Herstellungskostenermittlung im Rahmen der Bilanzpolitik

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

2 Definition Bilanzpolitik und Zweck der Bilanz

3 Zusammenhang zwischen Handels – und Steuerbilanz
3.1 Maßgeblichkeitsgrundsatz, umgekehrte Maßgeblichkeit und Bewertungsvorbehalt
3.2 BFH- Rechtsprechungsgrundsätze zur Maßgeblichkeit
3.3 Bedeutung des Stetigkeitsgrundsatzes bei der Ermittlung der Herstellungskosten

4 Ziele und Aktionsparameter der Bilanzpolitik
4.1 Finanzpolitische Ziele
4.2 Informationspolitische Ziele
4.3 Aktionsparameter der Bilanzpolitik

5 Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht
5.1 Begriff der Herstellungskosten
5.2 Merkmale der Herstellungskosten
5.3 Umfang der Herstellungskosten im Handelsrecht
5.4 Umfang der Herstellungskosten im Steuerrecht
5.5 Vergleich der Herstellungskosten im Handels- und Steuerrecht
5.6 Bewertungsvereinfachungsverfahren des Stichtagsbestands
5.6.1 Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren
5.6.2 Festbewertung
5.6.3 Gruppenbewertung und Durchschnittsbewertung
5.7 Ermittlung fortgeführter Herstellungskosten
5.8 Abwertungs- und Aufwertungswahlrechte

6 Maßnahmen bei ausgewählten finanzpolitischen Zielen
6.1 Ziel: Stärkung der Kreditwürdigkeit
6.2 Ziel: Verbesserung bestimmter Kennzahlen
6.3 Ziel: Minimierung der Steuerzahlungen
6.4 Zielkonflikte der Bilanzpolitik

7 Grenzen der Bilanzpolitik und Fazit der Arbeit

SUMMARY

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Versicherung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bilanzpolitische Maßnahmen

Abbildung 2: Übersicht Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht

Abbildung 3: Materielle Bilanzpolitik

Abbildung 4: Merkmale der Herstellungskosten

Abbildung 5: Wertuntergrenze der Herstellungskosten nach Handelsrecht

Abbildung 6: Wertobergrenze der Herstellungskosten nach Handelsrecht

Abbildung 7: Vergleich handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Herstellungskosten

Abbildung 8: System der Bewertungsverfahren nach HGB

Abbildung 9: Bilanzpolitische Maßnahmen der Herstellungskostenermittlung und deren Wirkungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung

Die Herstellungskosten sind grundsätzlich der Bewertungsmaßstab für alle Aufwendungen eines Unternehmens zur Herstellung, Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstands, der in der Bilanz im Anlage- und Umlaufvermögen ausgewiesen wird. Sie bilden gleichzeitig die Wertobergrenze und unterscheiden sich von den in dieser Arbeit nicht behandelten Anschaffungskosten, die Gegenstände bezeichnen, die fremdbezogen sind.

Der Bilanzierende hat die Möglichkeit im Rahmen der Ermittlung der Herstellungskosten unterschiedliche Kalkulationsmethoden für die Höhe der Herstellungskosten anzuwenden. Bei der Entscheidung wird sich das Unternehmen jeweils von den bilanzpolitischen Zielsetzungen leiten lassen. Mit dem Methodenwahlrecht bei der Ermittlung der Herstellungskosten wird die Herstellungskostenermittlung zum bilanzpolitischen Mittel bei der Erstellung des Jahresabschlusses.

Der Jahresabschluss (Bilanz) hat den Zweck, Informationen über die Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des Unternehmens darzustellen. Gesetzliche Regelungen und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die als weitgehend bekannt vorausgesetzt werden, sowie Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften bilden den Rahmen, innerhalb dessen sich der Bilanzierende bewegen kann. Durch die Existenz und durch die Anwendung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen hat das Unternehmen diverse Möglichkeiten auf die Aufstellung des Jahresabschlusses und das ausgewiesene Ergebnis als Unternehmenserfolg Einfluss zu nehmen. Die Anwendung dieser Instrumente liegt im Entscheidungsbereich des Managements.

