Kritische Würdigung des BFH-Urteils I R 63/06 vom 13.02.2008 zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen und abkommensrechtlicher Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen nach dem DBA Deutschland/Schweiz

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Darstellung des Urteils
2.1 Sachverhalt
2.2 Strittige Rechtsfragen und Erwägungen des FG und des BFH

3 Beteiligung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen
3.1 Der Begriff und die Rechtsfolgen einer Zuordnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen nach dem EStG
3.2 Legitimation des Sonderbetriebsvermögen II
3.3 Kriterien der ständigen Rechtsprechung zur Abgrenzung des aktiven Sonderbetriebsvermögens II
3.3.1 Grundsätze der Rechtssprechung.
3.3.2 Das Veranlassungsprinzip
3.3.3 Stärkung der Beteiligung
3.3.3.1 Vorteilhaftigkeit der Beteiligung für die Personengesellschaft
3.3.3.2 Dienende Funktion der Beteiligung
3.3.3.3 Vorliegen enger wirtschaftlichen Verflechtungen

4 Abkommensrechtliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligung an Kapitalgesellschaften
4.1 Anwendung des DBA bei drohender Doppelbesteuerung nach nationalem Recht
4.2 Einschlägige Bestimmungen für die Zuordnung des Besteuerungsrechts
4.3 Abkommensrechtliche Zuordnung der Beteiligung zum Vermögen einer Betriebsstätte
4.3.1 Abkommensrechtlicher Begriff des Betriebsvermögens einer Betriebsstätte
4.3.2 Tatsächliche Zugehörigkeit zur Betriebsstätte
4.3.3 Neuausrichtung des BFH bei der Bestimmung der abkommensrechtlichen Einkunftszuordnung zu Betriebsstätten

5 Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus beweglichem Vermögen bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nach schweizerischem Nationalrecht

6 Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Ein Kennzeichen des deutschen Steuersystems ist das Fehlen einer rechtsformunabhängigen Unternehmensbesteuerung. Vielmehr umfasst die unternehmerische Geschäftstätigkeit zahlreiche Steuerarten mit unterschiedlichen Steuerobjekten und Bemessungsgrundlagen. Da eine Personengesellschaft keine natürliche oder juristische Person ist, kann sie weder Steuersubjekt der Einkommensteuer noch das der Körperschaftsteuer sein. Vielmehr werden die Gewinne einer Personengesellschaft anteilig den Gesellschaftern zugeordnet und unmittelbar bei diesen der Einkommensteuer unterworfen. Die Personengesellschaft ist somit einkommensrechtlich „transparent“. Demzufolge stellen Wirtschaftsgüter, die zwar zivilrechtlich den einzelnen Gesellschaftern zuzurechen sind, zwingend steuerrechtliches Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft dar, soweit diese der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen werden. Die Gewerbesteuer knüpft an die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer an, sodass auf den Gewinnen eines gewerblichen Unternehmens neben der Personensteuer auch die Gewerbesteuer lastet. Die Komplexität der Unternehmensbesteuerung erhöht sich noch zusätzlich durch die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit. Beteiligen sich die Gesellschafter sowohl an Personen- als auch an Kapitalgesellschaften, kann sich die Frage stellen, ob die Kapitalgesellschaftsanteile dem (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft zuzuordnen sind. Insbesondere im Falle einer Ausschüttung der Kapitalgesellschaft, einer Veräußerung der Beteiligung sowie bei Umstrukturierungen und Nachfolgegestaltungen spielt die Zuordnung eine wichtige Rolle.

Die vorliegende Arbeit soll sich anhand eines Urteils des BFH^[1] mit zwei Problemfeldern der betrieblichen Steuerlehre auseinandersetzten. Zum einen soll geprüft werden, ob eine Beteiligung eines unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmers an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu seinem Sonderbetriebsvermögen II zählt oder seinem Privatvermögen zuzuordnen ist. Denn je nach Zuordnung wird bei einer Veräußerung der Beteiligung der Veräußerungsgewinn unterschiedlich besteuert.

Im ersten Teil wird hierzu zunächst untersucht, was unter dem Begriff Betriebsvermögen zu verstehen ist und ob eine gesicherte Rechtsgrundlage für das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers überhaupt existiert. Danach wird auf die Kriterien der ständigen Rechtssprechung zur Abgrenzung des aktiven Sonderbetriebsvermögens II näher eingegangen. Da es in dem Urteil nur um ein Wirtschaftsgut des aktiven Sonderbetriebsvermögens geht, wird auf die Problematik der passiven Wirtschaftsgüter nicht näher eingegangen. Anhand der Kriterien der ständigen Rechtssprechung soll klargestellt werden, ob in dem vorliegenden Streitfall die Beteiligung des Kommanditisten an der Kapitalgesellschaft seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen ist.

