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Die Neubewertungsrücklage nach IAS 16 und IAS 38 als bilanzpolitische Maßnahme

Theoretische Analyse und empirische Überprüfung am Beispiel des General Standard Index

Diplomarbeit 2008 82 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Problemstellung und Ziel der Untersuchung

2 Theoretische Analyse
2.1 Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IAS 16
2.1.1 Definition von Sachanlagen und Anwendungsbereich des IAS 16
2.1.2 Ansatz der Sachanlagen
2.1.3 Bewertung bei Zugang der Sachanlagen
2.1.4 Folgebewertung der Sachanlagen
2.2 Bilanzierung des immateriellen Anlagevermögens nach IAS 38
2.2.1 Begriff des immateriellen Vermögenswertes und Anwendungs-
bereich des IAS 38
2.2.2 Ansatz der immateriellen Vermögenswerte
2.2.3 Bewertung bei Zugang der immateriellen Vermögenswerte
2.2.4 Folgebewertung der immateriellen Vermögenswerte
2.3 Die Neubewertungsmethode für Sachanlagen und immaterielle
Vermögenswerte
2.3.1 Ermittlung des Fair Values
2.3.2 Verbuchung des Neubewertungsbetrages
2.3.3 Planmäßige Abschreibungen
2.3.4 Passive Steuerlatenz
2.3.5 Wertminderung und Wertaufholung
2.3.6 Anwendungs- und Buchungsbeispiel
2.4 Das bilanzpolitische Potenzial der Neubewertungsrücklage nach IAS 16 und
IAS 38 aus Sicht von kapitalmarktorientierten Unternehmen
2.4.1 Identifizierung des bilanzpolitischen Potenzials
2.4.1.1 Ziele der Bilanzpolitik ...26
2.4.1.2 Bilanzpolitischer Gestaltungsrahmen der Neubewertung
nach IAS 38
2.4.1.3 Bilanzpolitischer Gestaltungsrahmen der Neubewertung
nach IAS 16
2.4.2 Analyse des bilanzpolitischen Potenzials
2.4.2.1 Das Informationsbedürfnis der Jahresabschlussadressaten
2.4.2.2 Auswirkungen der Neubewertungsrücklage nach IAS 16 und
IAS 38 auf Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung
2.4.2.3 Auswirkungen der Neubewertungsrücklage nach IAS 16 und
IAS 38 auf ausgewählte Kennzahlen
2.4.2.3.1 Auswirkungen auf die Eigenkapitalquote
2.4.2.3.2 Auswirkungen auf das Ergebnis je Aktie
2.4.2.3.3 Auswirkungen auf das Kurs-Gewinn-Verhältnis
2.4.2.3.4 Auswirkungen auf die Eigenkapitalrentabilität
2.4.2.3.5 Auswirkungen auf die Gesamtkapitalrentabilität
2.4.2.3.6 Auswirkungen auf sonstige Kennzahlen
2.4.3 Aufbereitung des Konzernjahresabschluss
2.4.4 Ergebnisse aus bilanzpolitischer und bilanzanalytischer Sicht

3 Empirische Überprüfung am Beispiel des General Standard Index
3.1 Überblick bisheriger empirischer Studien
3.2 Ziele und Nutzen der Untersuchung
3.3 Untersuchungsdesign und methodisches Vorgehen
3.4 Branchenklassifizierung der untersuchten Unternehmen
3.5 Präsentation der Untersuchungsergebnisse
3.5.1 Akzeptanz der Neubewertungsrücklage
3.5.2 Anwendung der Neubewertungsrücklage bei der Schaltbau
Holding AG
3.5.3 Bedeutung der Neubewertungsrücklage zur Beurteilung der
Ertragslage
3.5.4 Bedeutung der Neubewertungsrücklage im Eigenkapital
3.5.5 Akzeptanz der Neubewertungsrücklage bei zusätzlicher
Fremdfinanzierung
3.5.6 Transparenz der Neubewertungsrücklage
3.5.7 Branchenspezifische Untersuchungsergebnisse
3.6 Fazit der empirischen Überprüfung

4 Zusammenfassung und Ausblick

Anhang A: Unternehmen des General Standard Index zum 10.06.2007
A.1 Liste der in die Untersuchung mit einbezogenen Unternehmen
A.2 Liste der in die Untersuchung nicht mit einbezogenen Unternehmen
A.3 Liste der Unternehmen, die Anleihen begeben

Anhang B: Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Eigenkapitalveränderungsrechnung der Schaltbau Holding AG
B.1 Bilanz der Schaltbau Holding AG zum 31.12.2007
B.2 Gewinn- und Verlustrechnung der Schaltbau Holding AG für das
Geschäftsjahr 2007
B.3 Eigenkapitalveränderungsrechnung der Schaltbau Holding AG

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Art des Erwerbs von immateriellen Vermögenswerten

Abbildung 2: Verbuchung des Neubewertungsbetrages

Abbildung 3: Anwendungsbeispiel - Berechnung der Neubewertungsrücklage

Abbildung 4: Anwendungsbeispiel - Die Bilanz zum 31.12.2006 nach der
Anschaffungskosten- und Neubewertungsmethode

Abbildung 5: Branchenklassifizierung der untersuchten Unternehmen

Abbildung 6: Die Neubewertungsrücklage in Relation zum Jahresergebnis bei derSchaltbau Holding AG

Abbildung 7: Prozentualer Anteil der Neubewertungsrücklage am Eigenkapital derSchaltbau Holding AG

Abbildung 8: Darstellungsform der Eigenkapitalveränderungen bei den untersuchtenUnternehmen

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Anwendungsbeispiel - Bilanz zum 31.12.2007 und Darstellung der Veränderungen bei Anwendung der Abschreibungsvariante 1.

Tabelle 2: Anwendungsbeispiel - Bilanz zum 31.12.2007 und Darstellung der Veränderungen bei Anwendung der Abschreibungsvariante 2

Tabelle 3: Anwendungsbeispiel - Bilanz zum 31.12.2007 und Darstellung der Veränderungen bei Anwendung der Abschreibungsvariante 3

Tabelle 4: Anwendungsbeispiel - Bilanz zum 31.12.2007 und Darstellung der Veränderungen bei Anwendung der Abschreibungsvariante 4

Tabelle 5: Untersuchte Rentabilitätskennzahlen

Tabelle 6: Überblick bisheriger empirischer Studien in Deutschland

Tabelle 7: Die Neubewertungsrücklage der Schaltbau Holding AG

1 Problemstellung und Ziel der Untersuchung

Im Zuge der Globalisierung ist es in den letzten Jahren notwendig, dass in Europa ansässige und weltweit tätige Unternehmen sich verstärkt dem internationalen Kapital-markt zuwenden, um Eigen- bzw. Fremdkapital zu beziehen. Um die Konzern-abschlüsse dieser Unternehmen für internationale Investoren verständlicher und akzeptabel zu machen, sind seit 2005 alle kapitalmarktorientierten, europäischen Mutterunternehmen nach einer EU-Verordnung vom Jahre 2002 verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) auf-zustellen.[1] Die Vorschriften dieser Standards sind in der Regel an den Informations-bedürfnissen des Kapitalmarkts ausgerichtet. Ein neuer Wertmaßstab in der inter-nationalen Rechnungslegung - die Bewertung zum Fair Value[2] - soll das Vermögen in der Bilanz diesen Informationsbedürfnissen entsprechend darstellen. Dabei tritt die Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten in vielen Fällen zugunsten einer Bewertung zu aktuellen Marktwerten (Fair Value) in den Hintergrund.[3]

