Die Korrektur von Steuerbescheiden

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung und allgemeiner Überblick
1.1. Vorbemerkung
1.2. Terminologie
1.3. Bindungswirkung
1.4. Zeitliche Grenze der Korrektur
1.5. Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

2. Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten (§ 129 AO)
2.1. Anwendungsbereich
2.2. Tatbestandsvoraussetzungen
2.3. Rechtsfolgen

3. Korrektur von Vorbehaltsfestsetzungen (§ 164 AO)
3.1. Anwendungsbereich und Arten des Vorbehalts
3.2. Tatbestandsvoraussetzungen
3.3. Verfahren
3.4. Wirkung des Vorbehalts der Nachprüfung
3.5. Aufhebung und Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung

4. Korrektur vorläufiger Bescheide (§ 165 AO)
4.1. Tatbestandsvoraussetzungen
4.2. Umfang und allgemeine Wirkung des Vorläufigkeitsvermerks
4.3. Korrekturmöglichkeiten und Erledigung des Vorläufigkeitsvermerks

5. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden (§ 172 AO)
5.1. Zölle und Verbrauchsteuern (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO)
5.2. Einvernehmen des Steuerpflichtigen (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO)
5.2.1. Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen
5.2.2. Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen
5.2.3. Antrag auf schlichte Änderung versus Einspruch
5.2.4. Praktische Bedeutung
5.3. Sachliche Unzuständigkeit (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) AO)
5.4. Einsatz unlauterer Mittel (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c) AO)
5.5. Sonstige gesetzliche Änderung (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d) AO)
5.6. Aufhebung oder Änderung der Ablehnung von Anträgen (§ 172 Abs. 2 AO)
5.7. Massenverfahren (§ 172 Abs. 3 AO)

6. Korrektur wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel (§ 173 AO)
6.1. Anwendungsbereich
6.2. Tatbestandsvoraussetzungen
6.2.1. Tatsachen
6.2.2. Beweismittel
6.2.3. Nachträgliches Bekanntwerden
6.3. Korrektur zuungunsten des Steuerpflichtigen (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO)
6.4. Korrektur zugunsten des Steuerpflichtigen (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO)
6.5. Aufhebungs-/ Änderungssperre nach einer Außenprüfung (§ 173 Abs. 2 AO)
6.6. Rechtsfolgen

7. Widerstreitende Steuerfestsetzung (§ 174 AO)
7.1. Doppelte Berücksichtigung zuungunsten des Steuerpflichtigen (§ 174 Abs. 1 AO)
7.2. Doppelte Berücksichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen (§ 174 Abs. 2 AO)
7.3. Nichtberücksichtigung desselben Sachverhaltes (§ 174 Abs. 3 AO)
7.4. Änderung nach der Korrektur von Steuerbescheiden (§ 174 Abs. 4 und 5 AO)

8. Aufhebung oder Änderung in sonstigen Fällen (§ 175 AO)
8.1. Korrektur von Folgebescheiden (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO)
8.2. Korrektur bei rückwirkenden Ereignissen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO)
8.2.1. Tatbestandsvoraussetzungen
8.2.2. Rechtsfolgen

9. Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen (§ 175a AO)

10. Einschränkungen des Korrekturumfangs
10.1. Vertrauensschutz nach § 176 AO
10.2. Grundsatz von Treu und Glauben
10.3. Erhöhte Bestandskraft
10.4. Rechtskräftige Urteile

11. (Mit-) Berichtigung von materiellen Fehlern (§ 177 AO)
11.1. Anwendungsbereich
11.2. Tatbestandsvoraussetzungen
11.2.1. Materielle Fehler
11.2.2. Eingreifen einer anderen Korrekturvorschrift
11.3. Rechtsfolgen

12. Spezialvorschriften

13. Ergebnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung und allgemeiner Überblick

1.1. Vorbemerkung

Die Anwendung des Steuerrechts durch die Finanzämter erfolgt insbesondere im Bereich der Veranlagung in einem Massenverfahren. Die zunehmende Verkomplizierung der steuerli­chen Vorschriften und die damit einhergehenden Weiterbildungsmaßnahmen sowie stetige Einsparung von Personalressourcen führen dazu, dass den Sachbearbeitern in der Verwaltung immer weniger Zeit für die Bearbeitung des Einzellfalls zur Verfügung steht als noch vor we­nigen Jahren. In den Finanzämtern ist die Anwendung des Steuerrechts nicht zuletzt deshalb – allein auf Grund der Masse der zu bearbeitenden Sachverhalte – besonders fehlerträchtig. Auch die Steuerpflichtigen selbst können unrichtige Steuerbescheide herbeiführen. Insbeson­dere werden auf Grund mangelnder Steuerrechtskenntnisse bestimmte Tatsachen nicht in vollem Umfang oder sogar falsch erklärt, was, sofern dies im Einzelfall von den Finanzbe­hörden nicht erkannt werden sollte, ebenfalls zu unrichtigen Steuerfestsetzungen führt. Häufig erlangt die Finanzbehörde auch erst im Nachhinein eine bessere Kenntnis des Sachverhaltes (z. B. durch eine Außenprüfung) und kommt zum Entschluss, dass die ursprüngliche Steuer­festsetzung nicht zutreffend ist. Diese Gründe führen dazu, dass Steuerbescheide zu korrigie­ren sind, wenn und soweit die Abgabenordnung eine Korrektur gestattet. Aber sie erlaubt es in vergleichsweise vielen Fällen, was auch anhand der Ausführungen in dieser Arbeit deutlich wird.

1.2. Terminologie

Der Begriff „Korrektur“ ist ein Oberbegriff, der im Gesetz nicht verwendet wird. Er um­fasst die gesetzlichen Ausdrücke Aufhebung, Änderung, Rücknahme, Widerruf und Berichti­gung.^[1] Häufig wird auch noch „Berichtigung“ als Oberbegriff verwendet. Dies beruht auf den Ursprüngen der Abgabenordnung.^[2] Weil der Ausdruck „Berichtigung“ jedoch für einige Tat­bestände in der Abgabenordnung (vgl. §§ 129 und 177 AO) benutzt wird, empfiehlt sich der neutrale Oberbegriff „Korrektur“.

Die Aufhebung (vgl. §§ 172 AO, 40 FGO) ist der ersatzlose Wegfall eines Verwaltungs­aktes (in der Regel eines Steuerbescheides).^[3] Dieser verliert mit dem Zeitpunkt der Aufhebung all seine Wirkung (§ 124 Abs. 2 AO). Werden auf den aufgehobenen Verwaltungsakt Zahlun­gen geleistet, sind diese zu erstatten, weil der rechtliche Grund für die Zahlung später weg­gefallen ist (§ 37 Abs. 2 Satz 1und 2 AO).

Eine Änderung (vgl. §§ 172 AO, 40 FGO) liegt vor, wenn ein Verwaltungsakt (meist ein Steuerbescheid) einen anderen sachlichen Inhalt erhält (partielle Inhaltsänderung).^[4] Die Ände­rung bewirkt, dass der Änderungsbescheid den ursprünglichen Bescheid umfasst und dessen Regelungsinhalt in seinen Regelungsinhalt aufnimmt.^[5] Der ursprüngliche Bescheid entfaltet keine Wirkung, solange der Änderungsbescheid Bestand hat.^[6] In dem Umfang, in dem der ursprüngliche Verwaltungsakt in den Änderungsbescheid aufgenommen worden ist, bleibt der ursprüngliche Verwaltungsakt für die Dauer der Wirksamkeit des Berichtigungsbescheides suspendiert.^[7] Bei Aufhebung des Änderungsbescheides lebt der Regelungsinhalt des ursprüng­lichen Verwaltungsaktes wieder auf.^[8] Wird mit dem Änderungsbescheid der Regelungsinhalt des ursprünglichen Bescheides gemindert (z. B. ein niedrigerer Betrag festgesetzt), bewirkt der Änderungsbescheid zugleich eine Teilaufhebung des bisherigen Bescheides. Die auf den aufgehobenen Teil des Bescheides entrichteten Steuern sind zu erstatten (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

Die Rücknahme (vgl. § 130 AO) ist die volle oder teilweise Aufhebung eines rechtswid­rigen Verwaltungsaktes, der kein Steuerbescheid beziehungsweise ein diesem gleichgestellten Bescheid ist.^[9]

Der Widerruf (vgl. § 131 AO) ist die volle oder teilweise Aufhebung eines rechtsmäßigen Verwaltungsaktes, der kein Steuerbescheid beziehungsweise ein diesem gleichgestellten Be­scheid ist.^[10]

Die Berichtigung (vgl. § 129 AO) ist die Beseitigung einer Unrichtigkeit ohne andere Entscheidung in der Sache selbst.^[11] Ebenfalls wird der Begriff für § 177 AO (materielle Fehler) verwendet, weil diese Vorschrift niemals von sich aus eine andere Entscheidung herbeiführen kann.^[12] Da der Begriff Berichtigung in der Abgabenordnung nicht konsequent fortgeführt ist, führt dies in vielen Fällen zu Auslegungsproblemen, zum Beispiel in §§ 175 Abs. 1, 177, 351 Abs. 1 AO.^[13]

1.3. Bindungswirkung

Mit der ordnungsgemäßen Bekanntgabe wird der Verwaltungsakt (vgl. § 118 AO) einschließlich seiner Nebenbestimmungen (vgl. § 120 AO)^[14] mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (§ 122 AO, § 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Wirksamkeit tritt nur in dem Fall nicht ein, wenn der Verwaltungsakt nichtig ist (§ 124 Abs. 3 AO, § 125 AO). Dies bedeutet, dass Steuerverwaltungsakte für den Steuerpflichtigen als Adressaten und auch für die Finanzbehörden als Absender verbindlich werden und bleiben (sog. „Bindungswirkung“), soweit sie nicht auf Grund einer eigenständigen Vorschrift der Abgabenordnung oder anderer Steuergesetze korrigiert werden können (§ 124 Abs. 2 AO).

