]

Im folgenden zweiten Kapitel werden die Grundlagen der Umwandlung dargelegt. Da­bei wird zunächst der Begriff der Umwandlung definiert und ein Überblick über die zi­vil- und steuerrechtlichen Umwandlungsformen gegeben. Anschließend werden Motive der Umwandlung aufgezeigt, wobei auf steuerliche wie auch nicht-steuerliche Überle­gungen eingegangen wird.

Das dritte Kapitel beschäftigt sich mit den steuerrechtlichen Regelungen der Umwand­lung und bildet somit das Grundgerüst für das nachfolgende Kapitel. Diesbezüglich wird vorerst die Einbringung der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft be­trachtet, wobei nach der Klärung des Begriffes und des Anwendungsbereiches, der Be­steuerung auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft und auf Ebene der einbrin­genden Personengesellschaft und deren Gesellschafter Beachtung zukommt. Danach er­folgt äquivalent die Untersuchung zur Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft. Nachdem die Begrifflichkeiten und der Anwendungsbereich er­läutert wurden, wird die Besteuerung auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft und deren Anteilseigner sowie auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter einer näheren Betrachtung unterzogen.

Durch die im Rahmen der steuerrechtlichen Analyse gewonnenen Erkenntnisse können in der ökonomischen Analyse des vierten Kapitels Vorteilhaftigkeitsüberlegungen durch die Untersuchung des Barwerts der Steuerwirkungen erfolgen. Diesbezüglich sind Aus­gangsüberlegungen hinsichtlich der methodischen Aspekte, der Analysekomponenten und der stillen Reserven notwendig. In der Vorteilhaftigkeitsanalyse zur Umwandlung der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft werden danach die Steuerwirkungen des Übertragungs- und Übernahmegewinns dargestellt, um sodann die Vorteilhaftig­keitsbedingung zum Einen für den Übernahmegewinnfall und zum Anderen für den Übernahmeverlustfall herzuleiten. Im Vordergrund steht die Wahl des optimalen Wert­ansatzes. Hierbei wird zwischen dem Fall ohne Verlustvorträge, mit unbeschränkt ver­rechenbaren Verlustvorträgen und schließlich mit beschränkt verrechenbaren Verlust­vorträgen differenziert. Bei der Umwandlung der Personengesellschaft in die Kapital­gesellschaft erfolgt nach der Bestimmung der Steuerwirkungen für den Ansatz zum ge­meinen Wert und Buchwert die Abgrenzung von Vorteilhaftigkeitsbereichen hinsicht­lich des optimalen Wertansatzes bei der Wahl des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Absatz 3 des Einkommensteuergesetztes und bei der Anwendung des persönlichen Steuersatzes nach § 32a des Einkommensteuergesetzes.

Die vorliegende Arbeit schließt im fünften Kapitel mit einer Zusammenfassung und Darlegung der Ergebnisse der Untersuchung ab.

1.3 Literaturüberblick zur ökonomischen Analyse der Umwandlungs- besteuerung

Derzeit entstehen zahlreiche Beiträge zu den steuerrechtlichen Regelungen der Um­wandlung, die ökonomische Auseinandersetzung mit dem Thema wird jedoch vernach­lässigt. An dieser Stelle wird ein Überblick zum aktuellen Literaturstand verschafft.

Schult 1981 und 2002 beschäftigt sich mit dem Entscheidungsproblem des Teilwert- oder Buchwertansatzes bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personen­gesellschaft. Entscheidungskriterium ist der Steuerausgaben- und Zinseffekt. Mit Hilfe des Kapitalwerts der Steuerausgaben berechnet er kritische Vorteilhaftigkeitsbereiche, welche er ebenfalls graphisch darstellt. Die Steuereinflüsse beim Rechtsformwechsel greift ebenso Siegel 1982 auf. Dabei stellt er die Steuerbelastung für den Buchwert- und Teilwertansatz bei der Umwandlung der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft und vice versa durch Steuerbarwerte gegenüber. Elschen und Trompeter 1990 entwi­ckeln ein betriebswirtschaftliches Entscheidungsmodell, das auf einem vollständigen Fi­nanzplan basiert und den Vermögensendwert als Zielkriterium wählt. Bedeutung kommt dabei insbesondere dem Zwischenwertansatz zu. Eine ausführliche Untersuchung der Aufdeckung stiller Reserven führen Schiffers 1994 und Schaum 1994 durch. Während Schiffers 1994 ein quantitatives Entscheidungsmodell einschließlich einer EDV-techni­schen Realisation entwickelt und phasenweise die Steuergestaltungsmöglichkeiten be­trachtet, führt Schaum 1994 Vorteilhaftigkeitsuntersuchungen, partiell unter Nutzung von Steuerdifferenzenbarwerten, für unterschiedliche Fallgruppen durch. Einen interes­santen Beitrag leistet Rahier 1994 mit ihrer steuerrechtlichen Vorteilhaftigkeitsanalyse zur Zusammenführung von Unternehmen durch Verschmelzung. In ihrer Untersuchung zur optimalen Nutzung steuerlicher Wahlrechte und Ermessensspielräume im Rahmen steuerplanerischer Überlegungen berücksichtigt sie die Verschmelzung von Kapitalge­sellschaften, von Personengesellschaften sowie von Kapital- und Personengesellschaf­ten. Weiterhin widmen sich König, Sureth und Magerkurth 2001 ertragsteuerlichen Vorteilhaftigkeitsüberlegungen der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft und suchen unter Anwendung von Steuerbarwerten die für den Einzelfall optimale zeitliche Struktur der Auflösung stiller Reserven unter Beachtung von Progressions-, Liquiditäts- und Zinseffekten und der Möglichkeit etwaiger steuer­licher Vergünstigungen. König und Sureth 2002 erweitern ihre bereits getätigten Gestal­tungs- und Vorteilhaftigkeitsüberlegungen zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaf­ten auf Personengesellschaften, auf die Verschmelzung von mehreren Kapitalgesell­schaften und der Einbringung in eine Personengesellschaft sowie Kapitalgesellschaft. Darüber hinaus tätigt Schneeloch 2002 und 2006 allgemeingültige Aussagen über die Vorteilhaftigkeit der einzelnen Umwandlungsfälle. Zudem stellen Müller und Semmler 2003 das Entscheidungsproblem der Wahl des steuerlichen Wertansatzes bei der Ein­bringung nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes formal dar. Dabei dient das Endvermögen beziehungsweise der Barwert als Entscheidungskriterium. Eine umfang­reiche steuerliche Vorteilhaftigkeitsanalyse der rechtsformwechselnden Verschmelzung von Kapital- und Personengesellschaft liefert Arnolds 2005. Im Mittelpunkt der Untersuchung steht der Vergleich der Buchwertfortführung und der Aufdeckung stiller Reserven. Erste ökonomische Überlegungen unter Berücksichtigung des SEStEG verfolgen Müller und Maiterth 2007, Rauenbusch 2008 und Schreiber 2008. Während sich die beiden Erstgenannten ausschließlich mit der Umwandlung beziehungsweise des Formwechsels der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft beschäftigen, berück­sichtigt Schreiber 2008 zusätzlich den umgekehrten Fall. Dabei berechnet er kritische Steuersätze, zu dem sich der Ansatz zum gemeinen Wert lohnt.

2 Grundlagen

2.1 Begriff und Formen der Umwandlung

2.1.1 Umwandlung

Der Begriff der Umwandlung ist gesetzlich nicht definiert.^[5] Grundsätzlich wird darunter die Fortführung einer wirtschaftlichen Einheit in eine andere Rechtsform verstanden.^[6] Das Umwandlungsgesetz (UmwG) bildet die zivilrechtliche Grundlage für die Um­wandlung von Unternehmen und steht in einem engen Zusammenhang mit dem Um­wandlungssteuergesetz (UmwStG).^[7] Voraussetzung für Umwandlungen i.S.d. UmwStG ist, dass die wirtschaftliche Einheit ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Anteil an einer Kapitalgesellschaft (KapG)^[8] ist.^[9]

Ziel des UmwStG ist es nicht, eine Steuer auf den Vorgang der Umwandlung zu erhe­ben, sondern vielmehr eine Besteuerung der stillen Reserven^[10] zu verzögern.^[11] Eine end­gültige Nichtbesteuerung wird hierdurch jedoch nicht erreicht.^[12] Die mögliche Verlage­rung der stillen Reserven im Rahmen des UmwStG verstößt gegen das sonst im Steuer­recht geltende Individualprinzip, wonach derjenige die stillen Reserven zu versteuern hat, bei dem sie entstanden sind.^[13] Aufgrund des Transparenzprinzips^[14] sind stille Reser­ven bei einer Personengesellschaft (PersG)^[15] nur auf einer Ebene, aufgrund des Tren­nungsprinzips^[16] bei einer KapG auf zwei Ebenen steuerverhaftet. Durch die Umwand­lung einer KapG in eine PersG entfällt somit eine Besteuerungsebene, auf der bisher stille Reserven verhaftet waren und vice versa entsteht eine neue Besteuerungsebene.^[17] Im Ergebnis modifiziert das UmwStG somit die ertragsteuerlichen Wirkungen aus dem EStG, KStG, GewStG und SolZG, regelt jedoch nicht die umsatz- und grunderwerb-steuerlichen Folgen der Umwandlung.^[18]

Ohne die Gestaltungsmöglichkeit des UmwStG müsste der ursprüngliche Betrieb aufge­geben bzw. die Gesellschaft aufgelöst und anschließend liquidiert oder abgewickelt werden.^[19] Als Folge dessen würde es zu einer zwingenden Versteuerung der stillen Reserven kommen.^[20] Daraufhin müsste ein neues Unternehmen in der gewünschten Rechtsform gegründet werden.^[21]

2.1.2 Zivilrechtliche Umwandlungsformen

Wie die Abbildung I/1 im Anhang verdeutlicht, kann die zivilrechtliche Umwandlung in eine Umwandlung mit Vermögensübertragung und in eine ohne Vermögensübertragung unterschieden werden. Bei der Umwandlung ohne Vermögensübertragung handelt es sich um den Formwechsel eines bestehenden Rechtsträgers. Dieser nimmt hierbei ledig­lich eine andere Rechtsform unter Wahrung seiner wirtschaftlichen und rechtlichen Identität an.^[22] Bei der Umwandlung mit Vermögensübertragung ist wiederum zwischen der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge zu differenzieren. Während bei der Einzelrechtsnachfolge, oder auch Singularsukzession, das Rechtssubjekt nur in einzelne Rechte und Pflichten eines anderen Rechtssubjekts eintritt, übernimmt dieses bei der Gesamtrechtsnachfolge, Universalsukzession, alle Rechte und Pflichten.^[23] Kommt es hierbei nur zu einer Teilübertragung des Vermögens, liegt eine partielle Ge­samtrechtsnachfolge bzw. Sonderrechtsnachfolge vor.^[24] Zu den Umwandlungen mit Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gehören die Verschmel­zung, die Spaltung und die Vermögensübertragung.