In der Fachliteratur wird häufig angemerkt, dass der Fair Value (beizulegende Zeitwert) als Wertmaßstab für Vermögenswerte sowie für Schulden in der Bilanzierungspraxis zunehmend an Bedeutung gewinnt. Es wird oftmals von einem Trend hin zum Fair Value Accounting aller Vermögenswerte und Schulden gesprochen.[4] Eine kürzlich ver-öffentlichte, im Auftrag der Europäischen Kommission durchgeführte Studie über die „Implementation of IFRS and the Fair Value Directive“ bei europäischen Unternehmen kommt jedoch zu dem Ergebnis, dass die Anwendung des Fair Value Accountings in der Praxis wenig umfangreich und um einiges eingeschränkter ist, als es in den meisten Fällen angenommen wird. Insbesondere bei einem Wahlrecht zwischen der Bilanz-ierung zum Fair Value und der Bilanzierung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten entscheiden sich Unternehmen in der Regel für letztere Möglichkeit. Dies ist nach der Studie besonders bei der Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS (International Accounting Standard) 16 und immateriellen Vermögenswerten nach IAS 38 der Fall. Diese Standards sehen nicht nur die Bewertung zu Anschaffungs- und Herstellungs-kosten vor, sondern auch das Wahlrecht diese Bilanzpositionen stattdessen mit der Neubewertungsmethode zum Fair Value zu bewerten (IAS 16.29; IAS 38.72).[5]

Aus dieser Option zur marktorientierten Bewertung ergibt sich nach IAS 16 und IAS 38 ein in der handelsrechtlichen Rechnungslegung unbekannter Posten des Eigenkapitals - die Neubewertungsrücklage. Resultieren aus einer Neubewertung von Sachanlagen oder immateriellen Vermögenswerten Werterhöhungen, so ist dieser Bewertungsgewinn erfolgsneutral dem Eigenkapital unter der Position Neubewertungsrücklage zuzuführen und darf auch in Zukunft nicht als Erfolg aufgezeigt werden (IAS 16.39; IAS 38.85).[6] Die Neubewertungsrücklage wird dadurch an der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) vorbeigeschleust und kann durchaus bilanzpolitisches Potenzial[7] besitzen sowie den Unternehmen Spielraum ermöglichen, um die Bilanz- sowie die Gewinn- und Verlust-rechnung zu beeinflussen.[8]

Ob Unternehmen die Möglichkeit zur Neubewertung und die damit verbundene Neu-bewertungsrücklage nach IAS 16 und IAS 38 entsprechend der Fachliteratur anwenden, oder ob Unternehmen die Bilanzierung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Her-stellungskosten entsprechend der aktuellen Studie der Europäischen Kommission bevorzugen, hängt dabei weitestgehend vom bilanzpolitischen Potenzial der Neu-bewertungsrücklage und deren Auswirkungen auf die Verfolgung bestimmter Unter-nehmensziele ab.

Das Ziel dieser Diplomarbeit ist es zu ermitteln, ob die Neubewertungsrücklage nach IAS 16 und IAS 38 von kapitalmarktorientierten Unternehmen als bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeit genutzt werden kann und/oder genutzt wird, um bestimmte Ziele im Konzernabschluss zu verfolgen sowie um auf die Vermögens- und Ertragslage der Unternehmung Einfluss zu nehmen.

2 Theoretische Analyse

2.1 Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IAS 16

2.1.1 Definition von Sachanlagen und Anwendungsbereich des IAS 16

Gemäß IAS 16.6 sind Sachanlagen definiert als materielle Vermögenswerte (tangible assets), die von Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten werden und voraussichtlich länger als eine Periode im Unternehmen ver-bleiben.[9] Sachanlagen sind folglich materielle Vermögenswerte, die produktiv länger als ein Jahr im Unternehmen genutzt werden[10] und sich von immateriellen und finanziellen Vermögenswerten durch eine vorhandene körperliche, greifbare Form abgrenzen.[11]

Entsprechen Sachanlagen der oben genannten Definition, so ist weiterführend IAS 16 zur Bilanzierung anzuwenden. Dies ist insbesondere für unbebaute Grundstücke, be-baute Grundstücke und Gebäude, Maschinen und technische Anlagen, Schiffe, Flug-zeuge, Kraftfahrzeuge und für die Betriebs- und Geschäftsaustattung eines Unter-nehmens der Fall.[12]

In den folgenden Fällen findet IAS 16 jedoch keine Anwendung:

- Bei Vorrangigkeit eines anderen Standards (IAS 16.2), z.B. IAS 40 Investment Property;
- Bei zur Veräußerung stehenden Sachanlagen;
- Bei biologischen Vermögenswerten;
- Bei Bodenschätzen und bei Besitz der Rechte daran (IAS 16.3).

2.1.2 Ansatz der Sachanlagen

Für den Bilanzansatz der Sachanlagen (der Bilanzierung dem Grunde nach) müssen die abstrakten sowohl als auch die konkreten Ansatzkriterien erfüllt sein.

Um Sachanlagen zu aktivieren, müssen diese zunächst die Definition eines Vermögens-wertes, wie im Framework beschrieben, erfüllen. Ein Vermögenswert ist danach eine Ressource, die aufgrund von in der Vergangenheit begründeten Ereignissen in der Ver-fügungsmacht des Unternehmens steht und von der ein Zufluss künftigen wirtschaft-lichen Nutzens erwartet wird.[13]

Sind diese abstrakten Ansatzkriterien erfüllt, so müssen nun die konkreten Ansatz-kriterien geprüft werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sachanlage sind nach IAS 16.7 anzusetzen, wenn es wahrscheinlich ist, dass der künftige wirt-schaftliche Nutzen in Zukunft zufließen wird und die Anschaffungs- und Herstellungs-kosten zuverlässig ermittelbar sind.[14] Eine quantitative Wahrscheinlichkeitsdefinition wird im Framework sowie auch in den Standards nicht näher erläutert. Es ist unklar, was als wahrscheinlich einzustufen ist. In der Literatur wird eine Wahrscheinlichkeit von über 50% bis zu 70 oder 80% verlangt, dass der künftige wirtschaftliche Nutzen zufließt.[15] Das Kriterium der zuverlässigen Ermittlung der Anschaffungs- oder Her-stellungskosten kann hingegen als in der Regel erfüllt angesehen werden.[16]

Ist sowohl die absolute als auch die konkrete Bilanzierungsfähigkeit erfüllt, so sind die Sachanlagen voneinander abzugrenzen und einzeln zu bilanzieren. Es gilt nach IAS 16.16 eine generelle Anforderung zur Einzelbewertung.[17] Dennoch erlaubt IAS 16.9 den Unternehmen, einzelne Sachanlagen zusammenzufassen und als Gruppe zu bewerten, um eine aufwändige Bilanzierung von Sachanlagen mit geringer Bedeutung oder geringem Wert zu verhindern.[18]

2.1.3 Bewertung bei Zugang der Sachanlagen

Im Rahmen der Erstbewertung werden Sachanlagen gemäß IAS 16.15 mit ihren An-schaffungs- oder Herstellungskosten bilanziert.