Zum anderen wird untersucht, ob die veräußerte Beteiligung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft im abkommensrechtlichen Sinne oder zum Privatvermögen des beschränkt Steuerpflichtigen zählt. Denn abhängig von der Zuordnung wird im konkreten Streitfall der erzielte Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung an einer in einem Drittland befindlichen Kapitalgesellschaft entweder in Deutschland besteuert oder das deutsche Besteuerungsrecht zugunsten der schweizerischen Eidgenossenschaft ausgeschlossen.

Nach der Überprüfung, ob bereits nach dem deutschen nationalen Recht die Besteuerung in Deutschland ausgeschlossen wird und der Prüfung der Anwendungsvoraussetzungen eines Doppelbesteuerungsabkommens soll geklärt werden, unter welche Einkunftsart des Doppelbesteuerungsabkommens die Veräußerungsgewinne aus der Beteiligung fallen. Im Anschluss wird auf die Frage eingegangen, unter welchen Voraussetzungen Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne vorliegt. Dabei werden insbesondere die strittigen Auslegungsfragen ausführlich behandelt.

Zusätzlich wird geprüft, ob es in dem vorliegenden Sachverhalt bei dem in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtigen Kommanditisten tatsächlich zu einer Besteuerung des gleichen Veräußerungsgewinns in der Schweiz und in Deutschland kommt.

Ferner ist darauf hinzuweisen, dass sich die vorliegende Arbeit ausschließlich auf die Fragen des materiellen Rechts des konkreten Streitfalls konzentriert. Auf die formellen Erfordernisse wird dabei nicht weiter eingegangen.

2 Darstellung des Urteils

2.1 Sachverhalt

Zunächst soll der Streitfall selbst näher beschrieben werden. In dem vorliegenden Fall^[2] trat eine GmbH & Co. KG als Klägerin auf. Zwei Brüder, X und Y, waren mit je 50 % als Kommanditisten an der GmbH & Co. KG beteiligt. Diese Personengesellschaft war Teil einer Unternehmensgruppe A, für welche sie den Vertrieb und die Lizenzvergabe für bestimmte Produkte im Ausland durchführte. Das größte Unternehmen der Unternehmensgruppe A war das Produktionsunternehmen A-KG, an dem ebenso u.a. X und Y beteiligt waren. Die GmbH & Co. KG unterhielt Betriebsstätten ausschließlich in Deutschland.

Im Jahr 1986 gründeten X und Y in den USA eine Kapitalgesellschaft (Z-Inc.), an der sie je 50 % des Stammkapitals hielten. Die Z-Inc. übernahm in den USA die Herstellung und den Vertrieb von Produkten, was bis zu diesem Zeitpunkt eine nicht zur Unternehmensgruppe A gehörende Kapitalgesellschaft erledigte. Die GmbH & Co. KG belieferte die Z-Inc. u.a. mit Grundstoffen und Maschinen. Die Umsätze daraus beliefen sich auf ca. 14 bis 34 % des Gesamtumsatzes der GmbH & Co. KG. In einem Zeitungsbericht erläuterte X, „dass unser ganzes weltweites Geschäft“^[3] ohne den Übergang zur Verwertung in den USA durch die Z-Inc. – und somit durch ein konzernzugehöriges Unternehmen – „zusammengebrochen wäre“^[4].

Zunächst haben X und Y die Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin ausgewiesen. Am 23.12.1987 entnahmen X und Y die Beteiligungen und versuchten den Entnahmeverlust steuerlich geltend zu machen. Dies führte zu einer Betriebsprüfung, wobei in der Schlussbesprechung festgestellt wurde, dass die Beteiligung an Z-Inc. nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehöre und somit eine Anerkennung des Entnahmeverlustes nicht möglich sei.

Im Streitjahr 1991 veräußerten X und Y ihre Beteiligungen an der Z-Inc. und erzielten dabei zusammen einen Veräußerungsgewinn von mehr als 200 Mio. DM. Zu diesem Zeitpunkt hatte X bereits seinen Wohnsitz in die Schweiz verlegt und war damit in Deutschland nur noch beschränkt steuerpflichtig. Die nachfolgende Betriebsprüfung erbrachte, dass die Beteiligung doch zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehöre und der Veräußerungsgewinn daher der Gewerbesteuer unterliege.

Die folgende Abbildung veranschaulicht den Fall noch einmal grafisch:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.2 Strittige Rechtsfragen und Erwägungen des FG und des BFH

Das Finanzamt war der Auffassung, dass die Beteiligung zum notwendigen inländischen Sonderbetriebsvermögen II gehöre. Deswegen unterliege der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer. Dabei schränke das DBA-Schweiz die Besteuerung nicht ein.