Die Abgabenordnung bezeichnet diese Verbindlichkeit als Bestandskraft (vgl. auch die gesetzliche Überschrift vor §§ 172 ff. AO) und unterscheidet dabei zwischen formeller und materieller Bestandskraft. Ein Steuerverwaltungsakt ist formell bestandskräftig, sobald er unanfechtbar geworden ist, also ein Einspruch nicht mehr erhoben werden kann (z. B. wegen Ablauf der Rechtsbehelfsfrist, vgl. §§ 355, 356 AO).^[15] Materielle Bestandskraft (= „Unabänderbarkeit“) tritt mit der Unanfechtbarkeit des Verwaltungsaktes ein und bedeutet, dass dieser rechtsbeständig ist.^[16] Das heißt, der Verwaltungsakt ist für die Beteiligten verbindlich (sog. „Aufhebungs- und Abweichungsverbot“); sogar in dem Fall, wenn der Verwaltungsakt rechtswidrig ist.^[17] Somit kann eine Steuerfestsetzung auch formell bestandskräftig (= unanfechtbar), nicht aber materiell bestandskräftig werden (z. B. eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO).^[18] Die Bestandskraft dient der Rechtssicherheit, da sich der Rechtsverkehr auf verbindliche Regelungen verlassen können muss.^[19] Zur Einzelfallgerechtigkeit (Grundsatz der materiellen Steuergerechtigkeit, vgl. § 85 AO, Art. 3 GG) muss jedoch auch die Durchbrechung der Bestandskraft ermöglicht werden.^[20] Diesen Ausgleich zwischen der Bestandskraft und ihrer Durchbrechung gewährleisten die Korrekturvorschriften.^[21]

Für den Steuerpflichtigen gibt es zwei Wege, die Bindungswirkung eines Steuerverwaltungsaktes zu beseitigen:

- das Rechtsbehelfsverfahren
- das Korrekturverfahren

Das Finanzamt selbst kann den Steuerverwaltungsakt nur ändern, wenn und soweit eine spezielle Korrekturvorschrift dies zulässt.

1.4. Zeitliche Grenze der Korrektur

Steuerbescheide oder ihnen gleichgestellte Bescheide können nicht mehr aufgehoben oder geändert werden, wenn die Festsetzungsfrist (vgl. §§ 169 ff. AO) abgelaufen ist.^[22] Dies gilt auch für die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten nach § 129 AO.^[23] Dieser Grundsatz er­gibt sich für eine Festsetzung der Steuer unter Vorbehalt der Nachprüfung aus § 164 Abs. 2 AO, § 168 AO, im Übrigen aus § 169 Abs. 1 AO und § 181 AO.

1.5. Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

Zielsetzung dieser Arbeit ist es, die wesentlichen Änderungsvorschriften für Steuerbe­scheide – insbesondere die der Abgabenordnung – darzustellen und anhand zahlreicher Bei­spiele aus der Rechtsprechung einen groben Überblick darüber zu geben, welche Norm wann einschlägig ist.

Nach der Einführung in die Thematik wird im zweiten Kapitel der Arbeit auf die Berich­tigung offenbarer Unrichtigkeiten nach § 129 AO eingegangen.

Im dritten und vierten Kapitel wird der Frage nachgegangen, unter welchen Vorausset­zungen eine Steuerfestsetzung vorläufig nicht endgültig ergehen muss. Dies ermöglicht der Finanzbehörde einen Steuerbescheid zu erlassen, ohne den Sachverhalt vollends überprüft zu haben oder wenn noch ungewiss ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Entste­hung einer Steuerschuld eingetreten sind.

Da für Steuerbescheide und ihnen gleichgestellten Bescheide die besonderen Vorschriften der §§ 172 ff. AO gelten, werden in den Kapiteln 5-9 die sogenannten aktiven Korrekturvor­schriften erläutert, das heißt, die Vorschriften, in denen die Einzelheiten der Korrekturbefug­nis festgelegt sind (§§ 172-175a AO). In den Kapiteln 10 und 11 werden dann die sogenann­ten passiven Korrekturvorschriften beschrieben. Sie greifen in den Fällen, in denen die Kor­rekturvoraussetzungen im zuvor umschriebenen Sinne (also nach einem der in den §§ 172-175a AO geregelten Tatbestände) erfüllt sind und sorgen dafür, dass bei der Durchbrechung der Bestandskraft eines Verwaltungsaktes durch die Korrektur bestimmte Spielregeln beachtet werden (Vertrauensschutz, Rechtsrichtigkeit).

Zum Schluss werden in Kapitel 12 noch andere, spezielle Änderungsvorschriften der Ab­gabenordnung genannt.

2. Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten (§ 129 AO)

Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreib- und Rechenfehler sowie ähnliche of­fenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, berichtigen. Dieses Ermessen verdichtet sich nach § 129 Satz 2 AO zu einem Rechtsanspruch, wenn der Steuerpflichtige ein berechtigtes Interesse an der Berichtigung hat, also namentlich bei einem Fehler zu seinen Ungunsten.

Inhaltlich stellt die Vorschrift des § 129 AO eine Ausnahme zu § 124 AO dar, wonach die Beteiligten an den bekannt gegebenen Steuerverwaltungsakt gebunden sind. Ausnahmsweise besteht bei bestimmten offenbaren Unrichtigkeiten diese Bindungswirkung nicht.^[24]

2.1. Anwendungsbereich

- 129 AO gilt – soweit die offenbare Unrichtigkeit den Regelungsinhalt betrifft – für alle Steuerverwaltungsakte (§ 118 AO), also sowohl für allgemeine wie auch besondere Steuer­verwaltungsakte (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. d) AO).^[25] Da die Korrekturvorschrift des § 129 AO somit nicht nur für Steuerbescheide gilt, ist sie eine Berichtigungs- und keine Aufhebungs- oder Änderungsvorschrift wie die §§ 172 ff. AO.^[26] Die Berichtigung unterschei­det sich von einer Änderung dahingehend, dass der berichtigte Verwaltungsakt in seinen Re­gelungsinhalt nicht verändert wird.^[27]

Allgemeine Steuerverwaltungsakte sind zum Beispiel Mitteilung der Buchführungspflicht (§ 141 AO), Festsetzung von Verspätungszuschlägen (§ 152 AO), Haftungs- und Duldungs­bescheide (§ 191 AO),^[28] Abrechnungsbescheide (§ 218 Abs. 2 AO), Ablehnung eines Stundungs­antrages (§ 222 AO), Ablehnung eines Erlassantrages (§ 227 AO), Aufteilungsbe­scheide (§§ 279, 280 AO) sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlun­gen auf die festgesetzte Steuer (§ 36 Abs. 2 EStG).^[29]

Besondere Steuerverwaltungsakte sind Steuerbescheide (§ 155 Abs. 1 Satz 2 AO, § 157 Abs. 1 AO), Freistellungs- und Ablehnungsbescheide (§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO) sowie die

gleichgestellten Bescheide, wie zum Beispiel die Steueranmeldung (§ 168 AO, beachte je­doch § 164 AO) des Unternehmers (§ 18 UStG), des Arbeitgerbers (§ 41a EStG), des Schuld­ners von Kapitalerträgen als Entrichtungsschuldner (§ 44 EStG),^[30] oder Festsetzung einer Steuer­vergütung (§ 155 Abs. 4 AO), Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO), Steuer­messbescheide (§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO), Zinsbescheide (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO), Zerlegungs- und Zuteilungsbescheide (§§ 185, 190 AO), Kostenbescheide (§ 178 Abs. 4 AO), Kindergeldfestsetzungen (§ 70 EStG) und alle sonstigen Bescheide, auf die die für die Steuer­vergütung (z. B. § 15 Eigenheimzulagengesetz, § 5 Investitionszulagengesetz oder Altersvor­sorgezulage gemäß § 96 EStG) geltenden Vorschriften sinngemäß anwendbar sind.^[31]

Auch auf Einspruchsentscheidungen ist die Berichtigung nach § 129 AO anwendbar.^[32] Da die Rücknahme des Einspruchs die Berichtigung nicht hindert, bedarf es im Einspruchsver­fahren vor Durchführung der Berichtigung keines Hinweises auf Verböserung gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO.^[33]

- 129 AO gilt jedoch nicht für Zollbescheide im Sinne des § 221 Abs. 1 bzw. 2 Zollkodex.^[34] Hier wird § 129 AO durch Art. 220 Zollkodex ersetzt.^[35]

2.2. Tatbestandsvoraussetzungen

- 129 AO erstreckt sich auf alle wirksam bekannt gegebenen Verwaltungsakte (§ 124 Abs. 1 AO).^[36] Der unbestimmte Rechtsbegriff „offenbare Unrichtigkeit“ ist einheitlich für Feh­ler sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Beteiligten auszulegen.^[37] Die Berichtigung betrifft nur die „Richtigstellung“ des Verwaltungsaktes unter Beibehaltung der übrigen Bin­dungswirkung und nicht die materiell-rechtlichen Fehler des Verwaltungsaktes.^[38]

Laut Gesetz können sowohl Schreib- und Rechenfehler als auch ähnliche offenbare Un­richtigkeiten berichtigt werden. Die Formulierung „Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind“ in § 129 Satz 1 AO soll deutlich machen, dass alle offen­baren Unrichtigkeiten, die von der Bildung des Entscheidungswillens bis zur Bekanntgabe des Verwaltungsaktes unterlaufen sind, berichtigt werden können.^[39]

Grundsätzlich muss es sich hiernach um Fehler der Finanzbehörde handeln, denn regel­mäßig kann nur sie „beim Erlass eines Verwaltungsakts“ Fehler machen.^[40]

Versehen des Steuerpflichtigen dürfen in der Regel nicht über § 129 AO berichtigt wer­den. Eine Berichtigung kommt ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn die Fehlerhaftig­keit der Angaben für das Finanzamt als offenbare Unrichtigkeit erkennbar war und der Fehler in den Verwaltungsakt (Bescheid) übernommen wurde^[41] oder bei der Selbstveranlagung (z. B. bei der USt) und der Selbsterrechnung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber.^[42]

Eine Unrichtigkeit ist immer dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sach­verhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar erkennbar, durchschaubar, eindeutig, augenfällig, handgreiflich und nicht zu bezweifeln ist.^[43] Es ist unerheblich, ob der Steuerpflich­tige die Unrichtigkeit anhand des Bescheides und der vorherigen Unterlagen erkennen konnte.^[44] Ob eine offenbare Unrichtigkeit oder ein § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalls, vor allem nach der Akten­lage, zu beurteilen.^[45]