Der damit verbundene Aktionsspielraum lässt sich zunächst aus den gesetzlichen Bewertungsbestimmungen im Handelsrecht nicht ersehen. Das Kennen der bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten und deren Wirkungen ist Voraussetzung für eine ideale Anwendung bei der Erstellung der Bilanz und auch für die nachfolgenden Abschlüsse bei langfristiger Bilanzpolitik.

Die vorliegende Arbeit zeigt die Möglichkeiten und Grenzen bei der Ermittlung der Herstellungskosten und die Wirkungen auf den Jahresabschluss, um die von der Unternehmensleitung vorgegeben Ziele im Rahmen der Bilanzpolitik zu erreichen.

Deshalb werden zunächst der Begriff Bilanzpolitik und Zweck und Funktion der Bilanz erläutert, sowie der Zusammenhang von Bilanzpolitik, Rechnungslegung und Steuervorschriften dargestellt. Anschließend werden konkrete Ziele der Bilanzpolitik und die möglichen Aktionsparameter bei der Ermittlung der Herstellungskosten als bilanzpolitisches Instrument formuliert. Bilanzpolitik wird dabei als Gestaltungsaufgabe verstanden, die sowohl die zugrunde liegenden Sachverhalte umfasst, als auch Wirkungen in Folgeperioden. Es wird im Folgenden nicht zwischen Ziel und Zweck des Jahresabschlusses unterschieden.

Die Untersuchung liefert dann eine für die Bearbeitung notwendige Darstellung der gesetzlichen Möglichkeiten und Grenzen hinsichtlich des Umfangs bei der Ermittlung der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht. Die Herstellungskosten werden begrifflich erläutert und ihre handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bestandteile erklärt.

Ziel der Untersuchung ist es, zunächst systematisch aufzuzeigen, welche gesetzlichen Möglichkeiten bestehen und wie durch deren Anwendung bei der Ermittlung der Herstellungskosten im Rahmen der Bilanzpolitik Einfluss genommen werden kann, um die unternehmenspolitischen Ziele zu erreichen. Der Schwerpunkt liegt dabei auf der Darstellung der quantitativen Wirkung zur Erreichung der finanzpolitischen Ziele und auf das Unternehmensergebnis. Die Analyse konzentriert sich aufgrund des vorgegebenen Umfangs der Arbeit auf die gesetzlichen Bestimmungen im deutschen Handels- und Steuerecht. Die Anwendung internationaler Rechnungslegungsnormen in Form der International Financial Reporting Standards (IFRS) oder United States Generelly Accepted Accounting Principles (US-GAAP), die die EU-Verordnung vom 19. Juli 2002 verbindlich für kapitalmarktorientierte Unternehmen der Europäischen Union zukünftig vorschreibt, werden außer Acht gelassen. Es wird auch darauf verzichtet, jeweils im Rahmen der Erläuterungen zwischen der Größe und unterschiedlicher Rechtsform eines Unternehmens zu differenzieren und eventuell weitere gesetzliche Regelungen darzustellen.

Die Ausführungen beschränken sich auf den Einzelabschluss. Der Konzernabschluss wird nicht behandelt.

Die Gestaltung des Umfangs der Informationen im Jahresabschluss als Ziel der Bilanzpolitik (Informationsvermeidung bzw. Informationsgestaltung) wird nur kurz erklärt, obwohl die Bilanzpublizität als eine Form der Öffentlichkeitsarbeit (Public-Relations-Instrument) eine große Bedeutung hat.

Die im Rahmen der Untersuchung ermittelten Aktionsparameter und deren Auswirkungen auf das Unternehmensergebnis sollen es ermöglichen, eine Übersicht zur Lösung finanzpolitischer Fragen mit Hilfe der Herstellungskostenermittlung für Unternehmensleitung und Bilanzpolitiker zu generieren.. Der Bilanzpolitiker kann dadurch feststellen, welche Auswirkungen die Nutzung einer Gestaltungsalternative auf das Jahresergebnis hat bzw. welche Alternative zu einer höheren oder niedrigeren Bilanzsumme, zu einem höheren Eigen- oder Fremdkapital oder zu einem besseren oder schlechteren Rating führt. Wegen der herausragenden Bedeutung des Jahresabschlusses im Rating empfiehlt sich eine frühzeitige Beschäftigung mit dessen Inhalt oder Struktur.

Zum Abschluss der Analyse werden die Probleme einer rationalen Bilanzpolitik in Form von auftretenden Zielkonflikten analysiert.