Die Anschaffungs- und Herstellungskosten entsprechen dem entrichteten Betrag an Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten zum Erwerb bzw. zur Herstellung der Sachanlagen. Sie umfassen gemäß IAS 16.16 den Anschaffungspreis einschließlich Ein-fuhrzöllen, Anschaffungspreisminderungen wie Rabatte, Boni und Skonti und sämt-licher direkt zurechenbarer Aufwendungen, die notwendig sind, um die Sachanlage in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Der Barwert des Kaufpreises ist anzu-setzen, wenn eine Zahlung für eine Sachanlage die übliche Zahlungsfrist überschreitet. Zusätzlich sind gemäß IAS 16.16 die Kosten für den Abbruch und für das Abräumen der Sachanlage sowie für die Wiederherstellung eines Standortes in die Anschaffungs-kosten miteinzubeziehen. Voraussetzung hierfür ist allerdings die Bildung von Rück-stellungen, gemäß IAS 37, für die jeweiligen Entsorgungsverpflichtungen. Nach-trägliche Anschaffungs- und Herstellungskosten sind im Falle eines durch die nach-folgenden Ausgaben erhöhten künftigen wirtschaftlichen Nutzens zu beachten. Führen die nachträglichen Ausgaben nicht zu einem erhöhten künftigen wirtschaftlichen Nutzen, so sind diese als Aufwand zu erfassen.[19] Da in der englischen IFRS Original-version keine Unterscheidung zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten existiert, sondern für diese der Oberbegriff „cost“ verwendet wird, gilt zur Ermittlung der Herstellungskosten für selbst erstellte Vermögenswerte die gleiche Regelung wie für die Ermittlung der Anschaffungskosten.[20]

Weitere Besonderheiten bei der Erstbewertung von Sachanlagen nach IAS 16 bein-halten die Bilanzierung von Leasinggeschäften gemäß IAS 17, die Zuwendungen der öffentlichen Hand gemäß IAS 20.23, Fremdkapitalkosten gemäß IAS 23 und den Erwerb durch Tausch gemäß IAS 16.24, jedoch werden diese hier aus Gründen der Ziel-setzung nicht näher betrachtet.

2.1.4 Folgebewertung der Sachanlagen

IAS 16 bietet im Rahmen der Folgebewertung von Sachanlagen zwei alternative An-sätze in Form eines Wahlrechts (IAS 16.29). Zum einen können die Sachanlagen gemäß IAS 16.30 zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Anschaffungs-kostenmodell) bewertet werden, zum anderen kann sich ein Unternehmen auch für eine Neubewertung der Sachanlagen gemäß IAS 16.31 (Neubewertungsmodell) ent-scheiden.[21]

Im Fall einer Anwendung des Anschaffungskostenmodells gemäß IAS 16.30, ist der Vermögenswert nach erstmaligem Ansatz zu seinen Anschaffungskosten abzüglich der kumulierten planmäßigen Abschreibungen und kumulierten außerplanmäßigen Wert-minderungsaufwendungen anzusetzen.[22]

Entscheidet sich das Unternehmen hingegen für die Anwendung des Neubewertungs-modells, so sind Sachanlagen gemäß IAS 16.31 nach ihrem erstmaligen Ansatz zu einem Neubewertungsbetrag zu bewerten.

Dieser entspricht ihrem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) am Tage der Neu-bewertung, abzüglich nachfolgender kumulierter planmäßiger Abschreibungen und nachfolgender kumulierter außerplanmäßigen Wertminderungsaufwendungen.[23] Der beizulegende Zeitwert wird gemäß IAS 16.6 definiert als „der Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unab-hängigen Geschäftspartnern getauscht werden könnte“. Um eine Sachanlage zum Fair Value bewerten zu können, muss dieser verlässlich bestimmbar sein (IAS 16.31).[24]

Zusätzlich müssen für die Anwendung der Neubewertungsmethode folgende Voraus-setzungen erfüllt sein:

- Gemäß IAS 16.36 darf sich die Neubewertung nicht auf einzelne Vermögens-gegenstände beziehen, sondern ist auf eine ganze Gruppe von Sachanlagen anzuwenden, die in ihrer Art und Verwendungsweise ähnlich sind.[25] Diese Gruppen-bewertung soll gemäß IAS 16.38 gleichzeitig erfolgen, kann aber auch auf rollierender Basis stattfinden. Zweck dieser Regelung besteht in der Vermeidung einer selektiven Neubewertung („asset picking“) und einer Mischung der zwei Be-wertungsmethoden zu unterschiedlichen Zeitpunkten.[26]
- Auch hat die Neubewertung der Sachanlagen gemäß IAS 16.31 mit hinreichender Regelmäßigkeit zu erfolgen, um eine wesentliche Abweichung zwischen Buchwert und dem beizulegenden Zeitwert am Bilanzstichtag zu vermeiden.
- Die Häufigkeit der Neubewertung hängt gemäß IAS 16.34 von der Volatilität des beizulegenden Zeitwertes ab. Sachanlagen, deren beizulegender Zeitwert erheblich schwankt sind jährlich neu zu bewerten. Ansonsten ist eine Neubewertung in einem Zeitraum von drei bis fünf Jahren ausreichend.
- Die einmal gewählte Bewertungsmethode ist aus Gründen des Zeitvergleichs beizu-behalten. Es gilt das Stetigkeitsgebot gemäß IAS 8.14. Ein Methodenwechsel darf nur stattfinden, wenn er zu einer besseren und verlässlicheren Darstellung führt.[27]

Im Rahmen der Folgebewertung sieht IAS 16.43 eine weitere Besonderheit vor - den Komponentenansatz. Nach diesem Ansatz besteht ein Vermögenswert aus Kompo-nenten mit unterschiedlichen Nutzungsdauern. Jede Komponente, die einen bedeu-tenden Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausmacht, ist nach IAS 16.43 gesondert abzuschreiben.[28]

2.2 Bilanzierung des immateriellen Anlagevermögens
nach IAS 38

2.2.1 Begriff des immateriellen Vermögenswertes und
Anwendungsbereich des IAS 38

Gemäß IAS 38.8 ist ein immaterieller Vermögenswert (intangible asset) „ein identifi-zierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz.“

Zu den immateriellen Vermögenswerten nach IFRS gehören, soweit bilanzierungsfähig, unter anderem wissenschaftliches oder technisches Wissen, neue Verfahrensweisen, Lizenzen, geistiges Eigentum, Marktkenntnisse, Warenzeichen, Copyrights, Filmrechte, Kundenlisten, Fischereilizenzen, Importquoten, Kunden- und Lieferantenbeziehungen, Absatzrechte und Marktanteile (IAS 38.9).[29]

IAS 38 regelt grundsätzlich die Bilanzierung sämtlicher immaterieller Vermögenswerte, dennoch findet der Standard in den folgenden Fällen keine Anwendung (IAS 38.2):

- Bei Vorrangigkeit eines anderen Standards, z.B. IAS 39 Finanzinstrumente oder im-materielle Vermögenswerte gemäß IAS 11;
- Bei Vermögenswerten aus Exploration und Evaluierung von mineralischen Res-sourcen;
- Bei Ausgaben für die Erschließung oder Förderung sowie den Abbau von Mine-ralien, Öl, Erdgas und ähnlichen nicht regenerativen Ressourcen.[30]

2.2.2 Ansatz der immateriellen Vermögenswerte

Für die Bilanzierung dem Grunde nach müssen die immateriellen Vermögenswerte abstrakt und konkret bilanzierungsfähig sein.

Um immaterielle Güter zu aktivieren, müssen nach Esser / Hackenberger zunächst die Definitionskriterien eines Vermögenswertes erfüllt sein. Ein Vermögenswert ist nach §49 des Frameworks eine Ressource, die aufgrund von in der Vergangenheit begrün-deten Ereignissen in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht und von der ein Zu-fluss künftigen wirtschaftlichen Nutzens erwartet wird.[31]

Zusätzlich muss sich ein immaterieller Vermögenswert, wie in der obigen Definition des immateriellen Gutes erläutert, dadurch auszeichnen, dass er identifizierbar, substanzlos sowie nicht monetär ist.