Das Gesetz bezeichnet als berichtigungsfähige Fehler vor allem Schreib- und Rechenfeh­ler. Dies sind Unrichtigkeiten, die auf ein mechanisches Versehen zurückzuführen sind.^[46]

Beispiel: Der Steuerpflichtige beantragt eine Stundung über 23.000 €. Der Sachbearbei­ter möchte diese Stundung gewähren und überträgt beim Erlass des Stundungsbescheides einen Betrag von 32.000 €. Rechtsfolge: Bekannt gegeben und damit wirksam wurde der Verwaltungsakt mit der fehlerhaften Stundung in Höhe von 32.000 €. Da hier ein Schreibfeh­ler (Zahlendreher) vorliegt, kann der Bescheid gemäß § 129 AO auch noch nach seiner Be­standskraft geändert werden.^[47]

Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sind Fehler, die wie Schreib- und Rechenfehler ihren Grund lediglich in einem mechanischem Versehen oder menschlichem Versagen haben, wie zum Beispiel Übertragungsfehler oder Fehler beim Ablesen von Tabellen.^[48] Eine falsche Rechts­anwendung bei der Willensbildung (sog. „Denkfehler“) muss ausgeschlossen sein.^[49] Deshalb ist eine unrichtige Tatsachenwürdigung und die Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsvorschrift kein mechanisches Versehen.^[50] Besteht im konkreten Fall auch nur die theoretische Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder der Rechtsanwen­dung, so ist eine Berichtigung nach § 129 AO nicht zulässig („konkrete Fehlertheorie“).^[51] Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums muss durch festgestellte Tatsachen belegt sein.^[52] Die rein theo­retische Möglichkeit, dass dem Fehler auch rechtliche Überlegungen zugrunde liegen könnten, reicht nicht aus.^[53]

Beispiel: Der Sachbearbeiter hat bei einer manuellen Veranlagung das zu versteuernde Einkommen zutreffend berechnet, gerät jedoch beim Ablesen der Steuer aus der Tabelle in die falsche Zeile. Die Steuer wird somit zu hoch festgesetzt. Rechtsfolge: Es liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor, denn der Rechtsbildungsprozess war bereits abgeschlossen. Der Sachbear­beiter hatte das zu versteuernde Einkommen zutreffend berechnet, ein rechtlicher Irrtum beim Ablesen der Steuer ist ausgeschlossen. Demnach kann der Steuerbescheid nach § 129 AO berichtigt werden.^[54]

Weitere Beispiele, bei denen eine offenbare Unrichtigkeit vorliegt:

- Die versehentliche Eintragung einer Zahl in den Eingabewertbogen.^[55]
- Das Vergessen der Eintragung in den Eingabewertbogen.^[56]
- Das Übersehen einer zugegangenen Kontrollmitteilung.^[57]
- Die doppelte Berücksichtigung eines Freibetrages ist in der Regel eine offenbare Unrichtig­keit.^[58]
- Ein Außenprüfungsbericht wird nicht ausgewertet.^[59]
- Die Übernahme eines Rechenfehlers aus dem Außenprüfungsbericht.^[60]

Wenn der Behörde beim Erlass des Verwaltungsaktes ein sonstiger Denk- oder Überle­gungsfehler unterläuft, der sich auf die unmittelbare Rechtsanwendung bezieht, oder wenn der Fehler auf mangelnder Sachaufklärung beruht, liegt keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO vor.^[61]

Beispiele, bei denen keine offenbare Unrichtigkeit vorliegt: wenn das Finanzamt:

- dem Steuerpflichtigen Sonderausgaben über den Höchstbetrag hinaus zubilligt.^[62]
- denselben „Verlustbetrag“ innerhalb verschiedener Einkunftsarten doppelt berücksichtigt, weil hier die Verletzung der Amtsermittlungspflicht nicht unwahrscheinlich ist.^[63]
- die Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung ungeprüft übernimmt und zur Grundlage der Veranlagung macht, obwohl zu einer Überprüfung Veranlassung bestanden hätte.^[64]
- zur Feststellung der Unrichtigkeit auf Akten der Vorjahre zurückgreifen muss.^[65]
- beim Erlass eines Steuerbescheides einen bereits vorliegenden Grundlagenbescheid über­sieht.^[66]
- bei der Veranlagung (zur GrESt) einen nicht konkretisierten Antrag auf Steuerbefreiung außer Acht lässt.^[67]

Schließlich muss der Steuerverwaltungsakt in seinem Regelungsinhalt von der offenbaren Unrichtigkeit betroffen sein.^[68] Dass heißt, der Steuerpflichtige muss durch den unrichtigen Steuerverwaltungsakt beschwert sein, zum Beispiel wenn dieser einen Geldbetrag festsetzt und betragsmäßig abweicht.^[69]

2.3. Rechtsfolgen

Die Berichtigung nach § 129 AO ist sowohl zugunsten wie auch zuungunsten des Steuer­pflichtigen möglich und hängt nicht davon ab, ob der Fehler vermeidbar gewesen wäre.^[70] Auch der Grundsatz von Treu und Glauben steht der Berichtigung grundsätzlich nicht entge­gen.^[71]

Die Berichtigungsmöglichkeit ist sowohl an sachliche als auch an zeitliche Grenzen ge­bunden.

Vom sachlichen Umfang her darf ausschließlich die offenbare Unrichtigkeit beseitigt werden (sog. „Punktberichtigung“).^[72] Andere Fehler dürfen nur richtig gestellt werden, wenn gleichzeitig weitere selbständige Vorschriften eine Korrektur des Verwaltungsaktes rechtfertigen (z. B. § 173 AO betr. Änderungen wegen neuer Tatsachen).^[73] Bei der Berichtigung von Steuerbeschei­den nach § 129 AO ist § 177 AO wegen sonstiger materieller Fehler sinngemäß anwendbar mit allen dadurch eröffneten Saldierungsmöglichkeiten.^[74]

Zeitlich gesehen kann nach § 129 AO „jederzeit“ eine Berichtigung erfolgen (vgl. Wort­laut des § 129 Satz 1 AO). Der Eintritt der Unanfechtbarkeit des Verwaltungsakts bleibt ohne Einfluss auf die Berichtigungsmöglichkeit.^[75] Eine Unzulässigkeit der Berichtigung wegen Zeit­ablaufs kann daher nur wegen Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 1 Satz 2 AO oder un­ter den besonderen Voraussetzungen des Grundsatzes von Treu und Glauben (Verwirkung) in Frage kommen.^[76] Nach § 171 Abs. 2 AO endet die Festsetzungsfrist jedoch insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Steuerbescheides. Maßgebend für die Ablaufhem­mung nach § 171 Abs. 2 AO ist der Bescheid, in dem der Fehler erstmals enthalten ist.^[77] Die Ablaufhemmung betrifft auch die Bescheide, für die ebenfalls eine Festsetzungsfrist gilt, zum Beispiel bei Haftungs- und Duldungsbescheiden.^[78] Bei Aufteilungsbescheiden ist die Berichti­gung gemäß § 280 Abs. 2 AO nur bis zur Beendigung der Vollstreckung möglich. Wird vor Ablauf der Festsetzung- oder Feststellungsfrist ein Antrag auf Berichtigung einer Steuerfest­setzung oder eines Feststellungsbescheides nach § 129 AO gestellt, so läuft die Festsetzungs­frist nicht ab, bevor über den Antrag entschieden ist (§ 171 Abs. 3 Satz 1 AO).

Ob die Behörde eine offenbare Unrichtigkeit berichtigt, steht grundsätzlich in ihrem pflichtgemäßen Ermessen („kann“; vgl § 129 Satz 1 AO). Im Hinblick auf § 85 AO bedeutet dies regelmäßig eine Ermessensreduzierung auf Null, das heißt, ein „Muss“.^[79]

Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten muss sie die Berichtigung vornehmen („ist“; vgl. § 129 Satz 2 AO). Ein solches berechtigtes Interesse besteht insbesondere dann, wenn der

Verwaltungsakt für den Betroffenen als Grundlage für weitere Maßnahmen oder zur Vorlage bei anderen Behörden dient.^[80] Ein berechtigtes Interesse liegt dagegen nicht vor, wenn es sich bei der offenbaren Unrichtigkeit nur um einen Rechtschreibfehler handelt.^[81] Die Behörde kann nach § 129 Satz 3 AO die Vorlage des Schriftstücks, das heißt, die dem Beteiligten zugegan­gene Ausfertigung des Verwaltungsakts, verlangen, die berichtigt werden soll. Das Finanzamt wird entweder die Berichtigung auf diesem Schriftstück vornehmen, oder das Schriftstück vernichten und dem Beteiligten eine neue, berichtigte Ausfertigung übergeben.^[82] § 129 Satz 3 AO gilt aber nur dann, wenn der zu berichtigende Verwaltungsakt schriftlich erlassen wurde, und somit nicht, wenn die Finanzbehörde zulässigerweise den Verwaltungsakt auf elektronischem Wege bekannt gegeben hat und der Empfänger sich diesen Verwaltungsakt hat ausdrucken lassen.^[83]

3. Korrektur von Vorbehaltsfestsetzungen (§ 164 AO)

Unter Vorbehaltsfestsetzungen versteht man Steuerbescheide, in denen Steuern allgemein oder im Einzelnen unter dem Vorbehalt der späteren abschließenden Nachprüfung festgesetzt werden (§ 164 Abs. 1 AO). Der Vorbehalt ermöglicht der Finanzbehörde, die Steuerfestset­zung innerhalb der Festsetzungsverjährung in vollem Umfang zu korrigieren (§ 164 Abs. 2 und 4 AO).

Die sogenannte Vorbehaltsfestsetzung stellt eine der zentralen Vorschriften des Abgaben­rechts dar.^[84] Das Besteuerungsverfahren ist ein Masseverfahren mit weitgehend summarischer Prüfung. Daher muss die Finanzbehörde die Möglichkeit haben, die materielle Bestandskraft in großem Umfang einzuschränken.^[85] In der Regierungsbegründung heißt es sinngemäß:^[86] Die Vorbehaltsfestsetzung dient der Beschleunigung der Steuerfestsetzung. Der Finanzbehörde soll eine rasche erste Steuerfestsetzung dadurch ermöglicht werden, dass die Steuer ohne Zeitdruck und ohne besondere Überprüfung allein auf Grund der Angaben des Steuerpflichti­gen festgesetzt wird, wobei eine spätere Überprüfung möglich bleibt.