Heute kann festgestellt werden, dass die in der Vergangenheit meist einseitige Ausrichtung der Bilanzpolitik auf steuerminimierende Aspekte im Hinblick auf eine gute Bewertung des Unternehmens beim Rating, um günstig finanzielle Mittel zu beschaffen, zunehmend an Bedeutung verlieren wird. Die Ausrichtung der Jahresabschlusspolitik an Ratinganforderungen wird dagegen zunehmen. Dabei ist zu bedenken, dass der Ausweis einer für das Rating optimierten Bilanz regelmäßig im Konflikt zu einer steueroptimierten Bilanz steht.

Der Jahresabschluss kann – trotz aller Gestaltungsmöglichkeiten – nur wieder spiegeln, was das Unternehmen tatsächlich geleistet hat. Der Bilanzoptimierung sind damit nicht nur gesetzliche, sondern auch natürliche Grenzen gesetzt.

2 Definition Bilanzpolitik und Zweck der Bilanz

Die Bilanzpolitik als Teil der Unternehmenspolitik der Geschäftsleitung ist der gezielte Einsatz von Aktionsparametern in der Bilanz, um bestimmte unternehmenspolitische Ziele zu erreichen. Dadurch soll ein bestimmtes von der Unternehmensleitung gewünschtes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens an die Adressaten der Bilanz vermittelt werden. Unter Aktionsparameter versteht die Standartliteratur den Einsatz von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ermessensspielräumen in der Bilanz.^[1]

Unter Bilanzadressaten sind das Management (Unternehmer, Gesellschafter, Geschäftsführer), Kreditinstitute und durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz auch das Finanzamt, sowie Arbeitnehmer, Konkurrenten, Kunden und Lieferanten zu verstehen.^[2] Die Anzahl der Bilanzadressaten macht deutlich, dass mit Bilanzpolitik ein breites Spektrum an Zielgrößen verfolgt werden soll und es zu Zielkonflikten kommen kann.^[3] Der Jahresabschluss umfasst die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, bei Kapitalgesellschaften zusätzlich den Anhang und Lagebericht.^[4]

In materieller Hinsicht (Aktivierung, Passivierung, Bewertung) wird die Höhe des Jahresergebnisses durch die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, sowie die Ermessensspielräume beeinflusst. Wahlrechte sind Wahlmöglichkeiten des Bilanzerstellers, die per Gesetz oder Verwaltungsanweisungen geregelt sind. Ermessensspielräume sind nicht gesetzlich geregelt, ergeben sich aber faktisch bei der Bewertung. Sie können durch ungeklärte Rechtslagen oder durch unbestimmte Rechtsbegriffe verursacht sein. Weiterhin kann die Bilanz in formeller Hinsicht durch die Gestaltung der Gliederung und der Erläuterungen des Jahresabschlusses, den Anhang und den Lagebericht bewusst beeinflusst werden. Den Bilanzlesern können durch die Darstellungs- und Gliederungspolitik die Informationen entweder klar und übersichtlich oder versteckt und aufgeteilt gegeben werden.

Materielle Instrumente der Bilanzpolitik beeinflussen das Ergebnis, die formellen Instrumente der Bilanzpolitik sind auf die Struktur der Darstellung gerichtet, ohne den Unternehmenserfolg und das Bilanzergebnis zu beeinflussen.^[5]

Maßnahmen zur Jahresabschlusspolitik, die durch Gestaltung nach Abschluss des Wirtschaftsjahres erfolgen und das reale betriebliche Geschehen nicht beeinflussen, werden als Jahresabschlusspolitik im engeren Sinne bezeichnet. Unter Jahresabschlusspolitik im weiteren Sinne versteht man bilanzpolitische Aktivitäten, die während des Geschäftsjahres als Sachverhaltsgestaltung erfolgen, um die Steuerung der Aufwände und Erträge zeitlich zu beeinflussen. So kann zum Beispiel kurz vor Jahresschluss die Fertigstellung und der Verkauf von Maschinen im alten Jahr erfolgen oder ins neue Jahr verschoben werden und dadurch der Gewinn entweder im alten Jahr oder im neuen Jahr realisiert werden.^[6]