Bei der Verschmelzung wird, wie in der Abbildung I/2 im Anhang dargestellt, das ge­samte Vermögen eines Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflö­sung ohne Abwicklung der Gesellschaft auf einen bestehenden Rechtsträger (Ver­schmelzung zur Aufnahme) oder neu zu gründenden Rechtsträger (Verschmelzung zur Neugründung) gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften übertragen.^[25]

Im Fall der Spaltung gehen nur Vermögensteile zur Aufnahme oder Neugründung ge­gen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften im Wege der Sonderrechtsnachfol­ge über. Hierbei werden die drei Spaltungsarten Aufspaltung, Abspaltung und Ausglie­derung unterschieden. Während bei der Aufspaltung der übertragende Rechtsträger auf­gelöst wird, besteht er bei der Abspaltung und Ausgliederung mit einem Teil seines Vermögens fort. Das Vermögen wird bei der Aufspaltung, als Gegenstück zur Ver­schmelzung, auf mindestens zwei Rechtsträger übertragen. Bei der Abspaltung erhalten die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers die Anteile bzw. Mitgliedschaften, bei der Ausgliederung werden diese dem übertragenden Rechtsträger, nicht den Anteils­eignern, gewährt.^[26]

Die Vermögensübertragung durch Voll- oder Teilübertragung und somit im Wege der Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge ist mit der Verschmelzung und Spaltung ver­gleichbar, allerdings besteht die Gegenleistung nicht in Gesellschaftsanteilen, sondern z.B. in Bargeld. Diese Form der Umwandlung kommt bei öffentlich-rechtlichen Rechts­trägern oder Versicherungsgesellschaften auf einer Umwandlungsebene häufig zur An­wendung.^[27] In der vorliegenden Arbeit soll dieser Umwandlungsform jedoch keine Be­deutung zukommen.

Die Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG sind grundsätzlich auf Rechtsträger mit Sitz im Inland beschränkt.^[28] Eine Ausnahme besteht lediglich bei der Verschmel­zung zweier KapG, welche auch grenzüberschreitend möglich ist.^[29]

Einen zusammenfassenden Überblick über das Auftreten von Umwandlungen und Rechtsformwechsel nach dem UmwG innerhalb der letzten fünf Jahre geben Abbildung I/3 und Abbildung I/4 im Anhang. Es wird dabei jeweils zwischen der KapG und der PersG unterschieden, die sowohl übertragende als auch übernehmende Rechtsträger sein können. Signifikante Veränderungen sind mithin nicht zu beobachten. Die Anzahl der Umwandlungen variiert etwa zwischen 4.800 und 7.500. Tendenziell ist eine höhere Aktivität der KapG zu verzeichnen.

Die zivilrechtlichen Umwandlungsformen des UmwG, nämlich der Formwechsel sowie die durch Gesamtrechtsnachfolge geregelte Verschmelzung, Spaltung und Vermögens­übertragung, werden aufgrund der partiellen Anknüpfung des UmwStG als Annexgesetz an das UmwG einer näheren Betrachtung unterzogen.^[30] Nicht näher untersucht sei in diesem Zusammenhang die Sonderstellung der in Abbildung I/1 erwähnten Anwach­sung, bei der der Gesellschaftsanteil des ausscheidenden Gesellschafters ohne besonde­ren Übertragungsakt auf die verbleibenden Gesellschafter übergeht.^[31]

2.1.3 Steuerrechtliche Umwandlungsformen

Während sich das UmwG entsprechend der Umwandlungsart gliedert, ist das UmwStG nach den an der Umwandlung beteiligten Rechtsträgern unterteilt.^[32] Auffällig ist wei­terhin, dass es einerseits Umwandlungsformen gibt, welche sowohl im UmwG als auch im UmwStG geregelt sind, andererseits aber auch solche, die nur vom UmwG oder UmwStG erfasst werden.^[33] Nur im UmwStG werden der Anteilstausch^[34] und die Ein­bringung geregelt, bei denen dem übertragenen Rechtsträger als Gegenleistung des ein­gebrachten Vermögens neue Gesellschaftsrechte gewährt werden.^[35]

Grundsätzlich beschäftigt sich das UmwStG mit Umwandlungen, die einen Vermögens­übergang bewirken. Eine Ausnahme bildet hierbei der Formwechsel einer PersG in eine KapG und vice versa, bei denen der Vermögensübergang im UmwStG lediglich fingiert wird, da hierbei eine Besteuerungsebene entsteht oder wegfällt.^[36] Hingegen wird der Formwechsel zwischen mehreren PersG wie auch zwischen mehreren KapG steuerlich nicht behandelt, da das Steuersubjekt seine Identität behält.^[37]

Einen Überblick über die einzelnen Umwandlungen zwischen den Gesellschaftsformen gibt die Abbildung I/5 im Anhang. Für die vorliegende Arbeit soll die Umwandlung der PersG in die KapG in Form der Einbringung nach den §§ 20-23 UmwStG und des Formwechsels nach § 25 UmwStG sowie die Umwandlung der KapG in die PersG in Form des Vermögensübergangs bei Verschmelzung nach den §§ 3-8 und § 10 UmwStG, des Formwechsels nach § 9 UmwStG, der Auf- und Abspaltung nach § 16 UmwStG und der Einbringung durch Ausgliederung nach § 24 UmwStG von Relevanz sein.

Da die Regelungen zu einzelnen Umwandlungsarten auf andere zurückgreifen, lassen sich lediglich vier Grundtypen ausmachen. Das ist die Verschmelzung einer KapG auf eine PersG, die Verschmelzung zwischen KapG, die Einbringung in eine KapG wie auch die Einbringung in eine PersG. In der Abbildung I/6 im Anhang ist zu erkennen, dass der Formwechsel sowie die Auf- und Abspaltung der KapG in die PersG steu­errechtlich analog zur Verschmelzung der KapG in die PersG und der Formwechsel der PersG in die KapG wie die Einbringung in eine KapG behandelt wird.^[38]

Im Gegensatz zum UmwG umfasst der Anwendungsbereich des UmwStG neben inlän­dischen Umwandlungen auch grenzüberschreitende Umwandlungen innerhalb der Eu­ropäischen Union (EU) bzw. Staaten, auf denen das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet^[39].^[40]

2.2 Motive der Umwandlung

Die Motive für Umwandlungen sind vielfältig und können sich aufgrund der Dynamik der rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen verändern. Insbesondere für den Rechtsformwechsel sind neben den steuerlichen Gründen auch betriebswirtschaft­liche und zivilrechtliche Überlegungen von Bedeutung. Einige Relevanzbereiche sollen im Folgenden aufgezeigt werden.

2.2.1 Nicht-steuerliche Überlegungen

Bei den nicht-steuerlichen Gründen für Umwandlungen ist insbesondere die Haftungs­beschränkung der KapG i.H. ihrer Einlage zu nennen.^[41] Weiterhin ist der Beschaffung von Eigenkapital durch die Aufnahme neuer Gesellschafter und einer damit einherge­henden Möglichkeit der Unternehmensrisikoverteilung Relevanz beizumessen.^[42] Auch die Vermeidung der Publizitäts-, Prüfungs- oder Mitbestimmungspflichten, welche durch eine Spaltung ermöglicht werden kann, ist nicht zu vernachlässigen.^[43]

Soweit Ausgliederungen aufgrund der geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mehr zweckmäßig erscheinen, kann sich eine Verschmelzung als sinnvoll erweisen, weil dadurch Synergie- und Skaleneffekte entstehen, die Marktposition gesteigert und Absatz- und Beschaffungswege gesichert werden können.^[44] Darüber hinaus kann eine Insolvenz durch Verschmelzung der zahlungsunfähigen Tochter- auf die Muttergesell­schaft vermieden werden.^[45]

Indes kann sich bei Vorhandensein eines insolvenzbedrohten Unternehmensteils eine frühzeitige Aufspaltung anbieten, um eine Insolvenz des gesamten Unternehmens abzu­wenden.^[46] Natürlich ist diese Umwandlungsform auch bei der Trennung von Unterneh­mensteilen aufgrund von Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern sinnvoll.^[47] Ne­ben der Vereinfachung von Konzernstrukturen findet die Abspaltung in der Generatio­nennachfolge Anwendung, wobei Teile des Unternehmens bereits in die Geschäfts­führungsbefugnis der nachfolgenden Generationen übertragen werden.^[48] Die Ausgliede­rung bietet sich bei der Absicht zur Veräußerung von Teilen des Unternehmens an, wobei nicht alle Gesellschafter am Verkaufsvorgang mitwirken sollen.^[49]

Bei erhöhtem Kapitalbedarf kann sich ein Formwechsel einer PersG in die AG und die damit verbundene Zugangsmöglichkeit zum Kapitalmarkt als sinnvoll erweisen.^[50]

Letztendlich sind auch die Beendigung der KapG ohne den erheblichen Aufwand im Zusammenhang mit der Liquidation sowie die Geschäftsführungs- und Vertretungsbe­fugnisse zu nennen.^[51]

2.2.2 Steuerliche Überlegungen

Ziel der Unternehmensteuerreform 2008 war eine rechtsformneutrale Besteuerung. Die­ses Ziel wurde jedoch nicht erreicht,^[52] sodass die Besteuerungsunterschiede zwischen PersG und KapG weiterhin ein entscheidendes Motiv zur Umwandlung darstellen. Wann eine bestimmte Rechtsform vorteilhaft ist, hängt vom Einzelfall ab. Die Steuer­belastungen der KapG und der PersG sollen im Folgenden formal unter Anwendung der Teilsteuerrechnung gegenüber gestellt werden.^[53]

Die KapG wird auf Gesellschaftsebene mit GewSt und KSt zzgl. SolZ belastet. Der Teilsteuersatz ergibt sich dabei wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten (1)

Während die KSt zzgl. SolZ einen konstanten Wert von 15,825 % annehmen, ist die GewSt vom Hebesatz und den Hinzurechnungen sowie Kürzungen abhängig. Die Ge­werbesteuermesszahl beträgt konstant 3,5 %.^[54] Auf Gesellschafterebene ist zwischen der Besteuerung von Kapitaleinkünften im Betriebsvermögen (BV) nach dem Teilein­künfteverfahren (TEV), welches mit einer Steuerfreistellung i.H.v. 40 % verbunden ist, und der Besteuerung der Dividendenzuflüsse im Privatvermögen (PV) nach der Abgel­tungssteuer von 25 % zzgl. SolZ zu unterscheiden.^[55] Die Belastung für die Besteuerung von Kapitaleinkünften im BV wird durch den Teilsteuersatz

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten (2)

dargestellt.^[56] Hierbei setzt sich seea wie folgt zusammen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten (3)

Im Fall der Besteuerung von Kapitaleinkünften im PV ergibt sich der Teilsteuersatz:^[57]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten (4)

Die Tabelle I/1 im Anhang gibt einen Überblick über die Steuerbelastung für den Fall des minimalen sowie maximalen Hebe- sowie Einkommensteuersatzes. Die Vorteilhaf­tigkeit des Haltens von Anteilen im BV gegenüber Anteilen im PV ist nicht eindeutig erkennbar. Durch Gleichsetzen der Teilsteuersätze (2) und (4) lässt sich ein Indifferenz­steuersatz von 41,67 % ermitteln. Dies bedeutet, dass bei einem 41,67 % unterschrei­tenden Einkommensteuersatz Anteile im BV und zwischen 41,67 % und 45 % Anteile im PV zu favorisieren sind.