Der Steuerfall ist gemäß § 164 Abs. 2 AO „offen“, das heißt, er wird nicht materiell, son­dern nur formell bestandskräftig.^[87] Die Vorbehaltsfestsetzung ermöglicht, dass gewichtige, sich schon nach der Steuererklärung ergebenen Abschlusszahlungen oder auch Erstattungen schneller in die Wege geleitet werden können, auch wenn die Behörde den Inhalt der Steuer­erklärung nicht unverändert übernimmt oder die Bearbeitung nicht zeitnah abgeschlossen werden kann.^[88] Zudem kann der Steuerpflichtige jederzeit innerhalb der normalen Festsetzungs­frist durch tatsächliches oder rechtliches Vorbringen die Korrektur der Vorbe­haltsfestsetzung zu seinen Gunsten beantragen, auch in dem Fall, wenn die Einspruchsfrist bereits abgelaufen ist.^[89]

3.1. Anwendungsbereich und Arten des Vorbehalts

- 164 Abs. 1 AO erwähnt neben den Vorauszahlungsbescheiden nur die Vorbehaltsfest­setzung von Steuern. Der Vorbehalt ist ferner bei allen Festsetzungen zulässig, für die die Vorschriften über das Steuerfestsetzungsverfahren gelten, zum Beispiel für Freistellungen, Steuervergütungen, Steuermessbeträgen, Feststellungen, Zinsen etc.^[90] Bei Verwaltungsakten, die unter §§ 130, 131 AO fallen, findet er keine Anwendung.^[91] Ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, so bezieht sich diese Vorbe­haltsfestsetzung ausschließlich auf den Grundlagenbescheid und nicht auch auf den Folgebe­scheid.^[92] Allerdings kann jeder Folgebescheid insoweit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden.

Bei den Vorbehalten unterscheidet man Vorbehalte kraft Gesetzes und kraft behördlicher Anordnung.

Bei gesetzlichen Vorbehaltsfestsetzungen bedarf es keiner gesonderten Bestimmung über den Vorbehalt der Nachprüfung in der Festsetzung.^[93] Diese Festsetzungen stehen unmittelbar kraft gesetzlicher Anordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung („gesetzlicher Vorbe­halt“). Dies betrifft insbesondere die Vorauszahlungsbescheide (§ 164 Abs. 1 Satz 2 AO) und die Steueranmeldungen (§ 168 AO). Auch in den Einzelsteuergesetzen sind entsprechende Regelungen zu finden (vgl. § 39 Abs. 3b Satz 4, § 39a Abs. 4 Satz 1 EStG).^[94]

Andere Steuerfestsetzungen, wie etwa Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Gewerbesteuermessbescheide stehen nur dann unter Vorbehalt der Nachprüfung, wenn dies gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 AO von der Finanzbehörde angeordnet werden kann und angeordnet wird („behördlicher Vorbehalt“).^[95] Insbesondere im Hinblick auf Außenprüfungen macht es Sinn, die Steuerbescheide der zu prüfenden Veranlagungszeiträume unter Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen. Eine Außenprüfung ist zwar nicht auf Vorbehaltsfestsetzungen beschränkt, jedoch ist dadurch stets eine umfassende Änderungsmöglichkeit hinsichtlich der Feststellung der Außenprüfung möglich.^[96] Im Falle einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO) soll das Finanzamt die Steuer unter Vorbehalt der Nachprüfung festsetzen, wenn zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige nach Erlass des Schätzungsbescheides die Steuererklärung nachreicht.^[97]

3.2. Tatbestandsvoraussetzungen

Gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 AO ist die einzige Voraussetzung für die Anordnung eines behördlichen Vorbehalts, dass der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft ist (Prüfung in diesem Sinne ist jede Art von Prüfung, nicht nur die Außenprüfung gem. §§ 193 ff. AO).^[98] Nach dem Gesetzeswortlaut kann damit entweder eine (weitergehende) Sachverhaltsermittlung oder eine abschließende rechtliche Beurteilung hinsichtlich des ganzen Steuerfalls oder eines Teils davon noch ausstehen. Eine vorläufige, insbesondere eine auf einzelne Punkte beschränkte Nachprüfung des steuererheblichen Sachverhalts sowie eine Abweichung von der Steuererklärung steht demnach einer Vorbehaltsfestsetzung nicht im Wege.^[99] Auch im Falle der Schätzung (§ 162 AO)^[100] oder im Rahmen eines Einspruchs (§ 376 AO)^[101] kann der Bescheid unter Vorbehalt ergehen. Des Weiteren ist es ohne Bedeutung, ob eine spätere Prüfung beabsichtigt ist oder tatsächlich durchgeführt wird.^[102]

Der Vorbehalt der Nachprüfung erfasst die Steuerfestsetzung stets insgesamt. Eine Beschränkung des Vorbehalts auf Einzelpunkte oder einzelne Besteuerungsgrundlagen ist unzulässig.^[103]

3.3. Verfahren

Der behördliche Vorbehalt ist eine Nebenbestimmung im Sinne des § 120 AO, die im Steuerbescheid anzugeben ist.^[104] Er bildet mit dem Steuerbescheid eine Einheit.^[105] Der Vorbehalt wird nach behördlichem Ermessen (vgl. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO: „Steuern können,…“) durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Adressaten des Bescheides angebracht.^[106] Unterbleibt diese Erklärung, so ist die Steuer ohne Vorbehalt festgesetzt, auch wenn die Aktenverfügung den Vorbehaltsvermerk enthält, denn ein Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (§ 157 Abs. 1 Satz 2, § 124 Abs. 1 AO). Gegebenenfalls ist jedoch zu prüfen, ob nicht in diesem Falle eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO) vorliegt.^[107]

Wird eine unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung geändert, so kann auch die Änderungsfestsetzung – wenn der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft wurde – wiederum unter Vorbehalt der Nachprüfung ergehen.^[108] In dem neuen Steuerbescheid ist zu vermerken, ob dieser weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung steht oder ob dieser aufgehoben wird.^[109] Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung bleibt jedoch der Vorbehalt bei Fehlen eines derartigen Vermerks bestehen, da das Finanzamt ihn ausdrücklich in den Steuerbescheid aufgenommen hatte.^[110] Dies gilt jedoch nicht für einen nach § 168 Satz 1 AO kraft Gesetzes einer Steueranmeldung (z. B. Umsatzsteuer-Jahreserklärung, Kapitalertragsteuer, Lohnsteuer)^[111] anhaftenden Nachprüfungsvorbehalt, wenn die Steuerfestsetzung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO keine Aussage über den Vorbehalt der Nachprüfung enthält.^[112]

Umsatzsteuer-Vorauszahlungen stellen eine Besonderheit dar.^[113] Wird die Umsatzsteuer für einen Vorauszahlungszeitraum durch Steuerbescheid nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO geändert, steht dieser Steuerbescheid wegen der gesetzlichen Anordnung für Vorauszahlungen in § 164 Abs. 1 Satz 2 AO stets unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Wenn die vorhergehende Festsetzung keinen Vorbehalt enthielt, kann eine geänderte Steuerfestsetzung nur im Einverständnis des Steuerpflichtigen unter Vorbehalt der Nachprüfung gestellt werden.^[114]

Im Einspruchsverfahren kann die Finanzbehörde einen dem angefochtenen Steuerbescheid beigefügten Nachprüfungsvorbehalt aufrechterhalten, wenn sie die Sache gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO erneut prüft, zum Beispiel nach einem Schätzungsbescheid.^[115] Dies setzt keine ausdrückliche Erklärung des Finanzamts über das Fortbestehen des Vorbehalts voraus.^[116] Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt vielmehr so lange bestehen, bis er ausdrücklich aufgehoben wird. Auch möglich ist die erstmalige Aufnahme des Vorbehalts in einer Einspruchsentscheidung, was eine Verböserung im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO darstellt.^[117]

Gemäß § 165 Abs. 3 AO kann die Vorbehaltsfestsetzung auch mit einem Vorläufigkeitsvermerk verbunden werden. Diese Verbindung ist etwa zweckmäßig, wenn nur in einem Punkt Ungewissheit über tatsächliche Verhältnisse besteht, im Übrigen aber die Erklärung zu einem späteren Zeitpunkt noch nachgeprüft werden soll.^[118] Denn für die Aufhebung und Änderung bestehen unterschiedliche zeitliche Grenzen (vgl. § 164 Abs. 4 AO und § 171 Abs. 8 AO).