Die Klägerin war dagegen der Auffassung, dass der gesamte Veräußerungsgewinn in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer nicht einbezogen werden soll.^[5]

Zum einen war daher die Frage zu klären, ob die Beteiligung von X und Y an der Z-Inc. nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter darstellte oder zu deren Privatvermögen gehörte.^[6] Zum anderen war strittig, inwieweit der Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung des in der Schweiz ansässigen Gesellschafters X dem deutschen Besteuerungsrecht unterlag und ob die Zurechnung der Beteiligung an der Z-Inc. zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II abkommensrechtlich von Bedeutung war.^[7]

Das FG hatte die Beteiligungen an der Z-Inc. als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II eingestuft.^[8] Die Folge war, dass der Anteil des Kommanditisten Y am Veräußerungsgewinn laut § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 7 GewStG der Gewerbesteuer unterlag. Der BFH hat dieses Urteil bestätigt.^[9]

Als nächstes war die Frage zu klären, ob der Anteil am Veräußerungsgewinn des in der Schweiz ansässigen X in Deutschland der Besteuerung unterliegen sollte. Denn grundsätzlich können Gewinne aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen, das abkommensrechtlich zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz nur im Betriebsstättenstaat (hier: Deutschland) besteuert werden. Bei der Frage der Zuordnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte oder zum Privatvermögen kam es allerdings zu Meinungsunterschieden zwischen dem BFH und der Vorinstanz.

Das FG hatte nämlich geurteilt, dass die Beteiligung des in der Schweiz lebenden X an der Z-Inc. nicht zu seinem Betriebsvermögen im abkommensrechtlichen Sinne gehöre. Deshalb würden die Veräußerungsgewinne der deutschen Besteuerung nicht unterliegen.^[10] Der BFH entschied dagegen, maßgeblich sei die einkommensteuerrechtliche Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen auch für die Vermögenszuordnung nach Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz. Daher begrenze das DBA-Schweiz das deutsche Besteuerungsrecht nicht.^[11]

3 Beteiligung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen

3.1 Der Begriff und die Rechtsfolgen einer Zuordnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen nach dem EStG

In diesem Kapitel wird geklärt, was unter dem Begriff Betriebsvermögen zu verstehen ist sowie welche Konsequenzen die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen auf die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen hat.

Zum Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung bei einer gewerblichen Personengesellschaft ist ein Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG geboten.^[12] Da beim Betriebsvermögensvergleich nur die betrieblich veranlassten Wertänderungen des Betriebsvermögens erfasst werden sollen, sind nur die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in der Bilanz zu erfassen.^[13]

Die ständige Rechtsprechung des BFH^[14] unterscheidet dabei zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen sowie notwendigem Privatvermögen.

Zum notwendigem Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die „unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden“^[15] können und „objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt“^[16] sind. Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann ebenso hiezu zählen.^[17]

Zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die weder zum notwendigen Betriebsvermögen noch zum notwendigen Privatvermögen zählen,^[18] aber „objektiv geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern“^[19]. Die Zuordnung zur betrieblichen Sphäre setzt einen eindeutigen Widmungsakt des Steuerpflichtigen voraus^[20].

Notwendiges Privatvermögen sind Wirtschaftsgüter, die wegen ihrer Funktion ausschließlich zum Privatvermögen zugerechnet werden können,^[21] weil sie nur den privaten Zwecken dienen und in keinem betrieblichen Zusammenhang stehen^[22]. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens dürfen nicht in die Bilanz aufgenommen werden.^[23]

Die Personengesellschaften sind zwar zivilrechtlich anerkannte Träger des Gesellschaftsvermögens, da sie laut § 124 Abs. 1 HGB i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB Vermögensgegenstände und Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen können.^[24] Steuerrechtlich gesehen sind Personengesellschaften selbst jedoch weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig. Steuerpflichtig ist vielmehr der Gesellschafter als natürliche Person im Sinne von § 1 EStG.^[25] Ungeachtet der fehlenden Steuersubjekteigenschaft ist die Personengesellschaft hinsichtlich der Besteuerung dennoch ein Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung (partielle Steuerrechtsfähigkeit).^[26] Daher wird der von einer gewerblichen Personengesellschaft gesamthänderisch erzielte Gewinn auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung den Gesellschaftern und Mitunternehmern im Sinne von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anteilsmäßig zugerechnet.^[27] Diese Zurechnung von Personengesellschaftserfolg zu den Gesellschaftern wird als Transparenzprinzip bezeichnet^[28]. Grundlage für die Gewinnermittlung ist dabei lediglich das Gesamthandsvermögen,^[29] das in der Steuerbilanz der Personengesellschaft bilanziert wird.^[30]

Im steuerrechtlichen Sinne umfasst das Betriebsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft nicht nur das Gesamthandsvermögen, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer.^[31] Zum Sonderbetriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des Gesellschafters stehen und die der Gesellschafter zur Erwirtschaftung seines Gewinns aus der Gesellschaft einsetzt.^[32] Um das Sonderbetriebsvermögen bilanziell zu erfassen, ist auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung eine Sonderbilanz zu erstellen.^[33]