Ein Unternehmen hat die „Verfügungsmacht“ über ein immaterielles Gut, wenn es einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen aus dem immateriellen Vermögenswert ziehen kann und gleichzeitig Dritte von diesem Nutzen ausschließt (IAS 38.13).[32] Ein „Zufluss künftigen wirtschaftlichen Nutzens“ kann direkt oder indirekt aus einem Zugang an Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten, aber auch aus einer Kosteneinsparung resultieren. Dieser Nutzen muss auch in Zukunft zufließen (IAS 38.17).[33] Das Kriterium der „Identifizierbarkeit“ wird erfüllt, wenn ein immaterieller Vermögenswert separier-bar ist oder er aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten resultiert. Ein Ver-mögenswert ist separierbar, wenn er vom Unternehmen allein oder in Zusammenhang mit einem Vertrag, weiteren Vermögenswerten oder Schulden verkauft, übertragen, lizenziert, vermietet oder vertauscht werden kann. Die Identifizierbarkeit ist ein wesent-liches Merkmal für das Vorliegen eines immateriellen Vermögenswertes und dient der Separierbarkeit vom Good Will (IAS 38.12). Das Kriterium der „Substanzlosigkeit“ eines immateriellen Gutes führt oftmals zu Schwierigkeiten bei der Abgrenzung von im-materiellen gegenüber materiellen Gütern. So kann ein Vermögenswert aus einem greif-baren als auch aus einem substanzlosen Gut bestehen. Dies ist beispielsweise bei einer CD-ROM der Fall, die mit einer Software bespielt ist. Jedoch wird in solchen Problem-fällen auf die Wesentlichkeit, d.h. den Wert der Komponenten abgestellt (IAS 38.4).[34] Das Kriterium „nicht monetär“ ergibt sich aus der Definition der monetären Ver-mögenswerte. Gemäß IAS 38.8 sind diese, sich im Bestand des Unternehmens befin-dende Geldmittel oder Vermögenswerte für die das Unternehmen einen Geldbetrag er-hält.[35] Alle Vermögenswerte, die dieser Definition nicht entsprechen sind demnach „nicht monetär“.

Sind die immateriellen Vermögenswerte nach den oben genannten Kriterien abstrakt bilanzierungsfähig, so ist ferner die konkrete Aktivierungsfähigkeit der immateriellen Güter erforderlich. Die Vermögenswerte sind gemäß IAS 38.21 sowie nach Esser / Hackenberger dann anzusetzen, wenn es wahrscheinlich ist, dass der zukünftige wirtschaftliche Nutzen in Zukunft zufließen wird und die Anschaffungs- und Her-stellungskosten zuverlässig ermittelbar sind.[36]

Dabei gilt der künftige wirtschaftliche Nutzen als wahrscheinlich, wenn der Grad der Wahrscheinlichkeit sich auf vernünftige und nachvollziehbare Annahmen stützt, die auf einer bestmöglichen Einschätzung des Managements beruhen (IAS 38.22). Das Kriterium der zuverlässigen Bewertung der Anschaffungskosten kann bei Erwerb (separat oder durch Unternehmenszusammenschluss) als erfüllt angesehen werden (IAS 38.26; IAS 38.33; IAS 38.35).[37]

Die konkrete Aktivierungsfähigkeit ist jedoch im Falle von selbst erstellten im-materiellen Vermögensgegenständen fraglich, da die verlässliche Bestimmung der Kosten von diesen Gütern nur schwer möglich und auch der Grad der Wahrscheinlich-keit des künftigen Nutzenzuflusses nur schwer zu bestimmen ist (IAS 38.51). Um die konkrete Aktivierungsfähigkeit dennoch feststellen zu können, soll der Enstehungs-prozess von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten in eine Forschungsphase sowie in eine Entwicklungsphase zerlegt werden (IAS 38.52).[38] Sind Aufwendungen für die Erstellung eines immateriellen Gutes der Forschungsphase zuordenbar, so besteht gemäß IAS 38.54 ein generelles Ansatzverbot. In dieser Phase ist es kaum nachweisbar, dass aus der Forschung ein wahrscheinlich wirtschaftlich vorteilhafter Vermögenswert resultiert. Die Ausgaben für die Forschung sind dann im Zeitpunkt des Anfalls auf-wandswirksam zu erfassen. Resultieren hingegen die Kosten für die Erstellung eines immateriellen Vermögenswertes aus der Entwicklung eines Produktes, so müssen für die konkrete Aktivierungsfähigkeit zunächst die sechs ergänzenden Ansatzkriterien für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des IAS 38.57 kumulativ erfüllt werden.[39] Im Zweifel der Zuordnung sind jedoch die Ausgaben für die Erstellung eines im-materiellen Gutes der Forschungsphase zuzurechnen und dementsprechend nicht zu aktivieren (IAS 38.53).[40]

Bevor ein immaterieller Vermögenswert aktiviert werden darf, muss geprüft werden, ob eventuell ein Ansatzverbot besteht. IAS 38 enthält klare Regelungen, welche die Bilanzierungsfähigkeit von bestimmten immateriellen Gütern gezielt untersagen. So gilt unter anderem für Güter, die nicht der Definition des IAS 38 entsprechen, für den Good Will, für Forschungsausgaben sowie für selbst erstellte Marken, Drucktitel, Verlags-rechte und Kundenlisten ein generelles Aktivierungsverbot (IAS 38.10; IAS 38.48; IAS 38.54; IAS 38.63).[41]

2.2.3 Bewertung bei Zugang der immateriellen Vermögenswerte

Im Rahmen der Erstbewertung werden immaterielle Vermögenswerte gemäß IAS 38.24 grundsätzlich mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilanziert.

Es ist dabei jedoch zwischen der Art des Erwerbs zu unterscheiden:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Art des Erwerbs von immateriellen Vermögenswerten[42]

Monetärer Einzelerwerb: Monetär erworbene immaterielle Vermögenswerte werden gemäß IAS 38.25 zu ihren Anschaffungskosten angesetzt. Dabei gelten eine verlässliche Ermittlung dieser Kosten und ein wahrscheinlich künftiger Nutzenzufluss des Ver-mögenswertes in der Regel als gegeben (IAS 38.25; IAS 38.26). Die Bewertung der Anschaffungskosten richtet sich nach den gleichen allgemeinen Grundsätzen wie bei den Sachanlagen. Jedoch dürfen Kosten, die nach dem Erwerbszeitpunkt angefallen sind, nicht bilanziert werden. So werden beispielsweise die Einführungskosten eines neuen Produktes und die Verwaltungs- und Gemeinkosten generell nicht zu den Anschaffungskosten gezählt (IAS 38.29).[43]

Erwerb durch Unternehmenszusammenschluss: Wird ein immaterieller Vermögens-wert im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses gemäß IFRS 3 erworben, so sind die Anschaffungskosten des immateriellen Vermögenswertes zum Zeitpunkt des Erwerbs mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Dabei wird gemäß IAS 38.33 das Kriterium des wahrscheinlich künftigen Nutzenzuflusses stets als erfüllt angesehen. Der immaterielle Vermögenswert muss jedoch identifizierbar sein, damit eine ver-lässliche Bewertung möglich ist (IAS 38.34). Ist der Vermögenswert identifizierbar, so ist der aktuelle Marktwert anzusetzen. Existiert jedoch kein aktiver Markt, so ist sein beizulegender Zeitwert der Wert, den eine sachkundige und unabhängige Person, unter Berücksichtigung aller verfügbaren Informationen, zu marktgerechten Konditionen gezahlt hätte oder der Wert, der aus der Anwendung unterschiedlicher Barwert-methoden resultiert (IAS 38.40; IAS 38.41).[44]

Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte: Aktivierungsfähige selbst geschaffene, sich in der Entwicklungsphase befindende immaterielle Vermögenswerte werden generell zu Herstellungskosten bewertet. Diese umfassen alle Kosten, die ab dem Zeit-punkt der Erfüllung der zahlreichen Ansatzkriterien gemäß IAS 38.57 angefallen sind (IAS 38.65).[45] Die Zusammenstellung der Herstellungskosten regelt sich in Überein-stimmung mit IAS 16.[46] Eine Nachaktivierung von Kosten, die vorher als Aufwand erfasst wurden, ist jedoch nicht gestattet (IAS 38.65).[47]

Weitere Besonderheiten bei der Erstbewertung von immateriellen Vermögenswerten beinhalten die Bilanzierung bei einem Einzelerwerb durch Tausch gemäß IAS 38.45, die Zuwendungen der öffentlichen Hand gemäß IAS 38.44 i.V.m. IAS 20.24 und Fremdkapitalkosten gemäß IAS 23, jedoch finden diese hier aus Gründen der Ziel-erreichung keine Beachtung.