Je nach den Zielen des Unternehmens unterscheidet man zwischen einer konservativen und progressiven Bilanzpolitik. Als konservativ wird eine Bilanzpolitik bezeichnet, welche die Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens (zumindest temporär) zu schlecht ausweist. Bei einer progressiven Bilanzpolitik wird die Vermögenslage des Bilanzierenden tendenziell zu gut dargestellt .^[7]

Unter Bilanzpolitik können alle betrieblichen Maßnahmen und Entscheidungen zusammengefasst werden, die während des Geschäftsjahres und bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zur bewussten Gestaltung mit dem Ziel getroffen werden, den Erfolgs-, Vermögens- und Schuldenausweis im handels- und steuerrechtlichen Jahresabschluss durch Ausnutzung vom Gesetzgeber eingeräumten Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten sowie Ermessensspielräume einerseits und andererseits durch die Gestaltungsmöglichkeiten von vermögens- und erfolgswirksamen Sachverhalten so zu beeinflussen, dass die Bilanzadressaten im Sinne des Unternehmens beeinflusst werden und bestimmte betriebliche Zielsetzungen optimal realisiert werden können.^[8]

Jahresabschlusspolitik (earnings management) im Hinblick auf die Ziele des Unternehmens ist die zweckorientierte Gestaltung der Rechnungslegung im Rahmen der Rechtsordnung und die bewusste und zielgerichtete Ausnutzung von jahresabschlussspezifischen Aktionsparametern.

Der Gestaltungsspielraum lässt sich zusammenfassend in zwei Bereiche unterteilen:

Die Jahresabschlusspolitik im weiteren Sinne umfasst die reale Bilanzpolitik (Maßnahmen der Geschäftspolitik) in Form gezielter kurzfristiger und langfristiger Sachverhaltsgestaltung und die buchmäßige Bilanzpolitik also die Darstellung von Sachverhalten.

Diese untergliedert sich in folgende Teilbereiche:

1. Materielle Bilanzpolitik:

Entscheidungen, wie die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte bei den einzelnen Bilanzpositionen auszuüben sind, um damit die Höhe des von der Geschäftsführung gewünschten Jahresergebnisses und der Vermögensstruktur zu erreichen.( Ansatz- und Bewertungspolitik )

2. Formelle Bilanzpolitik:

Formung des äußeren Bilanzbildes durch die Gliederung, die Art und Höhe des Ausweises und durch die Erläuterungen der Abschlussposten mit der Ausführlichkeit des Anhangs und des Lageberichts und eventuellen Zusatzinformationen.

Die Jahresabschlusspolitik im engeren Sinn bezeichnet Maßnahmen nach dem Stichtag, die auf die Art der Berichterstattung im Anhang und Lagebericht einwirken und auf die Gestaltung der Rechnungslegung durch eine bestimmte Darstellung von Sachverhalten.^[9]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 : Bilanzpolitische Maßnahmen

(Quelle: WAGENHOFER / EWERT ( 2002 ), S.5;

Jahresabschlüsse und Lageberichte erfüllen verschiedene Funktionen und Zwecke. Zum einen sind sie Grundlage der Ergebnisverwendung und legen indirekt die Steuerbemessungsgrundlagen fest. Zum anderen dienen sie als Rechenschaftsbericht gegenüber den Bilanzadressaten.

Die Zwecke der Handelsbilanz im Bedeutungszusammenhang der Rechtsvorschriften im Handelsgesetzbuch sind vor allem die Dokumentationsfunktion, die Informationsfunktion und die Zahlungsbemessungsfunktion. Die vollständige und richtige Dokumentation aller Güterbewegungen und Zahlungsvorgänge schafft einen Nachweis bei Rechtsstreitigkeiten und im Bedarfsfall könnten Vorgänge rückverfolgt werden. Weiterhin dient die Dokumentation als Basis für die weiteren Jahresabschlusszwecke. Die Informationsfunktion erfüllt die Aufgabe die Geschäftsleitung, Gläubiger sowie aktuelle und potenzielle Gesellschafter über die wirtschaftliche Lage (Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage) des Unternehmens zu informieren. Diese Informationen sind zum einen für das Unternehmen selbst (Selbstinformation) und für außerhalb des Unternehmens stehende Bilanzadressaten (Drittinformation) von Bedeutung.^[10]

Der Informationsumfang ist wiederum bilanzpolitisches Mittel im Rahmen der Bilanzpolitik.