Beim Sonderbetriebsvermögen ist zwischen Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II zu unterscheiden. Aus dieser Unterscheidung ergeben sich allerdings keine rechtlichen Unterschiede.^[34] Nach ständiger BFH Rechtssprechung^[35] sind die einem Gesellschafter gehörenden Wirtschaftsgüter dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen, sofern sie entweder geeignet und objektiv erkennbar bestimmt sind, unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I), oder der Beteiligung des Mitunternehmers zu dienen (Sonderbetriebsvermögen II). Für die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen gelten dabei die allgemeinen Zuordnungsgrundsätze für die Qualifikation als Betriebsvermögen.^[36]

Sobald ein Wirtschaftsgut im Gewerbebetrieb der Gesellschaft genutzt wird, wird es zwingend in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt und ist steuerverstrickt.^[37] Die Einnahmen und Ausgaben, die mit diesem Wirtschaftsgut zusammenhängen und betrieblich veranlasst sind, sind dann als Betriebseinnahmen beziehungsweise Betriebsausgaben zu behandeln.^[38] Der Mitunternehmer selbst hat danach keinen Einfluss mehr auf die steuerliche Zuordnung des Wirtschaftgutes zum Privat- oder Betriebsvermögen. Es ist unerheblich, ob der Steuerpflichtige die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft des Wirtschaftsgutes erkannt und es in der Bilanz ausgewiesen hat.^[39]

Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung rechnet man zum Anteil am gesamthänderisch erwirtschafteten Gewinn des Gesellschafters die Sondervergütungen im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG^[40] sowie Aufwendungen und Erträge, die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängen^[41], hinzu. Gewinne und Verluste aus der Veräußerung oder der Entnahme eines Wirtschaftsgutes, das zum Sonderbetriebsvermögen gehört, werden ebenso einkommenssteuerlich berücksichtigt.^[42] Des Weiteren kommt bei einer Wertminderung dieser Wirtschaftsgüter eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 EStG in Frage.^[43] Auf diese Weise kommt es zur Aufdeckung und steuerlichen Erfassung von stillen Reserven.^[44]

Anschließend wird der gesamte, auf den beiden Stufen ermittelte, Gewinnanteil des Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der persönlichen Einkommensteuer unterworfen.^[45] Gleichzeitig dient dieser Gewinnanteil als Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags beziehungsweise der Gewerbesteuer.^[46]

Gehört das Wirtschaftsgut nicht zum Betriebsvermögen, ist es dem Privatvermögen zuzuordnen. Dies schliesst jedoch nicht aus, dass es zur Gewinnerzielung im Rahmen der Überschusseinkunftsarten im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 4 - 7 EStG eingesetzt werden kann.^[47] Falls die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Privatvermögen eines Mitunternehmers gehört, gelten die Einkünfte aus ihrer Veräußerung, zwar als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 17 EStG, allerdings werden diese von der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ausgenommen. Somit würde sich auch für die Veräußerungsgewinne im Streitjahr 1991 keine Gewerbesteuerpflicht ergeben.^[48] Es ist daher festzuhalten, dass die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers sehr wichtig für die Praxis,^[49] jedoch oft nicht unproblematisch ist.^[50]

Vor dem Hintergrund der steuerrechtlichen Konsequenzen aus der Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Sonderbetriebsvermögen ist von entscheidender Bedeutung, ob im konkreten Streitfall die Beteiligung der Kommanditisten an der Z-Inc. überhaupt zum Sonderbetriebsvermögen zu zählen ist. Bevor allerdings diese Frage geklärt werden kann, muss zunächst einmal geprüft werden, ob das Sonderbetriebsvermögen II überhaupt rechtlich legitim ist.

3.2 Legitimation des Sonderbetriebsvermögen II

Im Folgenden wird geprüft, ob eine explizite Rechtsgrundlage für das SBV überhaupt existiert.

Im § 6 Abs. 5 Satz 2 und Satz 3 EStG wird das Sonderbetriebsvermögen erwähnt, was darauf hindeutet, dass der Gesetzgeber von seiner Existenz ausgeht. Das Gesetz gibt allerdings keine Auskunft über die eigentliche materielle Rechtsgrundlage und den Umfang des Sonderbetriebsvermögens.^[51] Eine genaue Definition und Legitimation ist der Rechtsprechung zu entnehmen. Als Rechtsgrundlage für das Sonderbetriebsvermögen gelten in der Rechtsprechung die allgemeine Gewinndefinition des § 4 Abs. 1 EStG sowie der Einkünftetatbestand des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.^[52]

In der Literatur werden dazu unterschiedliche Meinungen vertreten. Manche Autoren sehen als Rechtsgrundlage § 4 Abs. 1 EStG und den § 5 EStG^[53], andere Autoren weisen auf ein Fehlen der Auskunft in diesen Vorschriften hin, welche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen zählen und welche nicht. Daher könne diese Paragraphen nicht als Rechtsgrundlage dienen.^[54] Nach herrschender Meinung sind diejenigen Wirtschaftsgüter als gewerbliche einzuordnen, die zur Erzielung von gewerblichen Einkünften herangezogen werden. Diese Folgerung wäre aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2 Halbsatz EStG zu entnehmen.^[55]