Für die Steuerbelastung der PersG gilt bei Nicht-Thesaurierung der Teilsteuersatz:^[58]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten (5)

Die GewSt mindert die Einkommensteuerbelastung i.H.d. 3,8-fachen des Gewerbe­steuermessbetrages, maximal i.H.d. tatsächlich zu zahlenden GewSt.^[59] Erfolgt eine The­saurierung der Gewinne, kann die Thesaurierungsbegünstigung^[60] i.H.v. 28,25 % zzgl. SolZ für nicht entnommene Gewinne in Anspruch genommen werden.^[61] Es ergibt sich:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten (6)

Eine Vollthesaurierung ist jedoch unrealistisch, da der Gesellschafter i.d.R. Mindestent­nahmen i.H.d. zu zahlenden Steuern tätigen muss.^[62] Darüber hinaus erfolgt bei späterer Entnahme eine Nachversteuerung der thesaurierten Gewinne mit 25 %.^[63] Folglich be­steht der Besteuerungsvorteil lediglich in dem Steuerstundungseffekt und somit in ei­nem Zinsvorteil in Abhängigkeit von der Dauer der Thesaurierung.^[64] Aus Vereinfa­chungsgründen wird in dem folgenden Teilsteuersatz auf die Verzinsung des Gewinns zwischen Thesaurierungs- und Ausschüttungszeitpunkt verzichtet. Daher gilt:^[65]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten (7)

Durch Vernachlässigung der späteren Besteuerung der thesaurierten Gewinne und Be­rücksichtigung von Mindestentnahmen i.H.d. GewSt kann sich,^[66] wie die Tabelle I/1 zeigt, die Vorteilhaftigkeit der PersG im Vergleich zur KapG, wie es bei der Vollthesau­rierung noch gegeben ist, bereits ändern. Bei langfristiger Thesaurierung wird unter Be­achtung der Mindestentnahmen durch die PersG der Vorteil der KapG überwiegen. Während es bei der Vollausschüttung bei einem Hebesatz von 500 % zu einer Vorteil­haftigkeit der PersG kommt,^[67] besteht bei einem Hebesatz von 200 % und ab einem Einkommensteuersatz von 40,97 %, wenn die Anteile im BV gehalten werden, und ab 40,29 % im Fall des Haltens der Anteile im PV, eine Vorteilhaftigkeit der KapG.^[68] Weiterhin ist bei der Vollausschüttung festzustellen, dass die Belastungsunterschiede bei hohen Einkommensteuersätzen gering sind, aber bei niedrigen stark ansteigen. Ins­gesamt kann jedoch keine generelle Vorteilhaftigkeitsentscheidung getroffen werden.

Ein weiterer Aspekt im Rahmen der steuerrechtlichen Überlegungen ist die Möglichkeit der Buchwertfortführung bei der Umwandlung, wenn bestimmte Voraussetzungen er­füllt sind. Diese ist auf der Ebene der übertragenen Gesellschaft einkommensneutral.^[69] Darüber hinaus spielen Überlegungen zur Nutzung von Verlustvorträgen bei der über­tragenden Gesellschaft oder erhöhte Abschreibungen bei der übernehmenden Gesell­schaft durch den Ansatz des gemeinen Wertes oder des Zwischenwertes eine Rolle.^[70]

Eine Entscheidung über einen Rechtsformwechsel sollte allerdings nicht ausschließlich auf steuerrechtlichen Motiven beruhen, da die Steuergesetze eine starke Inkonsistenz aufweisen.

3 Steuerrechtliche Analyse

Nachdem im vorangegangenen Kapitel die grundlegenden Begriffe, Formen und Motive der Umwandlung dargelegt wurden, wird im Rahmen der steuerrechtlichen Analyse zu­nächst der Wechsel von der transparenten in die intransparente Besteuerung untersucht, nämlich die Umwandlung der PersG in die KapG, und anschließend der umgekehrte Umwandlungsvorgang der KapG in die PersG. Die steuerrechtliche Analyse beschränkt sich hierbei auf die Ertragsteuern. Die USt und GrESt werden in diesem Zusammen­hang nicht näher betrachtet.^[71].

3.1 Umwandlung der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft

Im zweiten Kapitel wurde verdeutlicht, dass es bei der Umwandlung der PersG in die KapG den Grundfall der Einbringung gibt, worauf der Formwechsel entsprechend An­wendung findet. Aufgrund dessen soll im Folgenden die steuerrechtliche Umwand­lungsart der Einbringung exemplarisch dargestellt werden.

3.1.1 Begriff und Anwendungsbereich der Einbringung als Grundform

Das UmwStG verwendet für die Einbringung den Begriff der Sacheinlage, welche vor­liegt, wenn neben der Einbringung von Betrieben^[72], Teilbetrieben^[73] oder Mitunterneh­meranteilen^[74] neue an der übernehmenden KapG bestehende Anteile den Einbringen­den^[75] gewährt werden.^[76].

Der sachliche Anwendungsbereich der Einbringungsvorgänge von der PersG in die KapG nach dem sechsten Teil des UmwStG ist im § 1 Abs. 3 UmwStG abschließend geregelt.^[77] Hierbei werden, wie bereits dargestellt, Unternehmensteile durch Verschmel­zung, Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung im Wege der Gesamtrechtsnach­folge oder durch Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen.^[78] Die Übertragung kann ebenso durch vergleichbare ausländische Vorgänge erfolgen.^[79] Diese sind in der vorliegenden Arbeit jedoch ohne Signifikanz.

Nach den Regelungen zum persönlichen Anwendungsbereich können alle Gesellschaf­ten, die nach den Rechtsvorschriften eines EU- oder EWR-Staats gegründet wurden, de­ren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich in einem solchen Staat befindet und die zu­sätzlich einen Erwerbszweck erfüllen, übernehmende Gesellschaft sein.^[80] Im Folgenden soll die inländische KapG als übernehmender Rechtsträger von Bedeutung sein. Neben der in einem EU- oder EWR-Staat ansässigen natürlichen Person, KapG, Genossen­schaft oder juristischen Person des privaten oder öffentlichen Rechts kann auch die PersG, soweit sie und ihre Gesellschafter Sitz und Geschäftsleitung bzw. Wohnsitz im EU- oder EWR-Staat haben, Einbringender sein.^[81] In der vorliegenden Arbeit ist die inländische PersG von Relevanz, wobei der gesamte Betrieb übertragen wird.

Nach dem achten Teil des UmwStG gelten die Einbringungsvorschriften hinsichtlich der Steuern vom Einkommen und Vermögen ebenso für den Formwechsel der PersG in die Zielrechtsform der KapG sowie vergleichbare ausländische Vorgänge.^[82] Obwohl hier nur ein Rechtsträger beteiligt ist, kommt es steuerlich zu einem Wechsel der Steuersubjekte.^[83]

3.1.2 Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft

3.1.2.1 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens

Die übernehmende KapG hat das eingebrachte BV mit dem gemeinen Wert anzuset­zen.^[84] Auf Antrag^[85] der übernehmenden KapG kann jedoch unter bestimmten Voraus­setzungen ein Ansatz mit dem Buchwert oder dem Zwischenwert, welcher ein Wert zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert ist, erfolgen.^[86] Dazu muss zunächst sichergestellt sein, dass das BV später bei der übernehmenden KapG der Besteuerung mit KSt unterliegt, weiterhin die Passivposten des eingebrachten BV die Aktivposten nicht übersteigen, wobei das Eigenkapital jedoch nicht berücksichtigt wird, und darüber hinaus das Recht der Bundesrepublik Deutschland bezüglich der Gewinnbesteuerung aus der Veräußerung des eingebrachten BV bei der übernehmenden KapG nicht aus­geschlossen oder beschränkt wird.^[87] Der Antrag hat spätestens bis zur erstmaligen Ab­gabe der steuerlichen Schlussbilanz^[88] bei dem für die Besteuerung der übernehmenden KapG zuständigen Finanzamt zu erfolgen.^[89] Dieser Antrag kann für jeden Einbrin­gungsvorgang nur einheitlich gestellt werden, d.h., dass die jeweilige Sachgesamtheit bewertet werden muss.^[90]

Der Ansatz zum gemeinen Wert als Bewertungsobergrenze führt zu einer vollständigen Aufdeckung der im eingebrachten BV enthaltenen stillen Reserven.^[91] Wie bereits im Kapitel 2.1.1 definiert, handelt es sich hierbei um einen Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts unter Außerachtlassung persönlicher und sachlicher Verhältnisse erzielt werden kann. Er kann ebenso als Marktwert oder Verkehrswert des eingebrachten BV bezeichnet werden.^[92] Dabei sind auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z.B. der originäre Firmenwert, anzusetzen.^[93] Steuerfreie Rücklagen sind jedoch aufzulösen.^[94] Eine Aus­nahme von diesem Wertansatz bilden die Pensionsrückstellungen, welche nach § 6a EStG mit dem Teilwert anzusetzen sind. Grund ist, dass der tatsächliche Wert der Pen­sionsverpflichtung sogar höher ist als der Wert nach § 6a EStG, so dass der Ansatz zum gemeinen Wert zu Aufwand führen würde.^[95] Ein Unterschied für die übernehmende KapG beim Ansatz des gemeinen Werts besteht in Abhängigkeit von der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge oder Gesamtrechtsnachfolge.^[96] Während bei der Einbrin­gung durch Einzelrechtsnachfolge eine Anschaffung fingiert wird, wodurch die über­nommenen Wirtschaftsgüter wie bei entgeltlichem Erwerb behandelt werden, tritt bei der Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge die übernehmende KapG bezüglich der eingebrachten Wirtschaftgüter teilweise in die steuerliche Rechtsposition des Einbrin­genden ein. Dadurch ergeben sich z.B. Auswirkungen auf die Abschreibungsberechnun­gen.^[97] Weder bei der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge noch bei der Ein­bringung durch Gesamtrechtsnachfolge erfolgt eine Vorbesitzzeitanrechnung des BV.^[98]