3.4. Wirkung des Vorbehalts der Nachprüfung

Eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung entfaltet zunächst die gleichen Wirkungen wie eine endgültige Steuerfestsetzung:^[119] Einspruch gegen eine Vorbehaltsfestsetzung kann nur innerhalb der Einspruchsfrist des § 355 AO eingelegt werden, gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 AO ist die festgesetzte Steuer Grundlage für das Erhebungsverfahren, die Steuer beziehungsweise die Erstattung wird nach § 220 AO (grds. i. V. m. den Einzelsteuergesetzen) fällig und kann gemäß §§ 249 ff. AO vollstreckt werden. Im Falle einer Steuerverfehlung ist die Tat auch bei einer Vorbehaltsfestsetzung vollendet (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO, § 378 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO hält den gesamten Steuerfall offen, das heißt, er wird nicht materiell, sondern nur formell bestandskräftig (unanfechtbar).^[120]

Gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO kann die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung von Amts wegen oder auf Antrag jederzeit – also auch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist – und dem Umfange nach uneingeschränkt aufgehoben oder zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden.^[121] Auch mehrfache Änderungen sind möglich.^[122] Die einschränkenden Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO kommen nicht zur Anwendung (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 AO, § 177 Abs. 4 AO). § 164 Abs. 2 AO geht den Vorschriften der §§ 172 ff. AO vor.^[123] Der Vertrauensschutz des § 176 AO ist jedoch zu beachten.^[124]

Falls der Steuerpflichtige die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung beantragt, kann die Entscheidung hierüber nach § 164 Abs. 2 Satz 3 AO bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalles hinausgeschoben werden. Somit hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf unverzügliche Entscheidung über seinen Antrag.^[125] Die abschließende Prüfung ist jedoch innerhalb angemessener Frist vorzunehmen, da durch den Antrag für die Festsetzungsverjährung Ablaufhemmung eintritt (vgl. § 171 Abs. 3 AO).^[126]

3.5. Aufhebung und Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung

Da der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO jederzeit durch Bescheid aufgehoben werden kann, bewirkt die Vorschrift des § 164 AO eine weitgehende Beseitigung der materiellen Bestandskraft.^[127] Die Aufhebung des Vorbehalts steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde („kann“ gemäß § 5 AO unter Beachtung von § 85 AO). Entgegen dem Wortlaut der Vorschrift ist jedoch in der Regel zu ändern.^[128] Eine Begründung für die Aufhebung ist regelmäßig nicht erforderlich.^[129] Ebenfalls ist bei Einspruchsentscheidung kein vorheriger Verböserungshinweis erforderlich.^[130] Aus Rationalisierungsgründen besteht auch keine generelle Verpflichtung, alle Vorbehaltsfestsetzungen endgültig nachzuprüfen.^[131]

Eine Verpflichtung zur Aufhebung des Vorbehalts besteht nach dem Gesetz nur in dem Fall, wenn sich nach einer Außenprüfung keine Änderungen gegenüber der festgesetzten Steuer ergeben haben (§ 164 Abs. 3 Satz 3 AO) oder wenn der Steuerfall abschließend geprüft ist (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO).

Sonderprüfungen, wie zum Beispiel eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder Lohnsteuer-Außenprüfung, wirken sich nur auf die geprüfte Steuerart und Steuerfestsetzung aus.^[132] Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellt keine abschließende Prüfung für die Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung dar, da sie sich nur auf einzelne Teilbereiche (z. B. auf einzelne Voranmeldungszeiträume oder bzgl. des Vorsteuerabzugs) beschränkt.^[133] Die Lohnsteuer-Außenprüfung für die geprüften Anmeldungszeiträume ist hingegen in der Regel als abschließende Prüfung anzusehen.^[134]

Nach § 164 Abs. 4 AO entfällt der Vorbehalt – falls er bisher nicht ausdrücklich aufgehoben wurde – mit Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist im Sinne des § 169 Abs. 2 Satz 1 AO.^[135] Gemäß § 164 Abs. 4 Satz 2 AO sind die verlängerten Festsetzungsfristen von fünf beziehungsweise zehn Jahren unbeachtlich (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Auch die Ablaufhemmungen nach § 171 Abs. 7, 8 und 10 AO verlängern diese Frist für den Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung nicht (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Etwas anderes gilt für die übrigen Ablaufhemmungen des § 171 AO, insbesondere wegen Antragstellung (§ 171 Abs. 3 AO) oder wegen einer Außenprüfung (§ 171 Abs.4 AO).^[136]

Die Aufhebung des Vorbehalts steht gemäß § 164 Abs. 3 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Daraus folgt, dass die Steuerfestsetzung ab Wirksamkeit der Vorbehaltsaufhebung nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO, sondern nur noch nach §§ 172 ff. AO aufgehoben oder geändert werden kann. Ist der Vorbehalt aufgehoben, so kann die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen rückwirkenden Ereignissen nur zur Anwendung kommen, wenn sich das rückwirkende Ereignis nach der Vorbehaltsaufhebung ereignet hat.^[137]

4. Korrektur vorläufiger Bescheide (§ 165 AO)

Soweit Tatsachen, die den steuererheblichen Sachverhalt ausmachen, ungewiss sind, kann eine Steuer nach § 165 AO vorläufig festgesetzt oder ausgesetzt werden. Von der Möglichkeit der Aussetzung der Steuerfestsetzung (ohne oder gegen Sicherheitsleistungen) nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO ist in der Praxis bisher kaum Gebrauch gemacht worden.^[138] Dagegen ermöglicht die vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO der Finanzbehörde, die Steuerschulden bereits vorzeitig zu vereinnahmen, ohne auf die endgültige Klärung der Ungewissheit warten zu müssen.^[139] Das Gleiche gilt selbstverständlich umgekehrt auch für einen Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen (vgl. § 37 Abs. 2 AO).^[140] Der Begriff der Ungewissheit ist ein unbestimmter Rechtsbegriff und ist somit von den Finanzgerichten in vollem Umfang nachprüfbar.^[141] Des Weiteren wird durch die Regelung § 165 Abs. 1 Satz 2 AO Massenbehelfsverfahren vermieden, da der Steuerpflichtige durch die vorläufige Steuerfestsetzung nicht verpflichtet ist, seinen Fall durch einen Einspruch (§§ 347 ff. AO) offen zu halten, um in den Genuss einer Neuregelung oder Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes, des Bundesverfassungsgerichts oder eines obersten Bundesgerichts zu kommen.^[142] § 165 Abs. 2 Satz 3 AO dient somit der Verwaltungsvereinfachung.^[143]

Ein endgültiger Bescheid sowie die Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung können die vorläufige Steuerfestsetzung nicht voll ersetzten, weil sich vielfach die Tatbestände nicht innerhalb der relativ kurzen Festsetzungsfrist klären lassen (vgl. § 164 Abs. 4 AO, § 169 Abs. 2 AO).^[144] Deshalb sieht § 171 Abs. 8 AO für vorläufige oder ausgesetzte Steuerfestsetzung eine Ablaufhemmung vor, wonach das Finanzamt noch ein Jahr (bzw. zwei Jahre) nach Kenntnis über den Wegfall der Ungewissheit die Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 AO ändern kann. Zudem ermöglicht es die vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO, die Festsetzung nur wegen eines bestimmten Punktes offen zu halten (z. B. bei fortbestehenden Ungewissheit nach einer Außenprüfung),^[145] während die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung immer den ganzen Steuerbescheid umfasst.^[146]

Obgleich § 165 Abs. 1 AO nur die Steuerfestsetzung im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO nennt, ist § 165 AO wie auch § 164 AO bei allen Steuerverwaltungsakten zulässig, für die die Vorschriften über die Steuerfestsetzung sinngemäß anzuwenden sind, zum Beispiel auf Grundlagenbescheide (§§ 170 Abs. 10, 181 Abs. 1 AO), Messbescheide (§ 184 Abs. 1 AO), Vergütungs- und Freistellungsbescheide (§ 155 Abs. 1-6 AO) und Zinsbescheide (§ 239 Abs. 1 AO).^[147] Ist ein Grundlagenbescheid vorläufig ergangen, muss der Folgebescheid nicht zwangsläufig ebenfalls vorläufig ergehen, da sich seine Änderbarkeit aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergibt.^[148] Nicht von § 165 AO werden Verwaltungsakte erfasst, die unter die §§ 130, 131 AO fallen, wie zum Beispiel Haftungs- und Duldungsbescheide (§ 191 AO).^[149]

Vorläufige Steuerfestsetzungen sind insbesondere dann vorzunehmen, wenn eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht sinnvoll ist, zum Beispiel weil sie aus Rechtsgründen nicht möglich ist.^[150]

4.1. Tatbestandsvoraussetzungen

Nach § 165 AO kann eine vorläufige Steuerfestsetzung (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) oder eine Aussetzung der Festsetzung (§ 165 Abs. 1 Satz 4 AO) erfolgen, soweit eine – vor-übergehende^[151] – Ungewissheit besteht, ob die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer eingetreten sind. Ferner kann unter bestimmten Voraussetzungen die Steuer vorläufig festgesetzt werden, wenn bestimmte rechtliche Ungewissheiten über die Entstehung der Steuer bestehen (vgl. § 165 Abs. 1 Satz 2 AO). Ungewissheit heißt, dass im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung zwar objektiv feststeht, welcher Sachverhalt und welche Besteuerungsgrundlagen verwirklicht worden sind, die Voraussetzungen sich aber der subjektiven Kenntnis der Finanzbehörde entziehen und auch zur Zeit der Festsetzung mit zumutbarem Aufwand nicht zu beseitigen sind (vgl. § 171 Abs. 8 AO).^[152] Daraus folgt, dass eine vorläufige Steuerfestsetzung oder Aussetzung der Steuerfestsetzung nur dann in Betracht kommt, wenn die Ungewissheit beseitigt werden kann.^[153] Die Möglichkeit des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO, eine Steuer vorläufig festzusetzen, entbindet die Finanzbehörde nicht von der Aufklärungspflicht nach § 88 AO.^[154]

Die Ungewissheit muss sich auf Tatsachen beziehen, die den gesetzlichen Tatbestand oder einzelne Merkmale des Tatbestandes erfüllen, das heißt, sie muss sich auf den Sachverhalt selbst und nicht auf dessen steuerrechtliche Würdigung beziehen.^[155] Tatsachen sind – ebenso wie bei § 173 AO – alle Besteuerungsgrundlagen sowie Lebenssachverhalte im weiteren Sinne, die für den Steueranspruch von Bedeutung sein können. Hierbei kann es sich um steuerliche als auch um außensteuerliche Merkmale handeln, wie zum Beispiel Einkunftsarten, Umsatz, Gesellschaftsform oder zivil- oder verwaltungsrechtliche Vorfragen, über die ein Rechtstreit schwebt.^[156]