2.2.4 Folgebewertung der immateriellen Vermögenswerte

Auch IAS 38 bietet im Rahmen der Folgebewertung von immateriellen Gütern zwei alternative Ansätze in Form eines Wahlrechts. In Übereinstimmung mit der Bilanzierung von Sachanlagen hat ein Unternehmen gemäß IAS 38.72 zum einen die Möglichkeit, immaterielle Vermögenswerte zu fortgeführten Anschaffungs- oder Her-stellungskosten (Anschaffungskostenmodell) zu bilanzieren, zum anderen ist alternativ eine Verwendung des Neubewertungsmodells unter bestimmten Bedingungen zulässig.[48]

Entscheidet sich ein Unternehmen nach erstmaligem Ansatz für das Anschaffungs-kostenmodell gemäß IAS 38.74, so sind die immateriellen Vermögenswerte zu ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich kumulierter Abschreibungen und kumulierter Wertminderungsaufwendungen zu bewerten.[49]

Wählt das Unternehmen hingegen das Neubewertungsmodell, so werden die im-materiellen Vermögenswerte gemäß IAS 38.75 nach erstmaligem Ansatz zum Fair Value am Tage der Neubewertung abzüglich späterer kumulierter Abschreibungen und späterer kumulierter Wertminderungen angesetzt.[50] Voraussetzung für die Bewertung zum Fair Value ist jedoch das Vorhandensein eines aktiven Marktes. Ein aktiver Markt existiert, wenn (1) es sich um homogene Produkte handelt, (2) sich zu jedem Zeitpunkt kauf- und verkaufswillige Personen finden lassen, und (3) die Marktpreise öffentlich verfügbar sind (IAS 38.8). Diese Bedingungen sind unter anderem für Taxi- und Fischereilizenzen, für Produktionsquoten sowie für den Handel mit Emissionsrechten erfüllt. Jedoch existiert für die meisten immateriellen Vermögenswerte kein aktiver Markt, so dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Neubewertungsmethode in der Praxis wesentlich enger gefasst sind als bei den Sachanlagen.[51] In diesem Fall sind die immateriellen Vermögenswerte zu ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten (IAS 38.81).

Zusätzlich gilt für die Anwendung der Neubewertungsmethode folgendes:

- Vermögenswerte, die in der früheren Periode nicht als Vermögenswert bilanziert wurden, dürfen nicht neubewertet werden.
- Die Zugangsbewertung muss zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt sein (IAS 38.76).
- Wird ein Vermögenswert neubewertet, so hat die Neubewertung für alle im-materiellen Vermögenswerte zu erfolgen, die in ihrer Art und Verwendungsweise ähnlich sind. Die ganze Gruppe soll gleichzeitig neu bewertet werden (IAS 38.72).
- Die neubewerteten Buchwerte sollen regelmäßig angepasst werden. Die Häufigkeit der Neubewertung hat sich nach der Volatilität der beizulegenden Zeitwerte zu richten (IAS 38.79).[52]

2.3 Die Neubewertungsmethode für Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte

2.3.1 Ermittlung des Fair Values

Der Fair Value wird definiert als „der Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht werden könnte“ (IAS 16.6). Obwohl eine einheitliche Definition des Fair Values existiert, tritt dieser je nach Standard in verschiedenen Ausprägungen auf.[53] So unterscheidet sich der Fair Value und dessen Ermittlung nach IAS 16 und nach IAS 38. Um den Fair Value eines Vermögenswertes zu ermitteln, kann aus den einzelnen Standards ein Stufenkonzept abgeleitet werden, bei dem hierarchisch vorzugehen ist.[54]

Bei der Bestimmung des Fair Values von immateriellen Vermögenswerten nach IAS 38 wird der Marktwert auf der ersten Stufe zunächst unter Bezugnahme auf einen aktiven Markt ermittelt. Fehlt das Vorhandensein eines aktiven Marktes, so ist der immaterielle Vermögenswert zu seinen fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten an-zusetzen (IAS 38.81).[55]

Die Ermittlung des Fair Values von Sachanlagen gemäß IAS 16 soll auf der ersten Stufe zunächst auf Basis von marktorientierten Daten erfolgen. Bei Grundstücken und Gebäuden sind diese Marktwerte durch sachverständige und unabhängige Gutachter zu bestimmen, wohingegen die beizulegenden Zeitwerte bei der Betriebs- und Geschäfts-ausstattung sowie bei technischen Anlagen geschätzt werden können (IAS 16.32). Sofern der Fair Value von Sachanlagen nicht aus dem Markt abgeleitet werden kann, wird der beizulegende Zeitwert auf der zweiten Stufe anhand von anerkannten, wissenschaftlichen Ertragswertverfahren oder mit Hilfe der fortgeführten Wieder-beschaffungskosten ermittelt (IAS 16.33; „mark to model“ accounting).[56] Jedoch ist bei der Ermittlung des Fair Values zu beachten, dass der Fair Value schnell vom Idealfall der ersten Stufe abweichen kann. Je tiefer die Stufe, desto tiefer ist auch der gegebene Interpretationsspielraum. Somit liegt die Ermittlung des Fair Values oft im Ermessen des Bilanzierenden.[57] Nach Ball kann dies eine Verzerrung („model noise“) des Jahresabschluss verursachen sowie die Möglichkeit zur Manipulation erhöhen.[58]

Die Berechnung des Fair Values kann nach einer Bruttomethode und einer Netto-methode erfolgen. Bei der erst genannten Methode wird ein Prozentsatz, ermittelt durch einen Vergleich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem Fair Value eines ähnlichen Vermögenswertes, auf die kumulierten Abschreibungen angewandt. Bei der Nettomethode hingegen werden die kumulierten Abschreibungen mit dem Bruttobuch-wert des Vermögenswertes verrechnet und die Neubewertung auf Basis des Nettobuch-wertes durchgeführt. In der Praxis wird die Anwendung der Nettomethode bevorzugt.[59]

2.3.2 Verbuchung des Neubewertungsbetrages

Führt die Anwendung der Neubewertungsmethode nach IAS 16 und IAS 38 zu einer Er-höhung des Buchwertes, so ist die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Neu-bewertungsbetrag, unter Berücksichtigung von latenten Steuern, im Neubewertungszeit-punkt erfolgsneutral in einer Neubewertungsrücklage im Eigenkapital zu erfassen. Macht diese Werterhöhung jedoch eine frühere ergebniswirksame Abwertung eines Vermögensgegenstandes, zum Beispiel aus einer Neubewertung oder aus einer außerplanmäßigen Abschreibung rückgängig, so wird die Werterhöhung als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Dabei stellen die zuvor als Aufwand berücksichtigten Wertminderungen die Obergrenze der erfolgswirksamen Erhöhung dar (IAS 16.39; IAS 38.85).[60]

Resultiert aus der Anwendung der Neubewertungsmethode jedoch eine Verringerung des Buchwertes, so ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem bei-zulegenden Zeitwert erfolgswirksam zu erfassen (IAS 16.40; IAS 38.86).[61] Kann dem betreffenden Vermögenswert jedoch eine Neubewertungsrücklage, d.h. eine frühere Werterhöhung, zugeordnet werden, so ist der Unterschiedsbetrag mit der vorher-gehenden Aufwertung des betreffenden Vermögenswertes zu verrechnen (IAS 16.40; IAS 38.86).[62] Abbildung 2 verdeutlicht die Verbuchung der unterschiedlichen Wertver-änderungen.