Eine weitere Funktion ist die Ermittlung des Periodenerfolgs als Vorraussetzung für Ausschüttungen.

Da dem Unternehmen durch Ausschüttungen Kapital entzogen wird, was es grundsätzlich für die Zukunftsfähigkeit benötigt, hat der Gesetzgeber zahlreiche der Kapitalerhaltung dienenden Ausschüttungssperren formuliert.

Neben dieser Zahlungsbemessungsfunktion können Vergütungen von Mitgliedern bei Genossenschaften, Geschäftsführen bei Kapitalgesell- schaften mit dem Jahresabschlussergebnis verknüpft sein.

Außerdem gibt es Finanzierungsinstrumente, bei denen das Jahresergebnis die Zins- oder Rückzahlungsansprüche beeinflusst. Der nach Steuerbilanz ermittelte Gewinn bildet die Grundlage für die Besteuerung.^[11]

3 Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz

Bilanzpolitische Ziele können zum einen mit der Gestaltung der Handels – und zum anderen mit der Gestaltung der Steuerbilanz verfolgt werden.

Nach geltendem Recht gibt es den Begriff der selbständigen Steuerbilanz nicht. Handels- und Steuerbilanz sind eng miteinander verknüpft.

Nach §§ 140 und 141 AO sind alle Gewerbetreibenden zum Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung gegenüber dem Finanzamt zur Buchführung verpflichtet. Die "zwangsläufige Verknüpfung" von (Handels-)Bilanzpolitik und Steuerbilanzpolitik ist bedingt durch das Prinzip der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs.1 Satz 1 EStG und dessen Umkehrung (die so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit) nach § 5 Abs.1 Satz 2 EStG. Dieses Prinzip verlangt für einen bestimmten Wertansatz in der Steuerbilanz, dass dieser bestimmte "steuerliche" Wertansatz auch in der Handelsbilanz gewählt wird.

Eine von der Handelsbilanz unabhängige Steuerbilanzpolitik kann deshalb allenfalls in engen Grenzen betrieben werden. Die meisten Unternehmen erstellen nur eine Bilanz (Einheitsbilanz), die sie zugleich als Handels- und Steuerbilanz verwenden. Der nach Steuerbilanz ermittelte Gewinn nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (§ 4 Abs. 1 EStG ;

§ 4 Abs. 3 EStG und § 5 Abs. 1 EStG) bildet die Grundlage für die Besteuerung nach dem Einkommensteuer-, Körperschaftssteuer- und Gewerbesteuergesetz.^[12]

3.1 Maßgeblichkeitsgrundsatz, umgekehrte Maßgeblichkeit und Bewertungsvorbehalt

Bei Gewerbetreibenden insbesondere bei allen Kaufleuten beruht die steuerliche Gewinnermittlung weitgehend auf den handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Dies ergibt sich aus dem in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verankerten Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, der bedeutet: Die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften gelten auch für die Steuerbilanz. Wertansätze , die der Bilanzierende in der Handelsbilanz angesetzt hat oder vornehmen musste, sind auch für die Steuerbilanz zwingend.

Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 Abs. 1 HGB erhalten dadurch grundsätzliche Bedeutung für die Steuerbilanz.

Grundlegende Norm in diesem Zusammenhang ist § 5 Abs. 6 EStG, der den Bewertungsvorbehalt enthält. Daraus ergibt sich, dass für die steuerliche Bewertung in erster Linie steuerrechtliche Spezialvorschriften über die Bewertung, die Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung (AfS) maßgeblich sind.

Folgende Grundsätze werden aus dem § 5 EStG Abs. 1 und Abs. 6

abgeleitet:

1. Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung entscheiden, was in der Bilanz zu erfassen ist.
2. Die steuerrechtlichen Vorschriften entscheiden, wie die zu erfassenden

Bilanzposten zu bewerten sind.

Folglich richtet sich die Bilanzierung nach Handelsrecht und die Bewertung vorrangig nach Steuerrecht.^[13] Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt nicht nur im deutschen Bilanzrecht sondern auch in vielen EU-Mitgliedstaaten.^[14]

Weiterhin kennt das Bilanzsteuerrecht den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit, der in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG kodifiziert ist.