- 165 AO Abs. 1 Satz 1 AO ist somit insbesondere in den Fällen anwendbar, in denen die Voraussetzungen der Steuer erst durch die Beurteilung eines längeren Zeitraums festgestellt werden können.
Beispiele:
- In den Fällen möglicher Liebhaberei wegen Verlusten in der Anlaufphase beziehungsweise fehlender Gewinnerzielungsabsicht.^[157]
- Bei Ungewissheit über die Höhe der Einkünfte und Bezüge eines Kindes im Sinne des § 32 Abs. 6 Satz 2 EStG im Rahmen der Festsetzung des Kindergeldes.^[158]
- Der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Anschaffung und Verkauf von mehr als drei Grundstücken dem Finanzamt zwar bekannt ist, die Zahl der verkauften Objekte jedoch nur ein Beweisanzeichen darstellt und eine tatsächliche Ungewissheit bleibt.^[159]
- Bezüglich des Fremdvergleichs bei der Gestaltung und Durchführung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen.^[160]
- Der Wertansatz der Privatentnahme eines Grundstücks bei § 16 EStG ist noch ungewiss, weil noch ein Wertgutachten eingeholt werden muss.^[161]
- Die Eigenheimzulage kann bis zum Eintritt der Eigennutzung vorläufig festgesetzt werden, da die Gewährung der Eigenheimzulage bei Erwerb von Genossenschaftsanteilen die Nutzung einer Genossenschaftswohnung spätestens im letzten Jahr des Förderzeitraums voraus setz.^[162]
- Bei Ungewissheit über das angestrebte Berufsziel.^[163]
- Ist bei Verlustzuweisungsgesellschaften oder ähnlichen Modellen ungewiss, ob und inwieweit eine gesonderte Feststellung durchgeführt wird, so ist der Steuerbescheid hinsichtlich des Ansatzes negativer Einkünfte aus der Beteiligung vorläufig zu erlassen.^[164] Für die Festsetzungsverjährung greift insoweit § 171 Abs. 8 AO neben § 171 Abs. 10 AO ein.^[165]
- 165 Abs. 1 Satz 2 AO erweitert die Möglichkeiten der vorläufigen Steuerfestsetzung auf Tatbestände, die eine rechtliche Ungewissheit zum Inhalt haben. Laut Gesetz ist dies der Fall, wenn:
- die rückwirkende Anwendbarkeit eines Doppelbesteuerungsabkommens, das sich zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirkt, zu erwarten ist (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO),^[166] oder
- das Bundesverfassungsgericht ein Steuergesetz für unvereinbar mit dem Grundgesetz erklärt hat und den Gesetzgeber verpflichtet hat, eine Neuregelung zu treffen (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO).^[167] Es ist hierbei jedoch nicht erforderlich, dass das Bundesverfassungsgericht im Urteilsspruch – wie etwa im ErbSt-Beschluss^[168] – ausdrücklich vorläufige Entscheidungen der Finanzbehörde anordnet.^[169] Oder,
- rechtliche Unsicherheit über die Anwendung eines Gesetzes besteht und deshalb ein (Muster-)Verfahren bei dem Europäischen Gerichtshof, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht anhängig ist (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO).^[170]

Mit Ausnahme der oben angegebenen Fälle kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung nicht in Betracht bei Zweifeln über die Auslegung gesetzlicher Vorschriften, wenn die steuerrechtliche Beurteilung eines in tatsächlicher Hinsicht unstreitigen Sachverhalts unsicher ist und deshalb die Finanzbehörde einschlägige Verwaltungsanweisung abwarten will, zum Beispiel über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft.^[171] Dasselbe gilt, wenn steuerrechtliche Aspekte von vornherein eine Entscheidung nach den Regeln der objektiven Feststellungslast oder eine Schätzung erfordern, zum Beispiel Bilanzansätze oder sonstige Besteuerungsgrundlagen (vgl. § 155 Abs. 2 AO, § 162 Abs. 5 AO).^[172] In derartigen Fällen verbleiben der Finanzbehörde nur die Möglichkeiten, die Steuer unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) festzusetzen oder einen endgültiger Bescheid zu erlassen.

Die Steuer kann bei Vorliegen der Voraussetzungen vorläufig festgesetzt werden. Es steht somit im Ermessen der Finanzbehörde, im Einzelfall einen vorläufigen Bescheid zu erlassen oder die Steuerfestsetzung auszusetzen („kann“; vgl. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Ermessensentscheidung hat jedoch unter Berücksichtigung von Recht, Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu erfolgen (vgl. § 5 AO, § 85 AO).^[173]

4.2. Umfang und allgemeine Wirkung des Vorläufigkeitsvermerks

Eine Steuer kann nach § 165 Abs. 1 AO nur „insoweit“ vorläufig festgesetzt werden, als ungewiss ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Die Vorläufigkeit erstreckt sich demnach je nach dem Grad der Ungewissheit entweder auf den ganzen Steuerbescheid^[174] oder – im Normalfall – nur auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen des Steuerbescheides (sog. „Teilvorläufigkeit“; z. B. auf Einkünfte aus der Vermietung eines Hauses).^[175] Im Falle der Teilvorläufigkeit tritt für die übrige Steuerfestsetzung materielle Bestandskraft ein (vgl. § 172 ff. AO, § 351 Abs. 1 AO).

Bei der vorläufigen Festsetzung nach § 165 AO sind Umfang und Grund der Vorläufigkeit im Bescheid anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO).^[176] Der Vorläufigkeitsvermerk ist eine unselbständige Nebenbestimmung im Sinne des § 120 Abs. 1 AO, welcher wie der Steuerbescheid mit dem Inhalt wirksam wird, mit dem er bekannt gegeben wird.^[177] Bei nicht eindeutiger Kenntnismachung des Vorläufigkeitsvermerks ist der bekannt gegebene Inhalt dieser Nebenbestimmung durch Auslegung zu ermitteln (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO).^[178] Der Vermerk ist gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, wenn der Umfang der Vorläufigkeit nicht bestimmbar ist (vgl. § 119 Abs. 1 AO).^[179] Dies führt nach herrschender Meinung dazu, dass der Steuerbescheid insgesamt nichtig ist, da der Vermerk als unselbständige Nebenbestimmung kein vom Bescheid trennbares rechtliches Schicksal hat.^[180] Wird der Grund im Bescheid nicht angegeben, so ist die Vorläufigkeitsbestimmung zwar rechtswidrig, jedoch nicht nichtig.^[181] Fehlt die Angabe des Grundes der Vorläufigkeit, ist der Steuerbescheid wirksam, aber rechtswidrig und damit anfechtbar.^[182] Die fehlende Begründung kann jedoch nachgeholt werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO).^[183]

Bei Teil-Ungewissheit kann der Vorläufigkeitsvermerk mit dem Nachprüfungsvorbehalt verbunden werden (§ 165 Abs. 3 AO).^[184] Da die Festsetzungsfrist in ihrem Ablauf nach § 171 Abs. 8 AO gehemmt ist, hat dies zur Folge, dass auch nach Aufhebung oder Wegfall der Vorbehaltsfestsetzung (§ 164 Abs. 2 und 4 AO) die Teilvorläufigkeit erhalten bleibt, soweit zu diesem Zeitpunkt die Ungewissheit noch besteht (vgl. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Vorbehaltsbescheid darf auch noch nachträglich mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehen werden (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO, § 165 Abs. 3 AO).^[185] Für endgültige Bescheide gilt dies jedoch nur mit dem Einverständnis des Steuerpflichtigen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO.^[186]

[...]

^[1] Vgl. Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, § 21 Rz. 385

^[2] Vgl. BFH vom 30.01.1969 V 149/64, BStBl. II 1969, S. 409

^[3] Vgl. Szymczak in Koch / Scholtz, AO, 5. Aufl., § 172 Rz. 3

^[4] Vgl. Frotscher in Schwarz, AO, 11. Auflage, Freiburg 1998 ff., § 172 Rz. 5

^[5] Vgl. v. Groll in Hübschmann / Hepp / Spitaler (HHSp), Vor §§ 172-177 AO Rz. 113, 114

^[6] Vgl. Frotscher in Schwarz, AO, 11. Auflage, Freiburg 1998 ff., § 172 Rz. 5

^[7] Vgl. BFH vom 25.10.1972 GrS 1/72, BStBl. II 1973, S. 231

^[8] Vgl. BFH vom 09.12.2004 VII R 16/03, BStBl. II 2006, S. 364

^[9] Vgl. Kruse in Tipke / Kruse, AO § 130 Rz. 3

^[10] Vgl. Kruse in Tipke / Kruse, AO § 131 Rz. 7

^[11] Vgl. Pahlke / König / Pahlke § 129 Rz. 3

^[12] Vgl. Brummer, Karl; Kronthaler, Ludwig; Neißer, Alfred; Schwenke, Michael: Abgabenordnung. 11. Aufl., Berg 2007, § 177 Rn. 1

^[13] Vgl. Kruse in Tipke / Kruse, AO Vor § 130 Rz. 4 ff.

^[14] Vgl. BFH vom 19.10.1999 IX R 23/98, BStBl. II 2000, S. 282

^[15] Vgl. BFH vom 22.09.1982 II R 48/81, BStBl. II 1983, S. 164

^[16] Vgl. v. Groll in HHSp, Vor §§ 172-177 AO Rz. 12

^[17] Vgl. v. Groll in HHSp, Vor §§ 172-177 AO Rz. 11

^[18] Vgl. Kühn, Rolf; Kutter, Heinz; Hofmann, Ruth: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Nebengesetzte. 17. Aufl., Stuttgart 1995, S. 419

^[19] Vgl. BFH vom 30.01.1969 V 149/64, BStBl. II 1969, S. 409 m .w. N.; vom 29.11.1988 VIII R 226/83, BStBl. II 1989, S. 259 m. w. N.

^[20] Vgl. BFH vom 30.01.1969 V 149/64, BStBl. II 1969, S. 409 m. w. N. ; vom 29.11.1988 VIII R 226/83, BStBl. II 1989, S. 259 m. w. N.

^[21] Vgl. v. Groll in HHSp, Vor §§ 172-177 AO Rz. 1-5, 25

^[22] Vgl. AEAO zu Vor §§ 172 bis 177 Nr. 6.

^[23] Vgl. AEAO zu § 129 Nr. 1.

^[24] Vgl. Balmes in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 129 Rz. 1

^[25] Vgl. Sikorski, Ralf; Wüstenhofer, Ulrich: Einführung in das Steuerrecht. Bd. 1: Abgabenordnung. München 1990, S. 135

^[26] Vgl. BFH vom 08.03.1989 X R 116/87, BStBl. II 1989, S. 531

^[27] Vgl. Ausführungen in Kapitel 1.2.

^[28] Vgl. BFH vom 25.02.1997 VII R 15/96, BStBl. II 1998, 2

^[29] Vgl. Wernsmann in HHSp, Vor §§ 130-133 AO Rz. 43, 48

^[30] Vgl. BFH vom 14.07.1999 I B 151/98, BStBl. II 2001, S. 556

^[31] Vgl. Baum in Koch / Scholtz, AO, 5. Aufl., § 155 Rz. 30; Brummer / Kronthaler / Neißer / Schwenke: Abgabenordnung, § 130 Rn. 3; Loose in Tipke / Kruse, AO Vor § 172 Rz. 12 ff.