Im Gesetz wird allerdings nirgends zwischen Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II unterschieden.^[56] Die Ausweitung des Sonderbetriebsvermögens auf das Sonderbetriebsvermögen II kann daher als Verstoß gegen die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und als unzulässige Analogie betrachtet werden.^[57] Im Bereich des Sonderbetriebsvermögens II fehlt es an unmittelbaren Leistungen zwischen der Personengesellschaft und dem Mitunternehmer und somit an Vergütungen für diese Leistungen.^[58] Während frührer noch mit der Gleichbehandlung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer das Sonderbetriebsvermögen -Regime begründet wurde^[59], ist diese Gleichbehandlung inzwischen vom BFH aufgegeben worden.^[60] Daher ist die Gleichbehandlungsthese für die Rechtfertigung des Sonderbetriebsvermögens nicht mehr relevant.^[61] Aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 lässt sich deshalb nur das Sonderbetriebsvermögen I rechtfertigen, allerdings nicht das Sonderbetriebsvermögen II. Für das Sonderbetriebsvermögen II gibt es somit keine gesetzliche Grundlage.^[62] Trotzdem beruft sich der BFH bei den Fragen zum Sonderbetriebsvermögen II auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.^[63]

Bei den Einkünften, die mithilfe des Sonderbetriebsvermögens erwirtschaftet werden, handelt es sich außerdem schließlich nur um fiktive Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da ein Mitunternehmer Inhaber des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft ist.^[64] Er betreibt jedoch selbst keinen eigenen Gewerbebetrieb.^[65] Man sollte diese Einkünfte daher nicht in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer einbeziehen.^[66]

3.3 Kriterien der ständigen Rechtsprechung zur Abgrenzung des aktiven Sonderbetriebsvermögens II

3.3.1 Grundsätze der Rechtssprechung.

An dieser Stelle ist die Frage zu klären, ob in unserem konkreten Streitfall die Beteiligung der Kommanditisten an der Z-Inc. dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen ist. Somit ist zu prüfen, ob Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung gewerblich waren und damit der Gewerbesteuer unterlagen.

Ein Wirtschaftsgut gehört zum Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers, wenn es zwar nicht unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft selbst dient, aber objektiv erkennbar dazu bestimmt ist, unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft zu dienen^[67] und wenn es „in gewisser Weise“^[68] der Gesellschafterstellung^[69] beziehungsweise der Beteiligung förderlich ist.^[70] Dies liegt dann vor, wenn durch das Wirtschaftsgut besonderer Einfluss auf die Mitunternehmerschaft ausgeübt werden kann oder der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dadurch wird unmittelbar die Stellung des Mitunternehmers in der Mitunternehmerschaft gestärkt.^[71]

Wirtschaftsgüter sind dagegen Bestandsteil des notwendigen Sonderbetriebsvermögens I, wenn sie „in einem gewissen Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft stehen“^[72] und diesem unmittelbar dienen, so dass sie „objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt sind“.^[73]

Bei der Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen gehört, wird durch die Rechtsprechung sowohl auf das Dienen der Beteiligung als auch auf das Dienen dem Betrieb abgestellt.^[74] Dies lässt die Grenzen zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II undeutlich werden.^[75]

[...]

^[1] Vgl. BFH-Urteil vom 13.02.2008 I R 63/06, BFH/NV 2008, S. 1250-1256.

^[2] Vgl. BFH v. 13.02.2008 I R 63/06, a.a.O. (Fn. 1), unter Tatbestand: I.

^[3] BFH v. 13.02.2008 I R 63/06, a.a.O. (Fn. 1), unter Tatbestand: I.

^[4] BFH v. 13.02.2008 I R 63/06, a.a.O. (Fn. 1), unter Tatbestand: I.

^[5] Vgl. BFH v. 13.02.2008 I R 63/06, a.a.O. (Fn. 1), unter Tatbestand: I.

^[6] Vgl. FG BW-Urteil vom 21.06.2006 7 K 228/02, EFG 2006, S. 1809-1813, unter aus den Gründen: II. sowie BFH v. 13.02.2008 I R 63/06, a.a.O. (Fn. 1), unter Entscheidungsgründe: II. 2.

^[7] Vgl. FG BW v. 21.06.2006 7 K 228/02, a.a.O. (Fn. 6), unter aus den Gründen: I. sowie BFH v. 13.02.2008 I R 63/06, a.a.O. (Fn.1), unter Entscheidungsgründe: II. 5.

^[8] Vgl. FG BW v. 21.06.2006 7 K 228/02, a.a.O. (Fn. 6), unter aus den Gründen: II.

^[9] Vgl. BFH v. 13.02.2008 I R 63/06, a.a.O. (Fn. 1), unter Entscheidungsgründe: II. 2. d).

^[10] Vgl. FG BW v. 21.06.2006 7 K 228/02, a.a.O. (Fn. 6), unter aus den Gründen: I. 2. b). cc).

^[11] Vgl. BFH v. 13.02.2008 I R 63/06, a.a.O. (Fn. 1), unter Entscheidungsgründe: II. 5. e). bb). aaa).