Demnach dürfen steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung nur in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz ausgeübt werden. Folglich werden steuerrechtliche Bilanzierungs- oder Bewertungs-wahlrechte nur dann akzeptiert, wenn auch in der Handelsbilanz in gleicher Weise verfahren wurde. Steuerliche Wahlrechte können nur dann ausgeübt werden, wenn sie gemäß §§ 254, 279 Abs. 2 HGB zulässig sind.^[15]

An späterer Stelle wird am Beispiel der Herstellungskostenermittlung auf das Zusammenwirken von handels- und steuerrechtlichen Bewertungs-vorschriften noch näher eingegangen.

3.2 BFH-Rechtsprechungsgrundsätze zur Maßgeblichkeit

Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß vom 03.02.1969 festgelegt, dass der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nur für handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsgebote und –verbote, nicht jedoch für entsprechende Wahlrechte gelte.^[16]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Übersicht Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht

Quelle: SCHNEELOCH (2003), S. 224

3.3 Bedeutung des Stetigkeitsgrundsatzes bei der Ermittlung der Herstellungskosten

Der Grundsatz der Stetigkeit der Bewertungsmethoden des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB gilt für die Handelsbilanzen aller Kaufleute und gilt aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch für die Steuerbilanz. Demnach sollen die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden zukünftig beibehalten werden. Bei der Ermittlung der Herstellungskosten im Zusammenhang mit der Bewertung der Vorräte dürfte er hauptsächlich Anwendung finden, da sie die Vorrausetzung der Vergleichbarkeit erfüllen. Eine besondere Bedeutung hat der Grundsatz der Bewertungsmethodenstetigkeit bei der Ermittlung der Herstellungskosten, wenn sich der Bilanzierende für eine bestimmte Zusammensetzung der Herstellungskosten nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB entscheidet, indem dann diese Zusammensetzung auch zukünftig beibehalten werden muss. Durch den Stetigkeitsgrundsatz wird der bilanzpolitische Spielraum begrenzt. Die freie Ausübung von Bilanzierungswahlrechten und Ermessensspielräumen wird durch diese Vorschrift nicht eingeschränkt.^[17]

4 Ziele und Aktionsparameter der Bilanzpolitik

Die Unternehmensleitung gibt durch die Unternehmenspolitik bestimmte Ziele vor. Bilanzpolitische Ziele sind abgeleitete Ziele bei der Verfolgung übergeordneter unternehmenspolitischer Ziele auf verschiedenen Zielebenen. Vor allem die Gewinnmaximierung steht im Fokus und im Hinblick auf das Bilanz-Rating (Basel II)^[18] gewinnt die Bilanzpolitik zukünftig noch mehr an Bedeutung.

Unternehmenspolitische Ziele auf einer oberen Ebene können z.B. sein:

- Erhaltung von Unternehmen und Sicherung von Kapital
- Verbesserung der Liquidität und Senkung von Steuerzahlungen
- Erhaltung und Ausweitung der Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten
- Senkung und Beeinflussung der Ausschüttungen^[19]

Die Gestaltung des Jahresabschlusses ist – vor dem Hintergrund der beiden zentralen Aufgaben der Bilanzierung (Rechenschaftslegung und Informationsfunktion) - vom Adressatenkreis abhängig. Im Rahmen der bilanzpolitischen Maßnahmen können nicht alle unternehmenspolitischen Ziele verfolgt werden. Deshalb soll im weiteren Gang der Untersuchung der Schwerpunkt auf die finanzpolitischen Ziele (Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten, Steuerung der ertragsabhängigen Auszahlungen sowie steuerbilanzpolitische Ziele) und weniger auf die informationspolitischen Ziele (Ziel der Informationsvermeidung und der Informationsgestaltung) gelegt werden sowie auf die daraus abzuleitenden Subziele, die durch die Ermittlung der Herstellungskosten bilanzpolitische Maßnahmen ermöglichen.^[20]

4.1 Finanzpolitische Ziele

Die Ziele der Kapitalbeschaffung (Fremd- oder Eigenkapital) und der Stärkung der Kreditwürdigkeit werden meist mit dem Subziel eines hohen Vermögensausweises in der Bilanz bzw. den Gewinn möglichst hoch auszuweisen realisiert. Um die gängigen Kennzahlen wie Eigenkapitalrentabilität, Cash Flow, Gesamtkapitalrentabilität bzw. Umsatzrendite zu beeinflussen, können als weitere Subziele Vermögen und Eigenkapital mit einem möglichst hohen Wert auszuweisen, abgeleitet werden.