Bei Stilllegung oder Veräußerung der sächlichen und immateriellen Vermögenswerte kann die zuvor gebildete Neubewertungsrücklage erfolgsneutral in die Gewinn-rücklagen umgebucht werden. Die Rücklage muss dafür realisiert sein. Das Unter-nehmen hat jedoch hier auch die Möglichkeit, die Neubewertungsrücklage schon während der Nutzungsdauer durch eine erfolgsneutrale Umbuchung in die Gewinn-rücklagen aufzulösen (IAS 16.41; IAS 38.87).[63]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Verbuchung des Neubewertungsbetrages[64]

2.3.3 Planmäßige Abschreibungen

Gemäß IAS 16.6 und IAS 38.8 ist die planmäßige Abschreibung definiert als „die sys-tematische Verteilung des Abschreibungsvolumens eines Vermögenswertes über dessen Nutzungsdauer“. Dabei sind die Kosten in der Rechnungsperiode zu beachten, in der ein Nutzen aus den Vermögenswerten gezogen wird (matching principle).[65] Zusätzlich wird zwischen Vermögenswerten mit begrenzter und Vermögenswerten mit unbegrenzter Nutzungsdauer unterschieden. Vermögenswerte mit einer begrenzten Nutzungsdauer sind planmäßig abzuschreiben, wohingegen immaterielle Vermögenswerte mit unbe-grenzter Nutzungsdauer nicht abzuschreiben und auf eine jährliche Wertminderung zu prüfen sind (IAS 38.88; IAS 38.89; IAS 38.97; IAS 38.107; IAS 38.108).[66]

Die IFRS enthalten keine Regelungen für die Behandlung planmäßiger Abschreibungen nach Durchführung einer Neubewertung.[67] Dementsprechend ist die Abschreibungs-methode, die Nutzungsdauer sowie das Abschreibungsvolumen des Vermögenswertes nach einer Neubewertung näher zu untersuchen.

Die verwendete Abschreibungsmethode soll dem Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens entsprechen (IAS 16.60; IAS 38.97).[68] Dies kann durch die lineare und die degressive Abschreibung sowie anhand der Leistungsabschreibung geschehen, jedoch hat im Zweifelsfall die lineare Abschreibung zu erfolgen (IAS 16.62; IAS 38.98).[69] Eine Änderung der Abschreibungsmethode kann nur erfolgen, wenn dadurch der Nutzen-verbrauch besser dargestellt werden kann. Daher ist die gewählte Methode an jedem Bilanzstichtag zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (IAS 16.61; IAS 38.104).[70] Die Bestimmung der Abschreibungsmethode ist regelmäßig schon vor Durchführung der Neubewertung erfolgt. Allein der Übergang zu der Neubewertungsmethode recht-fertigt daher keinen Methodenwechsel. Sofern die gewählte Abschreibungsmethode dem Nutzungsverlauf entspricht, ist diese auch bei einer Neubewertung beizubehalten.[71]

Die Nutzungsdauer der Vermögenswerte bemisst sich nach dem Zeitraum, indem ein Vermögenswert voraussichtlich im Unternehmen nutzbar ist und nach dessen voraus-sichtlichem Leistungspotenzial (IAS 16.6; IAS 38.8). Die Nutzungsdauer wurde schon bei Zugang des Vermögenswertes, d.h. schon vor Anwendung der Neubewertungs-methode festgelegt, so dass bei einem Wechsel der Bewertungsmethode keine An-passung der Nutzungsdauer notwendig ist.[72] Es gelten die gleichen Regelungen wie bei der Bilanzierung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.

Das Abschreibungsvolumen setzt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den An-schaffungs- oder Herstellungskosten (oder einem Ersatzbetrag) und dem geplanten Restwert des Vermögens zusammen (IAS 16.6; IAS 38.8).[73] Problematisch wird es bei Anwendung des Neubewertungsmodells, denn die Standards enthalten keine Regelungen zur Bestimmung des Abschreibungsvolumens nach Neubewertung. IAS 16 und IAS 38 bieten keine Hinweise, ob der Restbuchwert der fortgeführten An-schaffungs- bzw. Herstellungskosten oder der Neubewertungsbetrag als Abschreibungs-volumen angesetzt werden soll. Wird nach der Neubewertung zu dem gleichen Betrag abgeschrieben wie vor der Neubewertung, dann ist am Ende der Nutzungsdauer ein Restwert übrig. Aus diesem Grund empfiehlt unter anderem Hoffmann, dass der Ab-schreibungsbetrag auf Grundlage des Fair Values zum Zeitpunkt der Neubewertung berechnet werden soll, so dass am Ende der Nutzungsdauer kein ungeplanter Restwert übrig bleibt.[74] Als Folge ist der Abschreibungsbetrag nach Neubewertung in der Regel größer als der Abschreibungsbetrag auf Grundlage der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.[75]

Fraglich ist hier, wie dieser erhöhte Abschreibungsbetrag verrechnet werden soll. Der IFRS-Bilanzierende hat hierfür folgende Wahlmöglichkeiten:

(1) Der Bilanzierende kann den Abschreibungsbetrag erfolgswirksam erfassen, während die Neubewertungsrücklage in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen der Ab-schreibung zum Neubewertungsbetrag und der Abschreibung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in die Gewinnrücklage umgebucht wird.

Buchungssätze: Abschreibungsaufwand an kumulierte Abschreibungen

Neubewertungsrücklage an Gewinnrücklage

Durch diese Verrechnung des erhöhten Abschreibungsbetrages kommt es zu einer Erhöhung des Eigenkapitals und damit auch zu einer Erhöhung der Bilanzsumme. Die Gewinnrücklage wird üblicherweise durch die Einstellung von Beträgen aus dem Jahresergebnis gebildet, so dass eine Erhöhung der Gewinnrücklagen den Adressaten des Jahresabschluss realisierte Gewinne andeutet. In der Praxis wird mehrheitlich diese Abschreibungsvariante empfohlen und vorgenommen.

(2) Der Bilanzierende kann die Abschreibungen aus Vereinfachungsgründen ergebnis-wirksam verrechnen ohne die Neubewertungsrücklage zu berühren.

Buchungssätze: Abschreibungsaufwand an kumulierte Abschreibungen

Bei dieser Verrechnungsvariante bleibt die Neubewertungsrücklage in voller Höhe erhalten. Es kommt wiederum zu einer Erhöhung des Eigenkapitals und zu einer Erhöhung der Bilanzsumme.

(3) Der Bilanzierende kann den Abschreibungsbetrag aufwandswirksam sowie die Neu-bewertungsrücklage ertragswirksam erfassen, um die erhöhten Abschreibungen zu kompensieren.

Buchungssätze: Abschreibungsaufwand an kumulierte Abschreibungen

Neubewertungsrücklage an sonstiger betrieblicher Ertrag

Diese Möglichkeit zur Verbuchung von erhöhten Abschreibungen garantiert eine
Neutralität des Erfolgs. So bietet diese Variante dieselben Gewinnauswirkungen
wie die Anschaffungskostenmethode.