^[12] Vgl. Plückebaum, Rudolf, in: Paul Kirchhof / Hartmut Söhn / Rudolf Mellinghoff (Hrsg.), Einkommensteuergesetz Kommentar, Bd. 4: §§ 3b, 3c, 4 (Teil E), Stand: September 2008, EStG § 4 Rz. A 54.

^[13] Vgl. Plückebaum in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, a.a.O. (Fn. 12), EStG § 4 Rz. B 27; BFH-Beschluß vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, S. 616-628, unter C. III. 6. a). aa).

^[14] Vgl. BFH-Urteil vom 09.01.1964 IV 274/63, BStBl. III 1964, S. 97f.; BFH-Urteil vom 30.04.1975 I R 111/73, BStBl. II 1975, S. 582-584, unter 1; BFH-Urteil vom 11.10.1979 IV R 125/76, BStBl. II 1980, S. 40-43, unter 1; BFH-Urteil vom 10.11.1994 IV R 15/93, BStBl. II 1995, S. 452-455, unter II.

^[15] BFH-Urteil vom 04.02.1998 X I 45/97, BStBl. II 1998, S. 301f., unter II.

^[16] BFH v. 30.04.1975 I R 111/73, a.a.O. (Fn. 14), unter 1.

^[17] Vgl. BFH-Urteil vom 03.10.1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, S. 361-362, unter 2; BFH-Urteil vom 07.07.1992 VIII R 2/87, BStBl. II 1993, S. 328-331, unter 2. a).

^[18] Vgl. BFH v. 11.10.1979 IV R 125/76, a.a.O. (Fn. 14), unter 1. b).

^[19] BFH-Urteil vom 19.02.1997 I R 1/96, BStBl. II 1997, S. 399-404, unter 2. b).

^[20] Vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1970, IV 186/64, BStBl II 1970, S. 492, unter aus den Gründen.

^[21] Vgl. Leingärtner, Wilhelm: Die Dreiteilung der Wirtschaftsgüter in notwendiges Betriebsvermögen, gewillkührtes Betriebsvermögen und notwendiges Privatvermögen und ihre Folgen. Anmerkung zum BFH-Urteil vom 04.11.1982 IV R 159/79, in: FR, 38. Jg. (1983), S. 214-216, hier S. 214.

^[22] Vgl. Heinicke, Wolfgang, in: Ludwig Schmidt (Hrsg.), EStG Einkommensteuergesetz Kommentar, 27. Auflage, München 2008, EStG § 4 Rz. 106; BFH v. 11.10.1979 IV R 125/76, a.a.O. (Fn. 14), unter 1. a).

^[23] Vgl. Reiß, Wolfram, in: Paul Kirchhof (Hrsg.), EStG Kompaktkommentar Einkommensteuergesetz, 8. Auflage, Heidelberg 2008, EStG § 15 Rz. 364.

^[24] Vgl. Hopt, Klaus J., in: Adolf Baumbach / Klaus J. Hopt / Hanno Merkt (Hrsg.), Handelsgesetzbuch mit GmbH&Co., Handelsklauseln, Bank- und Börsenrecht, Transportrecht (ohne Seerecht), 33. Auflage, München 2008 (Beck’iche Kurz-Kommentare, Bd. 9), HGB § 124 Rz. 2.

^[25] Vgl. BFH-Beschluß vom 25.06.1984 GrS 2/82, BStBl. II 1984, S. 751-770, unter C. II. 3. d). bb); Hallerbach, Dorothee: Die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht: Zivilrechtliche Einordnung und einkommensteuerliche Folgen, Diss. München 1999, S. 112.

^[26] Vgl. BFH v. 25.06.1984 GrS 2/82, a.a.O. (Fn. 25), unter C. III. 3. a).

^[27] Vgl. Groh, Manfred: Trennungs- und Transparenzprinzip im Steuerrecht der Personengesellschaften, in: ZIP, 19. Jg. (1998), S. 89-95, hier S. 91.

^[28] Vgl. Groh: a.a.O. (Fn. 27), hier S. 89.

^[29] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993, S. 366.

^[30] Vgl. Plückebaum: a.a.O. (Fn. 12), EStG § 4 Rz. B 32.

^[31] Vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1972 I R 230/70, BStBl. II 1972, S. 928f., unter aus den Gründen: 2.

^[32] Vgl. Schön, Wolfgang: Zum Stande der Lehre vom Sonderbetriebsvermögen, in: DStR, 31. Jg. (1993), S. 185-193, hier S. 185.

^[33] Vgl. Köster, Thomas, in: Carl Herrmann / Gerhard Heuer / Arndt Raupach (Hrsg.), Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Kommentar, Bd. 8: §§ 12-15 EStG, Stand: Juli 2008, EStG § 15 Rz. 477.

^[34] Vgl. Reiß in: Kirchhof (Hrsg.), a.a.O. (Fn. 23), EStG § 15 Rz. 400.