Eigenkapital oder Gewinn sind häufig zentrale Bestandteile der Kennziffern. Schließlich soll mit dem Jahresabschluss eine günstige Basis für weitere Kennzahlen wie hohe Renditekennzahlen, niedrige Fremdkapitalquote und einen niedrigen dynamischen Verschuldungsgrad geschaffen werden. Wenn es sich bei dem Unternehmen um eine börsennotierte Aktiengesellschaft handelt, können aus dem Ziel Pflege der Aktienkurse die gleichen bilanzpolitischen Subziele abgeleitet werden. Nachdem alle ertragsabhängigen Auszahlungen mit steigender Gewinnhöhe ebenfalls steigen, wird hier ein erster Zielkonflikt erkennbar. Das Ziel ertragsabhängige Auszahlungen zu senken steht im Widerspruch mit dem Ziel Stärkung der Kreditwürdigkeit Das Ziel ertragsabhängige Auszahlungen zu beeinflussen wird durch die Festlegung des Jahresüberschusses, der als Basis für die Höhe der Ausschüttungen dient, gesteuert. Steigende Gewinne bedingen steigende Auszahlungen und umgekehrt^[21]

Die Steuerbilanzpolitik ist bei allen Unternehmen von großer Bedeutung.

Auch wenn keine Einheitsbilanz erstellt wird, sondern die Trennung zwischen Handels- und Steuerbilanz erfolgt, können aufgrund der Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit nur bedingt handels- bilanzpolitische und steuerbilanzpolitische Ziele getrennt voneinander verfolgt werden. Häufig spielt die Steuerbilanzpolitik eine tragende Rolle bei der betrieblichen Steuerpolitik.

Als Ziel der betrieblichen Steuerpolitik im Rahmen der Unternehmenspolitik wird in der Praxis häufig die Minimierung der Steuerzahlungen genannt. Sinnvoll ist die Minimierung des Steuerbarwerts bzw. die maximale Nachverlagerung des steuerlichen Gewinns. Als Steuerbarwert versteht man den abgezinsten Wert der Summe der Steuerzahlungen in einer Periode. Er kann auch als Spezialfall der Kapitalwertmaximierung betrachtet werden.^[22]

Die Prüfungs- und Offenlegungspflicht für Kapitalgesellschaften zu vermeiden könnte ein weiteres Ziel der Geschäftsleitung sein und durch eine Reduzierung der Bilanzsumme erreicht werden. Dadurch werden Offenlegungs- und Prüfungskosten eingespart.

Die Maßnahmen, die die Bilanzsumme senken, machen nur dann Sinn, wenn dadurch die gesetzlichen Bestimmungen für eine mittelgroße Gesellschaft nach § 267 Abs. 1 und Abs. 2 erfüllt werden. Abgeleitete Subziele zur Erreichung der erläuterten Ziele können die Reduzierung der Anzahl der Arbeitnehmer und die Reduzierung der Umsatzerlöse sein.

4.2 Informationspolitische Ziele

Die Bilanzpolitik unterscheidet zwischen dem Ziel der Informations-vermeidung und der Informationsgestaltung. In mittelständischen Unternehmen wird die Information von Konkurrenten über Gewinn- und Verlustrechnung und Kostenstruktur als nachteilig empfunden, obwohl ein fundierter Einblick durch die Ausnutzung der Aktionsparameter nicht ermöglicht wird. Das Ziel der Informationsgestaltung könnte ein hoher Gewinnausweis sein, da die Unternehmensleitung in der Regel erfolgs-abhängig vergütet wird. Die Zielsetzung eines niedrigen Gewinnausweises ist denkbar, wenn die wirtschaftliche Macht nach Außen nicht erkennbar sein soll.^[23]

4.3 Aktionsparameter der Bilanzpolitik

Wahlrechte und Ermessungsspielräume der Bilanzpolitik werden unter dem Begriff Aktionsparameter der Bilanzpolitik zusammengefasst. Diese Wahlmöglichkeiten, die zum Bilanzstichtag vorliegenden Verhältnisse abzubilden, kommen sowohl bei der Sachverhaltsgestaltung als auch bei der Sachverhaltsabbildung (Bilanzierung und Bewertung) vor.