(4) Der Bilanzierende hat die Möglichkeit, den Abschreibungsbetrag in einen erfolgs-wirksamen und einen erfolgsneutralen Teil zu trennen, wobei der erfolgsneutrale Teil aus der zeitwertbedingten Mehrabschreibung resultiert.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Buchungssätze: Abschreibungsaufwand

Neubewertungsrücklage

Der Gewinnausweis dieser Wahlmöglichkeit entspricht dem der Anschaffungs-kostenmethode, da keine nicht realisierten Gewinne suggeriert werden. Auch hier wird eine Erfolgsneutralität der Bewertung gewährleistet.[76]

2.3.4 Passive Steuerlatenz

Nach deutschem Steuerrecht ist eine Neubewertung von Vermögenswerten in den meisten Fällen nicht erlaubt. Dies führt dazu, dass sich bei einer Neubewertung der steuerliche Bilanzwert und der IFRS-Bilanzwert eines Vermögenswertes unter-scheiden.[77] Gemäß IAS 12.5 werden solche Unterschiede als „temporäre Differenzen“ bezeichnet, welche in den zukünftigen Perioden zu einem unterschiedlichen handels- und steuerrechtlichen Gewinn führen (Temporary Konzept).[78] Ist der zukünftige steuer-liche Gewinn höher als der handelsrechtliche Gewinn, müssen erwartete Steuer-zahlungen durch eine Passivierung latenter Steuern schon im Voraus erfasst werden. Diese sind als Verbindlichkeit gegenüber der Finanzverwaltung zu bilanzieren. Die dafür notwendigen Ansatzbedingungen erfordern das Vorliegen eines Vermögenswertes und eine Wahrscheinlichkeit über 50%, dass ein zu versteuerndes Einkommen verfüg-bar sein wird, gegen das die temporäre Differenz verwendet werden kann (IAS 12.15; IAS 12.24).[79]

Führt eine Neubewertung nach IAS 16 und IAS 38 zu einer Werterhöhung, d.h. der Neubewertungsbetrag liegt über den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungs-kosten, so ist der Erhöhungsbetrag erfolgsneutral zu erfassen. Entsprechend sind die darauf entfallenden passiven latenten Steuern ebenso ergebnisneutral zu bilanzieren (IAS 12.61).[80] Bei der Ermittlung der latenten Steuern sind grundsätzlich die Steuersätze anzuwenden, die bei einer Realisation der künftigen Steuerforderung geltend werden (Liability Method; IAS 12.47).[81]

Für die Erstbewertung passiver latenter Steuern gilt folgender Buchungssatz:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Dafür wird der Werterhöhungsbetrag mit dem geltenden Steuersatz multipliziert und anteilig in die passiven latenten Steuern eingestellt. Der Restbetrag wird der Neu-bewertungsrücklage zugeführt. Diese Buchung verdeutlicht, dass dem Eigenkapitalgeber einer Unternehmung lediglich ein Teil des Vermögenswertes und des zukünftigen Nutzenzuflusses zusteht. Ein Teil wird auch der Finanzverwaltung zufließen.[82]

IAS 12 enthält keine eindeutigen Regelungen zur Auflösung der zuvor ergebnisneutral gebildeten latenten Steuern. Es ist fraglich, ob die gebildeten latenten Steuern ergebnis-wirksam oder gegen die Gewinnrücklage verrechnet werden sollen. Auch in der gängigen Literatur gibt es dazu verschiedene Ansichten.[83] Aus Vereinfachungsgründen wird hier von einer ergebniswirksamen Auflösung der latenten Steuern ausgegangen.[84] Es ist zunächst die Neubewertungsrücklage einschließlich der darauf entfallenden passiven latenten Steuern aufzulösen. Es gelten folgende Buchungssätze:

Neubewertungsrücklage an Gewinnrücklage

Passive latente Steuern an Steuerertrag

2.3.5 Wertminderung und Wertaufholung

Gemäß IAS 36.9 i.V.m. IAS 36.12 hat ein Unternehmen zum Bilanzstichtag zu über-prüfen, ob externe sowie interne Anhaltspunkte für eine Wertminderung vorliegen und somit Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte außerplanmäßig abzuschreiben sind (impairment test).[85] Eine Wertminderung von sächlichen und immateriellen Ver-mögenswerten liegt gemäß IAS 36.8 grundsätzlich dann vor, wenn deren Buchwert ihren erzielbaren Betrag - der höhere der beiden Beträge aus beizulegendem Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten,[86] und Nutzungswert[87] - übersteigt.[88] In diesem Fall ist der Wertminderungsaufwand erfolgswirksam zu erfassen. Wurde zuvor eine Neu-bewertungsrücklage gebildet, so ist diese zunächst ergebnisneutral aufzulösen (IAS 36.59; IAS 36.60).[89] Dabei müssen auch die Abschreibungen entsprechend angepasst werden.[90]

Kann für den einzelnen Vermögenswert kein erzielbarer Betrag ermittelt werden, so ist der Werthaltigkeitstest auf so genannte zahlungsmittelgenerierende Einheiten (cash generating units) - die kleinste Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzuflüsse generiert und von anderen Einheiten unabhängig ist - anzuwenden (IAS 36.66; IAS 36.68).[91]

Ebenso wie die Wertminderung, kann sich auch die Wertaufholung auf zahlungsmittel-generierende Einheiten beziehen. Eine Wertaufholung ist regelmäßig dann vorzu-nehmen, wenn Indikatoren darauf hinweisen, dass der erzielbare Betrag den Buchwert übersteigt oder Umstände für eine frühere Wertminderung entfallen sind. Die Wert-aufholung ist in der Regel in der Gewinn- und Verlustrechnung als Ertrag zu erfassen, wobei die Anschaffungs- und Herstellungskosten die Obergrenze bilden. Eine Aus-nahme bildet die Wertsteigerung durch Neubewertung, die nach den oben erläuterten Kriterien zu erfassen ist (IAS 36.110; IAS 36.111; IAS 36.119).[92]

Buchungssätze: Außerplanmäßige Abschreibung an kumulierte Abschreibung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.3.6 Anwendungs- und Buchungsbeispiel

Ein Automobilzulieferunternehmen erwirbt am Anfang des Jahres 2005 eine Maschine zur Herstellung von Spritzgussteilen im Wert von 1.000.000 Geldeinheiten (GE). Die Nutzungsdauer dieser Maschine wird auf 10 Jahre geschätzt. Zusätzlich wird die Maschine linear abgeschrieben. Nach zwei Jahren stellt das Unternehmen am Bilanz-stichtag seine Bewertungsmethode auf das Neubewertungsmodell um. Mit Hilfe der Er-mittlung der Wiederbeschaffungskosten wird die Maschine zu 1.200.000 GE neu-bewertet. Der Steuersatz für latente Steuern beträgt 30%. Bisher wurde die Maschine zu fortgeführten Anschaffungskosten bilanziert, außerplanmäßige Abschreibungen wurden nicht vorgenommen. Zur Vereinfachung wird angenommen, dass in den folgenden Perioden erneute Neubewertungen unterbleiben. Zusätzlich hat das Unternehmen ein Eigenkapital von 750.000 GE und wird zu 250.000 GE fremdfinanziert. Von allen anderen Bilanzpositionen wird angenommen, dass sie null sind. Das Unternehmen

[...]


[1] Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002; Fischer, Klöpfer 2006, S. 709.

[2] Der Fair Value ist definiert als „der Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht werden könnte“ (IAS 16.6).

[3] Vgl. Zülch, Lienau 2006, S. 698; ebenso Ballwieser, Küting, Schildbach 2004, S. 529.

[4] Vgl. Cairns 2006, S. 5; Zülch, Lienau 2004, S. 565f.; Ballwieser, Küting, Schildbach 2004, S. 529.

[5] Vgl. ICAEW 2007, S. 115.

[6] Vgl. Hoffmann, Lüdenbach 2003, S. 565.

[7] Bilanzpolitik ist definiert als „zweckorientierte, innerhalb der gesetzlichen Vorschriften zulässige Einflussnahme auf einzelne Bestandteile des Jahresabschluss und die bewusste Steuerung der Wirkung auf den Bilanzadressaten“ (Küting 2005, S. 503).

[8] Vgl. Küting, Reuter 2007, S. 2550.

[9] Vgl. Tanski 2005, S. 3.

[10] Vgl. Epstein, Jermakowicz, Ballwieser 2008, S. 321, Rz. 11.

[11] Vgl. Tanski 2005, S. 3.

[12] Vgl. Scheinpflug 2006, S. 155, Rz. 202.

[13] Vgl. Framework §49; ebenso Hüning 2007, S. 159.

[14] Vgl. Hüning 2007, S. 160.

[15] Vgl. Scheinpflug 2006, S. 157, Rz. 211; ebenso Pellens, Fülbier, Gassen 2008, S. 312.