^[35] Vgl. BFH-Urteil vom 24.09.1976 I R 149/74, BStBl. II 1977, S. 69-71, unter II. 2; BFH v. 11.10.1979 IV R 125/76, a.a.O. (Fn. 14), unter 1. c); BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 286/81, BStBl. II 1986, S. 55-58, unter 2. a); BFH-Urteil vom 06.05.1986 VIII R 160/85, BStBl. II 1986, S. 838f., unter 1; BFH-Urteil vom 13.09.1988 VIII R 236/81, BStBl. II 1989, S. 37-39, unter 5; BFH-Urteil vom 03.03.1998 VIII R 66/96, BStBl. II 1998, S. 383-386, unter II. 1; BFH-Urteil vom 27.06.2006 VIII R 31/04, BStBl. II 2006, S. 874-878, unter II. 4. a).

^[36] Vgl. Schaumburg, Harald: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im nationalen sowie im Abkommensrecht, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht, hrsg. von Jürgen Lüdicke, Köln 2000, (Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 19), S. 53-86, hier S. 69.

^[37] Vgl. Reiß in: Kirchhof (Hrsg.), a.a.O. (Fn. 23), EStG § 15 Rz. 303.

^[38] Vgl. Meurer, Ingetraut in: Fritz Lademann / Günter Söffing / Klaus Brockhoff (Hrsg.), Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Bd. 2: § 4 - § 4h EStG, 4. Auflage, Stand: September 2008, EStG § 4 Rz. 148.

^[39] Vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2000 III R 35/98, BStBl. II 2001, S. 316-321, unter II. 2. a); BFH-Urteil vom 06.03.2003 XI R 52/01, BStBl. II 2003, S. 658-661, unter II. 2. d); Schneider, Norbert, in: Carl Herrmann / Gerhard Heuer / Arndt Raupach (Hrsg.), Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Kommentar, Bd. 8: §§ 12-15 EStG, Stand: Juli 2008, EStG § 15 Rz. 722.

^[40] Vgl. Knobbe-Keuk: a.a.O. (Fn. 29), S. 423f.

^[41] Vgl. Köster in: Herrmann / Heuer / Raupach, a.a.O. (Fn. 33), EStG § 15 Rz. 401.

^[42] Vgl. Knobbe-Keuk: a.a.O. (Fn. 29), S. 369.

^[43] Vgl. Woerner, Lothar: Das gewerbliche Betriebsvermögen, insbesondere bei Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern, in: BB, 31. Jg. (1976), S. 220-223, hier S. 220.

^[44] Vgl. Meurer in: Lademann / Söffing / Brockhoff, a.a.O. (Fn. 38), EStG § 4 Rz. 149.

^[45] Vgl. Knobbe-Keuk: a.a.O. (Fn. 29), S. 361.

^[46] Vgl. BFH v. 03.05.1993 GrS 3/92, a.a.O. (Fn. 13), unter B. III. 6. b). bb); Güroff, Georg, in: Peter Glanegger / Georg Güroff / Johannes Selder (Hrsg.), Gewerbesteuergesetz, 6. Auflage, München 2006, GewStG § 7 Rz. 26.

^[47] Vgl. Schaumburg: Zurechnung, a.a.O (Fn. 36), hier S. 70.

^[48] Vgl. o. V.: Gewerbesteuer-Richtlinien 1990 vom 21.08.1990, BStBl. I Sondernummer 2/1990, S. 23-84, Abschnitt 40 Abs. 1 Nr. 2 sowie auch aktuelle o. V.: Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 vom 21.12.1998, BStBl. I Sondernummer 2/1998, S. 91-142, Abschnitt 39 Abs. 2 Satz 7.

^[49] Vgl. Crezelius, Georg, in: Paul Kirchhof (Hrsg.), EStG Kompaktkommentar Einkommensteuergesetz, 8. Auflage, Heidelberg 2008, EStG § 4 Rz. 32.

^[50] Vgl. FG K-Urteil vom 27.06.2002 10 K 5679/98, EFG 2002, S. 1225-1227, unter aus den Gründen: 2. sowie BFH-Urteil vom 28.08.2003 IV R 46/02, BStBl. II 2004, S. 216-218, unter 2. c). aa).

^[51] Vgl. Schneider, Norbert: Sonderbetriebsvermögen – Rechtsgrundlage und Umfang, Diss. Köln 2000 (Steuerfragen der Wirtschaft, Bd. 11), S. 141f.

^[52] Vgl. Söffing, Günter: Zur Rechtfertigung von Sonderbetriebsvermögen II, in: DStR, 41. Jg. (2003), S. 1105-1108, hier S. 1105f.

^[53] Vgl. Bitz, Horst, in: Eberhard Littmann / Horst Bitz / Hartmut Pust (Hrsg.), Das Einkommensteuerrecht, Bd. 3: §§ 13a-17 EStG, 15. Auflage, Stand: November 2008, EStG § 15 Rz. 73; Wacker, Roland, in: Ludwig Schmidt (Hrsg.), EStG Einkommensteuergesetz Kommentar, 27. Auflage, München 2008, EStG § 15 Rz. 506.