Die Ermittlung der Herstellungskosten gehört in den Bereich der materiellen Bilanzpolitik, während die Erläuterung der Herstellungskostenermittlung einen Aktionsparameter der formellen Bilanzpolitik darstellt.

Im Bilanzrecht wird zwischen Bilanzansatzwahlrechten (Aktivierung von Ausgaben) und Bewertungswahlrechten (Wahl zwischen verschiedenen Wertansätzen) unterschieden.^[24] Die Bewertungswahlrechte sind zahlenmäßig wesentlich bedeutsamer als die Bilanzansatzwahlrechte. Wahlrechte bei der Ermittlung der Herstellungskosten sind in der Bilanzierungspraxis von besonderer Bedeutung. Die Bewertung von Herstellungskosten betrifft volumenmäßig einen großen Bereich in der Bilanz, was besonders für Fertigungsbetriebe gilt. Weiterhin ermöglichen die Bewertungswahlrechte bilanzpolitischen Spielraum. Deshalb werden im weiteren Verlauf der Ausführungen die gesetzlichen Möglichkeiten der Herstellungskostenermittlung näher betrachtet.^[25]

[...]

^[1] Vgl. WÖHE (1997), S. 55

^[2] Vgl. ZDROWOMYSLAW (2001), S. 36

^[3] Vgl. PEEMÖLLER (1993), S. 172

^[4] Vgl. SELCHERT (1999), S. 21

^[5] Vgl. VEIT (2002), S. 6 – 7; BITZ/SCHNEELOCH/WITTSTOCK (2003), S. 641 - 642

^[6] Vgl. HILKE, W. (2002), S.11 – 12 ; vgl. BITZ/SCHNEELOCH/WITTSTOCK (2003), S. 643

^[7] Vgl. HÜTTCHE/VON BRANDIS (2003), S. 76

^[8] Vgl. WÖHE, G. (1997), S. 55 ; vgl. PEEMÖLLER, V. (2001), S. 2

^[9] Vgl. VEIT (2002), S. 3 - 6

^[10] Vgl. ZDROWOMYSLAW (2001), S. 44 – 47

^[11] Vgl. BITZ / SCHNEELOCH / WITTSTOCK (2003), S. 32 - 47

^[12] Vgl. BAETGE (1996), S. 172; vgl. WÖHE (1997), S. 165

^[13] Vgl. BAETGE (1996), S. 203 - 204; BITZ/SCHNEELOCH/WITTSTADT (2003), S. 385; Vgl. SCHNEELOCH (2003), S. 208

^[14] Vgl. HILKE (2002), S. 42

^[15] Vgl. BITZ/SCHNEELOCH/WITTSTOCK (2003), S. 385 – 386

^[16] Vgl. PEEMÖLLER (2001), S. 119; vgl. SCHNEELOCH (2003), S. 224 <

^[17] Vgl. HILKE (2002), S. 75 – 78; SCHNEELOCH (2003), S. 253; HENO (2006), S. 76 – 78

^[18] Basel II wurde vom Baseler Ausschuss für Bankenaufsicht als „ Empfehlungen für die Eigenmittelunterlegung“ erarbeitet. Durch die Einführung bankinterner Ratingverfahren müssen die Banken nicht nur Kreditrisiken, sondern zusätzlich auch operationelle Risiken mit Eigenkapital unterlegen. Vgl. PEEMÖLLER (2001), S. 21

^[19] Vgl. WÖHE (1997), S. 678

^[20] Vgl. SCHNEELOCH (2002), S. 185 – 186; vgl. BITZ/SCHNEELOCH/WITTSTOCK (2003), S. 646 - 649;

^[21] Vgl. SCHNEELOCH (2002), S. 188; vgl. BITZ/SCHNEELOCH/WITTSTOCK (2003), S. 650 – 654

^[22] Vgl. BITZ / SCHNEELOCH / WITTSTOCK (2003), S. 654 – 656

^[23] Vgl. BITZ / SCHNEELOCH / WITTSTOCK (2003), S. 660 - 667

^[24] Vgl. WINNEFELD (2006), C660 S. 345

^[25] Vgl. BITZ / SCHNEELOCH / WITTSTOCK (2003), S. 677