[16] Vgl. Hoffmann 2008a, S. 622, Rz. 7.

[17] Vgl. Pellens, Fülbier, Gassen 2008, S. 312.

[18] Vgl. Tanski 2005, S. 9.

[19] Vgl. Pellens, Fülbier, Gassen 2008, S. 316.

[20] Vgl. Tanski 2005, S. 11; Hoffmann 2008b, S. 357, Rz. 11.

[21] Vgl. Focken, Schaefer 2004, S. 2344.

[22] Früher Benchmark-Methode nach IAS 16.28. Vgl. Epstein, Jermakowicz, Ballwieser 2008, S. 327, Rz. 33.

[23] Früher alternativ zulässige Methode nach IAS 16.29. Vgl. Hommel 2005, S. 293.

[24] Vgl. Hommel 2005, S. 294.

[25] Vgl. Hoffmann 2008b, S. 385, Rz. 67; Hoffmann 2008c, S. 602, Rz. 66.

[26] Vgl. Epstein, Jermakowicz, Ballwieser 2008, S. 337f., Rz. 72.

[27] Vgl. Hoffmann 2008b, S. 384f., Rz. 66.

[28] Vgl. Hüning 2007, S. 160. Aufgrund mangelnder Relevanz zur Zielerreichung werden die plan-mäßigen Abschreibungen bei Anwendung der Anschaffungskostenmethode hier nicht näher erläutert.

[29] Vgl. Hoffmann 2008c, S. 558, Rz. 4.

[30] Vgl. Wulf 2008, S. 28.

[31] Vgl. Esser, Hackenberger 2004, S. 403. Siehe Wulf 2008, S. 29-60; sowie Lutz-Ingold 2005, S. 156-179 für unterschiedliche Ansätze der abstrakten und konkreten Bilanzierungsfähigkeit.

[32] Vgl. Lutz-Ingold 2005, S. 157.

[33] Vgl. Esser, Hackenberger 2004, S. 403.

[34] Vgl. Wulf 2008, S. 31.

[35] Vgl. Lutz-Ingold 2005, S. 165.

[36] Vgl. Esser, Hackenberger 2004, S. 405.

[37] Vgl. Lutz-Ingold 2005, S. 167.

[38] Vgl. Hoffmann 2008c, S. 568, Rz. 21. Aufgrund der geringen Relevanz für die Zielsetzung dieser Arbeit, wird nicht näher auf die Forschungs- und Entwicklungsphase eingegangen.

[39] Vgl. Esser, Hackenberger 2004, S. 405. Siehe Lutz-Ingold 2005, S. 170-175 für nähere Informationen zu den ergänzenden Ansatzkriterien für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte.

[40] Vgl. Hoffmann 2008c, S. 568, Rz. 22.

[41] Für ergänzende Information zu den Ansatzverboten des IAS 38, siehe Lutz-Ingold 2005, S. 175-179.

[42] Pellens, Fülbier, Gassen 2008, S. 284.

[43] Vgl. Epstein, Jermakowicz, Ballwieser 2008, S. 375, Rz. 24.

[44] Vgl. Pellens, Fülbier, Gassen 2008, S. 287f.

[45] Vgl. Wulf 2008, S. 65.

[46] Siehe Abschnitt 2.1.3.

[47] Vgl. Wulf 2008, S. 65.

[48] Vgl. Epstein, Jermakowicz, Ballwieser 2008, S. 384, Rz. 60.

[49] Früher Benchmark-Methode nach IAS 38.63.

[50] Früher alternativ zulässige Methode nach IAS 38.64. Vgl. Epstein, Jermakowicz, Ballwieser 2008, S. 384, Rz. 62.

[51] Vgl. Hoffmann 2008b, S. 384, Rz. 65.

[52] Vgl. Hoffmann 2008c, S. 601-602, Rz. 65-66.

[53] Vgl. Ballwieser, Küting, Schildbach 2004, S. 531.

[54] Vgl. Fischer, Klöpfer 2006, S. 716.

[55] Vgl. Ballwieser, Küting, Schildbach 2004, S. 532.

[56] Vgl. Küting, Trappmann, Ranker 2007, S. 1713f.

[57] Vgl. Ballwieser, Küting, Schildbach 2004, S. 534.

[58] Vgl. Ball 2006, S. 13f.

[59] Vgl. Tanski 2005, S. 123f.

[60] Vgl. Epstein, Jermakowicz, Ballwieser 2008, S. 338, Rz. 74.

[61] Vgl. Baetge, Beermann 1999, S. 344.

[62] Vgl. Hoffmann, Lüdenbach 2003, S. 567.

[63] Vgl. Hommel 2005, S. 295f.

[64] Hoffmann 2008b, S. 389, Rz. 80.

[65] Vgl. Lüdenbach, Hoffmann 2003, S. 148.

[66] Vgl. Epstein, Jermakowicz, Ballwieser 2008, S. 389, Rz. 72.

[67] Vgl. Hoffmann, Lüdenbach 2003, S. 566.

[68] Vgl. Focken, Schaefer 2004, S. 2344.

[69] Vgl. Epstein, Jermakowicz, Ballwieser 2008, S. 389, Rz. 74.

[70] Vgl. Lüdenbach, Hoffmann 2003, S. 149.

[71] Vgl. Tanski 2005, S. 128f.

[72] Vgl. Tanksi 2005, S. 129.

[73] Vgl. Focken, Schaefer 2004, S. 2344.

[74] Vgl. Hoffmann, Lüdenbach 2003, S. 566.

[75] Vgl. Baetge, Beermann 1999, S. 345.

[76] Vgl. Hoffmann 2008b, S. 388, Rz. 76; Hüning 2007, S. 188-215; Tanski 2005, S. 130-145.

[77] Vgl. Zülch, Lienau 2006, S. 699.

[78] Vgl. Bieker, Lenz 2008, S. 198.

[79] Vgl. Zülch, Lienau 2004, S. 568.

[80] Vgl. Ruhnke, Schmidt, Seidel 2005, S. 82.

[81] Vgl. Bieker, Lenz 2008, S. 198.

[82] Vgl. Zülch, Lienau 2004, S. 569-572.

[83] Für eine ausführliche Analyse über die verschiedenen Ansichten zur Auflösung der zuvor ergebnis-neutral gebildeten latenten Steuern, siehe Ruhnke, Schmidt, Seidel 2005.

[84] Die Verrechnung der Mehrabschreibungen erfolgt nach Variante 1, siehe Abschnitt 2.2.7.

[85] Vgl. Pellens, Fülbier, Gassen 2008, S. 300.

[86] IAS 36.6: „Betrag, der durch den Verkauf eines Vermögenswertes oder einer zahlungsmittel-generierenden Einheit in einer Transaktion zu Marktbedingungen zwischen sachverständigen, vertragswilligen Parteien nach Abzug der Veräußerungskosten erzielt werden könnte.“

[87] IAS 36.6: „der Barwert der zukünftigen Cash Flows, der voraussichtlich aus einem Vermögenswert oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit abgeleitet werden kann.“

[88] Vgl. Schmidt 1998, S. 810.

[89] Vgl. Küting, Dawo 2002, S. 1209f.

[90] Vgl. Pellens, Fülbier, Gassen 2008, S. 266.

[91] Vgl. Küting, Dawo 2002, S. 1208.

[92] Vgl. Schmidt 1998, S. 815.

Details

Seiten
82
Erscheinungsform
Originalausgabe
Jahr
2008
ISBN (eBook)
9783836623735
Dateigröße
724 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v226402
Institution / Hochschule
Hochschule Mainz – Wirtschaftswissenschaften, BWL
Note
1,3
Schlagworte
ifrs bilanzpolitik neubewertungsrücklage

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Titel: Die Neubewertungsrücklage nach IAS 16 und IAS 38 als bilanzpolitische Maßnahme