Der Buchwert als Untergrenze ist der sich nach den steuerrechtlichen Gewinnermitt­lungsvorschriften ergebende Wert in der Steuerbilanz am Übertragungsstichtag.^[99] Die übernehmende KapG tritt in die steuerliche Rechtsposition des Einbringenden ein, wo­durch sie die Abschreibungen und Bewertungsfreiheiten wie auch die gebildeten steuer­freien Rücklagen^[100] und Rückstellungen weiterzuführen hat.^[101] Somit bleiben auch die stillen Reserven in dem eingebrachten BV bei der KapG erhalten. Ein verbleibender Verlustvortrag der übertragenden PersG geht nicht über.^[102]

Bei dem Zwischenwertansatz werden die stillen Reserven des eingebrachten Vermögens nur teilweise, in der von der übernehmenden KapG frei bestimmbaren Höhe, nach ei­nem einheitlichen Prozentsatz aufgedeckt.^[103] Dieser Ansatz ist sinnvoll, wenn bei der übertragenden PersG steuerliche Verluste oder Verlustvorträge vorhanden sind, welche durch den Einbringungsgewinn^[104] genutzt werden können, da sie nicht auf die KapG übertragen werden können.^[105] Es sind jedoch die Mindestbesteuerungsregeln bei Ver­lustvorträgen zu berücksichtigen.^[106] Ebenso ist hier zu erwähnen, dass die übernehmen­de KapG hinsichtlich der Abschreibungen in die Rechtsstellung des Einbringenden tritt, wobei sich die Bemessungsgrundlage und das Volumen um die aufgedeckten stillen Reserven erhöhen.^[107] Eine Anrechnung der Vorbesitzzeit des BV wie beim Buchwert­ansatz erfolgt jedoch nicht.^[108]

In dem Fall, dass der Buchwert der eingebrachten Passiva höher ist als der Buchwert der eingebrachten Aktiva und somit ein negativer Netto-Buchwert entsteht, müssen die im eingebrachten BV vorhandenen stillen Reserven soweit aufgedeckt werden, dass die Aktivposten den Passivposten entsprechen.^[109] Falls nicht genügend stille Reserven vor­handen sind, kann keine Einbringung erfolgen.^[110] Zudem gilt weiterhin, dass bei Ge­währung von anderen Wirtschaftsgütern^[111] neben den neuen Anteilen als Gegenleistung für die Sacheinlage mindestens der gemeine Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzu­setzen ist, wenn dieser den Buchwert des Sacheinlagegegenstandes übersteigt.^[112] Des Weiteren geht ein aufgrund der Zinsschranke nach § 4h EStG festgestellter Zinsvortrag bei Einbringung eines Betriebes unter.^[113] Grund ist die Verhinderung des Missbrauchs durch den Verkauf eines Zinsvortrags.^[114] Dadurch können jedoch wirtschaftlich sinn­volle Umwandlungen gehemmt werden.^[115]

Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besteht nicht.^[116] Aufgrund dessen kann es bei der Einbringung zu einer Erhöhung der stillen Reserven in der Han­delsbilanz kommen, während in der Steuerbilanz die Buchwerte fortgeführt werden.^[117]

3.1.2.2 Einbringungsfolgegewinn und Einbringungskosten

Ein Einbringungsfolgegewinn entsteht im Fall der durch den Vermögensübergang be­gründeten Auflösung von Rückstellungen oder wenn zwischen der übertragenden PersG und der übernehmenden KapG wechselseitige mit unterschiedlich hohen Wertansätzen bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten vorliegen.^[118] Diese Differenz ist er­folgswirksam aufzulösen.^[119] Dabei besteht die Möglichkeit der Steuerstundung, denn die Gewinnauswirkung ist durch Rücklagenbildung auf die drei folgenden Wirtschafts­jahre zu je einem Drittel zu verteilen.^[120] Hier ist jedoch die Missbrauchsregelung, wo­nach die Stundungsmöglichkeit entfällt, zu beachten. Danach darf die übernehmende KapG den eingebrachten Betrieb nicht innerhalb der nächsten fünf Jahre nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine andere KapG einbringen oder ohne beacht­lichen Grund veräußern oder aufgeben.^[121]

Im Zusammenhang mit der Einbringung entstehen Kosten, wie z.B. Kosten für rechtli­che Fragestellungen, für die Registereintragung oder die GrESt.^[122] Die Kostenzurech­nung zum Einbringenden oder der übernehmenden KapG erfolgt nach dem objektiven Veranlassungsprinzip, wodurch den Beteiligten kein Zuordnungswahlrecht zukommt.^[123] Solche Einbringungskosten, die der übernehmenden KapG zuzurechnen sind und von ihr getragen werden, sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, wenn sie nicht objekt­bezogene Kosten wie die GrESt sind, welche als zusätzliche Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter zu aktivieren sind.^[124] Sollte die übernehmende KapG die dem Einbrin­genden zuzuordnenden Kosten übernehmen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.^[125]

3.1.2.3 Einbringungszeitpunkt und steuerliche Rückwirkung

Die Einbringung ist grundsätzlich im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Ei­gentums am eingebrachten Vermögen wirksam.^[126] Dieser steuerliche Übertragungs­stichtag ist bei der Einzelrechtsnachfolge der im Einbringungsvertrag vorgesehene Zeit­punkt des Übergangs von Nutzen und Lasten bzw. bei der Gesamtrechtsnachfolge die Eintragung in das Handelsregister.^[127] Somit hat die übernehmende KapG ab dem Ein­bringungszeitpunkt die Steuerpflicht am übernommenen Vermögen inne,^[128] und der Einbringende erzielt einen Einbringungsgewinn und bekommt die erhaltenen Anteile an der KapG zugerechnet.^[129]

Auf formfreien Antrag^[130] der übernehmenden KapG kann der Einbringungsvorgang auf bis zu acht Monate rückbezogen werden.^[131] Durch eine entsprechende Rückwirkung kann die einbringende PersG aus Vereinfachungsgründen vermeiden, eine Zwischenbi­lanz zu erstellen und die letzte Schlussbilanz zugrunde legen.^[132] Weiterhin bietet sich dadurch die Möglichkeit, den Veranlagungszeitraum zu bestimmen, in dem der Einbrin­gungsgewinn entsteht, welche weiteren Einkünfteverhältnisse zu berücksichtigen sind und natürlich auch, welche steuerlichen Vorschriften in dem Veranlagungszeitraum an­zuwenden sind.^[133] Somit bestimmt der rückbezogene steuerliche Übertragungsstichtag unter anderem den Bewertungszeitpunkt und den Stichtag für die Prüfung der gesetz­lichen Einschränkungen des Bewertungswahlrechts.^[134] Die Rückbeziehung kommt je­doch nicht bei allen Steuerarten zur Anwendung, sondern nur bei solchen vom Einkom­men und Vermögen.^[135] Folglich gilt die Rückwirkung für die ESt, KSt und GewSt, nicht jedoch für die GrESt, USt, Erbschaftsteuer (ErbSt) und Investitionszulage (InvZul).^[136] Der übernehmenden KapG werden die tatsächlich verwirklichten Sachverhalte des Ein­bringenden im Rückwirkungszeitraum zugerechnet.^[137] Jedoch erfolgt keine Rückbezie­hung der Geschäftsvorfälle selbst.^[138] D.h., dass bestehende Vertragsbeziehungen zwi­schen der PersG und den Gesellschaftern steuerlich anzuerkennen sind, während dies nach dem rückbezogenen Übertragungsstichtag abgeschlossene Verträge nicht betrifft, denn dann gilt der steuerlich wirksame tatsächliche Vertragsabschluss.^[139] Darüber hin­aus besteht keine Rückwirkung für innerhalb des Rückwirkungszeitraums durch den Einbringenden vorgenommene Einlagen und Entnahmen.^[140] Diese wären sonst bei der übernehmenden KapG als verdeckte Einlagen oder Gewinnausschüttungen zu behan­deln.^[141]

3.1.2.4 Wertaufstockung

Durch eine Anteilsveräußerung innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung durch den Einbringenden entsteht eine so genannte Einbringungsgewinnbesteuerung, die im Kapitel 3.1.3.2 näher dargestellt wird. Diese bewirkt auf Antrag der übernehmenden KapG, dass der Wertansatz für die eingebrachten Wirtschaftsgüter um den versteuerten Einbringungsgewinn erhöht wird.^[142] Die Erhöhung erfolgt hier jedoch nicht rückwir­kend, sondern erst zum Veräußerungszeitpunkt.^[143] Voraussetzung ist, dass der Einbrin­gende die für den Einbringungsgewinn geschuldete Steuer entrichtet hat, dies durch eine Bescheinigung nachgewiesen werden kann und das eingebrachte BV noch zum BV der übernehmenden KapG gehört.^[144] Aufgrund des Erhöhungsbetrages ergibt sich eine Ver­minderung des zukünftigen steuerlichen Ergebnisses der übernehmenden KapG, da sich die AfA-Bemessungsgrundlage erhöht^[145] und der Veräußerungsgewinn mindert.^[146]

3.1.3 Ebene der einbringenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter

Wie bereits diskutiert, bringen die einzelnen Gesellschafter der PersG ihre Mitunterneh­meranteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die KapG ein, wodurch bei der Einbringung einer PersG jeder Gesellschafter als Einbringender zu betrachten ist.^[147]

3.1.3.1 Wertverknüpfung und Einbringungsgewinn

Da das Bewertungswahlrecht allein von der übernehmenden KapG ausgeübt wird, der Wertansatz jedoch den Veräußerungspreis des Vermögens bzw. die Anschaffungskos­ten^[148] der neuen Gesellschaftsanteile beim Einbringenden bestimmt,^[149] sollte der Ein­bringende insbesondere dann, wenn er keine beherrschende Stellung bei der KapG ein­nimmt, eine Vereinbarung über den gewünschten Wertansatz treffen bzw. bei dessen Missachtung Schadensersatz vereinbaren.^[150] Durch die Wertverknüpfung soll eine Ge­währleistung des Übergangs der in die KapG eingebrachten stillen Reserven des BV auf die neuen Anteile sowie einer dortigen Steuerverhaftung erfolgen.^[151] Somit wird eine Sicherstellung der späteren Versteuerung der im eingebrachten Vermögen ruhenden stil­len Reserven beabsichtigt.^[152]

Sobald der Veräußerungspreis des eingebrachten BV dessen Buchwert übersteigt, ent­steht für den Einbringenden ein steuerpflichtiger originärer Einbringungsgewinn.^[153] Dieser berechnet sich gem. der folgenden Abbildung 1.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Einbringungsgewinn^[154]

Der Veräußerungspreis ergibt sich aus den Bilanzansätzen der KapG für die eingebrach­ten Wirtschaftsgüter.^[155] Auf dessen Basis wird ermittelt, ob ein Einbringungsgewinn entsteht.^[156] Vom Veräußerungsgewinn sind die vom Einbringenden zu tragenden Ein­bringungskosten^[157] und die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter abzuziehen.