^[32] Vgl. BFH vom 19.01.1988 VII R 161/84, BFH/NV 1988, S. 615 (NV); OFD Hannover, Verfügung vom 08.10.2007, S 0625-1-StO 141, DStR 2007, S. 2114

^[33] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 129 Rz. 29

^[34] Vgl. Balmes in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 129 Rz. 2

^[35] Vgl. Pahlke / König / Pahlke § 129 Rz. 7

^[36] Vgl. Förster in Koch / Scholtz, AO, 5. Aufl., § 129 Rz. 3

^[37] Vgl. BFH vom 17.02.1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, S. 638 (NV)

^[38] Vgl. Frotscher in Schwarz, AO, 11. Auflage, Freiburg 1998 ff., § 129 Rz. 1

^[39] Vgl. Bundestags-Drucksache vom 07.11.1975, 7/4292, S. 1-145, S. 29

^[40] Vgl. Klein / Brockmeyer AO § 129 Rz. 14; Kühn / Kutter / Hofmann: Abgabenordnung, S. 310

^[41] Vgl. BFH vom 24.07.1984 VIII R 304/81, BStBl. II 1984, S. 785; vom 02.04.1987 IV R 255/84, BStBl. II 1987, S. 762; vom 15.12.2000 V B 119/00, BFH/NV 2001, S. 740 (NV)

^[42] Vgl. BFH vom 26.07.1979 V R 108/76, BStBl. II 1980, S. 18

^[43] Vgl. BFH vom 07.06.1972 I R 115/70, BStBl. II 1972, S. 743; vom 04.09.1984 VIII B 157/83, BStBl. II 1984, S. 834; vom 15.03.1994 XI R 78/92, BFH/NV 1995, S. 937 (NV) m. w. N.

^[44] Vgl. BFH vom 31.03.1987 VIII R 46/83, BStBl. II 1987, S. 588; vom 08.04.1987 II R 236/84, BStBl. II 1988, S. 164; vom 25.02.1992 VII R 8/91, BStBl. II 1992, S. 713

^[45] Vgl. BFH vom 17.02.1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, S. 638 (NV); vom 23.07.2002 VIII R 6/02, BFH/NV 2003, S. 1 (NV) m. w. N.

^[46] Vgl. Bundestags-Drucksache vom 07.11.1975, 7/4292, S. 1-145, S. 29

^[47] Vgl. Sikorski / Wüstenhöfer: Abgabenordnung, S. 135; Frotscher in Schwarz, AO, 11. Auflage, Freiburg 1998 ff., § 129 Rz. 14

^[48] Vgl. BFH vom 09.06.1988 VI B 170/87, BFH/NV 1989, S. 6 (NV); vom 26.04.1989 VI R 39/85, BFH/NV 1989, S. 619 (NV); vom 28.10.1992 II R 111/89, BFH/NV 1993, S. 637 (NV)

^[49] Vgl. BFH vom 13.09.2005 X B 55/05, BFH/NV 2005, S. 2158 (NV)

^[50] Vgl. BFH vom 27.03.1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, S. 480 (NV) m. w. N.

^[51] Vgl. BFH vom 02.08.1974 VI R 137/71, BStBl. II 1974, S. 727; vom 05.02.1998 IV R 17/97, BStBl. II 1998, S. 535 m. w. N.

^[52] Vgl. BFH vom 18.10.1989 I R 15/86, BFH/NV 1990, S. 752 (NV)

^[53] Vgl. BFH vom 02.08.1974 VI R 137/71, BStBl. II 1974, S. 727; vom 22.11.1974 VI R 138/72, BStBl. II 1975, S. 350; vom 31.07.1975 V R 121/3, BStBl. II 1975, S. 868

^[54] Vgl. BFH vom 04.11.1992 XI R 51/88, BFH/NV 1993, S. 403 (NV)

^[55] Vgl. BFH vom 08.04.1987 II R 236/84, BStBl. II 1988, S. 164

^[56] Vgl. BFH vom 19.03.1985 VIII R 156/80, BFH/NV 1986, S. 2 (NV)

^[57] Vgl. BFH vom 18.04.1986 VI R 4/83, BStBl. II 1986, S. 541

^[58] Vgl. BFH vom 08.03.1989 X R 116/87, BStBl. II 1989, S. 531

^[59] Vgl. BFH vom 28.10.1988 III R 49/85, BFH/NV 1989, S. 341 (NV)

^[60] Vgl. BFH vom 18.08.1999 I R 93/98, DStZ 2000, S. 487

^[61] Vgl. BFH vom 31.07.1990 I R 116/88, BFHE 162, S. 115 m. w. N.; vom 12.04.1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, S. 1 (NV)

^[62] Vgl. BFH vom 18.11.1954 IV 486/53 U, BStBl. III 1955, S. 19

^[63] Vgl. BFH vom 16.03.2000 IV R 3/99, BStBl. II 2000, S. 372

^[64] Vgl. BFH vom 25.02.1972 VIII R 141/71, BStBl. II 1972, S. 550; vom 12.04.1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, S. 1 (NV)

^[65] Vgl. BFH vom 14.02.1995 IX R 101/93, BFH/NV 1995, S. 1033 (NV)

^[66] Vgl. BFH vom 14.06.1991 III R 64/89, BStBl. II 1992, S. 52

^[67] Vgl. BFH vom 12.03.1986 II R 190/83, BFH/NV 1987, S. 412 (NV)

^[68] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 129 Rz. 2

^[69] Vgl. Lühn, Tim: Die Korrekturvorschriften der Abgabenordnung. In: Steuer und Studium 2008, S. 4-12, S. 5

^[70] Vgl. Klein / Brockmeyer AO § 129 Rz. 1

^[71] Vgl. BFH vom 10.02.1967 VI R 5/66, BStBl. III 1967, S. 348

^[72] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 129 Rz. 27

^[73] Vgl. Frotscher in Schwarz, AO, 11. Auflage, Freiburg 1998 ff., § 129 Rz. 24

^[74] Vgl. AEAO zu § 129 Nr. 2; zur Abgrenzung des § 129 AO von § 177 AO: BFH vom 08.03.1989 X R 116/87, BStBl. II 1989, S. 531

^[75] Vgl. Pahlke / König / Pahlke § 129 Rz. 58

^[76] Vgl. Kühn / Kutter / Hofmann: Abgabenordnung, S. 321

^[77] Vgl. BFH vom 18.04.1986 VI R 4/83, BStBl. II 1986, S. 541

^[78] Vgl. Förster in Koch / Scholtz, AO, 5. Aufl., § 129 Rz. 13

^[79] Vgl. BFH vom 08.03.1989 X R 116/87, BStBl. II 1989, S. 531

^[80] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 129 Rz. 31

^[81] Vgl. Bundestags-Drucksache vom 07.11.1975, 7/4292, S. 1-145, S. 29

^[82] Vgl. Förster in Koch / Scholtz, AO, 5. Aufl., § 129 Rz. 14

^[83] Vgl. Bundestags-Drucksache vom 13.05.2002, 14/9000, S. 1-52, S. 37

^[84] Vgl. Ax in Ax, Rolf; Große, Thomas; Melchior, Jürgen: Finanz und Steuern. Bd. 4: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung. 19. Aufl., Stuttgart 2007, Rz. 1502

^[85] Vgl. Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, § 21 Rz. 283

^[86] Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 18.12.2007, 2 K 2211/06 rkr, EFG 2008, S. 350

^[87] Vgl. BFH vom 19.12.1985 V R 167/82, BStBl. II 1986, S. 420

^[88] Vgl. Pahlke / König / Cöster § 164 Rz. 2

^[89] Vgl. von Wedelstädt in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 164, Rz. 34 ff.

^[90] Vgl. AEAO zu § 164 Nr. 2.

^[91] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 164 Rz. 8

^[92] Vgl. Lammerding, Jo: Steuerrecht für Studium und Praxis. Bd. 2: Abgabenordnung und FGO. 15. Aufl., Achim bei Bremen 2005, S. 384

^[93] Vgl. Heuermann in HHSp, § 164 AO Rz. 3

^[94] Vgl. Frotscher in Schwarz, AO, 11. Auflage, Freiburg 1998 ff., § 164 Rz. 7

^[95] Vgl. Frotscher in Schwarz, AO, 11. Auflage, Freiburg 1998 ff., § 164 Rz. 8

^[96] Vgl. Ax in Ax / Große / Melchior: Abgabenordnung und FGO, Rz. 1503

^[97] Vgl. AEAO zu § 162 Nr. 4

^[98] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 164 Rz. 12

^[99] Vgl. BFH vom 04.08.1983 IV R 79/83, BStBl. II 1984, S. 6

^[100] Vgl. AEAO zu § 162 Nr. 4.

^[101] Vgl. AEAO zu § 367 Nr. 5.

^[102] Vgl. BFH vom 28.05.1998 V R 100/96, BStBl. II 1998, S. 502

^[103] Vgl. BFH vom 23.03.1999 III B 107/98, BFH/NV 1999, S. 1307 (NV) m. w. N.; AEAO zu § 164 Nr. 3.

^[104] Vgl. AEAO zu § 164 Nr. 1.; kritisch zum Vorbehaltsvermerk als Nebenbestimmung i. S. d. § 120 AO: Heuermann in HHSp, § 164 AO Rz. 10

^[105] Vgl. BFH vom 01.06.1983 III B 40/82, BStBl. II 1983, S. 622

^[106] Vgl. Pahlke / König / Cöster § 164 Rz. 28 ff.; 33

^[107] Vgl. BFH vom 17.11.1998 III R 2/97, BStBl. II 1999, S. 62; kritisch zur Anwendung des § 129 AO bei fehlendem Vorbehalt: Weber, Jörg-Andreas: Fehlender Vorbehalt der Nachprüfung als offenbare Unrichtigkeit i. S. v. § 129 AO - Eine „offenbare“ Unrichtigkeit. In: DStR 2007, S. 1561 ff.

^[108] Vgl. AEAO zu § 164 Nr. 6.