^[54] Vgl. Söffing, Günter: Gedanken zum Fehlbetragsbeschluß des Großen Senats Anmerkungen zu dem BFH-Beschluß vom 03.05.1993 GrS 2/93, in DB, 47. Jg. (1994), S. 747-752, hier S. 749f.; Keuk, Brigitte: Die Besteuerung des Gewinns der Personengesellschaft und der Sondervergütungen der Gesellschaft, in: StuW, 51. Jg. (1974), S. 1-49, hier S. 32f.

^[55] Vgl. Söffing: Gedanken, a.a.O. (Fn. 54), hier S. 749f; Wallis, Hugo: Zur Ertragsbesteuerung der offenen Handelsgesellschaft, in: DStR, 16. Jg. (1978), S. 271-278, hier S. 274; Raupach, Arndt: Konsolidierte oder strukturierte Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft oder additive Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Mitunternehmer mit oder ohne korrespondierende Bilanzierung, in: DStZ, 80. Jg. (1992), S. 692-702, hier S. 696; Weber-Grellet, Heinrich: Die Gesamthand im Einkommensteuerrecht (II. Teil), in: DStR, 21. Jg. (1983), S. 16-23, hier S. 19.

^[56] Vgl. Schön: a.a.O. (Fn. 32), hier S. 1105.

^[57] Vgl. Bitz in: Littmann / Bitz / Pust (Hrsg.), a.a.O. (Fn. 53), EStG § 15 Rz. 73; Schulze zur Wiesche, Dieter: Zur Diskussion um die Personengesellschaft, in: FR, 33. Jg. (1978), S. 307-316, hier S. 313; Schön: a.a.O. (Fn. 32), hier S. 188f.; Jacob, Wolfgang: Zur Einbeziehung von (negativem) Sonderbetriebsvermögen in das Verlustausgleichspotential nach §§ 15a, 21 Abs. 1 S. 2 EStG, in: DB, 33. Jg. (1980), S. 2354-2362, hier S. 2359f.

^[58] Vgl. Schneider: Sonderbetriebsvermögen, a.a.O. (Fn. 51), S. 116.

^[59] Vgl. Söffing, Günter: Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsaufspaltung und der Vererbung von Mitunternehmeranteilen, in: StbJb 1992/93, hrsg. von Norbert Herzig, R. Curtius-Hartung, Ursula Niemann, Köln 1993, S. 151-170, hier S. 156.

^[60] Vgl. BFH-Beschluß vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl. II 1991, S. 691-703, unter C. II. 3.

^[61] Vgl. Söffing: Zur Rechtfertigung, a.a.O. (Fn. 51), hier S. 1107.

^[62] Vgl. Söffing: Zur Rechtfertigung, a.a.O. (Fn. 51), S. 1106f.; Knobbe-Keuk: a.a.O. (Fn. 29), S. 444.

^[63] Vgl. BFH-Urteil vom 30.03.1993 VIII R 8/91, BStBl. II 1993, S. 864-867, unter II. 5. a); BFH v. 10.11.1994 IV R 15/93, a.a.O. (Fn. 14), unter II.

^[64] Vgl. Knobbe-Keuk: a.a.O. (Fn. 29), hier S. 443.

^[65] Vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1975 I R 6/73, BStBl. II 1976, S. 179f.

^[66] Vgl. Schön: a.a.O. (Fn. 32), hier S. 193.

^[67] Vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl. II 2002, S. 733-737, unter II. 2. b). aa); BFH-Urteil vom 31.10.1989 VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677-679, unter: 1; BFH v. 11.10.1979 IV R 125/76, a.a.O. (Fn. 14), unter 1. c).

^[68] BFH v. 27.06.2006 VIII R 31/04, a.a.O. (Fn. 35), unter II. 4. a).

^[69] Vgl. BFH-Urteil vom 05.12.1979 I R 184/76, BStBl. II 1980, S. 119-121, unter 2. a).

^[70] Vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1991 VIII R 65/89, BStBl. II 1991, S. 789-791, unter 1. a); BFH v. 31.10.1989 VIII R 374/83, a.a.O. (Fn. 67), unter: 1.

^[71] Vgl. BFH v. 03.03.1998 VIII R 66/96, a.a.O. (Fn. 35), unter: II. 1.

^[72] BFH v. 27.06.2006 VIII R 31/04, a.a.O. (Fn. 35), unter 4. a).

^[73] Vgl. BFH v. 31.10.1989 VIII R 374/83, a.a.O. (Fn. 67), unter: 1.

^[74] Vgl. BFH v. 28.08.2003 IV R 46/02, a.a.O. (Fn. 50), unter: 2. c). aa).

^[75] Vgl. Sparrer, Claudia: Sonderbetriebsvermögen. Über die Legitimation zur Definition, Diss. Berlin 2007 (Schriften zum Steuerrecht, Bd. 4), S. 163.