Der beim Zwischenwertansatz oder Ansatz zum gemeinen Wert entstehende Einbrin­gungsgewinn unterliegt im Veranlagungszeitraum, in dem der steuerliche Übertragungs­stichtag fällt, der Besteuerung.^[158] Falls eine natürliche Person Mitunternehmer der PersG ist, greift die ESt und falls eine Körperschaft Mitunternehmer ist, die KSt und GewSt.^[159] Es gelten also die für den Einbringenden anzuwendenden Einzelsteuergeset­ze. Hat die übernehmende KapG das eingebrachte BV mit dem gemeinen Wert ange­setzt, kommt es zu einer steuerlichen Belastung wie bei einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG.^[160] Bei der Einbringung zum gemeinen Wert kann einer natürlichen Person jedoch der Freibetrag i.H.v. 45.000 Euro gewährt werden.^[161] Darüber hinaus wird der natürlichen Person zusätzlich die Anwendung der Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 EStG oder des reduzierten Durchschnittssteuersatzes i.H.v. 56 % nach § 34 Abs. 3 EStG gewährt.^[162] Die Begünstigung des § 34 EStG kann nicht für den Teil des zu ver­steuernden Einkommens in Anspruch genommen werden, der auf Kapitalgesellschafts­anteile im eingebrachten BV entfällt.^[163] Darauf greift im Jahr 2008 bereits das Halbein­künfteverfahren (HEV) nach § 3 Nr. 40 Bst. b EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG und beim Halten der Anteile im BV im Jahr 2009 das TEV.^[164] Die Steuervergünstigungen nach § 16 und § 34 EStG gelten jedoch nicht, wenn nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils eingebracht wurde.^[165] Weiterhin können sie nicht beim Ansatz zu Zwischenwerten in Anspruch genommen werden, da hier keine vollständige Aufdeckung der stillen Reser­ven gegeben ist.^[166] Unterliegt der Einbringende hingegen der KSt, zählt der Einbrin­gungsgewinn zum laufenden Gewinn. Entfällt ein Teil des Veräußerungspreises auf Ka­pitalgesellschaftsanteile, greift die Steuerfreistellung nach § 8b KStG, wobei 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgabe gelten.^[167]

Der Einbringende kann eine sofortige Versteuerung aufgedeckter stiller Reserven für begünstigte Wirtschaftsgüter nach § 6b EStG durch Rücklagenbildung vermeiden.^[168] Allerdings entfällt dadurch für den Einbringungsgewinn die Tarifvergünstigung des § 34 EStG.^[169]

Zudem ist bei der Einbringung in eine KapG die Nachversteuerung nach § 34a EStG i.H.v. 25 % zzgl. SolZ anzuwenden.^[170] Falls eine sofortige Steuererhebung mit erhebli­chen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden ist, besteht die Möglichkeit der Stun­dung über einen Zeitraum von höchstens zehn Jahren, in der die Stundung in regelmä­ßigen Teilbeträgen aufzulösen ist.^[171] Hierbei stellt sich die Frage, ob die Nachversteue­rung der Gewinnrücklagen erst im Ausschüttungsfall auf Gesellschaftsebene erfolgen sollte.^[172] Die derzeitige Regelung stellt indes ein Umwandlungshindernis dar, weil der Rechtsformwechsel nicht mehr steuerneutral durchführbar ist.^[173]

3.1.3.2 Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung

Ziel der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung ist die Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen nach einer Einbringung zum Buch- oder Zwischen­wert.^[174] Grund ist die Privilegierung der Veräußerung^[175] der Kapitalgesellschaftsanteile im Ertragsteuerrecht, wodurch Anreize zur Inanspruchnahme der begünstigten Veräuße­rung nach der Einbringung bestehen.^[176] Steuerschädlich ist die Veräußerung der erhal­tenen Anteile unter dem gemeinen Wert oder die Verwirklichung von gleichgestellten Vorgängen^[177] innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren seit dem Einbringungszeit­punkt durch den Einbringenden oder dessen Rechtsnachfolger.^[178] Die nachträgliche Versteuerung des Einbringungsgewinns i.H.d. bei der Einbringung bereits vorhandenen, aber noch nicht aufgedeckten stillen Reserven verringert sich pauschal pro Jahr um ein Siebtel, da die Wahrscheinlichkeit, dass die Einbringung aus unternehmerischen Grün­den erfolgte, steigt.^[179] Dadurch wird der Einbringende so gestellt, als habe er das BV selbst und nicht die gewährten Anteile zum gemeinen Wert veräußert.^[180] Für den Fall, dass nur ein Teil der Anteile veräußert wird, erfolgt auch nur eine anteilige Besteuerung des Einbringungsgewinns I.^[181] Die Ermittlung des festzusetzenden rückwirkenden Ein­bringungsgewinns I ist wie folgt definiert:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Einbringungsgewinn I^[182]

Problematisch könnte hier die rückwirkende Ermittlung des gemeinen Wertes sein.^[183] Eine Unternehmensbewertung zum Einbringungszeitpunkt kann sich daher als sinnvoll erweisen.^[184] Darüber hinaus ist insbesondere bei einem Wertverfall des Vermögens fraglich, aus welchen Mitteln der Einbringende die Steuern zahlt.^[185] Somit sollte ein Verkauf der Anteile innerhalb der Siebenjahresfrist vermieden werden. Kritisch ist wei­terhin, dass der Einbringungsgewinn auch bei Liquidation der KapG aufgrund einer Insolvenz innerhalb des Siebenjahreszeitraums entsteht.^[186] Der Einbringungsgewinn I wird zwar wie ein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG besteuert, die Begünstigungen nach § 16 EStG und § 34 EStG sind aufgrund der vorgenommenen Reduzierung um ein Siebtel je Zeitjahr jedoch nicht anzuwenden.^[187] Neben dieser unbegünstigten Besteue­rung existiert ein begünstigter Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung, auf den § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG anzuwenden ist.^[188] Um eine Doppelbesteuerung der stillen Reserven mit dem festzusetzenden Einbringungsgewinn I und dem Veräußerungsgewinn zu vermeiden, ist der festzusetzende Einbringungsge­winn I als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile anzusetzen.^[189] Da­durch wird der Buchwert der erhaltenen Anteile rückwirkend erhöht und der Veräuße­rungsgewinn, wie in der Abbildung 3 ersichtlich, vermindert.^[190]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Veräußerungsgewinn^[191]

Folge ist, wie in der Abbildung II/1 im Anhang veranschaulicht, eine fortschreitende Umqualifizierung von unbegünstigten Einkünften in begünstigte.

Es lässt sich hinterfragen, wie die Besteuerung des Einbringungsgewinns sicherzustel­len ist. Diesbezüglich besteht innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist jährlich zum 31.05. eine schriftliche Nachweispflicht des Einbringenden darüber, wem die Anteile zuzu­rechnen sind.^[192] Sollte dieser Nachweis nicht erbracht werden, gelten die Anteile als veräußert, wodurch die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung greift.^[193] Damit der Einbringende die Nachweispflichten erbringen kann, sollten der übernehmenden KapG im Einbringungsvertrag Informationspflichten auferlegt werden.^[194]

3.2 Umwandlung der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft

In Kapitel 2.1.3 wurde dargelegt, dass der Formwechsel sowie die Auf- und Abspaltung der KapG auf die PersG analog zur Verschmelzung besteuert werden. Somit soll im Rahmen der steuerrechtlichen Analyse der Umwandlung der KapG in die PersG die Verschmelzung als Grundform betrachtet werden. In der Praxis erfolgt die Umwand­lung der KapG in die PersG regelmäßig durch Verschmelzung oder Formwechsel, die Auf- und Abspaltung kommt nur in Ausnahmefällen in Betracht.^[195]

3.2.1 Begriff und Anwendungsbereich der Verschmelzung als Grundform

Wie bereits definiert, ist unter der Verschmelzung die Übertragung des gesamten Ver­mögens eines oder mehrere Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zu verstehen. Die Anteilseigner der übertragenden KapG wer­den zu Mitunternehmern der übernehmenden PersG.^[196]

Der sachliche Anwendungsbereich des Vermögensübergangs durch Verschmelzung ist im zweiten bis fünften Teil des UmwStG geregelt.^[197] Darunter fällt auch ein vergleich­barer ausländischer Vorgang.^[198]

Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereiches ist zu erwähnen, dass übertragen­der Rechtsträger bei der Verschmelzung nur eine Körperschaft sein kann, übernehmen­der Rechtsträger jedoch eine Körperschaft, PersG oder natürliche Person.^[199] Das UmwStG findet, wie bei der Einbringung, auf grenzüberschreitende Umwandlungen zwischen EU- und EWR-Staaten Anwendung.^[200] In der vorliegenden Arbeit wird die nationale Verschmelzung der KapG auf die PersG betrachtet.