^[109] Vgl. AEAO zu § 164 Nr. 6.

^[110] Vgl. BFH vom 14.09.1993 VIII R 9/93, BStBl. II 1995, S. 2 m. w. N.

^[111] Vgl. AEAO zu § 167 Nr. 1.

^[112] Vgl. BFH vom 02.12.1999 V R 19/99, BStBl. II 2000, S. 284

^[113] Vgl. Baum in Koch / Scholtz, AO, 5. Aufl., § 164 Rz. 7

^[114] Vgl. BFH vom 30.10.1980 IV R 168-170/79, BStBl. II 1981, S. 150

^[115] Vgl. BFH vom 12.06.1980 IV R 23/79, BStBl. II 1980, S. 527; vom 16.10.1984 VIII R 162/80, BStBl. II 1985, S. 448

^[116] Vgl. BFH vom 16.10.1984 VIII R 162/80, BStBl. II 1985, S. 448

^[117] Vgl. BFH vom 12.06.1980 IV R 23/79, BStBl. II 1980, S. 527; kritisch Heuermann in HHSp, § 164 AO Rz. 13 bzgl. erstmalige Aufnahme des Vorbehalts in einer Einspruchsentscheidung

^[118] Vgl. Pahlke / König / Cöster § 164 Rz. 16

^[119] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 164 Rz. 28; Pahlke / König / Cöster § 164 Rz. 2

^[120] Vgl. BFH vom 22.09.1982 II R 48/81, BStBl. II 1983, S. 164

^[121] Vgl. AEAO zu § 164 Nr. 4.; von Wedelstädt in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 164, Rz. 20

^[122] Vgl. BFH vom 11.12.1996 X R 228/93, BFH/NV 1997, S. 407 (NV)

^[123] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 164 Rz. 9

^[124] Vgl. BFH vom 28.09.1987 VIII R 154/86, BStBl. II 1988, S. 40; AEAO zu § 164 Nr. 4.

^[125] Vgl. AEAO zu § 164 Nr. 5.

^[126] Vgl. Heuermann in HHSp, § 164 AO Rz. 27; Tipke in Tipke / Kruse, AO § 164 Rz. 43

^[127] Vgl. Kühn / Kutter / Hofmann: Abgabenordnung, S. 419

^[128] Vgl. Heuermann in HHSp, § 164 AO Rz. 22; Pahlke / König / Cöster § 164 Rz. 47; anders von Wedelstädt in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 164, Rz. 11; Tipke in Tipke / Kruse, AO § 164 Rz. 17;

^[129] Vgl. BFH vom 10.07.1996 I R 5/96, BStBl. II 1997, S. 5

^[130] Vgl. BFH vom 10.07.1996 I R 5/96, BStBl. II 1997, S. 5

^[131] Vgl. BFH vom 28.05.1998 V R 100/96, BStBl. II 1998, S. 502

^[132] Vgl. Baum in Koch / Scholtz, AO, 5. Aufl., § 164 Rz. 38

^[133] Vgl. von Wedelstädt in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 164, Rz. 30

^[134] Vgl. Brummer / Kronthaler / Neißer / Schwenke: Abgabenordnung, § 164 Rn. 10; siehe auch FinMin. Sachsen, Erlass vom 19.05.1998, 31-S 0337-3-23-28697, DStR 1998, S. 1307 bzgl. der Aufhebung des Vorbehalts nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung

^[135] Vgl. z. B. BFH vom 31.10.2000 VIII R 14/00, BStBl. II 2001, S. 156 bzgl. sinngemäßer Anwendung auf Feststellungsbescheide

^[136] Vgl. AEAO zu § 164 Nr. 7.

^[137] Vgl. BFH vom 17.03.1994 V R 123/91, BFH/NV 1995, S. 274 (NV)

^[138] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 165 Rz. 1

^[139] Vgl. Seer, Roman: Das Spannungsverhältnis zwischen der Bestandskraft des Steuerbescheides und der Verfassungswidrigkeit einer Steuergesetzesnorm. In: DStR 1993, S. 307-313, S. 310

^[140] Vgl. Pahlke / König / Cöster § 165 Rz. 2

^[141] Vgl. Lammerding, J.: Abgabenordnung und FGO, S. 403

^[142] Vgl. Bundestags-Drucksache vom 07.09.1993, 12/5630, S. 1-107, S. 98

^[143] Vgl. Bundestags-Drucksache vom 07.09.1993, 12/5630, S. 1-107, S. 98

^[144] Vgl. Brummer / Kronthaler / Neißer / Schwenke: Abgabenordnung, § 165 Rn. 2

^[145] Vgl. AEAO zu § 165 Nr. 1.

^[146] Vgl. Ausführungen in Kapitel 3.2.

^[147] Vgl. Ax in Ax / Große / Melchior: Abgabenordnung und FGO, Rz. 1512

^[148] Vgl. von Wedelstädt in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 165, Rz. 2

^[149] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 165 Rz. 3

^[150] Vgl. AEAO zu § 165 Nr. 1.

^[151] Vgl. von Wedelstädt in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 165, Rz. 5

^[152] Vgl. BFH vom 26.09.1990 II R 99/88, BStBl. II 1990, S. 1043; vom 10.08.1994 II R 103/93, BStBl. II 1994, S. 951

^[153] Vgl. BFH vom 26.08.1992 II R 107/90, BStBl. II 1993, S. 5

^[154] Vgl. BFH vom 26.09.1990 II R 99/88, BStBl. II 1990, S. 1043

^[155] Vgl. BFH vom 25.04.1985 IV R 64/83, BStBl. II 1985, S. 648; vom 08.07.1998 I B 111/97, BStBl. II 1998, S. 702

^[156] Vgl. Klein / Rüsken AO § 165 Rz. 16; Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz. 7, 7a; Tipke in Tipke / Kruse, AO § 165 Rz. 7

^[157] Vgl. BFH vom 22.12.1987 IV B 174/86, BStBl. II 1988, S. 234; vom 25.10.1989 X R 51/88, BFH/NV 1990, S. 502 (NV); vom 25.06.1996 VIII R 28/94, BStBl. II 1997, S. 202 m. w. N.

^[158] Vgl. BFH vom 26.07.2001 VI R 122/99, BStBl. II 2002, S. 84; FG Rheinland-Pfalz vom 22.05.1998, 4 K 3050/97 rkr, EFG 1999, S. 33

^[159] Vgl. BFH vom 16.09.2004 X R 22/01, BFH/NV 2005, S. 322 (NV)

^[160] Vgl. von Wedelstädt in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 165, Rz. 7

^[161] Vgl. BFH vom 26.10.1988 I R 189/84, BStBl. II 1989, S. 130; vom 20.05.1992 X R 68-69/89, BFH/NV 1992, S. 819 (NV)

^[162] Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 15.03.2000, 1 K 2844/99, (NV)

^[163] Vgl. BFH vom 19.06.1997 IV R 4/97, BStBl. II 1998, S. 239

^[164] Vgl. BMF Schreiben vom 13.07.1992, IV A 5-S 0361-19/92, BStBl. I 1992, S 404 Tz. 4.2.3, 4.2.5

^[165] Vgl. BFH vom 07.02.1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, S. 939 (NV)

^[166] Vgl. AEAO zu § 165 Nr. 2.

^[167] Vgl. AEAO zu § 165 Nr. 3.

^[168] Vgl. BVerfG vom 22.06.1995, 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, S. 671

^[169] Vgl. Pahlke / König / Cöster § 165 Rz. 24; kritisch Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz. 15

^[170] Vgl. BFH vom 26.02.2004 XI R 50/03 BFH/NV 2004, S. 1064 (NV); vom 31.05.2006 X R 9/05, BStBl. II 2006, S. 858; BMF Schreiben vom 12.06.2003, IV D 2-S 0338-38/03, BStBl. I 2003, S. 338; vom 14.04.2008, IV A 4-S 0338/07/0003, (NV); AEAO zu § 165 Nr. 4.

^[171] Vgl. BFH vom 25.04.1985 IV R 64/83, BStBl. II 1985, S. 648; vom 08.07.1998 I B 111/97, BStBl. II 1998, S. 702 m. w. N.

^[172] Vgl. z. B. BMF Schreiben vom 13.07.1992, IV A 5-S 0361-19/92, BStBl. I 1992, S. 404 Tz. 4.2.3 bis 4.2.5 bzgl. Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften

^[173] Vgl. BFH vom 21.05.1969 I R 75/67, BStBl. II 1969, S. 474

^[174] Vgl. BFH vom 09.10.1985 II R 74/83, BStBl. II 1986, S. 38

^[175] Vgl. BFH vom 06.03.1992 III R 47/91, BStBl. II 1992, S. 588; vom 09.12.1998 IV B 139/97, BFH/NV 1999, S. 593 (NV); vom 29.06.2004 IX R 14/02, BFH/NV 2005, S. 2 (NV)

^[176] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 165 Rz. 21 bzgl. Unterschied zwischen Grund und Umfang

^[177] Vgl. BFH vom 27.11.1996 X R 20/95, BStBl. II 1997, S. 791

^[178] Vgl. BFH vom 23.09.1992 X R 10/92, BStBl. II 1993, S. 338; vom 29.08.2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, S. 465 (NV) m. w. N.

^[179] Vgl. BFH vom 12.03.1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, S. 506 (NV)

^[180] Vgl. Tipke in Tipke / Kruse, AO § 165 Rz. 23; von Wedelstädt in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 165, Rz. 22

^[181] Vgl. BFH vom 29.08.2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, S. 465 (NV) m. w. N.

^[182] Vgl. BFH vom 11.12.1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, S. 464 (NV)

^[183] Vgl. AEAO zu § 165 Nr. 5.

^[184] Vgl. zum Verhältnis von §§ 164, 165 AO: App, Michael: Zum Umfang der Vorläufigkeit einer Steuerfestsetzung gemäß § 165 AO. In: DStR 1994, S. 127 ff.

^[185] Vgl. BFH vom 25.10.1989 X R 51/88, BFH/NV 1990, S. 502 (NV)

^[186] Vgl. BMF Schreiben vom 12.06.2003, IV D 2-S 0338-38/03, BStBl. I 2003, S. 338; von Wedelstädt in Kühn / v. Wedelstädt, AO § 165, Rz. 18