3.2.2 Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft

3.2.2.1 Bewertung des übergehenden Betriebsvermögens

Die übertragende KapG hat in der steuerlichen Schlussbilanz die übergehenden Wirt­schaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen.^[201] Eine Maßgeblichkeit der Handels­bilanz für die Steuerbilanz besteht nicht.^[202] Vom Ansatz mit dem gemeinen Wert aus­genommen, ist die Bewertung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG.^[203] Dieser Wert ist im Vergleich zum gemeinen Wert zu gering und enthält daher stille Lasten, welche durch die Verschmelzung nicht realisiert werden.^[204] Folglich kann diese Rege­lung als verdeckte Besteuerung gewertet werden.^[205]

Auf Antrag^[206] können die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich mit einem Buch- oder Zwischenwert angesetzt werden.^[207] Voraussetzung ist, dass sie BV der überneh­menden PersG werden,^[208] eine spätere Besteuerung mit ESt und KSt sichergestellt ist, das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung bei den Gesellschaftern der übernehmenden PersG nicht ausge­schlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Ge­sellschaftsrechten besteht^[209].^[210] Diese Voraussetzungen sind für jeden Gesellschafter ge­trennt zu prüfen.^[211] Erfüllt ein Gesellschafter nicht alle Kriterien, ist der gemeine Wert anzusetzen.^[212]

3.2.2.2 Übertragungsgewinn und Umwandlungskosten

Ein Übertragungsgewinn entsteht, wie in der Abbildung 4 veranschaulicht, wenn die übertragende KapG einzelne Wirtschaftsgüter mit einem über dem Buchwert liegenden Wert ansetzt.^[213] Die nach dem objektiven Veranlassungsprinzip der übertragenden KapG zuzuordnenden Umwandlungskosten sind als Betriebsausgabe abzugsfähig.^[214] Hierzu zählen z.B. die Kosten für den Verschmelzungsbeschluss, der Anmeldung und Eintragung des Beschlusses sowie die Beratungskosten.^[215]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Übertragungsgewinn^[216]

Der Übertragungsgewinn ist Teil des laufenden Gewinns der KapG.^[217] Somit unterliegt er der KSt und GewSt.^[218] Sinnvoll kann die Realisierung eines Übertragungsgewinns sein, wenn die übertragende KapG über Verlustvorträge verfügt, da diese nicht auf die PersG übertragen werden können.^[219] Dadurch können steuerliche Folgen für die KapG vermieden werden und der übernehmenden PersG kommt eine erhöhte AfA-Bemes­sungsgrundlage zugute.^[220] Allerdings können die Steuerminderungseffekte über das er­höhte AfA-Volumen erst im Zeitablauf eintreten. Überdies sind die Regelungen zur Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG und § 10a GewStG zu beachten.^[221] Die Aufdeckung stiller Reserven sollte sich am gewerbesteuerlichen Verlust der KapG orientieren, da dieser aufgrund der Hinzurechnungen nach § 8 GewStG regelmäßig geringer ist als der körperschaftsteuerliche Verlust.^[222] Folglich wird es zu einem Weg­fall des körperschaftsteuerlichen Verlustüberhangs kommen oder zu einer geringfügigen Gewerbesteuermehrbelastung.^[223] Eine optimale Verlustnutzung ist aufgrund des Aus­einanderfallens der gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge oft nicht möglich.^[224] Zudem kann durch den Ansatz von Zwischenwerten das Risiko vermieden werden, dass das Finanzamt die von der KapG ermittelten gemeinen Werte nicht akzep­tiert und stattdessen höhere Werte ansetzt.^[225] Ein Übertragungsverlust ist hingegen nur in Ausnahmefällen möglich.^[226]

[...]

^[1] Schwedhelm (2008), S. 1.

^[2] Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann (2007), S. 431.

^[3] Vgl. Beranek (2000), S. 209.

^[4] Dazu zählen z.B. die Realteilung, die Betriebsaufspaltung, die Überführung einzelner Wirtschafts- güter oder auch die Liquidation beziehungsweise Betriebsaufgabe und Neugründung als grund- legende Form der Umwandlung.

^[5] Vgl. Semler (2007), § 1 UmwG, Rz. 9.

^[6] Vgl. Brähler (2008), S. 1.

^[7] Vgl. Schreiber (2008), S. 319; Strauch (2008), S. 2.

^[8] Als KapG werden juristische Personen des privaten Rechts bezeichnet, welche mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit ausgestattet sind und somit für die gesamten Unternehmensverbindlichkeiten haften. Dazu zählen z.B. die GmbH, die AG, die KGaA und die Europäische Kapitalgesellschaft SE (Societas Europaea). Vgl. Ahrens/Schmittmann (2005), S. 95; Drinhausen/Gesell (2007), S. 2; Nie- hus/Wilke (2007), S. 1.

^[9] Vgl. Madl (2008), S. 1.

^[10] Als stille Reserve, welche durch eine Unterbewertung der Aktiva oder Überbewertung der Passiva entsteht, wird der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem bilanzierten Wert des Betriebsvermögens bezeichnet. Vgl. Birk (2007), § 6, Rz. 645; Brähler (2008), S. 55. Hierbei wird der gemeine Wert durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, bestimmt. Während preisbeeinflussen- de Umstände zu berücksichtigen sind, werden ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse vernach- lässigt. Vgl. § 9 Abs. 2 BewG (1991) mit Änderungen bis 20.12.2007.

^[11] Vgl. Möhlenbrock (2007), Einf., Rz. 81.

^[12] Vgl. Preißer (2007), S. 743.

^[13] Vgl. Möhlenbrock (2007), Einf., Rz. 82.

^[14] Das Transparenzprinzip ist das Grundprinzip der Besteuerung von PersG und deren Gesellschafter. Da eine PersG weder eine natürliche noch eine juristische Person ist, unterliegt nicht die Gesell- schaft der Besteuerung, sondern die jeweiligen Gesellschafter werden besteuert. Die PersG ist ledig- lich das Zurechnungssubjekt. Vgl. Memento (2007), Rz. 8619; Scheffler (2007), S. 183; Grashoff (2008), S. 8.

^[15] Unter einer PersG versteht man eine privatrechtliche Vereinigung von mindestens zwei natürlichen oder juristischen Personen zur Erreichung gemeinsamer geschäftlicher Ziele, welche durch einen Gesellschaftervertrag begründet werden. Beispiele für die PersG sind die GbR, die OHG, die KG, die stG und die PartG. Vgl. Zimmermann et al. (2007), Teil A, Rz. 20; Haberstock/Breithecker (2008), S. 181; Niehus/Wilke (2008), S. 2; Wöhe/Döring (2008), S. 233.

^[16] Das Trennungsprinzip ist das Grundprinzip der Besteuerung von KapG und deren Anteilseignern. Bei einer KapG erfolgt eine strenge Trennung zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Ebene der Gesellschafter. Während die KapG gewerbe- und körperschaftsteuerpflichtig ist, ist der Anteils- eigner, soweit er eine natürliche Person ist, im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung einkommen- steuerpflichtig. Vgl. Jacobs (2002), S. 93; König/Wosnitza (2004), S. 3; Brönner (2007), Teil C, Rz. 373; Grashoff (2008), S. 8.

^[17] Vgl. Birk (2007), § 7, Rz. 1194.

^[18] Vgl. Strauch (2008), S. 2 f.

^[19] Vgl. Brähler (2008), S. 56 f.

^[20] Vgl. ebd.

^[21] Vgl. ebd.

^[22] Vgl. Schwedhelm (2008), S. 6.

^[23] Vgl. Brähler (2008), S. 2.

^[24] Vgl. Madl (2008), S. 2.

^[25] Vgl. § 2 UmwG (1994); Montag (2008), § 18, Rz. 450.

^[26] Vgl. § 123 UmwG (1994); Schwedhelm (2008), S. 5.

^[27] Vgl. § 174 f. UmwG (1994); Strauch (2008), S. 4.

^[28] Vgl. § 1 Abs. 1 UmwG (1994) mit Änderungen bis 19.04.2007.

^[29] „Eine grenzüberschreitende Verschmelzung ist eine Verschmelzung, bei der mindestens eine der beteiligten Gesellschaften dem Recht eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum unterliegt.“ § 122a Abs. 1 UmwG (1994).

^[30] Vgl. Hörtnagl (2006), § 1 UmwG, Rz. 1.

^[31] Vgl. Möhlenbrock (2007), Einf., Rz. 23; Strauch (2008), S. 2.

^[32] Vgl. Kußmaul/Zabel (2004), S. 487.

^[33] Vgl. König/Sureth (2002), S. 214.

^[34] Als Anteilstausch wird die Einbringung einer KapG in eine andere KapG bezeichnet. Vgl. Damas (2007), S. 136.

^[35] Dazu zählen zivilrechtliche Umwandlungsformen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge wie die Ver- schmelzung und Spaltung sowie durch Einzelrechtsnachfolge wie z.B. durch eine Sacheinlage. Vgl. Felchner/Wendland (2007), S.165.

^[36] Vgl. Montag (2008), § 18, Rz. 453.

^[37] Vgl. Strauch (2008), S. 7.

^[38] Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann (2007), S. 829; Strauch (2008), S. 8.

^[39] Hierzu zählen Island, Liechtenstein und Norwegen. Vgl. Schönherr/Lemaitre (2007), S. 461.

^[40] Vgl. § 1 Abs. 2 UmwStG (2006) mit Änderungen bis 20.12.2007; Birk (2007), § 7, Rz. 1194.

^[41] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 7; Madl (2008), S. 4.

^[42] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 7.

^[43] Vgl. Kaminski/Strunk (2003), S. 80; Kußmaul (2006), S. 559.

^[44] Vgl. Madl (2008), S. 5.

^[45] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 8.

^[46] Vgl. Kanzlei Jost und Collegen (2008), S. 2.

^[47] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 7.

^[48] Vgl. Kanzlei Jost und Collegen (2008), S. 2 f.

^[49] Vgl. ebd., S. 3.

^[50] Vgl. Kußmaul (2006), S. 559.

^[51] Vgl. Brähler (2008), S. 4 f.

^[52] Vgl. Bindl (2008), S. 956.

^[53] Die Teilsteuerrechnung im Zusammenhang mit dem Steuerbelastungsvergleich bezieht sich an dieser Stelle bereits auf die Regelungen im Veranlagungszeitraum 2009. Das 2008 noch geltende Halbein- künfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG sowie die Besteuerung nach § 8b KStG werden vernach- lässigt. Weiterhin wird die Kirchensteuer nicht berücksichtigt.

^[54] Vgl. Förster/Ott (2008), S. 5; Kavic/Vogel (2008), S. 573 f.

^[55] Vgl. Neubert/Plenk (2008), S. 39.

^[56] Vgl. Diller/Wimmer (2007), S. 574.

^[57] Vgl. Diller/Wimmer (2007), S. 575. Der Steuerpflichtige kann bei einer Gesamtsteuerbelastung unter 25 % die allgemeine Besteuerung der Kapitaleinkünfte im Rahmen der laufenden Veranlagung beantragen. Vgl. Grashoff (2008), Rz. 293.

^[58] Vgl. Diller/Wimmer (2007), S. 576.

^[59] Vgl. § 35 Abs. 1 EStG (2002) mit Änderungen bis 20.12.2007.

^[60] Die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG findet bereits im Veran- lagungszeitraum 2008 Anwendung.

^[61] Vgl. Frye (2008), S. 95.

^[62] Vgl. Jorde/Götz (2008), S. 1033.

^[63] Vgl. Glutsch/Otte/Schult (2008), § 7, Rz. 1.

^[64] Vgl. Ley/Brandenberg (2007), S. 1085.

^[65] Vgl. Diller/Wimmer (2007), S. 577; Marx/Hetebrügge (2007), S. 2383.

^[66] Dies lässt sich wie folgt berechnen: .

^[67] Ab einem Einkommensteuersatz von 44,1 % ist jedoch im Fall des Haltens der Anteile im PV die KapG vorteilhafter. Dies ergibt sich durch Gleichsetzten von (4) und (5).

^[68] Der Indifferenzsteuersatz von 40,97 % ergibt sich durch Gleichsetzten von (2) und (5), der von 40,29 % wie bereits erwähnt, durch Gleichsetzten von (4) und (5).

^[69] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 9.

^[70] Vgl. Madl (2008), S. 7 f.

^[71] Es sei hinsichtlich der USt an dieser Stelle nur darauf hingewiesen, dass durch den Übergang des ganzen Betriebes bei der Umwandlung eine Geschäftsveräußerung vorliegt, welche nicht steuerbar ist. Vgl. § 1 Abs. 1a UStG (2005) mit Änderungen bis 20.12.2007. Bei der GrESt handelt es sich hingegen bei Involvierung von Grundbesitz bei der Umwandlung um einen steuerpflichtigen Tatbe- stand. Eine Ausnahme stellt aufgrund der Rechtsträgeridentität der Formwechsel dar. Vgl. Brähler (2008), S. 178, 184 und 564.

^[72] Da das UmwStG keine Definition des Betriebes enthält, ist eine Bestimmung nach dem EStG notwendig. Hiernach kann unter dem Betrieb eine Zusammenfassung personeller, sachlicher und anderer Arbeitsmittel zu einer selbständigen Einheit mit Gewinnerzielungsabsicht verstanden wer- den. Voraussetzung für die Einbringung des Betriebes ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrund- lagen, welche nach der so genannten funktionellen Betrachtungsweise zu ermitteln sind, eingebracht werden. Vgl. Dietrich (2008), § 11, Rz. 398-401. Zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage verweise ich auf BMF (2000), S. 1253; Dietrich (2008), § 11, Rz. 400-411; Patt (2007a), § 20 UmwStG, Rz. 40-63.

^[73] Ein Teilbetrieb ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, welcher für sich allein lebensfähig ist. Vgl. BFH (1988), S. 378. Zur ein- gehenden Betrachtung der Teilbetriebsvoraussetzungen verweise ich auf Kofmann/Götz (2007), S. 220-223. Auch hier besteht das Erfordernis der Einbringung des Teilbetriebes als Ganzes, also aller dem Teilbetrieb zugeordneten wesentlichen Betriebsgrundlagen. Vgl. Herlinghaus (2008), § 20 UmwStG, Rz. 66.

^[74] Ein Mitunternehmeranteil, wozu das Gesamthandsvermögen und das Sonder-BV gehören, ist die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, welches die steuerliche Bezeichnung für eine PersG ist. Vgl. Patt (2007a), § 20 UmwStG, Rz. 116; Grashoff (2008), S. 5; Klingebiel et al. (2008), S. 365. Mitunternehmer ist hierbei der Gesellschafter einer PersG. Vgl. Grashoff (2008), S. 5. Das kann jede natürliche Person, Körperschaft oder PersG, die auf der Grundlage eines Gesellschaftervertrages bzw. eines damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, sein. Vgl. Schmitt (2006), § 20 UmwStG, Rz. 116; Patt (2007a), § 20 UmwStG, Rz. 119.

^[75] Es bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, ob bei einer PersG die PersG selbst oder deren Gesellschafter Einbringende sind. Da die PersG nicht selbst Steuersubjekt ist, sondern der Gesell- schafter, soll in der vorliegenden Arbeit der Gesellschafter als Einbringender verstanden werden. Vgl. Knop/Küting (1995), S. 1025; Maiterth/Müller (2001), S. 114 f.; Patt (2007a), § 20 UmwStG, Rz. 169.

^[76] Vgl. Herlinghaus (2008), § 20 UmwStG, Rz. 23. Besteht die Gegenleistung hingegen in Geld, liegt keine Einbringung i.S.d. UmwStG vor, sondern eine Betriebsveräußerung nach § 16 EStG, welche zu einer Aufdeckung der im BV verhafteten stillen Reserven führt. Vgl. Brähler (2008), S. 437.

^[77] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 339.

^[78] Vgl. Dietrich (2008), § 11, Rz. 387.

^[79] Vgl. § 1 Abs. 3 UmwStG (2006).

^[80] Vgl. Förster/Wendland (2007), S. 631; Dietrich (2008), § 11, Rz. 391.

^[81] Vgl. Benz/Rosenberg (2006), S. 53.

^[82] Vgl. § 1 Abs. 3 UmwStG (2006); § 25 UmwStG (2006).

^[83] Vgl. Patt (2007d), § 25 UmwStG, Rz. 14.

^[84] Vgl. Dötsch/Pung (2006), S. 2764.

^[85] Da der Antrag formlos erfolgen kann, kommt es in der Praxis regelmäßig zu einem Bilanzansatz mit den entsprechenden Werten. Vgl. Heß/Schnitger, Rz. 1543.

^[86] Vgl. Ley (2007), S. 111.

^[87] Vgl. Schulze zur Wiesche (2007), S. 168.

^[88] Als Schlussbilanz wird die Bilanz zum Ende des Geschäftsjahres, in dem die Einbringung steuerlich wirksam geworden ist, verstanden. Vgl. Benz/Rosenberg (2007), S. 158.

^[89] Vgl. Forst/Radmer (2007), S. 63.

^[90] Vgl. Ley (2007), S. 112.

^[91] Vgl. Dietrich (2008), § 11, Rz. 419.

^[92] Vgl. ebd., § 11, Rz. 420.

^[93] Vgl. Schulze zur Wiesche (2007), S. 168.

^[94] Vgl. Patt (2007a), § 20 UmwStG, Rz. 189.

^[95] Vgl. Strahl (2007b), Rz. 162.

^[96] Vgl. Dietrich (2008), § 11, Rz. 423.

^[97] Vgl. ebd. Während bei der Einzelrechtsnachfolge die übernehmende KapG die Abschreibungsme- thode unabhängig von der des Einbringenden wählt, tritt sie bei der Gesamtrechtsnachfolge und der normalen AfA hinsichtlich der Abschreibungsart, des Abschreibungssatzes und der betriebsgewöhn- lichen Nutzungsdauer in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. Abschreibungsbemessungs- grundlage und Abschreibungsvolumen erhöhen sich um die aufgedeckten stillen Reserven. Auch die Zulässigkeit von erhöhten Abschreibungen, Sonderabschreibungen, Bewertungsfreiheiten und Be- wertungsabschlägen sowie steuerfreien Rücklagen und Teilwertabschreibungen entsprechen denen des Einbringenden. Vgl. Memento (2007), Rz. 4854-4855. Dies wird auch als Fußstapfentheorie bezeichnet. Vgl. Damas (2007), S. 139.

^[98] Vgl. Brähler (2008), S. 561 f. Soweit die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum BV für die Besteuerung Relevanz hat, ist sie bei der übernehmenden KapG anzurechnen. Von Bedeutung ist die Vorbesitzzeit des Einbringenden bei der Bildung einer Reinvestitionsrücklage i.S.d. § 6b Abs. 3 EStG durch die übernehmende KapG. Vgl. § 23 Abs. 1 UmwStG (2006) i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG (2006); Brähler (2008), S. 558 f.

^[99] Vgl. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG (2006).

^[100] Die so genannte Besitzzeitanrechnung ist bei der Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG durch die übernehmende KapG von Bedeutung. Vgl. Brähler (2008), S. 559.

^[101] Vgl. Patt (2007c), § 23 UmwStG, Rz. 30.

^[102] Vgl. Madl (2008), S. 127.

^[103] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 394. Auch ein originärer Firmenwert ist bei einem Zwischenwert- ansatz anteilig aufzustocken. Vgl. Brähler (2008), S. 493.

^[104] Zur Erläuterung des Einbringungsgewinns siehe Kapitel 3.1.3.1.

^[105] Vgl. Brähler (2008), S. 491.

^[106] Vgl. Dietrich (2008), § 11, Rz. 435. Somit müssten z.B. 16 Millionen Euro stille Reserven für einen Verlustvortrag von 10 Millionen aufgedeckt werden, da der Sockelbetrag von 1 Million Euro und darüber hinaus lediglich 60 % des übersteigenden Betrags abzuziehen sind. Vgl. § 10d Abs. 2 EStG (2002).

^[107] Vgl. Memento (2007), Rz. 4857.

^[108] Vgl. Brähler (2008), S. 560.

^[109] Vgl. Dietrich (2008), § 11, Rz. 438.

^[110] Vgl. ebd.

^[111] Zu den anderen Wirtschaftsgütern gehören z.B. Darlehensforderungen, stille Beteiligungen, Barab- findungen, Sachwerte und rechtliche Vorteile. Vgl. Patt (2007a), § 20 UmwStG, Rz. 219.

^[112] Vgl. Memento (2007), Rz. 4842.

^[113] Vgl. Förster (2007), § 20 UmwStG, Rz. 1.

^[114] Vgl. Zentraler Kreditausschuss (2008), S. 6.

^[115] Vgl. ebd.

^[116] Vgl. Ley (2007), S. 109.

^[117] Dieses kann sich durch ein positiveres Rating und vor dem Hintergrund des Ausweises einer höheren Eigenkapitalquote beim Basel II als interessant erweisen. Vgl. Strahl (2007b), Rz. 183; Ott (2008a), S. 35.

^[118] Vgl. § 23 Abs. 6 i.V.m. § 6 Abs. 1 UmwStG (2006); Strauch (2008), S. 9.

^[119] Vgl. Strauch (2008), S. 9.

^[120] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 413.

^[121] Vgl. § 23 Abs. 6 i.V.m. § 6 Abs. 3 UmwStG (2006).

^[122] Vgl. Patt (2007a), § 20 UmwStG, Rz. 233.

^[123] Vgl. ebd.; Klingebiel et al. (2008), S. 401.

^[124] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 402.

^[125] Vgl. ebd.

^[126] Vgl. Maiterth/Müller (2001), S. 126.

^[127] Vgl. BMF (1998), Rz. 20.18; Brähler (2008), S. 508.

^[128] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 402.

^[129] Vgl. Patt (2007a), § 20 UmwStG, Rz. 311.

^[130] Es bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, wem das Antragsrecht zusteht. Einerseits wird vertreten, dass das Antragsrecht nur der übernehmenden KapG gehört, andererseits auch, dass es dem Einbringenden und der übernehmenden KapG zukommt. In der vorliegenden Arbeit wird der erstgenannten Auffassung zugestimmt. Dies kann mit der untrennbaren Verflechtung der Sachein- lagenbewertung und dem Einbringungszeitpunkt begründet werden. Vgl. Patt (2007a), § 20 UmwStG, Rz. 304.

^[131] Vgl. Forst/Radmer (2007), S. 63; Brähler (2008), S. 509.

^[132] Vgl. Patt (2007a), § 20 UmwStG, Rz. 304.

^[133] Vgl. ebd.

^[134] Vgl. ebd., § 20 UmwStG, Rz. 311.

^[135] Vgl. § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG (2006).

^[136] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 404.

^[137] Vgl. ebd., S. 405.

^[138] Vgl. ebd.

^[139] Vgl. ebd.; Schwedhelm (2008), Rz. 1729.

^[140] Vgl. Brähler (2008), S. 512.

^[141] Vgl. Damas (2007), S. 137.

^[142] Vgl. Dietrich (2008), Rz. 461.

^[143] Vgl. ebd.

^[144] Vgl. ebd.

^[145] Es erfolgt keine rückwirkende Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage, sondern die Erhöhung findet erst im Jahr, in dem der Einbringungsgewinn I, siehe Kapitel 3.1.3.2, anfällt, statt. Die Ab- schreibungen sind dann auf Grundlage der erhöhten Buchwerte neu zu berechnen. Vgl. Brähler (2008), S. 537.

^[146] Vgl. Brähler (2008), S. 535.

^[147] Vgl. BMF (1998), Rz. 20.05; Rahier (1999), S. 233.

^[148] Werden weitere Gegenleistungen in Form von Wirtschaftsgütern gewährt, so ist deren gemeiner Wert bei der Ermittlung der Anschaffungskosten der neuen Anteile abzuziehen. Vgl. § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG (2006). Dadurch wird eine vollständige Erfassung der stillen Reserven bei einer denk- baren späteren Veräußerung der gewährten Kapitalgesellschaftsanteile bewirkt. Vgl. Brähler (2008), S. 500.

^[149] Für die Einbringung ergibt sich eine doppelte Buchwertverknüpfung. Vgl. Heß/Schnitger (2007), Rz. 1575.

^[150] Vgl. Förster (2001), S. 1243; Dietrich (2008), § 11, Rz. 428; Ott (2008b), S. 352.

^[151] Vgl. Felchner/Wendland (2007), S.170.

^[152] Vgl. Herlinghaus (2008), § 20 UmwStG, Rz. 187.

^[153] Vgl. Brähler (2008), S. 505.

^[154] In Anlehnung an Klingebiel et al. (2008), S. 418.

^[155] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 419.

^[156] Vgl. Dietrich (2008), § 11, Rz. 441.

^[157] Zu den Einbringungskosten, die der Einbringende zu tragen hat, zählen z.B. Rechts- und Steuer- beraterkosten, Kosten für die Planungs- und Vorbereitungsphase sowie die Kosten für die Beschluss- und Vollzugsphase. Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 419.

^[158] Vgl. ebd., S. 420.

^[159] Vgl. ebd., S. 421.

^[160] Vgl. Brähler (2008), S. 505.

^[161] Vgl. § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG (2006); § 16 Abs. 4 EStG (2002). Dieser Freibetrag wird einmalig im Leben bei Erreichen eines Mindestalters von 55 Jahren oder dauernder Berufsunfähigkeit gewährt, kürzt sich jedoch um den 136.000 Euro übersteigenden Veräußerungsgewinn und entfällt somit ab einem Gewinn von 181.000 Euro. Vgl. Lüdicke (2008), § 1, Rz. 72.

^[162] Vgl. § 20 Abs. 4 S. 2 UmwStG (2006); § 34 Abs. 1 EStG (2002); § 34 Abs. 3 EStG (2002). Der reduzierte Durchschnittssteuersatz kommt unter den gleichen persönlichen Verhältnissen wie nach § 16 EStG auf Antrag für den fünf Millionen Euro nicht übersteigenden Gewinn zur Anwendung. Falls der Antrag nicht gestellt wird, erfolgt eine Progressionsminderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen, indem die Steuerberechnung so erfolgt, dass der fünffache Betrag der Steuer, der sich auf der Basis eines Fünftels des Veräußerungsgewinns ergibt, festgesetzt wird. Vgl. Lüdicke (2008), § 1, Rz. 72.

^[163] Vgl. Brähler (2008), S. 506.

^[164] Vgl. ebd.

^[165] Vgl. Dietrich (2008), § 11, Rz. 441.

^[166] Vgl. ebd., S. 507.

^[167] Vgl. Heß/Schnitger (2008), Rz. 1578; § 8b Abs. 3 KStG (2002) mit Änderungen bis 20.12.2007.

^[168] Vgl. Herlinghaus (2008), § 20 UmwStG, Rz. 206.

^[169] Vgl. ebd.

^[170] Vgl. BMF (2008), Rz. 43.

^[171] Vgl. Bindl (2008), S. 950.

^[172] Vgl. ebd., S. 956.

^[173] Vgl. Ley/Brandenberg (2007), S. 1106.

^[174] Vgl. Brähler (2008), S. 513.

^[175] Eine Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigen- tums der Anteile auf einen anderen Rechtsträger. Vgl. Patt (2007b), § 22 UmwStG, Rz. 28.

^[176] Vgl. ebd. Ist der Veräußernde eine natürliche Person, erfolgt, wie bereits erwähnt, die Begünstigung des Veräußerungsgewinns nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. der Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG. Bei der juristischen Person als Veräußernder greift § 8b Abs. 2 KStG sowie § 8b Abs. 3 KStG. Vgl. Brähler, S. 515.

^[177] Zu den so genannten Ersatztatbeständen gehört die unentgeltliche Übertragung der erhaltenen Antei- le, die Einbringung der erhaltenen Anteile in eine KapG, die Auflösung der KapG, Kapitalrückzah- lung oder Ausschüttung aus dem Einlagekonto, die Buchwerteinbringung mit anschließender An- teilsveräußerung oder Weitereinbringung sowie der Verlust der Ansässigkeitsvoraussetzungen. Vgl. Klingebiel et al. (2007), S. 461 ff. Zur Erläuterung der Ersatzrealisationstatbestände sei neben dem zuvor genannten Verfasser auf Patt (2007b), § 22 UmwStG, Rz. 40-51 und Stangl (2008), § 22 UmwStG, Rz. 101-131 verwiesen.

^[178] Vgl. Strahl (2007b), Rz. 188; Hans (2008), S. 26; Schumacher/Neumann (2008), S. 332.

^[179] Vgl. Brähler (2008), S. 518; Klingebiel et al. (2008), S. 460.

^[180] Vgl. Brähler (2008), S. 519.

^[181] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 465.

^[182] In Anlehnung an Patt (2007b), § 22 UmwStG, Rz. 54.

^[183] Vgl. Dötsch/Pung (2006), S. 2766.

^[184] Vgl. Ley (2007), S. 115.

^[185] Vgl. Krohn/Greulich (2008), S. 654.

^[186] Vgl. Ott (2007), S.140.

^[187] Vgl. Forst/Radmer (2007), S. 64.

^[188] Vgl. Brähler (2008), S. 527.

^[189] Vgl. Ley (2007), S. 115; Brähler (2008), S. 529.

^[190] Vgl. Brähler (2008), S. 529.

^[191] In Anlehnung an Brähler (2008), S. 533.

^[192] Vgl. BMF (2007), S. 1120; Schwedhelm/Olbing/Binnewies (2007), S. 1249.

^[193] Vgl. BMF (2007), S. 1120.

^[194] Vgl. Söffing/Lange (2007), S. 1609.

^[195] Vgl. Sistermann (2008), § 11, Rz. 293.

^[196] Vgl. Brähler (2008), S. 33.

^[197] Vgl. Frotscher (2007a), § 1 UmwStG, Rz. 39.

^[198] Vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG (2006).

^[199] Vgl. Frotscher (2007a), § 1 UmwStG, Rz. 46.

^[200] Vgl. ebd., § 1 UmwStG, Rz. 47.

^[201] Vgl. Lemaitre/Schönherr (2007), S. 174.

^[202] Vgl. Dötsch/Pung (2006), S. 2708.

^[203] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 69.

^[204] Vgl. Schoßmacher (2007), S. 17; Brähler (2008), S. 81.

^[205] Vgl. Brähler (2008), S. 82.

^[206] Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden KapG zuständigen Finanzamt zu stellen. Dieser erfolgt konkludent durch Abgabe der Schlussbilanz. Vgl. Sistermann (2008), § 11, Rz. 310.

^[207] Vgl. Nagel (2007), S. 106.

^[208] Die Steuerverhaftung der übertragenden Wirtschaftsgüter im BV des übernehmenden Rechtsträgers ist bei der Verschmelzung auf eine gewerblich geprägte PersG stets gegeben. Vgl. Sistermann (2008), § 11, Rz. 307.

^[209] Eine schädliche Gegenleistung stellt z.B. die Einräumung von Darlehenskonten bei der übernehmen- den PersG zugunsten der Gesellschafter der übertragenden KapG dar. Vgl. Sistermann (2008), § 11, Rz. 309.

^[210] Vgl. Felchner/Wendland (2007), S. 166.

^[211] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 74.

^[212] Vgl. Bodden (2007), S. 68.

^[213] Vgl. Sistermann (2008), § 11, Rz. 313.

^[214] Vgl. BFH (1998), S. 699.

^[215] Vgl. ebd. Dem Formwechsel kommt hierbei eine günstigere Kostenstruktur als der Verschmelzung zu. Beispielsweise muss mangels zivilrechtlicher Vermögensübertragung kein notariell beurkundeter Verschmelzungsbeschluss erstellt werden. Vgl. Kußmaul/Zabel (2004), S. 487.

^[216] In Anlehnung an Klingebiel et al. (2008), S. 85.

^[217] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 85.

^[218] Vgl. Schwedhelm (2008), Rz. 1396-1397.

^[219] Vgl. Strahl (2007a), Rz. 7.

^[220] Vgl. ebd.

^[221] Vgl. Klingebiel et al. (2008), S. 85.

^[222] Vgl. Sistermann (2008), § 11, Rz. 317.

^[223] Vgl. ebd.

^[224] Vgl. ferner Sistermann/Beutel (2008), § 11, Rz. 78.

^[225] Vgl. Sistermann (2008), § 11, Rz. 317.

^[226] Vgl. Brähler (2008), S. 87.